Sag BS-13513/2022-KBH

Parter

A

(v/ advokat Tony Wendt Hamed)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v/ advokat Sune Riisgaard)

og

Sag BS-13514/2022-KBH

Parter

A

(v/ advokat Tony Wendt Hamed)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v/ advokat Sune Riisgaard)

Denne afgørelse er truffet af dommer Anette Burkø.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 5. april 2022. 

BS-13513/2022

Sagen drejer sig om, hvorvidt fakturaer fra det af A 100 % ejede selskab, G1-virksomhed, CVR-nr. ...11, for konsulentydelser til hans enkeltmandsvirksomhed G2-virksomhed i 2015, er fradragsberettigede omkostninger jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, og momslovens § 37, stk. 1.

A har nedlagt følgende påstand: 

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende A’s skatteansættelse for indkomståret 2015 vedrørende fradrag for konsulentomkostninger på kr. 352.000 og fradrag for købsmoms vedrørende konsulentudgifterne på kr. 88.000 for afgiftsperioderne 1.-4. kvartal 2015.

Skatteministeriet Departementet har nedlagt påstand om frifindelse

BS-13514/2022

Sagen drejer sig om, hvorvidt A’s personlige indkomst i indkomståret 2015 skal forhøjes med bogførte indbetalinger i enkeltmandsvirksomheden, G2-virksomhed på i alt 327.400 kr. Denne sag angår endvidere, om A for indkomståret 2015 skal beskattes af låneoptagelse på 440.000 kr. foretaget over en mellemregningskonto mellem enkeltmandsvirksomheden og selskabet efter ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A.

A har nedlagt følgende påstand: 

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A´s skattepligtige indkomst for perioden 1. januar - 31. december 2015 nedsættes med 1.797.746 kr. eller et af retten fastsat mindre beløb.

Skatteministeriet Departementet har nedlagt påstand om frifindelse, idet Skatteministeriet dog anerkender, at forhøjelsen af sagsøgerens aktieindkomst for indkomståret 2015 nedsættes med 1.030.346 kr. og dermed alene udgør 440.000 kr.

Sagerne er sambehandlet i medfør af retsplejelovens § 254, stk. 1.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Af afgørelse af 5. januar 2022 fra Landsskatteretten, j.nr. 18-0003503, der vedrører spørgsmålet om ret til skatte- og momsfradrag for udgift til konsulentydelser (BS-13513/2022), bilag A, fremgår blandt andet:

 "…

Faktiske oplysninger
A ejer enkeltmandsvirksomheden G2-virksomhed (herefter virksomheden), CVR-nr. ...12.

Virksomheden er registeret under branchekoden for købmænd og døgnkiosker. Virksomheden er momsregistreret.

I indkomståret 2015 var der i første til tredje kvartal mellem to og fire medarbejdere. I fjerde kvartal var der 1 medarbejder.

A er også eneejer af G1-virksomhed (herefter selskabet), CVR-nr. ...12.

Selskabet er registeret under branchekoden for købmænd og døgnkiosker.

Selskabets formål er at drive købmandsforretning, herunder tobaks- og vinforretning, pengeoverførselsvirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed.

I indkomståret 2015 var der ifølge CVR-registret en ansat medarbejder i første halvår. I tredje kvartal var der ingen ansatte, og i fjerde kvartal var der mellem to og fire medarbejdere. I hele perioden har de ansatte medarbejdere svaret til et årsværk.

Selskabet afholdt ifølge årsrapporten for 2014/2015 udgifter til løn og gager med 67.365 kr. I samme periode modtog selskabet 31.506 kr. i løntilskud. Ifølge årsrapporten for 2015/2016 afholdt selskabet personaleomkostninger med 61.001 kr.

Af resultatopgørelsen for perioden 1. januar 2015 - 31. december 2015 fremgår, at virksomheden havde en omsætning på 10.567.085,62 kr. og havde lønudgifter til personale på 327.041,26 kr. Virksomheden modtog løntilskud med 39.913,43 kr. Virksomhedens resultat er opgjort til 983.581,18 kr.

Der er afholdt konsulentudgifter med i alt 352.000 kr.

Der er bogført følgende udgifter på konto (red.konto.nr.1.fjernet), "Konsulent":

01.01.15	Primosaldo	Debet	Moms	Saldo
31.01.15	(red.posteringstekst.nr.1.fjernet)	36.000	9.000	36.000
28.02.15	(red.posteringstekst.nr.2.fjernet)	36.000	9.000	72.000
31.03.15	(red.posteringstekst.nr.3.fjernet)	36.000	9.000	106.000
30.04.15	(red.posteringstekst.nr.4.fjernet)	28.000	7.000	136.000
31.05.15	(red.posteringstekst.nr.5.fjernet)	28.000	7.000	164.000
30.06.15	(red.posteringstekst.nr.6.fjernet)	28.000	7.000	182.000
01.10.15	(red.posteringstekst.nr.7.fjernet)	20.000	5.000	212.000
01.10.15	(red.posteringstekst.nr.8.fjernet)	20.000	5.000	232.000
01.10.15	(red.posteringstekst.nr.9.fjernet)	20.000	5.000	252.000
31.10.15	(red.posteringstekst.nr.10.fjernet)	20.000	5.000	272.000
30.11.15	(red.posteringstekst.nr.11.fjernet)	40.000	10.000	312.000
31.12.15	(red.posteringstekst.nr.12.fjernet)	40.000	10.000	352.000
31.12.15	Ultimosaldo	352.000	88.000	352.000

Der er fremlagt 12 fakturaer for ovenstående debiterede beløb. Fakturaerne er udstedt af selskabet. Af fakturaerne fremgår:

Dato	Fakturanr.	Beskrivelse	Timer	Pris	Beløb eksl. moms	moms
31.01.2015	23	Konsulentydelse i januar måned	120	300,00	36.000,00	9 .000,00
28.02.2015	24	februar	120	300,00	36.000,00	9.000,00
31.03.2015	25	marts	120	300,00	36.000,00	9 .000,00
30.04.2015	26	april	93,33	300,00	28.000,00	7.000,00
31.05.2015	27	maj	93,33	300,00	28.000,00	7.000,00
30.06.2015	28	juni	93,33	300,00	28.000,00	7.000,00
31.07.2015	29	juli	66,67	300,00	20.000,00	5.000,00
31.08.2015	30	august	66,67	300,00	20.000,00	5.000,00
30.09.2015	31	september	66,67	300,00	20.000,00	5.000,00
31.10.2015	32	oktober	66,67	300,00	20.000,00	5.000,00
30.11.2015	33	november	133,33	300,00	40.000,00	10.000,00
31.12.2015	34	december	133,33	300,00	40.000,00	10.000,00
		I alt			352.000,00	88.000,00

Det fremgår af SKAT’s afgørelse, at de udstedte fakturaer for konsulentydelser var for A’s arbejde i virksomheden. Repræsentanten har bekræftet, at A har udført arbejde i virksomheden. Repræsentanten har derudover oplyst, at virksomheden ikke har betalt fakturaerne. Ifølge A’s revisor var formålet med selskabets fakturering af A’s arbejde at oparbejde en kapital i selskabet.

Det fremgår af A’s R75, at han ikke har selvangivet løn for indkomståret 2015. 

SKAT’s afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for udgifter til konsulent med 352.000 kr. for indkomståret 2015. SKAT har desuden ikke godkendt fradrag for købsmoms, hvorfor virksomhedens momstilsvar er forhøjet med 88.000 kr.

