Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at det løbende vederlag, Spørgeren modtager for påtagelse af den omhandlede konkurrenceklausul, er omfattet af beskatning efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F?
2. Kan Skatterådet, uanset svaret på spørgsmål 1, bekræfte, at Spørgeren kan fortsætte med beskatning efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F efter udløbet af den omhandlede konkurrenceklausul og ved påbegyndelse af arbejde hos ny arbejdsgiver?

Svar:

1. Nej
2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har om de faktiske forhold oplyst følgende.

Den 1. oktober 2019 underskrev Spørgeren en ansættelseskontrakt med virksomheden H1 A/S (herefter "H1") med start den 25. november 2019. Samtidig underskrev Spørgeren en konkurrenceklausul med en løbetid på 12 måneder fra udløbet af eventuel opsigelse.

Arbejdet skulle udføres fra virksomhedens kontor i Y1, og Spørgeren flyttede derfor til Danmark i forbindelse med ansættelsen. Der blev også i denne forbindelse indsendt ansøgning til Skattestyrelsen om beskatning af Spørgeren efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F (forskerordningen), idet Spørgeren opfyldte betingelserne for at blive omfattet af forskerordningen på baggrund af lønkriteriet. Den 3. juni 2021 modtog Spørgeren brev fra Skattestyrelsen med bekræftelse af, at han var blevet omfattet af ordningen.

I løbet af starten af 2023 fik Spørgeren mulighed for at blive ansat i virksomheden H2 A/S (herefter "H2"). Dette så Spørgeren som en spændende mulighed for at udvide sine kompetencer inden for samme sektor, som han har arbejdet i, de sidste år siden han blev færdiguddannet. Samtidig ville Spørgeren få mulighed for at arbejde i Y2, hvor hans kæreste bor og arbejder.

For en god ordens skyld kontaktede Spørgeren Skattestyrelsen for at få bekræftet, at han kunne anvende forskerordningen i den nye stilling, herunder henset til den nævnte konkurrenceklausul. Skattestyrelsen oplyste overordnet, at det afgørende var, at lønkravet var opfyldt på en årlig basis.

Spørgeren underskrev den 28. marts 2023 en ansættelseskontrakt med H2, det vil sige før udløbet af Spørgerens opsigelsesperiode med H1. H2 ønskede, at Spørger skulle starte med at arbejde tidligst muligt, det vil sige fra 1. juni 2023 efter udløbet af Spørgers opsigelsesvarsel med H1. Meningen var således, at Spørgeren skulle påbegynde arbejdet, så snart han havde afsluttet sin opsigelsesperiode hos H1, hvilket var den 31. maj 2023. Denne ansættelseskontrakt opfyldte ligeledes vederlagskravet for anvendelse af forskerordningen.

Spørgeren var naturligvis, som det fremgår, bekendt med konkurrenceklausulen, som han havde underskrevet, men han vidste fra tidligere kollegaer, som havde underskrevet tilsvarende klausul, at den ofte kun var blevet håndhævet i en kortere periode, efter at de pågældende kollegaer havde opsagt deres stillinger, og visse havde allerede i forbindelse med deres sidste dag fået oplyst, at klausulen ville blive opsagt. Spørgeren forventede ikke, at klausulen ville blive gjort gældende og i hvert fald kun i en kort periode.

H1 valgte imidlertid at gøre konkurrenceklausulen gældende over for Spørgeren, og Spørgeren har således modtaget vederlag i henhold til konkurrenceklausulen siden 31. maj 2023 og forventer at gøre dette indtil 31. maj 2024. For juni og juli modtog Spørgeren xxx.xxx kr. om måneden svarende til Spørgerens tidligere løn plus en indregnet bonus. Disse beløb blev udbetalt sammen med majlønnen. I de efterfølgende måneder har Spørgeren kun fået udbetalt xx.xxx kr. om måneden, hvilket Spørgeren og andre af Spørgerens tidligere kollegaer sammen med deres fagforening på nuværende tidspunkt indgår i en sag om mod H1 med henblik på at få de for Spørgerens vedkommende xxx.xxx kr. om måneden.

Spørgers ansættelseskontrakt hos H1 er ophørt den 31. maj 2023, hvor opsigelsesperioden ophørte. Spørger har hverken haft rettigheder eller forpligtelser som ansat hos H1 efter den 31. maj 2023. Det er alene konkurrenceklausulen, der regulerer forholdet mellem H1 og Spørger efter den 31. maj 2023 og i de 12 måneder, hvor konkurrenceklausulen løber.

H1 har ikke efter konkurrenceklausulens bestemmelser kunnet kræve, at Spørger vedblev med at udføre arbejde for H1 i de 12 måneder, hvor han var underlagt konkurrenceklausulen. Tilsvarende har Spørger heller ikke kunnet kræve at få lov til det, selvom han gerne ville.

Spørgeren har tilbudt sin arbejdskraft hos H1 frem til det tidspunkt, hvor konkurrenceklausulen i hans kontrakt tillader, at han påbegynder sit arbejde hos H2. Dette har H1 imidlertid frabedt sig.

Spørger har afleveret adgangskort, computer, telefon og andet arbejdsudstyr fra H1 i forbindelse med, at opsigelsesperioden hos H1 udløb, og det har således ikke fortsat været tilgængelig for Spørger i de 12 måneder, hvor Spørger var underlagt konkurrenceklausulen.

Spørger har ikke fået personalegoder i form af fx fri bil, sundhedsforsikring osv. fra H1 under hans ansættelse hos H1. Sådanne goder har heller ikke været tilgængelig for Spørger under konkurrenceklausulens løbetid.

Skattestyrelsen har bedt Spørger oplyse, om H1 på anden vis har været forpligtet som arbejdsgiver for Spørger i de 12 måneder, hvor han var omfattet af konkurrenceklausulen, fx om H1 har været forpligtet til at tegne en arbejdsskadeforsikring for Spørger. Spørger har til det oplyst, at det ikke har været muligt at finde et klart svar på dette.

Af konkurrenceklausulen mellem Spørger og H1 fremgår:

“Non-competition clause

1. During employment and for a period of 12 months from the Employees resignation, this shall not be permitted directly or indirectly to engage in any form of activity or business which in whole or in part competes with the activities that the Company is engaged in at the time concerned.

2. If the Company plans to expand its business area, the non-competition clause shall likewise apply to this business area if you have directly or indirectly been involved in it. The clause shall include the commencement of employment, setting up self-employment and acquiring positions as board member and consultant.

3. The clause shall apply whether the activity is paid or unpaid.

4. This non-competition clause has been entered into between the Company and the Employee by reference to confidential information that the Employee will receive concerning the Company’s trade strategies and positions. The Employee is authorized to act on behalf of the Company and must participate in determining the Company’s trade strategies. The information that the Employee by virtue of his job position will gain access to can be exploited by competitors which renders it necessary for the Company to enter into this non-competition clause.

5. The non-competition clause may only be applied when the employee has been employed for a minimum of six months.

6. This non-competition clause shall not apply if the Employee has been dismissed by the Company without reasonable cause, or if the Employee resigns, and the Company’s failure to meet its obligations has given the Employee good cause for such resignation. In such circumstances the Employee shall be entitled to the lump sum which is payable for the first two months.

7. Resignation shall mean the date of expiry of your notice period, irrespective of whether you stop work on an earlier date or your employment is terminated.

8. In the event of breach of this non-competition clause the Employee shall be under obligation to pay a fine equivalent to 6 months’ pay on your resignation date according to the “Salary" section. You shall be liable for this fine for every instance of a breach. If your breach consist of the maintenance of circumstances that contravene this non-competition clause, you shall be liable for the fine per calendar months or part thereof. In addition to the fine, the Company shall be entitled to require compensation for losses incurred by such breach. Payment of a fine shall not mean that the non-competition clause thereafter lapses.

9. If you persist in breaching the clause despite requests by the Company to desist, the Company shall be entitled to seek an injunction without collateral. Failure of the Company to take such action shall not be regarded as acceptance of the breach.

10. As compensation for the non-competition clause, you shall every month from the resignation date and for the duration of the clause, receive an amount equivalent to 60% of your monthly salary on the resignation date. The compensation shall be payable monthly in arrears, with the exception of the compensation for the first 2 months, which is payable in advance as a lump sum on the effective date of termination.

11. The Employee shall be under obligation to seek other suitable employment for the duration of the non-competition clause. If the Employee obtains other suitable employment during the period in which the non-competition clause is in force, the employee shall from the month in which the new employment commences be entitled to a reduced regular compensation payment of 24 % of your salary on the resignation date per month in which the clause applies. The one-off payment will, however, not be reduced.

12. The Employee is therefore obliged to inform the Company in writing of any new employment. At the Company’s request, you shall allow the Company’s accountant to review your payslips, annual tax return and similar documentation in order to ascertain whether you have fulfilled your obligation to seek other suitable employment. A failure to comply with this obligation shall be regarded as a material breach of the non-competition clause.

13. If the Employee is summarily dismissed (in Danish: bortvist), the Employee’s right to be compensated for the non-competition clause will still be in force.

14. The Company may terminate the operation of this non-competition clause on the giving of one month’s notice to take effect at the end of a month. This also applies to the 12 months period during which the clause is in force.

15. Moreover, the Act on Employment Covenants applies and this non-competition clause shall be interpreted in accordance with the Act."

Oversat til dansk lyder konkurrenceklausulen mellem Spørger og H1 som følger (Spørgers repræsentants oversættelse):

"Konkurrenceklausul

1. Under ansættelsen og i en periode på 12 måneder fra medarbejderens fratrædelse er det ikke tilladt direkte eller indirekte at engagere sig i nogen form for aktivitet eller virksomhed, som helt eller delvist konkurrerer med de aktiviteter, som virksomheden på det pågældende tidspunkt er engageret i.

2. Hvis virksomheden planlægger at udvide sit forretningsområde, skal konkurrenceklausulen ligeledes gælde for dette forretningsområde, hvis du direkte eller indirekte har været involveret i det. Klausulen omfatter påbegyndelse af arbejde i ny stilling, etablering af selvstændig virksomhed og erhvervelse af stillinger som bestyrelsesmedlem og konsulent.

3. Klausulen gælder, uanset om aktiviteten er lønnet eller ulønnet.

4. Denne konkurrenceklausul er indgået mellem virksomheden og medarbejderen af hensyn til fortrolige oplysninger, vedrørende virksomhedens handelsstrategier og positioner, som medarbejderen vil blive bekendt med gennem sin ansættelse. Medarbejderen er bemyndiget til at handle på vegne af virksomheden og skal deltage i fastlæggelsen af virksomhedens handelsstrategier. De oplysninger, som medarbejderen i kraft af sin jobposition vil få adgang til, kan udnyttes af konkurrenter, hvilket gør det nødvendigt for virksomheden at indgå denne konkurrenceklausul.

5. Konkurrenceklausulen kan kun anvendes, når medarbejderen har været ansat i minimum seks måneder.

6. Denne konkurrenceklausul gælder ikke, hvis medarbejderen er blevet afskediget af virksomheden uden rimelig grund, eller hvis medarbejderen selv fratræder, og virksomhedens manglende opfyldelse af sine forpligtelser har givet medarbejderen god grund til sådan fratrædelse. Under sådanne omstændigheder har medarbejderen ret til engangsbeløbet, der betales for de første to måneder.

7. Ved fratræden forstås datoen for udløbet af din opsigelsesperiode, uanset om du stopper med at arbejde på en tidligere dato, eller din ansættelse ophører.

8. I tilfælde af brud på denne konkurrenceklausul er medarbejderen forpligtet til at betale en bod svarende til 6 måneders løn på sin fratrædelsesdato i henhold til afsnittet 'Løn'. Du vil være ansvarlig for denne bod i et hvert tilfælde af en overtrædelse. Hvis din overtrædelse består i opretholdelse af omstændigheder, der strider mod denne konkurrenceklausul, skal du være ansvarlig for boden pr. kalender måned eller del heraf. Udover boden er virksomheden berettiget til at kræve erstatning for tab, der er lidt som følge af sådan overtrædelse. Betaling af en bod betyder ikke, at konkurrenceklausulen derefter ophører.

9. Hvis du fortsætter med at overtræde konkurrenceklausulen på trods af påtale fra virksomheden om at bringe overtrædelsen til ophør, er virksomheden berettiget til at foretage retslige skridt og påtvinge dig at ophøre dit foretagende, og dette uden sikkerhedsstillelse. Virksomhedens undladelse af at foretage retslige skridt skal ikke betragtes som accept af overtrædelsen.

10. Som kompensation for konkurrenceklausulen skal du hver måned fra fratrædelsesdatoen og i klausulens varighed modtage et beløb svarende til 60% af din månedsløn på fratrædelsesdatoen. Kompensationen skal betales månedligt bagud, med undtagelse af kompensationen for de første 2 måneder, som betales forud som en engangsudbetaling på den effektive fratrædelsesdato.

11. Medarbejderen er forpligtet til at søge anden passende beskæftigelse i klausulens løbetid. Hvis medarbejderen opnår anden passende beskæftigelse i den periode, hvor konkurrenceklausulen er i kraft, er medarbejderen fra den måned, hvor den nye ansættelse påbegyndes, berettiget til en reduceret fast kompensationsbetaling på 24% af sin løn på fratrædelsesdatoen pr. måned, hvor klausulen gælder. Engangsudbetalingen vil dog ikke blive reduceret.

12. Medarbejderen er derfor forpligtet til skriftligt at informere virksomheden om dennes tiltrædelse i enhver ny stilling. På virksomhedens anmodning skal du tillade, at virksomhedens revisor gennemgår dine lønsedler, årsopgørelse og lignende dokumentation med henblik på at fastslå, om du har opfyldt din forpligtelse til at søge anden passende beskæftigelse. Manglende overholdelse af denne forpligtelse vil blive betragtet som en væsentlig overtrædelse af konkurrenceklausulen.

13. Hvis medarbejderen bortvises, fortabes medarbejderens ret til kompensation for konkurrenceklausulen. Medarbejderens forpligtelser i henhold til konkurrenceklausulen vil stadig være i kraft.

14. Virksomheden kan opsige konkurrenceklausulen med en måneds varsel til udgangen af en måned. Dette gælder også for de 12 måneder, hvor klausulen er i kraft.

15. Derudover gælder loven om ansættelsesklausuler, og denne konkurrenceklausul skal fortolkes i overensstemmelse med loven."

Af ansættelseskontrakten mellem Spørger og H2 fremgår følgende om ansættelsens påbegyndelse:

“1.3 This employment agreement will commence on a date to be confirmed and no later than June lst 2024 and your period of continuous employment (seniority) is calculated from that date."

Ansættelseskontrakten med H2 består, selvom Spørger først kan starte med at arbejde fra 1. juni 2024, medmindre H1 træder tilbage fra konkurrenceklausulen tidligere. Af brev af 28. november 2023 har H2 bekræftet dette:

" We confirm that an employment offer was extended on March 28th 2023, to Spørger, with a start date pending his release from his current employment.

Presently, Spørger is bound by a non-compete clause, delaying the initiation of his employment.

H2 could have onboarded him immediately upon the offer, and we are now awaiting his release from contractual obligations with his current employer."

Spørger har oplyst, at Spørgers ansættelsesforhold hos H1 ikke har været omfattet af en overenskomst. 

Skattestyrelsen bemærker, at på tidspunktet, hvor anmodningen om bindende svar blev indsendt, var Spørgers ansættelse hos H2 ikke påbegyndt. Spørger har efterfølgende oplyst, at han påbegyndte arbejdet hos H2 den 3. juni 2024.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det er Spørgerens opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "Ja".

Af forarbejderne til KSL § 48 E (LFF 1991-12-10 nr. 158) fremgår, at definitionen af vederlaget i penge i henhold til kildeskattelovens (KSL) § 48 E svarer til, hvad der er A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, dog undtaget fri kost og logi.

Derfor er det grundlæggende sådan, at engangsvederlag for påtagelse af en konkurrenceklausul mv., som betales under tjenesteforholdets beståen eller i forbindelse med tjenesteforholdets ophør, ikke kan beskattes efter kildeskattelovens (KSL) § 48 E-F, fordi der er tale om A-indkomst efter KSL § 43, stk. 2, jf. kildeskattebekendtgørelsen § 18, nr. 31, og ikke KSL § 43, stk. 1, som KSL § 48 E henviser til. Der er heller ikke umiddelbart tale om andre vederlag omfattet af ligningslovens § 16, stk. 1 (personalegode, værdi af fri bil mv.), der behandles som vederlag i penge efter KSL § 48 F, stk. 1, i det omfang vederlagene er gjort til A-indkomst i henhold til § 43, stk. 2.

Det er imidlertid Spørgerens opfattelse, at når vederlaget betales månedligt, så længe konkurrenceklausulen løber, og svarer til det beløb, som Spørgeren ville have fået i løn, hvis han gik på arbejde, må vederlaget være omfattet af KSL § 43, stk. 1, da kildeskattebekendtgørelsen § 18, nr. 31, med al tydelighed henviser til, at "vederlaget ydes én gang for alle" for at være omfattet af bestemmelsen.

Ordlyden af KSL § 43, stk. 1-2 er sålydende:

"§43

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Arbejdsgiverens indbetaling til gruppelivsforsikring som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 56, stk. 3 og 5, anses dog ikke for A-indkomst. Tilsvarende anses beløb, som indbetales fra den enkelte arbejdsgiver til et medarbejderinvesteringsselskab, jf § 3 i lov om medarbejderinvesteringsselskaber, og som for den enkelte medarbejder ikke overstiger beløbsgrænsen på 30.000 kr. i ligningslovens §7 N i kalenderåret, ikke for A-indkomst.

Stk. 2. Til A-indkomst kan endvidere efter skatteministerens nærmere bestemmelse henregnes nedennævnte indkomstarter:

(a)   Godtgørelse for medlemskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende. (b)

(b)   Pension og ventepenge samt lignende skattepligtige ydelser, når disse har sammenhæng med et tidligere tjenesteforhold.

…"

Ordlyden af kildeskattebekendtgørelsen § 18, stk. 1, nr. 31, er sålydende:

"Udover indkomst som nævnt i kildeskattelovens § 43, stk. 1, henregnes følgende indkomstarter til A-indkomst

…

31) Vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler), når vederlaget ydes én gang for alle, jf. afskrivningslovens § 40, stk. 3, og har sammenhæng med et nuværende eller tidligere tjenesteforhold."

Der er ingen tvivl om, at vederlaget i nærværende anmodning om bindende svar udgør betaling for påtagelse af en konkurrenceklausul, og at denne er forbundet med et nuværende eller tidligere tjenesteforhold, men vederlaget betales som beskrevet løbende pr. måned og svarer til Spørgerens tidligere løn. Der er ikke umiddelbart holdepunkter for, at indkomsten ikke skal være skattepligtig A-indkomst, men indkomsten opfylder ikke betingelserne for at være et engangsvederlag omfattet af KSL § 43, stk. 2.

Dette betyder, at indkomsten enten ikke er A-indkomst, eller at man i stedet må pege tilbage på KSL § 43, stk. 1, for at finde en hjemmel for, at vederlaget udgør A-indkomst.

Da der er tale om vederlag, der udspringer af et tjenesteforhold, og som betales løbende som var det løn, er det mest oplagte naturligvis, at vederlaget udgør A-indkomst efter KSL § 43, stk. 1, med det resultat, at "vederlaget i penge", jf. KSL § 48 E, kan beskattes efter KSL § 48 F.

Derfor er det Spørgerens opfattelse, at vederlaget i hans tilfælde kan omfattes af KSL § 43, stk. 1, da den løbende udbetaling samt det forhold, at beløbet svarer til den tidligere løn, gør, at vederlaget får karakter af betaling for personligt arbejde i tjenesteforhold. Det bemærkes endvidere, som anført ovenfor, at Spørgeren har tilbudt sin arbejdskraft til H1, mens konkurrenceklausulen løber, men at arbejdsgiveren har afslået dette.

Skattestyrelsens henvisning til Den juridiske vejledning afsnit C.F.6.2.1 Opgørelse og beskatning af indkomsten under forskerskatteordningen, under afsnittet om Vederlag i penge, hvor følgende fremgår "Bestyrelseshonorar mv. og vederlag for påtagelse af konkurrenceklausul er ikke omfattet af ordningen, da der ikke er tale om vederlag efter KSL § 43, stk. 1.", kan ikke føre til andet resultat, da der ikke tages stilling til, hvordan vederlaget udbetales, eller om det har karakter af løn.

Hertil bemærkes, at henvisningen til bekendtgørelsens § 18, stk. 31, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2 og § 18, nr. 2, jf. kildeskatteloves § 43, stk. 2, i Den juridiske vejledning for henholdsvis engangsvederlag og løbende vederlag ikke yderligere bevirker til, at det løbende vederlag kan omfattes af ordlyden i bekendtgørelsens § 18, nr. 2.

Der er næppe nogen, der kan benægte, at en engangsudbetaling for påtagelse af en konkurrenceklausul ikke er omfattet af KSL § 43, stk. 1, og derfor ikke omfattet af forskerordningen, som anført i Den juridiske vejledning. Men når vederlaget ikke med rimelighed kan omfattes af KSL § 43, stk. 2, jf. kildeskattebekendtgørelsen § 18, stk. 1, nr. 31, må indkomsten kvalificeres efter udgangspunktet i KSL § 43, stk. 1, som dermed bevirker, at vederlaget i penge kan omfattes af forskerordningen.

Skattestyrelsen mener, det er omfattet af kildeskattebekendtgørelsens § 18, nr. 2, men det er at begå vold på ordlyden. "Pensioner, ventepenge og lignende" kan efter en naturlig sproglig forståelse ikke dække udbetalinger fra en konkurrenceklausul - og da slet ikke, når der er en særskilt bestemmelse for netop konkurrenceklausuler, jf. bekendtgørelsens § 18, nr. 31, hvorefter engangsvederlag fra en konkurrenceklausul omfattes af kildeskattelovens § 43, stk. 2. Hvis lovgiver ville have, at den løbende udbetaling var omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 2, havde man undladt "ydes én gang for alle" i nr. 31.

H1 har heller ikke afmeldt Spørger fra forskerskatteordningen hos Skattestyrelsen.

Spørgsmål 2

Det er spørgerens opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med "Ja".

Betingelserne for at anvende forskerordningen fremgår af kildeskattelovens § 48 E, mens måden, der beskattes på under ordningen, hvordan det skattepligtige beløb opgøres, og hvor længe man kan være på ordningen mv., fremgår af lovens § 48 F.