SKAT har som begrundelse herfor anført følgende:

"Det er oplyst, at du i din personlige virksomhed (G2-virksomhed) har modtaget fakturaer, udstedt af dit hovedaktionærselskab (G1-virksomhed), vedrørende din personlige arbejdsindsats i virksomheden for hovedaktionærselskabet.

Det oplyses, at formålet hermed er, at få oparbejdet en kapital i dit hovedaktionærselskab.

Endvidere oplyses, at de modtagne fakturaer fra dit hovedaktionærselskab ikke er betalt, da dine midler er anvendt til at betale din og din personlige virksomheds gæld til SKAT.

Det er SKAT’s opfattelse, at det ikke kan anses for en normal forretningsmæssig disposition, at der i din personlige virksomhed afholdes udgifter til et selskab, som du er hovedaktionær i, når der er tale om et arbejde du personligt har udført. Der læggers blandt andet vægt på, at der er tale om 2 virksomheder, der er registreret med samme branche og formål/aktivitet.

Du har i din personlige virksomhed afholdt udgifter til aflønning af personale med i alt 327.042 kr. i 2015. Det ses ikke, at der i virksomheden er købt arbejdsydelser hos andre eksterne leverandører end hos dit hovedaktionærselskab. SKAT finder, at der er tale om en atypisk udgift, der ikke er begrundet i en normal forretningsmæssig disposition, idet virksomhedsindehavers arbejdsindsats i den personlige virksomhed normalt afregnes i form af virksomhedens resultat. Det oplyste om, at der skal oparbejdes kapital i dit hovedaktionærselskab anses ikke som en normal forretningsmæssig begrundet disposition.

Yderligere finder SKAT ikke, at der er tale om en normal forretningsmæssig disposition, at der ikke sker endelig afregning og betaling af de udstedte fakturaer fra dit hovedaktionærselskab.

Ifølge de indsendte fakturaer skal de udstedte fakturaer betales inden 8 dage til bankkonto, hvorefter der tillægges et gebyr på 1%.

Det er SKAT’s opfattelse, den manglende betaling af de modtagne fakturaer samt pålæg af rentebetaling ikke har karakter af en normal forretningsmæssig disposition, der vil ske mellem uafhængige parter.

Endvidere er der henset til, at de modtagne fakturaer fra dit hovedaktionærselskab har fortløbende fakturanumre, fra nr. 23 til 34. Det er SKAT’s opfattelse, at der ikke er udstedt andre fakturaer i året 2015, da faktura nr. 23 er udstedt den 31/1 2015 og faktura nr. 34 er udstedt den 31/12 2015. Selskabet anses således ikke for at drive tilsvarende virksomhed med udfakturering af din personlige arbejdsindsats overfor andre erhvervsdrivende.

Det bemærkes at alle fakturaer er udstedt den sidste dato i hver måned, uanset hvilken ugedag dette er.

Sammenholdt med at bilagene i bogføringen har fået bilagsnumre, som er fortløbende ad 3 omgange gør, at det er SKAT’s opfattelse, der ikke er sket en løbende modtagelse samt bogføring af udgifter til hovedaktionærselskabet.

Samlet set er det SKAT’s opfattelse, at ovenstående dispositioner samt kreditvilkår er af en sådan karakter, at dette ikke ville være sket mellem uafhængige parter, hvorfor det ikke anses for en normal forretningsmæssig disposition. SKAT forhøjer derfor virksomhedens resultat med 352.000 kr., jævnfør statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a. Beløbet beskattes som personlig indkomst, jævnfør personskattelovens § 3. Der skal betales arbejdsmarkedsbidrag jævnfør arbejdsmarkedsloven § 4, stk. 1.

Der henvises yderligere til nedenstående begrundelse, som er anført i SKAT’s forslag, dateret den 31. oktober 2017.

(…)

"Som anført ovenfor under punkt 2.4 indledningsvist er det fortsat SKAT’s opfattelse, at der ikke er tale om en normal forretningsmæssig disposition, at der sker fakturering af din personlige arbejdskraft i din personlige virksomhed, fra dit hovedaktionærselskab.

SKAT anser det for en atypisk udgift for en virksomhed af denne type (kiosksalg og pengeoverførsler), som ikke er begrundet i en normal forretningsmæssig disposition. Endvidere er der henset til, at den manglende betaling, herunder rentetilskrivning, af de modtagne fakturaer ikke har karakter af en normal forretningsmæssig disposition, der vil ske mellem uafhængige parter.

Ud fra ovenstående samt det anførte indledningsvist i punkt 2.4 er det SKAT’s opfattelse, at ovenstående forretningsmæssige dispositioner samt kreditvilkår af en sådan karakter, at dette ikke vil være sket mellem uafhængige parter. SKAT anser det ikke for en normal forretningsmæssig disposition.

SKAT fastholder derfor, at vi vil ændre din købsmoms med i alt 88.000 kr., som svarer til momsen af de fratrukne konsulentudgifter i punkt 2.4. Der henvises til momsloven § 37.

Der henvises yderligere til nedenstående begrundelse, som er anført i SKAT’s forslag, dateret den 31. oktober 2017.

Ifølge de indsendte kontospecifikationer, er der fratrukket moms på indkøb af konsulentydelser, med i alt 88.000 kr.

Ifølge konto for indgående moms, konto (red.konto.nr.6.fjernet), fremgår posterne således:

Dato	Bilagsnr.	Posteringstekst	Moms indg.
31.01.15	305	(red.posteringstekst.nr.1.fjernet)	9.000
28.02.15	306	(red.posteringstekst.nr.2.fjernet)	9.000
31.03.15	307	(red.posteringstekst.nr.3.fjernet)	9.000
30.04.15	605	(red.posteringstekst.nr.4.fjernet)	7.000
31.05.15	606	(red.posteringstekst.nr.5.fjernet)	7.000
30.06.15	607	(red.posteringstekst.nr.6.fjernet)	7.000
01.10.15	1203	(red.posteringstekst.nr.7.fjernet)	5.000
01.10.15	1204	(red.posteringstekst.nr.8.fjernet)	5.000
01.10.15	1205	(red.posteringstekst.nr.9.fjernet)	5.000
31.10.15	1206	(red.posteringstekst.nr.10.fjernet)	5.000
30.11.15	1207	(red.posteringstekst.nr.11.fjernet)	10.000
31.12.15	1208	(red.posteringstekst.nr.12.fjernet)	10.000
		I alt	88.000

Beløbet er fratrukket fuldt ud efter momslovens § 37.

Du er en afgiftspligtig person, idet du driver selvstændig økonomisk virksomhed, efter reglerne i momslovens § 3, stk. 1 med virksomheden G2-virksomhed.

Registrerede virksomheder, der ønsker fradrag for købsmoms efter momslovens § 37, skal dokumentere købsmomsen med faktura, afregningsbilag eller lignende.

Se momsbekendtgørelsens § 82.

Efter momslovens § 55 skal registrerede virksomheder føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelsen af afgiftstilsvaret for hver afgiftsperiode og for SKAT’s kontrol med afgiftens berigtigelse.

Den indgående afgift opgøres i henhold til momslovens § 56, stk. 3.

Registrerede virksomheder skal efter momslovens § 74, stk. 1 og stk. 4, udlevere regnskabsmaterialet til SKAT, når SKAT anmoder herom. Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber og har virksomheden afgivet urigtig - eller ingen - angivelse, kan SKAT ansætte virksomhedens tilsvar jf. opkrævningslovens § 5, stk. 1. Som anført ovenfor under punkterne 2.1 og 2.3, har du ikke indsendt det ønskede dokumentationsmateriale til SKAT.