Ordlyden af § 48 E er sålydende:

"Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F.

…

"Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at

1)      den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-27, eller stk. 2, jf. dog stk. 5 og 6,

2)      den skattepligtige ikke har eller inden for de seneste 5 år forud for ansættelsen har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller væsentlig indflydelse på den virksomhed, med hvilken ansættelsesforholdet er indgået, jf. § 43, stk. 2, litra i, 3.-6. pkt.,

3)      vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. dog stk. 4, og således at der ved opgørelsen af vederlaget ses bort fra perioder med barselsorlov."

Ordlyden af § 48 F er sålydende:

"For personer, som vælger beskatning efter §§ 48 E og 48 F, beregnes A-skatten som 27 pct. af vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten. Vederlaget medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Beløb og vederlag omfattet af ligningslovens § 16, stk. 1, behandles som vederlag i penge, i det omfang beløbene og vederlagene i henhold til § 43, stk. 2, er gjort til A-indkomst. Der kan ikke foretages fradrag i vederlaget, jf. dog stk. 3. Udgifter til erhvervelse, sikring og vedligeholdelse af vederlaget kan heller ikke fradrages i anden indkomst hos den skattepligtige. Indkomstskattepligten af vederlaget er endeligt opfyldt ved erlæggelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Stk. 2. Beskatning efter stk. 1 kan finde sted i en eller flere perioder af højst 84 måneders samlet varighed. Hvis nyt ansættelsesforhold, hvor vederlaget beskattes efter stk. 1, tiltrædes senest 1 måned efter ophør af tidligere tilsvarende ansættelsesforhold, er det ikke en betingelse, at skattepligt indtræder i forbindelse med det nye ansættelsesforholds påbegyndelse. Tidligere perioder, hvor beskatning efter stk. 1 har fundet sted, indgår ikke ved bedømmelsen efter § 48 E, stk. 3, nr. 1. Nyt ansættelsesforhold, der i medfør af 2. pkt. skulle være tiltrådt i perioden fra og med den 9. marts 2020 til og med den 30. juni 2020, kan beskattes efter stk. 1, såfremt ansættelsesforholdet tiltrædes senest den 1. august 2020."

Spørgeren har i hvert fald indtil den 31. maj 2023 opfyldt alle ovenstående betingelser. Spørgsmålet er imidlertid, hvordan det forholder sig med perioden, efter han stoppede med at udføre arbejde for H1, og indtil konkurrenceklausulen udløber, og Spørgeren kan påbegynde arbejdet for H2.

Som beskrevet ovenfor er engangsvederlag for påtagelse af en konkurrenceklausul ikke omfattet af forskerordningen, da der ikke er tale om vederlag efter kildeskattelovens (KSL) § 43, stk. 1, men derimod efter KSL § 43, stk. 2, jf. kildeskattebekendtgørelsen § 18, stk. 1, nr. 31 og den juridiske vejledning afsnit C.F.6.2.1.

Der er ikke i nærværende sag tale om et engangsvederlag, og det er dermed usikkert, om det løbende vederlag for påtagelse af konkurrenceklausulen er omfattet eller ej, jf. ovenfor vedr. spørgsmål 1.

I det omfang, at det er omfattet, er det spørgers opfattelse, at han vil kunne fortsætte på forskerordningen også ved påbegyndelse af arbejdet for H2, da spørgeren ikke vil have været fuldt skattepligtig til Danmark uden at modtage vederlag under ordningen på noget tidspunkt, og dermed må der siges at være overlap mellem ansættelserne. Vederlagskravet vil også være opfyldt for 2023 og formentlig også for 2024, hvis Spørgeren og hans fagforening får medhold i førnævnte sag.

Spørgsmålet er imidlertid, om ikke der uanset ovenstående kan siges at være overlap mellem ansættelserne. For at anvende forskerordningen må der maksimalt gå 1 måned mellem to ansættelser, hvor forskerordningen skal anvendes.

• Spørgeren startede hos H1 den 25. november 2019.
• Den 28. marts 2023 underskrev han en ansættelseskontrakt med H2 med start snarest muligt. Denne består fortsat.
• Den 31. maj 2023 havde Spørgeren sidste arbejdsdag hos H1, og derefter har han modtaget vederlag for påtagelse af konkurrenceklausulen, der indtil videre løber til 31. maj 2024, medmindre H1 opsiger den før tid.
• Spørgeren kan starte hos H2, så snart han er fri af konkurrenceklausulen.

Spørgeren går direkte fra en situation, hvor han er omfattet af en konkurrenceklausul, til en ansættelse i en ny virksomhed, hvor han opfylder lønkravet for anvendelse af forskerordningen. Hvis ikke H1 havde iværksat konkurrenceklausulen, var Spørgeren gået direkte fra den ene ansættelse til den anden.

Det er Spørgerens opfattelse, at når han fortsat er tilknyttet H1 og får månedlige betalinger fra virksomheden, som fik han løn, må han fortsat i skattemæssig forstand anses for værende under ansættelse og dermed kunne fortsætte under forskerordningen, når arbejdet hos H2 påbegynder.

Alternativt må Spørgeren anses for ansat hos H2 siden udløbet af ansættelsen hos H1 den 31. maj 2023, dog uden at være i stand til at påbegynde arbejdet før 1. juni 2024. Kontrakten opfylder lønkriteriet, og spørgeren kan starte det sekund, han sættes fri af konkurrenceklausulen.

Af forarbejderne til KSL § 48 E (LFF 1991-12-10 nr. 158) fremgår at "Hvis den nye ansættelseskontrakt træder i kraft senest en måned efter udløbet af den tidligere ansættelseskontrakt, og hvis vederlaget i henhold til begge kontrakter i øvrigt er, respektive kan blive, beskattet efter de foreslåede bestemmelser, stilles der ikke krav om, at skattepligten her til landet skal indtræde i forbindelse med ansættelsesforholdets begyndelse. Det er således ikke nødvendigt, at den skattepligtige fraflytter landet i tiden mellem to kontrakter for at bevare retten til 30 pct.s-beskatning."

Efter Spørgerens opfattelse har han allerede, inden han afsluttede arbejdet for H1, haft en gyldig kontrakt om ansættelse ved udløbet af opsigelsesperioden hos H1, og derfor har der ikke været en måned, hvor Spørgeren ikke har haft en gældende ansættelseskontrakt, der opfylder lønkravet efter KSL § 48 E. Som følge heraf bør han kunne fortsætte på forskerordningen desuagtet, at han ikke begynde arbejdet for H2 før 1. juni 2024.

Uanset hvordan man ser på det, er der således overlap mellem ansættelserne, og derfor mener Spørgeren, at han skal kunne fortsætte på forskerordningen. Det fremhæves endvidere igen som anført ovenfor, at Spørgeren har tilbudt sin arbejdskraft til H1, mens konkurrenceklausulen løber, men at arbejdsgiveren har afslået dette. Der er dermed ikke Spørgerens skyld, at han står i den situation, han gør, da problemet må antages at være løst, hvis H1 havde ladet ham arbejde, indtil han kan starte hos H2.

Hvis Skattestyrelsen mod forventning skulle komme frem til, at konkurrenceklausulen medfører, at Spørgeren ikke for fremtiden kan anvende forskerordningen, vil det betyde, at alle konkurrenceklausuler, der løber mere end én måned, er en hindring for fremadrettet at kunne anvende forskerordningen, hvis ikke der kan findes andet arbejde, der ikke er i strid med klausulen, og som opfylder kriterierne i KSL §§ 48 E-F.

En sådan praksis vil være i strid med forskerordningens formål om at tiltrække kompetent udenlandsk arbejdskraft til Danmark.

Af forarbejderne til KSL § 48 E (LFF 1991-12-10 nr. 158) fremgår, at "formålet med lovforslaget er at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne ved at fremme forskning og produktudvikling af internationalt tilsnit i danske virksomheder og forskningsinstitutioner", at "hovedformålet med lovforslaget er at tiltrækkeforskere og nøglepersoner, der ellers ikke ville vælge at arbejde i Danmark", samt at "Forslaget øger således virksomhedernes og forskningsinstitutionernes økonomiske muligheder for at tiltrække fremtrædende, internationale forskere og nøglemedarbejdere til gavn for dansk erhvervslivs teknologiske udvikling og internationale konkurrenceevne."

En praksis som skitseret vil betyde, at langt de fleste højtlønnede expats i Danmark bliver stavnsbundet til deres ansættelse i Danmark. Stort set alle - i hvert fald alle de dygtigste og mest velkvalificerede nøglemedarbejdere - er bundet af konkurrenceklausuler, og hvis en sådan kan bevirke, at man ikke længere kan fortsætte på forskerordningen i en ny stilling, betyder det, at disse personer hindres unødigt i at skifte arbejde eller fraflytte Danmark før tid. En sådan praksis er næppe ønskelig og strider imod lovens formål om at tiltrække højt kvalificerede nøglepersoner, der ellers ikke ville vælge at arbejde i Danmark.

Spørgeren kunne ikke vide, at H1 ville gøre konkurrenceklausulen gældende for så lang en periode, som tilfældet er. Han har tilbudt sin arbejdskraft til virksomheden og forsøgt at indgå i en dialog om at få opsagt klausulen. Spørgeren har sikret sig hele tiden at være omfattet af en ansættelseskontrakt, der opfylder kravene i KSL §§ 48 E-F, og han har kontaktet Skattestyrelsen om forholdene, inden han opsagde sin stilling i H1.

Spørgeren har ikke kunnet gøre mere, end han har gjort for at opfylde betingelserne i forskerordningen. Det eneste andet, Spørgeren kunne have gjort, var at forblive ansat i H1.

Hertil kommer, at Spørgeren (og andre i tilsvarende situation) ikke ved at fraflytte Danmark kan undgå at blive afskåret fra at anvende ordningen fremadrettet, da medarbejdere ikke inden for de seneste 10 år forud for påbegyndelse af arbejde under forskerskatteordningen må have været (1) fuldt skattepligtige efter KSL § 1, eller (2) begrænset skattepligt efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-27, eller stk. 2, af bl.a. lønindkomst for arbejde udført her i landet, herunder skattepligtige personalegoder, vederlag i form af aktier, tegnings- og køberetter til aktier, vederlag for konkurrenceklausuler, fratrædelsesgodtgørelser og lignende.

Også af denne grund er det Spørgerens klare opfattelse, at han skal kunne fortsætte på forskerordningen, da alt andet vil være urimeligt og i strid med ordningens formål.

Ved en praksis som skitseret, vil det dels være væsentligt mindre attraktivt at tage til Danmark og anvende ordningen, fordi det i så fald vil være forbundet med en stor risiko, hvis man senere ønsker at skifte arbejde.

Nøglemedarbejdere vil stort set i alle tilfælde være underlagt konkurrenceklausuler - netop fordi de er nøglemedarbejdere - og en sådan praksis vil alene bidrage til endnu mere pression for at forblive i det pågældende arbejde.

Ordningen kan anvendes i 7 år. Formålet med denne længde må unægtelig være, at man ønsker, at de personer, som anvender ordningen, bliver i Danmark i mindst 7 år, og forhåbentlig på den tid har fået så stærke bånd til Danmark, at de pågældende vælger at blive her. Med en praksis som skitseret risikeres det, at mange vil fraflytte Danmark langt tidligere, end de ellers ville have gjort. Og det er næppe meningen med lovens udformning.

Hertil må der spørges, hvilket hensyn en sådan praksis skulle tjene. Spørgeren opfylder lønkravet i ordningen, der er en arbejdsgiver i Danmark, der gerne vil have hans arbejdskraft, han har ikke på noget tidspunkt stået uden et arbejde, og var det ikke for konkurrenceklausulen, og H1’s nægtelse af at lade Spørgeren arbejde under klausulens løbetid, havde han ikke haft én dag i Danmark uden at arbejde.

Det eneste, der kommer til at ske ved at afskære Spørgeren fra at fortsætte på forskerordningen til trods for overlappende ansættelseskontrakter er, at han fraflytter Danmark. Derved er den eneste, som vinder H1, fordi den tidligere nøglemedarbejder (Spørgeren) ikke kommer til at være inden for landets grænser, hvor han kunne bidrage til konkurrerende virksomhed og vækst i Danmark.

Det er i hvert fald ikke Spørgeren eller det danske samfund, der er tjent med en sådan praksis. Og det er næppe heller, som beskrevet, formålet med udformningen af reglerne. Spørgeren har overlappende kontrakter, som er påkrævet efter loven. At han ikke fysisk faktisk kan udføre arbejde, bør være uden betydning, når de øvrige betingelser er opfyldt, og der er en dansk arbejdsgiver, der meget gerne vil have ham til at arbejde så hurtigt, det kan lade sig gøre.

Det tjener intet formål, hvis reglerne om forskerordningen skal fortolkes derhen, at en konkurrenceklausul afskærer personer omfattet af ordningen fra at skifte til et andet kvalificeret arbejde, når der står en arbejdsgiver klar med åbne arme.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det løbende vederlag, Spørger modtager for påtagelse af den omhandlede konkurrenceklausul, er omfattet af beskatning efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Begrundelse

Forskerskatteordningen omfatter vederlag i penge, som er nævnt i kildeskattelovens § 43, stk. 1, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, med undtagelse af kost og logi, jf. lovforslag nr. L 158, fremsat den 10. december 1991, Forslag til Lov om ændring af kildeskatteloven og forskellige andre skattelove (30 pct.s-beskatning af visse lønmodtagere m.v.), Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, Til § 48 E, stk. 4.

Forskerskatteordningen omfatter derudover den skattepligtige værdi af personalegoder efter ligningslovens § 16, som er A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 2, jf. kildeskattelovens § 48 F, stk. 1, 3. pkt.

Eventuelle andre former for vederlag i ansættelsesforholdet er ikke omfattet af ordningen og undergives almindelig indkomstbeskatning.

Efter ordlyden af kildeskattelovens § 43, stk. 1, henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.

Afgørende for, om det løbende vederlag, Spørger modtager for påtagelse af den omhandlede konkurrenceklausul, er omfattet af beskatning efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F, er således, om det er et vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter kildeskattelovens § 43, stk. 1.

En konkurrenceklausul er en aftale om, at lønmodtageren af konkurrencehensyn efter fratrædelsen ikke må drive forretning eller anden virksomhed af en vis art eller tage ansættelse i en sådan, jf. lov om ansættelsesklausuler § 1, stk. 2, nr. 5, hvor fratrædelse som udgangspunkt regnes som den fysisk fratræden. I de situationer, hvor lønmodtageren faktisk fratræder før udløbet af opsigelsesperioden, fx i tilfælde af fritstilling, regnes fratrædelsestidspunktet fra opsigelsesperiodens udløb, jf. lov om ansættelsesklausuler § 10, stk. 3.

En konkurrenceklausul er således en klausul, der løber, efter et ansættelsesforhold er endelig ophørt.

Det er en betingelse for, at en konkurrenceklausul er gyldig, at lønmodtageren får kompensation efter lovens § 8 for den periode, hvor konkurrenceklausulen gøres gældende, jf. lov om ansættelsesklausuler § 5, stk. 1, nr. 4. Kompensationen skal udgøre mindst 60 pct. af lønnen pr. måned på fratrædelsestidspunktet for aftaler om konkurrenceklausuler med en varighed på op til 12 måneder, jf. lov om ansættelsesklausuler § 8, stk. 2.  

Kompensationen er todelt og udgør dels en engangsydelse og dels en løbende ydelse.

Kompensation for den første og den anden måned skal udbetales som et engangsbeløb. Engangsbeløbet skal udbetales senest på fratrædelsestidspunktet, jf. lov om ansættelsesklausuler § 8, stk. 3.

Fra den 3. måned og resten af klausulens løbetid udbetales kompensationen månedsvist som en løbende ydelse, jf. Lovforslag nr. L 25, fremsat den 7. oktober 2015, Forslag til lov om ansættelsesklausuler, Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, Til § 8.

Spørger har fået udbetalt kompensation for juni og juli sammen med majlønnen som en engangsydelse. I de efterfølgende måneder har Spørger fået udbetalt kompensation månedligt som en løbende ydelse. Den kompensation, som Spørger har modtaget fra H1, er således udbetalt efter reglerne i lov om ansættelsesklausuler og består dels af en engangsydelse og dels af en løbende ydelse.

Før lov om ansættelsesklausuler fremgik reglerne om kompensation for konkurrenceklausuler i funktionærlovens § 18. Af forarbejderne til § 18 i funktionærloven fremgår i uddrag følgende:

"En konkurrenceklausul kan således som udgangspunkt kun med retsvirkning indgås af særligt betroede funktionærer, og hvis den skal gælde […], skal funktionæren modtage et rimeligt vederlag for indskrænkningen i vedkommendes adgang til erhverv.

[…]

I de tilfælde, hvor en klausul måtte blive pålagt, sikrer forslaget således herudover, at den forpligtede, i perioden hvor adgangen til erhverv er begrænset, får et væsentligt bidrag til forsørgelse.

[…]

Kompensationen skal ydes efter fratrædelsen. Der er altså ikke længere som efter den gældende lov mulighed for at yde den som et tillæg til lønnen under ansættelsen. Begrundelsen herfor er først og fremmest, at kompensationen skal afbøde de økonomiske problemer, der opstår i klausulperioden. […]" (Skattestyrelsens understregning)

Se lovforslag nr. L 172, fremsat den 3. februar 1999, Forslag til lov om ændring af retsforholdet mellem arbejdsgivere og funktionærer, Almindelige bemærkninger samt Bemærkninger til de enkelte bestemmelser, Til § 18, stk. 1.

Der er således tale om en kompensation, der ydes fordi modtageren er begrænset i at påtage sig andet personligt arbejde i klausulperioden. Skattestyrelsen er derfor ikke enig i Spørgers opfattelse af, at der er tale om et vederlag for en arbejdsydelse, blot fordi kompensationen er fastsat ud fra hvad Spørger fik i løn forud for ophør af ansættelsen.

Spørger har oplyst, at hans ansættelseskontrakt hos H1 er ophørt den 31. maj 2023, hvor opsigelsesperioden ophørte. Spørger har hverken haft rettigheder eller forpligtelser som ansat hos H1 efter den 31. maj 2023. Det er alene konkurrenceklausulen, der regulerer forholdet mellem H1 og Spørger efter den 31. maj 2023 og i de 12 måneder, hvor konkurrenceklausulen løber.

Spørger har ikke udført arbejde for H1 efter ophør af opsigelsesperioden den 31. maj 2023. Spørger har oplyst, at H1 ikke efter konkurrenceklausulens bestemmelser har kunnet kræve, at Spørger vedblev med at udføre arbejde for H1 i de 12 måneder, hvor han var underlagt konkurrenceklausulen. Tilsvarende har Spørger heller ikke kunne kræve at få lov til det, selvom han gerne ville.

Spørgeren har tilbudt sin arbejdskraft hos H1 frem til det tidspunkt, hvor konkurrenceklausulen i hans kontrakt tillader, at han påbegynder sit arbejde hos H2. Dette har H1 imidlertid frabedt sig.

Spørger har afleveret adgangskort, computer, telefon og andet arbejdsudstyr fra H1 i forbindelse med, at opsigelsesperioden hos H1 udløb, og det har således ikke fortsat været tilgængelig for Spørger i de 12 måneder, hvor Spørger er underlagt konkurrenceklausulen.

Der har således hverken formelt eller reelt bestået et tjenesteforhold mellem Spørger og H1 i klausulens løbetid.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er tale om et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Af Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.F.6.2.1, der handler om opgørelse og beskatning af indkomsten under forskerskatteordningen, fremgår også, at vederlag for påtagelse af en konkurrenceklausul ikke er omfattet af ordningen, da der ikke er tale om vederlag efter kildeskattelovens § 43, stk. 1. Teksten er en videreførelse af, hvad der fremgik af den tidligere Ligningsvejledning, afsnit D.B.5.3. Teksten har stået i Ligningsvejledningen siden januar 1998.

Vederlag for påtagelse af konkurrenceklausul er derimod gjort til A-indkomst efter kildeskattebekendtgørelsens bestemmelser med hjemmel i kildeskattelovens § 43, stk. 2, både hvad angår den del af kompensationen, der ydes som et engangsbeløb og den del af kompensationen, der udbetales som en løbende ydelse. Dette fremgår direkte af Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.A.3.3.1, der angår vederlag for konkurrenceklausuler.

Af Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.A.3.3.1, fremgår, at engangsvederlag for påtagelse af en konkurrenceklausul mv., som betales under tjenesteforholdets beståen eller i forbindelse med tjenesteforholdets ophør, er A-indkomst, jf. kildeskattebekendtgørelsen § 18, nr. 31, jf. kildeskattelovens 43, stk. 2.

Skattestyrelsen er derfor enig i Spørgers opfattelse af, at de første to måneders kompensation, der udbetales som et engangsbeløb, ikke kan beskattes efter forskerskatteordningen, fordi der er tale om A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 2, jf. kildeskattebekendtgørelsen § 18, nr. 31, og ikke kildeskattelovens § 43, stk. 1, som kildeskattelovens § 48 E henviser til.

Af Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.A.3.3.1 fremgår videre, at løbende vederlag for påtagelse af en konkurrenceklausul mv., der betales under tjenesteforholdets beståen eller i forbindelse med tjenesteforholdets ophør, også er A-indkomst, jf. kildeskattebekendtgørelsen § 18, nr. 2, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2.

Teksten har fremgået af Den juridiske vejledning, afsnit C.A.3.3.1, siden juli 2015 og ses at være en videreførelse af, hvad der fremgik af den tidligere indberetningsvejledning. Teksten har stået i indberetningsvejledningen siden januar 1997, hvor den daværende Told- og Skattestyrelse for første gang udgav Vejledning om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag. Se " Indeholdelse af A-skat og AM-bidrag 1997" (STV nr. 20095 af 01/01/1997), afsnit B.1.5.5 om konkurrenceklausuler, hvoraf det også fremgik, at løbende ydelser for påtagelse af en konkurrenceklausul ydet i forbindelse med tjenesteforholdets ophør er A-indkomst, jf. dagældende kildeskattebekendtgørelse nr. 768 af 19. september 1995, § 20, nr. 2 (nugældende § 18, nr. 2).

Spørger er af den opfattelse, at "pensioner, ventepenge og lignende ydelser" i kildeskattebekendtgørelsens § 18, nr. 2, efter en naturlig sproglig forståelse ikke kan dække over udbetaleringer fra en konkurrenceklausul, og at det er at begå vold på ordlyden, når der i Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.A.3.3.1, står, at løbende vederlag for påtagelse af en konkurrenceklausul mv., der betales under tjenesteforholdets beståen eller i forbindelse med tjenesteforholdets ophør, er A-indkomst, jf. kildeskattebekendtgørelsen § 18, nr. 2, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2. Det er Skattestyrelsen ikke enig i.