Som anført under punkt 2.4, er det samtidig SKAT’s opfattelse, at der ikke ud fra det foreliggende materiale, er en størrelsesmæssig sammenhæng mellem selskabets afholdte lønningsudgifter og de fakturerede udgifter til konsulent på i alt 352.000 plus moms på 88.000 kr., i alt 440.000 kr.

SKAT har samtidig vurderet, ud fra det foreliggende materiale, at der er tale om en atypisk udgift for en virksomhed, der driver forretning med kiosksalg og pengeoverførsel. SKAT anser ikke dette for en normal forretningsmæssig disposition.

Endvidere er der henset til, at de udstedte fakturaer, ud fra dato og bilagsnumre, ikke er udstedt kontinuerligt gennem året trods anførsel af, at der er tale om månedlige leverede ydelser samt at der ikke er sket en løbende betaling af de modtagne fakturaer fra selskabet.

Da du ikke har fremsendt det ønskede dokumentationsmateriale til SKAT, der blandt andet kan godtgøre og dokumentere de fratrukne udgifter til konsulent, ændrer vi købsmomsen til 0 kr. på konsulentudgifter.

Da virksomheden har kvartalsafregning af momsen, er beløbene fordelt efter posteringsdatoen, således:

Dato                    Kvartal             Moms beløb   Beløb i alt        Tekst

31.01.15              1. kvartal           9.000

28.02.15              1. kvartal           9.000

31.03.15              1. kvartal           9.000                            27.000          For 1. kvartal

30.04.15              2. kvartal           7.000

31.05.15              2. kvartal           7.000

30.06.15              2. kvartal           7.000                            21.000          For 2. kvartal

01.10.15              4. kvartal           5.000

01.10.15              4. kvartal           5.000

01.10.15              4. kvartal           5.000

31.10.15              4. kvartal           5.000

30.11.15              4. kvartal          10.000

31.12.15             4. kvartal           10.000                            40.000        For 4. kvartal

I alt for 2015                                                                     88.000

Vi foreslår derfor at ændre din købsmoms med i alt 88.000 kr."

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at SKAT’s forhøjelse skal nedsættes til 0 kr. for indkomståret 2015. Repræsentanten har desuden nedlagt påstand om, at momstilsvaret nedsættes med 88.000 kr.

Til støtte herfor er anført følgende:

"Skattestyrelsen har konstateret, at Klagers selskab har faktureret Klagers enkeltmandsvirksomhed for konsulenttimer, som Klager har anvendt i sin virksomhed. Det samlet fakturerede beløb udgør kr. 352.000 og er ikke blevet betalt af enkeltmandsvirksomheden. Det er derimod blevet bogført på konto (red.konto.nr.1.fjernet), ligesom Selskabet har svaret moms af fakturaerne.

Det er utvivlsomt, at Klager har udført arbejde i enkeltmandsvirksomheden. De anførte lønudgifter giver ikke anledning til en ændret opfattelse, idet der ikke er tale om lønudgifter af sådan en størrelse, at Klager ikke kan have udført arbejde i virksomheden. 

Skattestyrelsen henviser endvidere til, at der er tale om fortløbende fakturanumre, hvorfor der ikke anses for at være fremsendt fakturaer til andre. Dette bekræftes, idet branchen netop som udgangspunkt ikke fordrer fakturering. Der er tale om kioskvirksomhed samt agentvirksomhed for F1-finans. Der udstedes derfor ikke fakturerer på samme måde, idet det er bygget op af et kassesystem mv. Det er derfor ikke ualmindeligt, at der ikke er fremsendt flere fakturaer.

Der foreligger ingen tvivl om, at Klager har udført arbejdet. Skattestyrelsens bemærkninger om atypiske forhold, giver ikke anledning til en ændret opfattelse.

(…)

Klagers overskud ikke skal forhøjes med kr. 352.000.

Landsskatteretten bør således træffe afgørelse efter Klagers påstand.

(…)

Selskabet har svaret moms af konsulentfakturaerne, ligesom dette tillige er medtaget som indkomst.

En manglende godkendelse af udgiften medfører både, at Klager beskattes og "momses" unødigt og dels at der sker dobbeltbeskatning, idet Selskabet svarer moms og skat af indkomsten.

Landsskatteretten bør således godkende udgiften til konsulenthonorar.

(…) Klagers moms skal således ikke forhøjes med kr. 88.000"

Landsskatterettens afgørelse

Fradrag for konsulentudgift

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Den, der anser sig berettiget til fradrag for udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, må således i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at betingelserne for fradrag er opfyldt. 

Beviskravet vil efter retspraksis typisk blive skærpet i tilfælde, hvor der foreligger usædvanlige omstændigheder, der kan tale imod, at der er tale om fradragsberettigede udgifter.

Der er udstedt 12 fakturaer for konsulentarbejde fra selskabet til virksomheden i perioden fra den 31. januar 2015 til den 31. december 2015. Fakturaerne fra selskabet til virksomheden er ifølge det oplyste udstedt som følge af A’s arbejde i virksomheden. Selskabet har faktureret virksomheden for i alt 352.000 kr. ekskl. moms. Virksomheden har ikke betalt fakturaerne.

Der er ikke nærmere redegjort for A’s konsulentydelse, og der er ikke fremlagt en forretningsmæssig begrundelse for, at virksomheden afholder udgifter til en konsulent. Virksomhedens aktivitet er drift af en kiosk, og udgifter til konsulentydelser anses ikke umiddelbart at være en almindelig driftsudgift for en virksomhed af en sådan karakter.

Da det hverken er dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der er tale om en driftsomkostning for virksomheden, kan der ikke godkendes fradrag herfor, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

SKAT’s afgørelse stadfæstes for så vidt angår dette klagepunkt.

Moms

Ved opgørelsen af momstilsvaret kan registrerede virksomheder fradrage købsmoms (indgående afgift) for indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momsbelagte leverancer. Det følger af momslovens § 37, stk. 1, jf. § 56, stk. 3.

Virksomheden har fratrukket moms med i alt 88.000 kr. vedrørende konsulentudgifter i 2015.

Der anses ikke at foreligge en afgiftspligtig levering af en ydelse fra selskabet til virksomheden henset til, at Landsskatteretten ovenfor har fastslået, at den fakturerede konsulentudgift ikke er en driftsomkostning for virksomheden.

Der kan derfor ikke godkendes fradrag for købsmoms vedrørende konsulentudgiften, jf. momslovens § 37, stk. 1, jf. § 56, stk. 3.

SKAT’s afgørelse stadfæstes for så vidt angår dette klagepunkt.

SKAT’s afgørelse stadfæstes herefter i sin helhed.

…"

Af Afgørelse fra Landsskatteretten af 5. januar 2022, j.nr. 18-0003497, (BS13514/2022, bilag 1) fremgår:

"…

Klagepunkt	SKAT’s afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2015 Personlig indkomst Skattepligtig indtægt	327.400 kr.	0 kr.	327.400 kr.
Aktieindkomst Lån over mellemregningskontoen anset for udbytte	1.470.346 kr.	0 kr.	1.470.346 kr.

Generelle oplysninger

Klageren ejer enkeltmandsvirksomheden G2-virksomhed (herefter virksomheden), CVR-nr. ...12. Virksomheden blev stiftet den 1. juni 2010.

Virksomheden er registreret under branchekode 471110 Købmænd og døgnkiosker.

I indkomståret 2015 var der ifølge CVR-registret en ansat medarbejder i første halvår. I tredje kvartal var der ingen ansatte, og i fjerde kvartal var der mellem to og fire medarbejdere. I hele perioden har de ansatte medarbejdere svaret til et årsværk.

Klageren ejer desuden alle anparter i G1-virksomhed (herefter selskabet), CVR-nr. ...11. Selskabet blev stiftet den 21. februar 2013. Selskabets formål er ifølge årsrapporterne at 5. januar 2022 drive købmandsforretning, herunder tobaks- og vinforretning, samt pengeoverførselsvirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed.

Selskabet er registeret under branchekode 471110 Købmænd og døgnkiosker og har regnskabsår fra den 1. juli til den 30. juni.

Selskabet havde én ansat i det påklagede indkomstår. Klageren har ifølge R75, ikke selvangivet en lønindtægt fra selskabet for indkomståret 2015.

Udlån

Faktiske oplysninger

Af virksomhedens bogføring fremgår følgende posteringer af konto (red.konto.nr.2.fjernet), "Udlån":

Dato	Tekst	Debet	Kredit	Saldo
01.01.15	Primosaldo
01.01.15	Primo 2015	700.000,00		700.000,00
19.01.15	(red.posteringstekst.nr.13.fjernet)		-150.000,00	550.000,00
13.05.15	(red.posteringstekst.nr.14.fjernet)	20.000,00		570.000,00
09.07.15	SV		-150.000,00	420.000,00
12.08.15	(red.posteringstekst.nr.15.fjernet)	50.000,00		470.000,00
20.11.15	(red.posteringstekst.nr.16.fjernet)		-20.400,00	449.000,00
04.12.15	(red.posteringstekst.nr.17.fjernet)		-7.000,00	442.600,00
31.12.15	Ultimosaldo	442.600,00		442.600,00

Der er krediteret med i alt 327.400 kr. på konto (red.konto.nr.2.fjernet).

Klagerens revisor har oplyst til SKAT, at klageren har ydet private lån, og at de krediterede beløb er tilbagebetaling af lån. Klagerens revisor har også oplyst, at klageren i 2015 ydede private lån for ca. 475.000 kr. Ifølge revisoren blev lånene ydet til venner, familie og bekendte. For SKAT har revisoren fremlagt en oversigt over syv personer, der havde lånt penge af klageren i privat regi. Det fremgår ikke heraf, hvor meget de angivne personer lånte af klageren.

Ifølge repræsentanten havde klageren ingen gældsbreve for de angivne låneforhold.

SKAT’s afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst med 327.400 kr. i indkomståret 2015.

SKAT har som begrundelse herfor anført følgende:

"(…)

SKAT kan konstatere, at der ikke er indsendt de udbedte oplysninger vedrørende;

1. Specifikation af foretaget private udlån primo 2015, med 700.000 kr. Specifikation skulle indeholde en fuldstændig opgørelse af beløb pr. person samt fuldstændig navn og adresse for disse personer.

2. Specifikation af modtaget afdrag på lån i 2015 (327.400 kr.), med angivelse af modtagne beløb og betalingsdato samt fuldstændig navn og adresse på indbetaler.

3. Specifikation af private udlån ultimo 2015 på 442.600 kr., med angivelse af fuldstændig navn og adresse på låntager samt dokumentation for lånet udbetalingstidspunkt og størrelse, i form af bankkontoudtog eller virksomhedens bogføringsmateriale.

4. I revisors mail af 16. marts 2017, er der indsendt en kapitalforklaring for 2015, hvor der er anført, ydet private udlån primo 135.000 kr. og ydet private udlån ultimo 475.000 kr.

a. SKAT har udbedt sig oplysninger om navne på låntagere samt dokumentation for ud- og tilbagebetalinger på udlånene, som tilsvarende er anført ovenfor i punkterne 1 til 3.

5. Det er anført i den indsendte redegørelse, at lånene i 2013 er givet kontant. SKAT har ikke modtaget dokumentation eller andet materiale der kan godtgøre, hvorledes disse kontanter til private udlån er bogført i virksomhedens kassebogføring og øvrigt bogføringsmateriale. Det er således ikke dokumenteret, at der er sket udlån af beløb, som er bogført og beskattet.

Ud fra ovenstående, er det fortsat SKAT’s opfattelse, at du ikke har dokumenteret, at de bogførte indbetalte beløb på i alt 327.400 kr., vedrører tilbagebetaling af private udlån.

Der foreligger ikke dokumentation for eller andet materiale der godtgør, at der er tale om beskattede midler, hvorfor det er SKAT’s opfattelse, at betalinger med i alt 327.400 kr. skal anses som yderligere omsætning i virksomheden.

Beløbet anses som skattepligtig efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, og beskattes som personlig indkomst, jævnfør personskattelovens § 3. Der skal betales arbejdsmarkedsbidrag, jævnfør arbejdsmarkedslovens § 4, stk. 1.

(…)

SKAT har modtaget oplysninger om, at du har udlån til private såvel i din virksomhed som i privat regi.

SKAT har anmodet dig om at indsende lånedokumenter med fuldstændig navn og adresse på alle udlån, som ultimo 2015 udgør 442.600 kr. Opgørelsen skal indeholde lånedokumenter, tidspunkt for udbetalinger og eventuelle tilbagebetalinger samt dokumentation for overførsel af pengene. 

De udlån du har i din virksomhed, er omfattet af bogføringslovens krav. SKAT har derfor bedt dig sende dokumentation for de modtagne tilbagebetalinger i 2015, vedrørende disse udlån. Det drejer sig om bilagene 57, 632, 1055 og 1104.

Du er samtidig anmodet om at oplyse fuldstændig navn og adresse på de personer, som har foretaget tilbagebetalingerne.

SKAT har ikke modtaget det udbedte materiale, trods udsendt rykkerskrivelse.

Ud fra de indsendte kontospecifikationer, kan SKAT konstatere, at der er modtaget følgende beløb, som er bogført som afdrag på private udlån. Ifølge konto (red.konto.nr.3.fjernet) er der modtaget følgende beløb:

Dato	Bilagsnr.	Tekst	Indbetalt
19.01.15	57	(red.posteringstekst.nr.13.fjernet)	150.000
09.07.15	632	SV	150.000
20.11.15	1055	(red.posteringstekst.nr.16.fjernet)	20.400
04.12.15	1104	(red.posteringstekst.nr.17.fjernet)	7.000
		I alt	327.400

SKAT kan konstatere, at du ikke har indsendt det udbedte materiale vedrørende private udlån, som fremgår af konto (red.konto.nr.3.fjernet).

Du har ikke indsendt dokumentation for, at de indbetalte beløb på i alt 327.400 kr. vedrører tilbagebetaling af private udlån.

Det er således ikke dokumenteret ved underskrevne og daterede lånedokumenter, hvori der fremgår oplysninger om tilbagebetalingsvilkår, afdrag- og rentebetalinger samt at pengestrømme fra långivere til låntagere, at der er tale om tilbagebetalinger vedrørende private udlån.

Det er SKAT’s opfattelse, at der ikke forligger dokumentation for eller andet der godtgør, at indbetalingerne med i alt 327.400 kr., vedrører tilbagebetalinger på private udlån.

Det er SKAT’s opfattelse, at de modtagne betalinger med i alt 327.400 kr. skal anses som yderligere omsætning i virksomheden.

SKAT vil derfor forhøje virksomhedens resultat med 327.400 kr. for indkomståret 2015.