Ifølge kildeskattebekendtgørelsen § 18, nr. 2, henregnes pension og ventepenge samt lignende skattepligtige ydelser til A-indkomst, når disse har sammenhæng med et tidligere tjenesteforhold. Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra b, hvorefter pension og ventepenge samt lignende skattepligtige ydelser, der har sammenhæng med et tidligere tjenesteforhold, kan henregnes til A-indkomst i det omfang, skatteministeren har truffet bestemmelse herom.

Kildeskattelovens § 43, stk. 2 litra b, blev indført ved affattelsen af kildeskatteloven i 1967, hvor bestemmelsen fremgik af § 43, stk. 1, nr. 3. Af forarbejderne fremgik i uddrag følgende, jf. Lovforslag nr. 158, fremsat den 7. december 1966, Forslag til lov om opkrævning af indkomst- og formueskat for personer m.v. (kildeskat), Bemærkninger til lovforslagets enkelte afsnit, til § 43, ad. nr. 3:

"Med pension og ventepenge sidestilles "lignende skattepligtige ydelser", når disse har sammenhæng med et tidligere tjenesteforhold. Der er herved i første række tænkt på ydelser, som uden at blive benævnt pension eller ventepenge som løbende ydelser udbetales fra en virksomhed til personer, der tidligere har været ansat i virksomheden eller til sådanne personers pårørende." (Skattestyrelsens understregning)

Fra den 3. måned efter opsigelsesperiodens udløb og resten af klausulens løbetid får Spørger udbetalt kompensation månedsvist fra H1. Dette er således en løbende ydelse, der udbetales fra en virksomhed til en person, der tidligere har været ansat i virksomheden.

Skattestyrelsen er således ikke enig i Spørgers opfattelse af, at det er at begå vold på ordlyden, når der i Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.A.3.3.1, står, at løbende vederlag for påtagelse af en konkurrenceklausul mv., der betales under tjenesteforholdets beståen eller i forbindelse med tjenesteforholdets ophør, er A-indkomst, jf. kildeskattebekendtgørelsen § 18, nr. 2, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2.

I forhold til en naturlig sproglig forståelse af "pensioner, ventepenge og lignende ydelser" bemærker Skattestyrelsen, at pension er en årlig eller månedlig økonomisk ydelse, der udbetales til en person, der har forladt arbejdsmarkedet, fx fra et pensionsselskab i kraft af arbejdsgivers tidligere indbetalinger til pensionsordningen. Ventepenge ses at være en ydelse, der blev givet til tjenestemænd, hvis stilling var blevet nedlagt uden at den pågældende var blevet tilbudt en passende ny stilling.

Både pension og ventepenge er således løbende ydelser, der udbetales til personer, der tidligere har været ansat i virksomheden. Skattestyrelsen er derfor ikke enig i Spørgers opfattelse af, at "lignende ydelser" efter en naturlig sproglig forståelse ikke kan dække over udbetaleringer fra en konkurrenceklausul, der udbetales fra en virksomhed til personer, der tidligere har været ansat i virksomheden.

Spørger er i den forbindelse af den opfattelse, at lovgiver ville have undladt "ydes én gang for alle" i kildeskattebekendtgørelsens § 18, nr. 31, hvis lovgivers ønske var, at det løbende vederlag for påtagelse af en konkurrenceklausul skulle være omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 2. Det er Skattestyrelsen ikke enig i.

Kildeskattebekendtgørelsens § 18, nr. 31, respektive nr. 2, skal forstås ud fra, hvornår de to bestemmelser blev indført.

Kildeskattebekendtgørelsens § 18, nr. 31, blev indført i 1995 ved bekendtgørelse nr. 768 af 19. september 1995, Bekendtgørelse om opkrævning m.v. af indkomst- og formueskat, dagældende § 20, nr. 26.

Kildeskattebekendtgørelsen § 18, nr. 2, skal som nævnt ses i sammenhæng med kildeskatteloven § 43, stk. 2, litra b, der blev indført ved affattelsen af kildeskatteloven i 1967, og således på et langt tidligere tidspunkt end kildeskattebekendtgørelsens § 18, nr. 31.

"Lignende ydelser" i kildeskattebekendtgørelsens § 18, nr. 2, henholdsvis kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra b, skal som nævnt forstås som løbende ydelser fra virksomheden, hvor personen tidligere har været ansat. Skattestyrelsen henviser til hvad der er citeret fra forarbejderne til kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra b, ovenfor.

En engangsydelse for påtagelse af en konkurrenceklausul kunne derfor - og kan fortsat - ikke rummes i kildeskatteloven § 43, stk. 2, litra b, henholdsvis kildeskattebekendtgørelsens § 18, nr. 2.

Engangsydelser for påtagelse af en konkurrenceklausul blev først ved bekendtgørelse nr. 768 af 19. september 1995, Bekendtgørelse om opkrævning m.v. af indkomst- og formueskat, dagældende § 20, nr. 26 (nugældende § 18, nr. 31) gjort til A-indkomst og omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 2, idet det i dagældende § 20, nr. 26 (nugældende 18, nr. 31), netop blev anført, at også ydelser for påtagelse af en konkurrenceklausul, der "ydes én gang for alle", er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 2.

Endeligt er Skattestyrelsen ikke enig i Spørgers opfattelse af, at den omstændighed, at et vederlag i et givent tilfælde ikke kan omfattes af kildeskattebekendtgørelsens § 18 og kildeskattelovens § 43, stk. 2, i sig selv medfører, at det omfattes af kildeskattelovens § 43, stk. 1. Der skal være tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, før der er tale om A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Det er på baggrund af ovenstående samlet set Skattestyrelsens opfattelse, at vederlag for påtagelse af en konkurrenceklausul i form af den kompensation, Spørger modtager efter ansættelsesforholdet med H1 er endelig ophørt for at være begrænset i at påtage sig andet personligt arbejde i klausulperioden, ikke er omfattet af forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, modsætningsvist. Det gælder både den del af kompensationen, der udbetales for de første to måneder som en engangsydelse samt den del af kompensationen, der udbetales for de resterende måneder som en løbende ydelse.  I begge tilfælde er der ikke tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, men om en kompensation for at være begrænset i at påtage sig andet personligt arbejde i klausulperioden efter ansættelsesforholdet er ophørt.

At H1 ifølge det oplyste ikke formelt set har afmeldt Spørger af forskerskatteordningen ændrer ikke herpå.

Skattestyrelsen kan derfor ikke bekræfte, at det løbende vederlag, som Spørger modtager for påtagelse af den omhandlede konkurrenceklausul, kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, uanset svaret på spørgsmål 1, at Spørgeren kan fortsætte med beskatning efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F efter udløbet af den omhandlede konkurrenceklausul og ved påbegyndelse af arbejde hos ny arbejdsgiver.

Begrundelse

Det er en betingelse for anvendelse af forskerskatteordningen, at den ansatte bliver skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med indtræden i ordningen hos en dansk arbejdsgiver, jf. kildeskattelovens §§ 48 E, stk. 1.

Forskerskatteordningen kan derfor som udgangspunkt ikke anvendes i et ansættelsesforhold, der påbegyndes senere end det ansættelsesforhold, hvor ordningen anvendes samtidig med skattepligtens indtræden.

Flere ansættelsesforhold kan dog kombineres i umiddelbar forlængelse af hinanden, hvis det nye ansættelsesforhold tiltrædes senest en måned efter ophør af en tidligere tilsvarende ansættelse, jf. kildeskattelovens § 48 F, stk. 2.

Spørger har oplyst, at han underskrev en ansættelseskontrakt med H2 den 28. marts 2023, og at hans opsigelsesperiode hos H1 ophørte 31. maj 2023. Meningen var, at Spørger skulle påbegynde arbejdet hos H2 efter udløb af opsigelsesperioden hos H1. H1 har imidlertid gjort en konkurrenceklausul på 12 måneder gældende over for Spørger.

Af Spørgers ansættelseskontrakt med H2 fremgår, at ansættelsen starter på en dato, der endnu ikke er bekræftet, dog senest den 1. juni 2024, og at Spørgers anciennitet regnes fra denne dato. På tidspunktet, hvor anmodningen om bindende svar blev indsendt, var Spørgers ansættelse hos H2 således ikke påbegyndt. Spørger har efterfølgende oplyst, at han påbegyndte arbejdet hos H2 den 3. juni 2024.

Spørger har oplyst, at han hverken har haft rettigheder eller forpligtelser som ansat hos H1 efter den 31. maj 2023. Det er alene konkurrenceklausulen, der regulerer forholdet mellem H1 og Spørger efter den 31. maj 2023 og i de 12 måneder, hvor konkurrenceklausulen løber.

Af konkurrenceklausulen fremgår, at det i en periode på 12 måneder fra Spørgers opsigelse ikke er tilladt for Spørger direkte eller indirekte at deltage i nogen form for aktivitet eller virksomhed, der helt eller delvist konkurrerer med de aktiviteter, som H1 beskæftiger sig med.

Spørger har oplyst, at H1 ikke efter konkurrenceklausulens bestemmelser har kunnet kræve, at Spørger vedblev med at udføre arbejde for H1 i de 12 måneder, hvor han var underlagt konkurrenceklausulen. Tilsvarende har Spørger heller ikke kunnet kræve at få lov til det, selvom han gerne ville. Spørgeren har tilbudt H1 sin arbejdskraft i klausulperioden. Dette har H1 imidlertid frabedt sig.

Spørger har afleveret adgangskort, computer, telefon og andet arbejdsudstyr fra H1 i forbindelse med, at opsigelsesperioden hos H1 udløb, og det har således ikke fortsat været tilgængeligt for Spørger i de 12 måneder, hvor Spørger var underlagt konkurrenceklausulen.

Der har således hverken formelt eller reelt bestået et tjenesteforhold mellem Spørger og H1 i klausulens løbetid.

Da Spørger fratrådte sin stilling hos H1 den 31. maj 2023 og først er tiltrådt sin stilling hos H2 den 3. juni 2024, opfylder Spørger ikke betingelsen i kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, om at det nye ansættelsesforhold skal tiltrædes senest en måned efter ophør af den tidligere ansættelse.

Den omstændighed, at Spørger inden afslutningen af arbejdet for H1 underskrev en gyldig kontrakt om ansættelse hos H2, kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke føre til et andet resultat, når ansættelsen hos H2 reelt ikke er påbegyndt før den 3. juni 2024, og Spørger ikke er begyndt at optjene anciennitet før det tidspunkt.

Den omstændighed, at Spørger i de første to måneder modtager en engangsydelse og fra den 3. måned i konkurrenceklausulens løbetid månedligt modtager en udbetaling fra H1, kan heller ikke føre til et andet resultat. Udbetalingen fra H1 er et resultat af de forpligtelser, som H1 har om at skulle betale kompensation for, at Spørger er begrænset i at påtage sig andet personligt arbejde i klausulperioden. Denne kompensation er således ikke et vederlag for en arbejdsydelse. Skattestyrelsen henviser til hvad der er anført under Skattestyrelsens begrundelse til spørgsmål 1.