Beløbene anses for skattepligtig efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. og beskattes som personlig indkomst, jævnfør personskattelovens § 3. Der skal betales arbejdsmarkedsbidrag jævnfør arbejdsmarkedsloven § 4, stk. 1.

Klagerens opfattelse

Klagernes repræsentant har nedlagt påstand om, at forhøjelsen af klagerens personlige indkomst med 327.400 kr. skal nedsættes til 0 kr.

Til støtte herfor er anført følgende:

"Skattestyrelsen har været i dialog med Klagers revisor, og har opnået en stor del af det udbedte materiale. Skattestyrelsen oplyser, at der ikke er medsendt gældsbreve. Et forhold der kan bekræftes, idet Klager ikke var i besiddelse heraf.

Dels skyldtes dette, at der var tale om familie og nære bekendte og for de øvriges vedkommende blev gældsbrevene "destrueret" ved betaling.

Begge forhold kan begrundes i kulturelle forhold. Klager er af (red.nationalitet.nr.1.fjernet) afstamning og det anses som respektløst at kræve gældsbreve mellem venner og bekendte, idet dette anses som udtryk for manglende tillid og respekt.

Fsva. gældsbrevene der blev destrueret efter betaling, skal henvises til endnu en skik/tradition.

Når pengene tilbagebetales, "rives gældsbreve over" og kasseres. Dette er udtryk for, at man ikke skylder hinanden penge længere og er et levn fra tiden før digitalisering mv.

Det bekræftes, at der er retspraksis på området, der stiller strengere krav om skriftlighed og sporbarhed. Det skal dog understreges, at afgørende bør være, om det i tilstrækkelig grad anses som sandsynliggjort og dokumenteret, at der foreligger et låneforhold. Landsskatteretten bør således anlægge en vis formålsfortolkning fsva. retspraksis på området.

I nærværende sag foreligger der rigtig nok ikke gældsbreve. Dog er kravene om transaktionsspor utvivlsomt opfyldte, idet såvel bogføring som kontoudtog bekræfter transaktionerne.

Der er således ikke tvivl om, at der er tale om udlån og indbetaling heraf, for så vidt angår det af Skattestyrelsen anførte transaktioner.

Det skal herudover for god ordens skyld oplyses, at det i branchen må anses som værende usandsynligt, at sådanne indbetalinger kan udgøre omsætning. Der skal henses til, at der er tale om en kiosk, der som bekendt sælger få varer samt agent for F1-finans, der tjener et mindre gebyr pr. transaktion, for at supplere indkomsten fra kiosken.

Indbetalinger af sådan størrelse kan således ingensinde anses som en del af driften og derved omsætning. Dette er tillige et afgørende moment der taler for, at der er tale om udlån.

Det kan derfor utvivlsomt konkluderes, at der er tale om lån, hvorfor Klager ikke skal beskattes for indbetalingerne på kr. 327.400."

Landsskatterettens afgørelse

Som skattepligtig indkomst betragtes med undtagelse af særligt fastsatte begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Det fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1.

Den skattepligtige har i øvrigt pligt til at selvangive sine indtægter, jf. skattekontrollovens § 1 (dagældende lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 med efterfølgende ændringer).

Hvis der konstateres en yderligere indtægtskilde, eller det konstateres, at en skatteyder har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke kan ses at være selvangivet, kan indkomsten forhøjes. Det følger af fast praksis, og kan udledes af Højesterets dom af 7. marts 2011 offentliggjort i SKM2011.208.HR.

Det påhviler i disse tilfælde skatteyderen at godtgøre, at indtægterne stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning. Dette kan udledes af Højesterets dom af 10. oktober 2008 offentliggjort i SKM2008.905.HR. Der lægges i denne forbindelse vægt på, om klagerens forklaringer kan underbygges af objektive kendsgerninger. Dette kan udledes af Østre Landsrets dom af 29. april 2013, offentliggjort i SKM2013.389.ØLR, og byrettens dom af 28. februar 2017, offentliggjort i SKM2017.233.BR.

Efter praksis skal forklaring om stiftelse af lån kunne bestyrkes ved objektive kendsgerninger. Dette kan eksempelvis ske ved fremlæggelse af lånedokumenter, aftaler om forrentning og afvikling af lån, påvisning af pengestrømme eller tilsvarende. Denne bevisbyrde gælder også private lån, herunder familielån, jf. Højesterets dom af 27. november 2008, offentliggjort som SKM2009.37.HR, og Højesterets dom af 7. marts 2011, offentliggjort som U.2011.1599 H.

De almindelige skatteretlige beviskrav gælder, uanset trosbekendelse og kulturelle forhold. Dette kan udledes af Højesterets dom af 27. november 2008 offentliggjort i SKM2009.37.HR.

Det kan konstateres, at klageren har modtaget i alt 327.400 kr. i perioden fra den 19. januar 2015 til 4. december 2015.

Landsskatteretten finder, at det hverken er dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at beløbene, der er indsat på konto (red.konto.nr.3.fjernet), stammer fra allerede beskattede midler. Der er herved lagt vægt på, at klagerens forklaring om, at der er tale om afdrag på gæld, ikke er underbygget ved objektive kendsgerninger, herunder at der ikke er fremlagt gældsbreve. Der er i sagen ikke fremlagt anden form for dokumentation, der kan godtgøre, at indtægterne stammer fra midler, der allerede er beskattede, eller som er undtaget fra beskatning. Det forhold, at klageren efter det oplyste ikke har gældsbreve som følge af trosbekendelse eller andre kulturelle forhold, kan ikke føre til en ændret vurdering.

Indbetalingerne til klagerens virksomhed anses som skattepligtig indkomst for klageren, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster SKAT’s afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.

Aktionærlån

Faktiske oplysninger

Selskabets årsrapport for 2014/2015 blev fremlagt og godkendt ved selskabets ordinære generalforsamling den 4. december 2015. Årsrapporten er ikke revideret.

Ifølge årsrapporten havde selskabet et tilgodehavende fra salg og tjenesteydelser på 1.386.875 kr.

Årsrapporten for 2015/2016 blev fremlagt og godkendt ved ordinær generalforsamling den 23. november 2016. Ledelsen har fravalgt revision, og årsrapporten for 2015/2016 er ikke revideret.

Ifølge årsrapporten havde selskabet et tilgodehavende fra salg og tjenesteydelser på 1.635.346 kr.

Der er fremlagt 12 fakturaer fra virksomheden til selskabet. Det fremgår af fakturaerne, at de er udstedt af selskabet til virksomheden, og at de vedrører konsulentydelser. Af fakturaerne fremgår:

Dato	Fakturanr.	Beskrivelse	Timer	Pris	Beløb ekskl. Moms	moms
31.01.2015	23	Konsulentydelse i januar	120	300,00	36.000,00	9.000,00
28.02.2015	24	februar	120	300,00	36.000,00	9.000,00
31.03.2015	25	marts	120	300,00	36.000,00	9.000,00
30.04.2015	26	april	93,33	300,00	28.000,00	7.000,00
31.05.2015	27	maj	93,33	300,00	28.000,00	7.000,00
30.06.2015	28	juni	93,33	300,00	28.000,00	7.000,00
31.07.2015	29	juli	66,67	300,00	20.000,00	5.000,00
31.08.2015	30	august	66,67	300,00	20.000,00	5.000,00
30.09.2015	31	september	66,67	300,00	20.000,00	5.000,00
31.10.2015	32	oktober	66,67	300,00	20.000,00	5.000,00
30.11.2015	33	november	133,33	300,00	40.000,00	10.000,00
31.12.2015	34	december	133,33	300,00	40.000,00	10.000,00
		I alt			352.000,00	88.00,00

 Det fremgår af saldobalancen og resultatopgørelsen for 2015, at virksomheden havde gæld til selskabet på 1.470.346 kr.

Selskabets bogføring er ikke fremlagt.

Dele af virksomhedens bogføring er fremlagt. Af konto (red.konto.nr.4.fjernet) fremgår følgende:

Nr.	(red.konto.nr.4.fjernet)	Navn: G1-virksomhed	Saldo
01.01.15	0	Primosaldo
09.07.15	632	(red.posteringstekst.nr.18.fjernet) 5.000	5.000
31.12.15	1219	(red.posteringstekst.nr.19.fjernet) -1.475.346,00	-1.475.346,00
31.12.15	0	Ultimosaldo -1.470.346,00	-1.470.346,00

SKAT’s afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst med 1.470.346 kr. for indkomståret 2015.

Som begrundelse herfor er bl.a. anført følgende:

"(…)

Det er oplyst, at du i din personlige virksomhed (G2-virksomhed) har modtaget fakturaer, udstedt af dit hovedaktionærselskab (G1-virksomhed), vedrørende din personlige arbejdsindsats i virksomheden for hovedaktionærselskabet. Det oplyses, at formålet hermed er at få oparbejdet en kapital i dit hovedaktionærselskab.

Endvidere oplyses, at de modtagne fakturaer fra dit hovedaktionærselskab ikke er betalt, da dine midler er anvendt til at betale din og din personlige virksomheds gæld til SKAT.

Det er SKAT’s opfattelse, at det ikke kan anses for en normal forretningsmæssig disposition, at der i din personlige virksomhed afholdes udgifter til et selskab, som du er hovedaktionær i, når der er tale om et arbejde du personligt har udført. Der læggers blandt andet vægt på, at der er tale om 2 virksomheder, der er registreret med samme branche og formål/aktivitet.

Du har i din personlige virksomhed afholdt udgifter til aflønning af personale med i alt 327.042 kr. i 2015. Det ses ikke, at der i virksomheden er købt arbejdsydelser hos andre eksterne leverandører end hos dit hovedaktionærselskab.

SKAT finder, at der er tale om en atypisk udgift, der ikke er begrundet i en normal forretningsmæssig disposition, idet virksomhedsindehavers arbejdsindsats i den personlige virksomhed normalt afregnes i form af virksomhedens resultat.

Det oplyste om, at der skal oparbejdes kapital i dit hovedaktionærselskab anses ikke som en normal forretningsmæssig begrundet disposition.

Yderligere finder SKAT ikke, at der er tale om en normal forretningsmæssig disposition, at der ikke sker endelig afregning og betaling af de udstedte fakturaer fra dit hovedaktionærselskab.

Ifølge de indsendte fakturaer skal de udstedte fakturaer betales inden 8 dage til bankkonto, hvorefter der tillægges et gebyr på 1%.

Det er SKAT’s opfattelse, den manglende betaling af de modtagne fakturaer samt pålæg af rentebetaling ikke har karakter af en normal forretningsmæssig disposition, der vil ske mellem uafhængige parter.

Endvidere er der henset til, at de modtagne fakturaer fra dit hovedaktionærselskab har fortløbende fakturanumre, fra nr. 23 til 34. Det er SKAT’s opfattelse, at der ikke er udstedt andre fakturaer i året 2015, da faktura nr. 23 er udstedt den 31/1 2015 og faktura nr. 34 er udstedt den 31/12 2015. Selskabet anses således ikke for at drive tilsvarende virksomhed med udfakturering af din personlige arbejdsindsats overfor andre erhvervsdrivende.

Det bemærkes at alle fakturaer er udstedt den sidste dato i hver måned, uanset hvilken ugedag dette er.

Sammenholdt med at bilagene i bogføringen har fået bilagsnumre, som er fortløbende ad 3 omgange gør, at det er SKAT’s opfattelse, der ikke er sket en løbende modtagelse samt bogføring af udgifter til hovedaktionærselskabet.

Samlet set er det SKAT’s opfattelse, at ovenstående forretningsmæssige dispositioner samt kreditvilkår er af en sådan karakter, at dette ikke ville være sket mellem uafhængige parter. SKAT finder fortsat, at du har modtaget et lån fra dit selskab, der ikke er ydet som led i normale forretningsmæssige vilkår samt sædvanlige kreditvilkår.

SKAT finder, at du er skattepligtig af det modtagne lån fra dit selskab, G1-virksomhed, med i alt 1.470.346 kr. jævnfør ligningslovens § 16 E, stk. 1.

Du skal betale skat af beløbet efter ligningslovens § 16 A, stk. 1, jf. personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 1. Beløbet beskattes som aktieindkomst.

Der henvises yderligere til nedenstående begrundelse, som er anført i SKAT’s forslag, dateret den 31. oktober 2017.

Det følger af ligningslovens § 16 E, at hvis et selskab direkte eller indirekte yder et lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt.

Betingelserne herfor er, at selskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1 nr. 1 eller 2 samt at personen, der modtager lånet og selskabet der yder lånet, har en forbindelse med hinanden efter ligningslovens § 2.

Undtagelserne til ligningslovens § 16 E er,

1) Lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition

2) Sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller

3) Lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2.

SKAT har foretaget en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger, som fremgår ovenfor under punkt 3.1.

SKAT kan konstatere ud fra disse oplysninger, at din personlige virksomhed G2-virksomhed har en gæld til selskabet G1-virksomhed, på 1.470.346 kr. pr. 31.12.2015.

(…)

SKAT finder, at du er skattepligtig af det modtagne lån fra dit selskab, G1-virksomhed, med i alt 1.470.346 kr., jævnfør ligningslovens § 16 E, stk. 1.

Du skal betale skat af beløbet efter ligningslovens § 16 A, stk. 1, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1 nr. 1. Beløbet beskattes som aktieindkomst"

Klagerens opfattelse

Klagernes repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst skal nedsættes med 1.470.346 kr. til 0 kr.

Til støtte herfor er anført følgende:

"Skattestyrelsen har valgt at se bort fra Klagers indbetalinger til Selskabet, men valgt at anse 1.407.346 som værende maskeret udlodning.

Det forhold der må anses som værende særdeles problematisk, når Klager allerede har fremsendt dokumentation samt regnskab på konto (red.konto.nr.5.fjernet), der tillige er anført i Skattestyrelsens afgørelse af 29. maj 2018 på side 16.

Heraf fremgår klart at Klager samlet har indbetalt kr. 1.693.074,86 til Selskabet mod Selskabets samlede tilgodehavende på kr. 1.892.950.

(…)

Hertil kommer, at Skattestyrelsen bør godkende Klagers kontospecifikation for konto (red.konto.nr.5.fjernet). Det skal i den anledning bemærkes, at specifikationen er retvisende og derved skal lægges til grund. Ultimo saldoen udgør således maksimalt 199.875,14, der anses som et tilgodehavende og ikke maskeret udlodning.

Landsskatteretten bør således træffe afgørelse efter Klagers påstand.

Repræsentanten har oplyst, at klageren havde indbetalt 1.693.074,86 kr. til selskabet, og at selskabets samlede tilgodehavende udgjorde 1.892.950 kr. Ved opgørelsen af selskabets tilgodehavende er der medregnet 440.000 kr., der ifølge repræsentanten udgør virksomhedens udgifter til konsulentbistand fra selskabet. Ifølge oplysningerne fra repræsentanten bestod konsulentbistanden af klagerens arbejdskraft.