Skattestyrelsen er desuden ikke enig i Spørgers opfattelse af, at en sådan praksis vil være i strid med forskerordningens formål.

Forskerskatteordningen blev vedtaget i 1992 ved lov nr. 489 af 24. juni 1992. Efter § 48 E, stk. 6, gjaldt som efter de gældende regler i § 48 F, stk. 2, at et nyt ansættelsesforhold skal tiltrædes senest en måned efter ophør af den tidligere ansættelse for at forblive omfattet af ordningen.

Af forarbejderne fremgik i uddrag følgende, jf. Lovforslag nr. L 158, fremsat den 10. december 1991, Almindelige bemærkninger, 2. Lovforslagets formål, fremgår:

"Formålet med lovforslaget er at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne ved at fremme forskning og produktudvikling af internationalt tilsnit i danske virksomheder og forskningsinstitutioner. […]"

Af bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, til § 1, nr. 3, fremgår:

" Hovedformålet med lovforslaget er at tiltrække forskere og nøglepersoner, der ellers ikke ville vælge at arbejde i Danmark. Det er således ikke hensigten, at den særlige beskatningsordning skal gælde personer, som allerede har en varig tilknytning til Danmark.

[…]" (Skattestyrelsens understregning)

Forskerskatteordningen hovedformål er således at tiltrække forskere og nøglepersoner, der ellers ikke ville vælge at arbejde i Danmark. Dette formål tilgodeses ved, at udenlandske forskere og andre nøglemedarbejdere kan vælge at lade sig beskatte efter forskerskatteordningen under visse betingelser.

Af bemærkningerne fremgår videre:

Til § § 48 E, stk. 5 og 6

[…]

I stk. 6 foreslås en særregel for de tilfælde, hvor der indgås en ny ansættelseskontrakt efter udløbet af en ansættelseskontrakt omfattet af § 48 E, stk. 1 - 3, på et tidspunkt, hvor 36 månedersperioden ikke er opbrugt. Hvis den nye ansættelseskontrakt træder i kraft senest en måned efter udløbet af den tidligere ansættelseskontrakt, og hvis vederlaget i henhold til begge kontrakter i øvrigt er, respektive kan blive, beskattet efter de foreslåede bestemmelser, stilles der ikke krav om, at skattepligten her til landet skal indtræde i forbindelse med ansættelsesforholdets begyndelse. Det er således ikke nødvendigt, at den skattepligtige fraflytter landet i tiden mellem to kontrakter for at bevare retten til 30 pct.s-beskatning. 36 månedersperioden forlænges ikke, når der indgås ny kontrakt i overensstemmelse med denne bestemmelse." (Skattestyrelsens understregning)

Der er således tale om en særregel, der gør det muligt at skifte arbejdsgiver og bevare muligheden for at være omfattet af ordningen, hvis det nye ansættelsesforhold tiltrædes senest en måned efter ophør af den tidligere ansættelse.

Ved lov nr. 913 af 16. december 1998 blev betingelserne for at blive omfattet af ordningen præciseret, bl.a. ved at der blev indført en betingelse om, at vedkommende ikke inden for de seneste tre år forud for ansættelsen må have været fuldt skattepligtig til Danmark eller begrænset skattepligtig af lønindkomst eller erhvervsmæssig indkomst. Ved lov nr. 1565 af 21. december 2010 blev perioden, hvor en person skal have været ude af dansk skattepligt, forlænget fra tre til ti år. I de generelle bemærkninger i lovforarbejderne er det angivet, at:

"Den særlige skatteordning for udenlandske forskere og nøglemedarbejdere - »forskerskatteordningen« - kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er intet skønselement og ingen dispensationsmuligheder i ordningen. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke." (Skattestyrelsens understregning)

Se Lovforslag nr. L 81, Fremsat den 17. november 2010, Forslag til Lov om ændring af kildeskatteloven (Ændring af skatteordningen for udenlandske forskere og nøglemedarbejdere), Almindelige bemærkninger, 3. Gældende ret.

Der er i ordningen således ikke et skønselement og ingen dispensationsmuligheder, men en række objektivt fastsatte betingelser, der skal være opfyldt.

Ved lov nr. 1432 af 5. december 2018 blev forskerskatteordningen ændret med det formål at afbureaukratisere ordningen, bl.a. ved at ophæve samtidighedskravet, så ansatte, der i øvrigt opfyldte betingelserne for ordningen, fik mulighed for at anvende ordningen, selv om vedkommende havde været ansat inden for samme juridiske enhed forud for ansættelsen hos den danske arbejdsgiver. Af forarbejderne fremgik i uddrag følgende, jf. Lovforslag nr. L 20, Fremsat den 3. oktober 2018, Forslag til Lov om ændring af kildeskatteloven m.v. (Afbureaukratisering af forskerskatteordningen m.v.), Almindelige bemærkninger, 2. Lovforslagets indhold, 2.1. Afbureaukratisering af forskerskatteordningen, 2.1.2. Lovforslaget:

" Ophævelsen af samtidighedskravet ændrer ikke på betingelsen om, at medarbejderen ikke må have været skattepligtig til Danmark efter de almindelige regler inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen i den danske del af selskabet. Ændringen skaber således ikke mulighed for, at personer, der er bosiddende i Danmark, kan blive ansat i en dansk virksomhed og benytte forskerskatteordningen." (Skattestyrelsens understregning)

Af bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, Til § 1, Til nr. 2, fremgik i uddrag følgende:

"Hvis medarbejderen har indgået flere samtidige aftaler om ansættelsesforhold med forskellige danske arbejdsgivere, kan forskerskatteordningen kun anvendes, hvis alle betingelser er opfyldt for det enkelte ansættelsesforhold. Dermed er det muligt at have flere ansættelser, som er omfattet af ordningen, mens det ligeledes er muligt at have en ansættelse, som er omfattet af ordningen, og samtidig have en anden ansættelse, der er omfattet af de almindelige regler. Kombineres flere ansættelsesforhold i umiddelbar forlængelse af hinanden, skal alle betingelserne for at anvende ordningen være opfyldt for hvert enkelt ansættelsesforhold. Et nyt ansættelsesforhold skal ifølge kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, tiltrædes senest en måned efter ophør af den tidligere ansættelse." (Skattestyrelsens understregning)

Afbureaukratiseringen har ifølge forarbejderne dermed ikke ændret på, at det ved skift af arbejdsgiver er en betingelse, at det nye ansættelsesforhold skal tiltrædes senest en måned efter ophør af den tidligere ansættelse.

Skattestyrelsen er derfor ikke enig i Spørgers opfattelse af, at det er i strid med forskerordningens formål, at ansættelsesforhold, der påbegyndes mere end en måned efter ophør af den tidligere ansættelse, ikke kan omfattes af ordningen. Der er tale om en lovfæstet betingelse, som ikke er opfyldt.

Ved lov nr. 871 af 14. juni 2020 blev forskerskatteordningen midlertidigt lempet på visse punkter, idet virksomheder, forskningsinstitutioner og personer, der anvendte forskerskatteordningen, oplevede visse udfordringer med at opfylde betingelserne i ordningen som følge af situationen med Covid-19. Fra den 9. marts til den 30. juni 2020 blev perioden, der accepteres fra ophøret af en ansættelse til påbegyndelsen af en ny ansættelse, midlertidigt forlænget, sådan at et nyt ansættelsesforhold, der skulle have været tiltrådt i perioden fra den 9. marts til den 30. juni 2020, kunne omfattes af forskerskatteordningen, såfremt ansættelsesforholdet blev tiltrådt senest en måned efter periodens udløb, dvs. den 1. august 2020.

Der blev således i kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, indført hjemmel til at give forskere eller nøglemedarbejdere en periode på mere end en måned fra ophør af en ansættelse til påbegyndelse af en ny ansættelse på grund af Covid-19 i en midlertidig periode. Der er således ikke hjemmel til at give en periode på mere end en måned ved skift af arbejdsgiver i andre situationer.

Skattestyrelsen kan på den baggrund ikke bekræfte, at Spørger kan fortsætte med beskatning efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F efter udløbet af den omhandlede konkurrenceklausul og ved påbegyndelse af arbejdet hos den nye arbejdsgiver, H2, da Spørger fratræder sin stilling hos H1 den 31. maj 2023 og først er tiltrådt sin stilling hos H2 den 3. juni 2024. Spørger opfylder derfor ikke betingelsen i kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, om at det nye ansættelsesforhold skal tiltrædes senest en måned efter ophør af den tidligere ansættelse.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1

"Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F."

Kildeskattelovens § 48 F, stk. 1

" For personer, som vælger beskatning efter §§ 48 E og 48 F, beregnes A-skatten som 27 pct. af vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten. Vederlaget medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Beløb og vederlag omfattet af ligningslovens § 16, stk. 1, behandles som vederlag i penge, i det omfang beløbene og vederlagene i henhold til § 43, stk. 2, er gjort til A-indkomst. Der kan ikke foretages fradrag i vederlaget, jf. dog stk. 3. Udgifter til erhvervelse, sikring og vedligeholdelse af vederlaget kan heller ikke fradrages i anden indkomst hos den skattepligtige. Indkomstskattepligten af vederlaget er endeligt opfyldt ved erlæggelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag."

Kildeskattelovens § 43

"Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Arbejdsgiverens indbetaling til gruppelivsforsikring som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 56, stk. 3 og 5, anses dog ikke for A-indkomst. Tilsvarende anses beløb, som indbetales fra den enkelte arbejdsgiver til et medarbejderinvesteringsselskab, jf. § 3 i lov om medarbejderinvesteringsselskaber, og som for den enkelte medarbejder ikke overstiger beløbsgrænsen på 30.000 kr. i ligningslovens § 7 N i kalenderåret, ikke for A-indkomst.

Stk. 2 Til A-indkomst kan endvidere efter skatteministerens nærmere bestemmelse henregnes nedennævnte indkomstarter:

a) Godtgørelse for medlemskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende.

b) Pension og ventepenge samt lignende skattepligtige ydelser, når disse har sammenhæng med et tidligere tjenesteforhold.

c) Folkepension, invalidepension og andre skattepligtige sociale ydelser, samt skattepligtige stipendier, der udbetales i henhold til lov om Statens Uddannelsesstøtte.

d) Arbejdsløshedsdagpenge, strejke- og lockoutgodtgørelser, sygedagpenge efter lov om sygedagpenge og barseldagpenge efter barselloven.

e) Understøttelser og andre lignende ydelser af skattepligtig art, der udredes af offentlige myndigheder eller institutioner eller af offentlige eller private fonds, legater eller lignende.

f) Indkomstskattepligtige udbetalinger som nævnt i § 14 B, § 20, stk. 1 og 2, og § 46, stk. 1, i lov om beskatning af pensionsordninger m.v.

g) Andre arter af skattepligtig indkomst, der i det væsentlige udgør en nettoindkomst for erhververen.

h) Vederlag til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet.

i) Vederlag, der ikke er omfattet af litra a, som en person, der har været skattepligtig efter § 1, nr. 1, modtager fra en virksomhed her i landet som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for virksomheden. Det er dog en betingelse, at personen har eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller væsentlig indflydelse på den virksomhed, der udreder vederlaget. Ved afgørelsen heraf henses, når den udbetalende virksomhed er et selskab m.v., til, om personen ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen eller råder eller har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet. Bestemmelserne i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse. Er den udbetalende virksomhed personligt ejet, henses til, om den pågældende person ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af egenkapitalen eller har eller har haft afgørende indflydelse i virksomheden. De for aktionærer gældende kriterier finder tilsvarende anvendelse.

j) Udbytte og udlodninger fra medarbejderinvesteringsselskaber, jf. ligningslovens § 7 N."