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16 E, stk. 1.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Østre Landsrets dom af 21. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.357.ØL, Vestre Landsrets dom af 26. juli 2021, offentliggjort som SKM2021.422.VLR, og byretsdom af 18. januar 2019, offentliggjort som SKM2019.127.BR.

Af bemærkningerne til lovforslag til ligningslovens § 16 E (L 199, Folketinget 2011-12) fremgår, at sædvanlige forretningsmæssige dispositioner f.eks. er almindelige reguleringer af mellemregningskonti. Dog fremgår følgende af bilag 14 til lovforslaget:

"Ligningslovens § 16 E skal fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Der kan derfor ikke gives en udtømmende beskrivelse af, hvilke dispositioner, der vil være omfattet af beskatningen. Midler stillet til rådighed vil f.eks. omfatte aftaler, hvor det efter vilkårene kan være usikkert, om der formelt set foreligger et låneforhold. Der kan også være tale om situationer, hvor det kontrollerede selskab på anden måde end ved egentlige udlån eller sikkerhedsstillelse medvirker til, at aktionæren får udbetalt løn eller udbytte i anden form.

(…) det ikke kan bekræftes, at alle reguleringer via en mellemregningskonto er undtaget fra beskatning af lån. Det afhænger af hvad de enkelte reguleringer dækker over."

Af bemærkningerne til det oprindelige lovforslag til ligningslovens § 16 E (L199, Folketinget 2011-12) fremgår:

"Der foreligger ikke et aktionærlån, der skal beskattes efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, hvis betalingsforpligtelsen er påtaget i forbindelse med samhandel mellem aktionæren og selskabet inden for selskabets sædvanlige forretningsområde.

(…)

Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår."

Lån ydet til subjekter, som skattemæssigt er transparente, betragtes som værende lån til det underliggende skattesubjekt. Lån til klagerens personligt ejede virksomhed medregnes som lån til klageren.

Skattestyrelsen har anset klageren for skattepligtig af et aktionærlån på 1.470.346 kr. på konto (red.konto.nr.4.fjernet), "G1-virksomhed". Kontoen regulerer mellemværendet mellem selskabet og virksomheden.

Ved debitering af 1.475.346 kr. på kontoen den 31. december 2015 opstår der et lån til virksomheden på 1.470.346 kr.

Der er i sagen ikke fremlagt dokumentation for, at lånet er ydet af selskabet som en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Klageren er derfor skattepligtig af lånet med 1.470.346 kr. som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

Landsskatteretten stadfæster SKAT’s afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.

SKAT’s afgørelse stadfæstes således i sin helhed.#

…"

Der er under retssagen fremlagt et billede af en af PH og A underskrevet låneaftale med følgende indhold:

"…

10.01.2015

Låneaftale

Der erklæres hermed at PH CPR-nr.:(red.cpr.nr.1.fjernet) boende Y1-adresse låner kr. 150.000 til A CPR-nr. (red.cpr.nr.2.fjernet) Y2-adresse

Lånet overføres til låntagers anviste bankkonto senest 31.januar 2015.

Lånet er rentefrit og betales tilbage senest 30.juni 2017. Ved overskridelse af betalingsfristen opkræves der 6 % i rente p.a.

Dato : 10 -01-15

Långiver                                                                     Låntager

PH                                                                              A"

Forklaringer

A har forklaret, at han har været selvstændig siden 1995. I 2015 havde han en mindre kredit hos F1-finans og kunne kun sende ca. 200.000 kr. om dagen. Han havde brug for at få mere kredit for at kunne øge indtjeningen. Han ville overføre sin personlige virksomheds aktiviteter, der vedrørte F1-finans, til anpartsselskabet. Størrelsen af deres kredit hos F1-finans afhang af deres omsætning og regnskabstal. For at få en øget omsætning i selskabet begyndte han at fakturere fra anpartsselskabet til hans personlige virksomhed, og han brugte mere tid på F1-finans for at øge omsætningen på den måde. Det arbejde skulle udføres af ham selv. Han var selv ansat i sin kiosk. I de perioder, hvor han lejede sin egen arbejdskraft ud fra anpartsselskabet til enkeltmandsvirksomheden, arbejdede han for kiosken. Han indberettede enkeltmandsvirksomhedens udgift til leje af ham til skattestyrelsen. Udgiften til moms blev også indberettet. Han skrev sine timer i enkeltmandsvirksomheden ned og afleverede det til revisoren. Anpartsselskabets fakturaer vedrørende konsulentydelserne blev bogført som omkostninger i enkeltmandsvirksomheden. Efter at han havde lejet sig selv ud, skete der en forbedring i forhold til F1-finans. I øjeblikket har de en daglig kredit på 3,8 mio. kr. hos F1-finans. 

Han er ven med PH. I 2015 havde han brug for penge til at betale skat. Han havde et overskud på ca. 900.000 kr. på sin konto i 2015, men han skyldte moms og skat for ca. 1,2 - 1,3 mio. kr. Derfor lånte han penge af PH. Hans revisor troede, at han havde lånt PH penge, men det var en misforståelse. Da sagen blev behandlet ved Landsskatteretten, var der ikke et lånedokument, og der manglede bogføring. Han kunne ikke huske, hvorfor de ikke havde dokumenteret det. De havde gældsbrevet på det tidspunkt. De fandt ud af bagefter, at der var en bogføringsfejl i regnskabet, da de i 2017 gennemgik regnskabet. Han havde ikke professionel bistand, da sagen verserede ved Skattestyrelsen. 

Den saldo, der blev oparbejdet på grund af fakturaer udstedt som følge af hans arbejde, blev tilbagebetalt. Han betalte først skat og bagefter betalte han hen ad vejen anpartsselskabet for konsulentydelserne. 

Der foreligger ikke nogen skriftlig aftale om udlån af ham som konsulent. Det besluttede han selv. Han opdelte arbejdet i kiosken, således at han i enkeltmandsvirksomheden handlede ind og fyldte varer op, mens han som konsulent stod for at sende penge. Kiosken var åben hele døgnet. Når han var færdig med at sende penge, kunne han arbejde i kiosken. Det foregik dengang i samme lokale. Han fik løn fra enkeltmandsvirksomheden. Han fik ikke løn fra anpartsselskabet. 

Foreholdt udseendet og indholdet af de 12 fakturaer vedrørende konsulentydelsen, forklarede han, at han fastsatte antallet af timer og timeprisen. Det var sådan, han regnede det ud. 

Foreholdt, at han ifølge fakturaerne arbejdede som konsulent i 120 timer om måneden i januar, februar og marts 2015, forklarede han, at sådan var det. 

Foreholdt, at timetallet var opgjort til 93,33 timer i april 2015, forklarede han, at han ikke huskede, hvordan han kom frem til det. Han huskede heller ikke, hvordan han kom frem til 66,67 timer i august, september og oktober 2015. Det samme gjaldt timetallet for november og december 2015, der var på 133,33 timer om måneden.

Foreholdt, at hans revisor i mail af 16. marts 2017, bilag D, skrev til Skattestyrelsen, at der var tale om, at sagsøger lånte penge ud til familie, venner og bekendte, forklarede han, at han godt kunne låne penge ud, hvis han havde penge. 

Adspurgt, hvorfor revisoren til SKAT oplyste, "Der er således ikke tvivl om, at der er tale om udlån og indbetaling heraf, for så vidt angår det af Skattestyrelsen anførte transaktioner", (Landsskatterettens afgørelse af 5. januar 2022 i sag nr. 18-0003497, side 5) forklarede han, at han ikke kunne forklare, hvorfor revisoren havde udtalt sådan. 