Kildeskattebekendtgørelsen

"§ 18. Udover indkomst som nævnt i kildeskattelovens § 43, stk. 1, henregnes følgende indkomstarter til A-indkomst:

[…]

2) Pension og ventepenge samt lignende skattepligtige ydelser, når disse har sammenhæng med et tidligere tjenesteforhold.

[…]

31) Vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler), når vederlaget ydes én gang for alle, jf. afskrivningslovens § 40, stk. 3, og har sammenhæng med et nuværende eller tidligere tjenesteforhold."

Bekendtgørelse nr. 768 af 19. september 1995, Bekendtgørelse om opkrævning m.v. af indkomst- og formueskat

"§ 20. Udover indkomst som nævnt i kildeskattelovens § 43, stk. 1, henregnes følgende indkomstarter til A-indkomst:

[…]

2) Pension og ventepenge samt lignende skattepligtige ydelser, når disse har sammenhæng med et tidligere tjenesteforhold.

[…]

26) Vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler), når vederlaget ydes en gang for alle, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, nr. 5, og har sammenhæng med et nuværende eller tidligere tjenesteforhold.

[…]"

Lov om ansættelsesklausuler

" § 1. Denne lov finder anvendelse på ansættelsesklausuler.

Stk. 2. I denne lov forstås ved:

[…]

5) Konkurrenceklausul: En aftale mellem en lønmodtager og dennes arbejdsgiver om, at lønmodtageren af konkurrencehensyn efter fratrædelsen ikke må drive forretning eller anden virksomhed af en vis art eller tage ansættelse i en sådan.

[…]

§ 5 En aftale om en konkurrenceklausul er alene gyldig, når lønmodtageren

1) indtager en helt særlig betroet stilling eller indgår en aftale med arbejdsgiveren om udnyttelsesretten til en af lønmodtageren gjort opfindelse,

2) skriftligt får oplyst, hvilke forhold i lønmodtagerens ansættelse der gør det påkrævet at indgå en aftale om en konkurrenceklausul,

3) har været i et ansættelsesforhold hos arbejdsgiveren i en uafbrudt periode på mindst 6 måneder,

4) får kompensation for den periode, hvor konkurrenceklausulen gælder, efter § 8,

5) ikke forpligtes af konkurrenceklausulen i mere end 12 måneder fra fratrædelsestidspunktet og

6) skriftligt får udleveret oplysningerne om forholdene i nr. 1-5.

[…]

§ 8

[…]

Stk. 2. For aftaler om konkurrence- eller kundeklausuler med en varighed på op til 12 måneder skal kompensationen, jf. § 5, nr. 4, og § 6, stk. 1, nr. 3, udgøre mindst 60 pct. af lønnen pr. måned på fratrædelsestidspunktet. Får lønmodtageren andet passende arbejde, udgør kompensationen fra og med den 3. til og med den 12. måned efter fratrædelsen dog mindst 24 pct. af lønnen pr. måned på fratrædelsestidspunktet.

Stk. 3. Kompensationen efter stk. 1 og 2 for de første 2 måneder efter fratrædelsen udbetales senest ved fratrædelsen som et engangsbeløb, uanset om lønmodtageren får andet passende arbejde.

[…]

§ 10

[…]

Stk. 3. Modtager lønmodtageren løn i en opsigelsesperiode efter den faktiske fratrædelse, regnes fratrædelsen fra opsigelsesperiodens udløb."

Funktionærloven (jf. lovbekendtgørelse nr. 81 af 3. februar 2009. § 18 er ophævet ved lov nr. 1565 af 15. december 2015, hvor bestemmelsen erstattes af reglerne i lov om ansættelsesklausuler)

" § 18. Har en funktionær forpligtet sig til, at vedkommende af konkurrencehensyn ikke må drive forretning eller anden virksomhed af en vis art eller tage ansættelse i en sådan, finder aftalelovens §§ 36 og 38 anvendelse. Den i 1. pkt. nævnte forpligtelse kan kun gyldigt indgås af en funktionær, der indtager en særlig betroet stilling, eller som indgår aftale med sin arbejdsgiver om udnyttelsesretten til en af funktionæren gjort opfindelse. Forpligtelsen kan gyldigt kun indgås, hvis funktionæren modtager en kompensation for den periode, forpligtelsen gælder, og hvis forpligtelsen og kravet på kompensation fremgår af en skriftlig kontrakt. Kompensationen skal pr. måned udgøre mindst 50 pct. af lønnen på fratrædelsestidspunktet. Kompensation udbetales for de første 3 måneder som et engangsbeløb ved fratrædelsen og derefter månedsvis i den resterende del af den periode, forpligtelsen gælder. Hvis funktionæren modtager løn i en opsigelsesperiode efter den faktiske fratræden, regnes fratrædelsen fra opsigelsesperiodens udløb. Retten til kompensation bortfalder, hvis arbejdsgiveren berettiget har bortvist funktionæren.

Stk. 2. En arbejdsgiver kan opsige en aftale som nævnt i stk. 1. Dette skal ske med 1 måneds varsel til udløbet af en måned. Funktionæren har dog krav på det i stk. 1, 5. pkt., nævnte engangsbeløb ved fratrædelsen på betingelse af, at fratrædelsen sker inden 6 måneder efter, at arbejdsgiveren har opsagt aftalen, og fratrædelsen skyldes grunde, der ville have gjort arbejdsgiveren berettiget til at gøre aftalen gældende.

Stk. 3. Såfremt funktionæren får andet passende arbejde, kan lønnen fra dette arbejde modregnes i funktionærens krav på kompensation efter stk. 1 for tiden efter ansættelsen. Det gælder dog ikke det i stk. 1, 5. pkt., og stk. 2, 3. pkt., nævnte engangsbeløb. Ved passende arbejde forstås arbejde inden for funktionærens faglige område, som funktionæren er uddannet inden for eller har haft beskæftigelse inden for.

Stk. 4. Hvis funktionæren har været beskæftiget i 3 måneder eller derunder hos sin arbejdsgiver, kan en aftale efter stk. 1 ikke gøres gældende, og der skal ikke betales kompensation efter stk. 1. Hvis funktionæren har været beskæftiget i mere end 3 måneder, men højst 6 måneder hos arbejdsgiveren, kan aftalen ikke gøres gældende i længere end 6 måneder efter fratrædelsen.

Stk. 5. Stk. 1, 3-7. pkt., og stk. 2-4 finder ikke anvendelse, hvis der ved kollektiv overenskomst indgået den 15. juni 1999 eller senere er fastsat regler om indholdet af og vilkår for indgåelse af de aftaler, der er nævnt i stk. 1."

Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.F.6.2.1

"Vederlag i penge

Ordningen omfatter vederlag i penge, som er nævnt i KSL § 43, stk. 1

• løn
• feriegodtgørelse
• honorar
• tantieme
• provision
• drikkepenge
• og lignende ydelser.
• Bemærk
• Værdi af fri kost og logi er ikke omfattet af ordningen.

Bemærk

Bestyrelseshonorar mv. og vederlag for påtagelse af konkurrenceklausul er ikke omfattet af ordningen, da der ikke er tale om vederlag efter KSL § 43, stk. 1."

Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.A.3.3.1

"[…]
Regel

Det vederlag, som medarbejderen modtager for at påtage sig en konkurrenceklausul, skal han eller hun medregne ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se AL § 40, stk. 8, jf. stk. 3. Beløbet er personlig indkomst.

Beløbet skal omregnes til kontantværdi. Se AL § 45.

Se i øvrigt Ansættelsesklausulloven om de gældende regler, herunder de betingelser der skal være opfyldt, for at en arbejdsgiver kan indgå en forpligtende aftale med en lønmodtager om en ansættelsesklausul, fx en konkurrenceklausul.

Engangsvederlag

Engangsvederlag for påtagelse af en konkurrenceklausul mv., som betales under tjenesteforholdets beståen eller i forbindelse med tjenesteforholdets ophør, er A-indkomst. Se kildeskattebekendtgørelsen § 18, nr. 31, jf. KSL 43, stk. 2.

Der skal ikke betales arbejdsmarkedsbidrag af engangsvederlag for påtagelse af en konkurrenceklausul mv. jf. AMBL § 2, stk. 1, nr. 1. Se SKM2018.192.SR.

Løbende vederlag

Løbende vederlag for påtagelse af en konkurrenceklausul mv., der betales under tjenesteforholdets beståen eller i forbindelse med tjenesteforholdets ophør, er A-indkomst. Se kildeskattebekendtgørelsen § 18, nr. 2, jf. KSL § 43, stk. 2.

Der skal betales arbejdsmarkedsbidrag af det løbende vederlag for påtagelse af en konkurrenceklausul mv. jf. AMBL § 2, stk. 1, nr. 1. Se SKM2018.192.SR.

[…]"

Ligningsvejledningen 1997 af 1998-01-01

" D.B.5.3 Beregningsgrundlaget

Vederlag i penge, jf. KSL § 43, stk. 1

Grundlaget for beregningen af § 48 E-skatten er personens vederlag i penge i henhold til en ansættelseskontrakt, der opfylder de krav, der er beskrevet ovenfor. Ved vederlag i penge forstås A-indkomst i henhold til KSL § 43, stk. 1, excl. værdi af fri kost og logi. ★"Vederlaget i penge" omfatter således pengebeløb i henhold til ansættelseskontrakten i form af løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision og lignende ydelser. Omfattet er endvidere arbejdsgiverens betaling af den ansattes private udgifter, f.eks. boligudgifter.

Arbejdsgiverens godtgørelse af udgifter, der er påført lønmodtageren i forbindelse med arbejdets udførelse, er fritaget for § 48E-beskatning i samme omfang, som tilfældet er ved almindelig indkomstbeskatning. "Vederlaget i penge" omfatter således de godtgørelser, der ikke er skattefri efter ligningslovens § 9, stk. 5 og 7.

Vælges § 48E-beskatning, er hele vederlaget i penge omfattet af ordningen, så længe denne benyttes. Lønmodtageren kan ikke fra samme arbejdsgiver på samme tid modtage anden indkomst i form af "vederlag i penge", som holdes uden for § 48E-beskatningen.★

Vederlag i penge omfatter også beløb og vederlag efter LL § 16 (personalegoder), der er A-indkomst, jf. KSL § 43, stk. 2 samt seneste KSL bekg. nr. 768 af 19. okt. 1995. Se også Skatteministeriets cirk. nr. 202 af 13. dec. 1993 om beskatning af personalegoder.

Derimod vil naturalieydelser direkte fra arbejdsgiveren, fx fri kost og logi, ikke indgå i beregningsgrundlaget, hvorimod sådanne ydelser beskattes som øvrig indkomst, jf. nedenfor under afsnit D.B.5.4.

Fratrædelsesgodtgørelser og gratialer, mv. omfattet af LL § 7O, er som hovedregel A-indkomst, og vil derfor være omfattet af ordningen efter KSL § 43, stk. 1, se TfS 1996.620 vedr. konsekvenserne, når der udbetales godtgørelse ved fratræden af stilling til en § 48 E-ansat. Det samme gælder andre engangsbeløb som fx provision, bonus og tantieme. Om udbetaling af bonus, se TfS 1996.822. ★Vederlag for påtagelse af en konkurrenceklausul er ikke omfattet. Se TfS 1997,74.★"

Indberetningsvejledningen, Indeholdelse af A-skat og AM-bidrag 1997 (STV nr. 20095 af 01/01/2007), afsnit B.1.5.5 Konkurrenceklausuler

" Vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse kan ydes under tjenesteforholdets beståen eller i forbindelse med tjenesteforholdets ophør. I begge tilfælde kan vederlaget erlægges som en éngangsydelse eller i løbende ydelser.

Éngangsvederlag

Der skal indeholdes A-skat af vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse, der ydes som et éngangsvederlag under tjenesteforholdets beståen eller i forbindelse med tjenesteforholdets ophør, jf. KSLbek. nr. 768 af 19. sept. 1995, § 20, nr. 27, som ændret ved bek. nr. 761 af 20. aug. 1996. Der skal ikke indeholdes lønmodtagerbidrag, idet vederlaget ikke er omfattet af bidragsgrundlaget i AMFL § 8, stk. 1, litra a, da vederlaget ikke er ydet for personligt arbejde, men derimod for, at modtageren ikke skal påtage sig andet personligt arbejde, eller for en anden form for rådighedsindskrænkelse.

Et éngangsvederlag, der ydes under tjenesteforholdets beståen eller i forbindelse med tjenesteforholdets ophør, kan erlægges i rater, uden at det betyder, at vederlaget bliver bidragspligtigt. Éngangsvederlag for påtagelse af konkurrenceklausul blev indtil 19. maj 1993 beskattet som særlig indkomst. Efter dette tidspunkt har ydelsen ikke været oplysningspligtig, og éngangsvederlag skulle derfor ikke indberettes for indkomståret 1995. Fra og med 1. januar 1996 er éngangsvederlag for påtagelse af konkurrenceklausul A-indkomst og dermed omfattet af oplysningspligten.

Løbende ydelser

Vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse, der betales i form af tidsubestemte løbende ydelser, er kendetegnet ved, at der er usikkerhed om det samlede beløb, der udbetales.

Ydes vederlaget under tjenesteforholdets beståen, er der tale om et løntillæg, og der skal indeholdes A-skat, jf. KSL § 43, stk. 1. Der skal tillige indeholdes lønmodtagerbidrag, jf. AMFL § 8, stk. 1, litra a.

Ydes vederlaget i forbindelse med tjenesteforholdets ophør, er der tale om A-indkomst, jf. KSLbek. nr. 768 af 19. sept. 1995, § 20, nr. 2, og der skal derfor indeholdes A-skat. Der skal ligeledes indeholdes lønmodtagerbidrag, jf. AMFL § 8, stk. 1, litra d."

Forarbejder

Lovforslag nr. L 158, fremsat den 10. december 1991, Forslag til Lov om ændring af kildeskatteloven og forskellige andre skattelove (30 pct.s-beskatning af visse lønmodtagere m.v.),

"Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser
[…]

Til § 48 E, stk. 4
Bestemmelsen indebærer, at A-skatten for personer, der har valgt beskatning efter de foreslåede regler, beregnes som 30 pct. af vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten. Efter lovforslaget bliver beskatningen af vederlaget i penge endelig derved, at arbejdsgiveren indeholder den nævnte A-skat. Definitionen af vederlaget i penge svarer til, hvad der er A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, dog undtaget fri kost og logi. 30 pct.s-skatten trækkes således i løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision og lignende ydelser. Endvidere betragtes arbejdsgiverens betaling af lønmodtagerens private udgifter som vederlag i penge, hvoraf der skal trækkes 30 pet. i skat. Arbejdsgiverens godtgørelse af udgifter, der er påført lønmodtageren i forbindelse med arbejdets udførelse, er skattefri i samme omfang som tilfældet er for andre lønmodtagere, jf. ligningslovens § 9, stk. 5, 7 og 8. Af godtgørelser, der herefter ikke er skattefri, trækkes 30 pct.s-skat. Vederlag i form af naturalieydelser, f.eks. fri kost og logi, fri bil o.lign., indgår derimod ikke i trækgrundlaget for 30 pct.s-skatten. Det betyder, at sådant vederlag i stedet beskattes efter de almindelige regler for fuldt skattepligtige personer."

Lovforslag nr. L 25, fremsat den 7. oktober 2015, Forslag til lov om ansættelsesklausuler, Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, Til § 8.

" […]
Af § 8 fremgår det, hvad kompensationen efter en aftale om en konkurrence- eller kundeklausul mindst skal udgøre for, at aftalen kan gøres gældende over for lønmodtageren. Med bestemmelsen fastsættes det således også, hvad der som minimum skal betales af kompensation efter fratrædelsen for, at konkurrence- eller kundeklausulen kan gøres gældende.

Det følger af de almindelige arbejdsretlige principper, at den løbende kompensation udbetales - for så vidt angår betalingstidspunktet - som udbetalingen af lønnen under ansættelsesforholdet. […]"

Lovforslag nr. 172, fremsat den 3. februar 1999, Forslag til lov om ændring af lov om retsforholdet mellem arbejdsgivere og funktionærer, Almindelige bemærkninger samt Bemærkninger til de enkelte bestemmelser, Til § 18, stk. 1

"En konkurrenceklausul kan således som udgangspunkt kun med retsvirkning indgås af særligt betroede funktionærer, og hvis den skal gælde […], skal funktionæren modtage et rimeligt vederlag for indskrænkningen i vedkommendes adgang til erhverv.

[…]

I de tilfælde, hvor en klausul måtte blive pålagt, sikrer forslaget således herudover, at den forpligtede, i perioden hvor adgangen til erhverv er begrænset, får et væsentligt bidrag til forsørgelse.

[…]

Kompensationen skal ydes efter fratrædelsen. Der er altså ikke længere som efter den gældende lov mulighed for at yde den som et tillæg til lønnen under ansættelsen. Begrundelsen herfor er først og fremmest, at kompensationen skal afbøde de økonomiske problemer, der opstår i klausulperioden. […]"

Lovforslag nr. 158, fremsat den 7. december 1966, Forslag til lov om opkrævning af indkomst- og formueskat for personer m.v. (kildeskat), Bemærkninger til lovforslagets enkelte afsnit, til § 43, ad nr. 3

" Med pension og ventepenge sidestilles "lignende skattepligtige ydelser", når disse har sammenhæng med et tidligere tjenesteforhold. Der er herved i første række tænkt på ydelser, som uden at blive benævnt pension eller ventepenge som løbende ydelser udbetales fra en virksomhed til personer, der tidligere har været ansat i virksomheden eller til sådanne personers pårørende. [...]"

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1

"Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F."

Kildeskattelovens § 48 F, stk. 2

"Beskatning efter stk. 1 kan finde sted i en eller flere perioder af højst 84 måneders samlet varighed. Hvis nyt ansættelsesforhold, hvor vederlaget beskattes efter stk. 1, tiltrædes senest 1 måned efter ophør af tidligere tilsvarende ansættelsesforhold, er det ikke en betingelse, at skattepligt indtræder i forbindelse med det nye ansættelsesforholds påbegyndelse. Tidligere perioder, hvor beskatning efter stk. 1 har fundet sted, indgår ikke ved bedømmelsen efter § 48 E, stk. 3, nr. 1. Nyt ansættelsesforhold, der i medfør af 2. pkt. skulle være tiltrådt i perioden fra og med den 9. marts 2020 til og med den 30. juni 2020, kan beskattes efter stk. 1, såfremt ansættelsesforholdet tiltrædes senest den 1. august 2020."

Forarbejder

Lovforslag nr. L 158, fremsat den 10. december 1991, Almindelige bemærkninger, 2. Lovforslagets formål:

"Formålet med lovforslaget er at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne ved at fremme forskning og produktudvikling af internationalt tilsnit i danske virksomheder og forskningsinstitutioner. […]"

Af bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, til § 1, nr. 3, fremgår:

" Til § 48 E, stk. 1 […]

Hovedformålet med lovforslaget er at tiltrække forskere og nøglepersoner, der ellers ikke ville vælge at arbejde i Danmark. Det er således ikke hensigten, at den særlige beskatningsordning skal gælde personer, som allerede har en varig tilknytning til Danmark. Personer, som har en sådan tilknytning til Danmark, skal heller ikke kunne anvende ordningen ved at fraflytte landet med henblik på senere at flytte tilbage for at blive 30 pct.-beskattet.

[…]

Til § § 48 E, stk. 5 og 6.

[…]

I stk. 6 foreslås en særregel for de tilfælde, hvor der indgås en ny ansættelseskontrakt efter udløbet af en ansættelseskontrakt omfattet af § 48 E, stk. I - 3, på et tidspunkt, hvor 36 månedersperioden ikke er opbrugt. Hvis den nye ansættelseskontrakt træder i kraft senest en måned efter udløbet af den tidligere ansættelseskontrakt, og hvis vederlaget i henhold til begge kontrakter i øvrigt er, respektive kan blive, beskattet efter de foreslåede bestemmelser, stilles der ikke krav om, at skattepligten her til landet skal indtræde i forbindelse med ansættelsesforholdets begyndelse. Det er således ikke nødvendigt, at den skattepligtige fraflytter landet i tiden mellem to kontrakter for at bevare retten til 30 pct.s-beskatning. 36 månedersperioden forlænges ikke, når der indgås ny kontrakt i overensstemmelse med denne bestemmelse.

[…]"

Lovforslag nr. L 81, Fremsat den 17. november 2010, Forslag til Lov om ændring af kildeskatteloven (Ændring af skatteordningen for udenlandske forskere og nøglemedarbejdere), Almindelige bemærkninger, 3. Gældende ret

"Den særlige skatteordning for udenlandske forskere og nøglemedarbejdere - »forskerskatteordningen« - kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er intet skønselement og ingen dispensationsmuligheder i ordningen. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke."

Lovforslag nr. L 30, fremsat 3. oktober 2018, Almindelige bemærkninger, 2. Lovforslagets indhold, 2.1. Afbureaukratisering af forskerskatteordningen, 2.1.2. Lovforslaget:

" Ophævelsen af samtidighedskravet ændrer ikke på betingelsen om, at medarbejderen ikke må have været skattepligtig til Danmark efter de almindelige regler inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen i den danske del af selskabet. Ændringen skaber således ikke mulighed for, at personer, der er bosiddende i Danmark, kan blive ansat i en dansk virksomhed og benytte forskerskatteordningen."

Af bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, Til § 1, Til nr. 2, fremgår:

"Hvis medarbejderen har indgået flere samtidige aftaler om ansættelsesforhold med forskellige danske arbejdsgivere, kan forskerskatteordningen kun anvendes, hvis alle betingelser er opfyldt for det enkelte ansættelsesforhold. Dermed er det muligt at have flere ansættelser, som er omfattet af ordningen, mens det ligeledes er muligt at have en ansættelse, som er omfattet af ordningen, og samtidig have en anden ansættelse, der er omfattet af de almindelige regler. Kombineres flere ansættelsesforhold i umiddelbar forlængelse af hinanden, skal alle betingelserne for at anvende ordningen være opfyldt for hvert enkelt ansættelsesforhold. Et nyt ansættelsesforhold skal ifølge kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, tiltrædes senest en måned efter ophør af den tidligere ansættelse."