Der var sket en fejl ved bogføringen af lånene, og det er blevet rettet. Han husker ikke datoerne. 

Foreholdt, at der ikke er fremlagt oplysning om, at det er rettet, forklarede han, at det har han ikke kendskab til. 

Han fremlagde ikke låneaftalen ved skattemyndighedernes behandling af sagen, fordi revisoren først fandt ud af fejlen efterfølgende. 

Foreholdt, at revisoren oplyste, at der ikke forelå en låneaftale, forklarede han, at det huskede han ikke. 

Foreholdt, at revisoren har oplyst, at man enten ikke udarbejdede gældsbrev eller destruerede det ved indfrielsen, forklarede han, at 150.000 kr. var mange penge, og derfor blev der udarbejdet gældsbrev for lånet fra PH. Han har bare et billede af låneaftalen på sin telefon. Han havde brug for at låne 150.000 kr., fordi han skulle betale til SKAT. 

Forevist hans indbetalinger til SKAT, bilag 18, side 167, og at det heraf fremgår, at der var tale om månedlige indbetalinger på 33.397 kr., der blev foretaget via betalingsservice, fastholdt han, at han lånte de 150.000 kr. for løbende at kunne afdrage til SKAT. 

Foreholdt, at enkeltmandsvirksomheden havde et resultat på godt 900.000 kr., forklarede han, at han skulle betale meget mere i skat. Der var tale om 1,3 mio. kr., og han betalte skattegælden i perioden fra 2015 til 2018. Lånet til PH skulle betales tilbage senest den 30. juli 2017, vist nok fordi PH skulle købe et hus på et eller andet tidspunkt. Derfor satte de ca. 2 år på lånet. Han vidste ikke, hvorfor de aftalte, at lånet skulle være rentefrit. Han tilføjede, at renter i deres tradition er forbudt. 

Foreholdt, at der den 9. juli 2015 blev foretaget en indbetaling på 150.000 kr. med posteringsteksten "SV", forklarede han, at den indbetaling blev sendt til Y1-land. Det var de penge, der blev udbetalt til hans konto i Y1-land.

Han vidste ikke, hvorfor han oprindelig sagde, at det var tilbagebetaling af lån. 

Foreholdt, at det er krediteret på kontoen for udlån, forklarede han, at det måtte være en fejl, og henviste til sin revisor. Der var tale om pengeoverførsel. Han og SV havde ikke indgået en aftale, men der er en kvittering for det. Det var et stort beløb, der skulle overføres, og det skulle ske hurtigt, idet moderen skulle opereres. Det var dyrt at overføre det gennem F1-finans. 

Forevist bilag 20 (16), forklarede han, at det viser overførslen. IH er hans (red.familierelation.nr.1.fjernet), der arbejder i kiosken. Bilag 26 og 27 er det samme bilag. Bilag 27 angår 149.231,89 kr., fordi der skal betales et gebyr. 

Foreholdt, at der ved de videre ekspeditioner mangler et beløb, forklarede han, at JB er hans (red.familierelation.nr.2.fjernet). Han kunne kun overføre to beløb om dagen. Hans (red.familierelation.nr.2.fjernet) har overført de sidste 25.000. Man kan ikke overføre et beløb på én gang. Han overførte til sin konto i Y1-land, og derefter blev det overført til en konto tilhørende modtageren af beløbet. JB sendte det sidste, fordi han selv ikke kunne få lov at overføre det hele, idet hans limit var brugt op. 

Foreholdt, at der af bilag 5 tillige fremgår en indbetaling 20.400 kr. med posteringsteksten "(red.posteringstekst.nr.16.fjernet)" og 7.000 kr. med posteringsteksten "(red.posteringstekst.nr.17.fjernet)", forklarede han, at han ikke huskede, hvad det angik. 

Han kunne ikke sige, om han lånte pengene af anpartsselskabet, da konsulentydelserne ikke blev betalt. Han kunne ikke oplyse, hvordan det blev håndteret. 

PH har forklaret, at han har kendt A, siden han i 1995 kom til Danmark, og han havde arbejde i nærheden af A’s kiosk. 

Forevist låneaftale af 10. januar 2015, bilag 9, forklarede han, at han i 2015 havde solgt sin lejlighed og havde nogle penge til rådighed. A spurgte ham, om han kunne låne penge af ham. Vidnet sagde, at han kunne låne penge af ham, når banken havde frigivet dem. Han lånte A 150.000 kr. Vidnet bekræftede, at han har underskrevet låneaftalen. A har tilbagebetalt pengene halvandet år efter i 2017. 

Han spurgte ikke A, hvorfor han havde brug for at låne penge. Datoen 31. januar 2015 blev indsat i aftalen, fordi han ikke vidste, hvornår han fik rådighed over sine penge. De aftalte, at pengene skulle betales tilbage senest den 30. juni 2017 for at sætte en dato på, hvis der skulle ske noget med en af dem. 

Lånet var rentefrit. Han og A var meget tætte, og det gjaldt også med hensyn til deres familier. PH fastholdt, at lejlighedssalget kun havde betydning i forhold til, hvornår han kunne få rådighed over pengene.

OV har forklaret, at han er revisor for A’s enkeltmandsvirksomhed og for hans anpartsselskab. 

Forevist bilag 11, resultatopgørelse for perioden 1. januar 2014 til 31. december 2014 for A’s enkeltmandsvirksomhed, forklarede han, at det er en saldobalance for indkomståret 2014. Oplysning om tilgodehavender mellem enkeltmandsvirksomheden og anpartsselskabet fremgår af side 6 under konto (red.konto.nr.5.fjernet) vedrørende "skyldige omkostninger".

Forevist årsregnskab for 2015 for enkeltmandsvirksomheden, Bilag 10, side 5, bekræftede han, at det vedrørende gæld, post "G1-virksomhed", viser, at skyldforholdet i løbet af 2015 er steget fra 1.407.000 til 1.470.000 kr. Han bekræftede, at der således var sket en forøgelse af gældsforholdet med 63.000 kr. Det er ham, der har udfærdiget regnskabet. Pr. 31. december 2014 lavede de en ompostering i bogføringen, hvor de adskilte, hvad der var mellem G1-virksomhed og G2-virksomhed. De skyldige omkostninger, der indgik i beløbet under skyldige omkostninger for 2014 var alene skyldige omkostninger til G1-virksomhed. 

Forevist bilag J, kontospecifikation for G2-virksomhed, side 339, forklarede han, at de i december 2015 foretog en ompostering af 1.475.346 kr. til en ny konto, som de oprettede i 2015, og som hedder "G1-virksomhed". Det gjorde de for bedre at kunne holde øje med og afstemme de handler, der har været mellem de to cvr-numre. Omposteringen ændrede ikke på passiverne eller gældsopgørelsen mellem parterne. 

Forevist bilag 23, side 253, forklarede han, at det er momsangivelse, der blev foretaget for G2-virksomhed enkeltmandsvirksomheden, hvor salgsmoms, købsmoms og elafgift fremgår, og det fremgår også, om det er betalt eller ej. Forevist bilag 24, 257, bekræftede han, at det var en momsangivelse for G1-virksomhed, og forklarede, at der er indberettet for 1. kvartal 2015 for udgående og indgående moms, og det fremgår, om det er afregnet. 

De konsulentydelser, der blev leveret fra selskabet til enkeltmandsvirksomheden, blev faktureret. Disse fakturaer blev indtægtsført i selskabet og indgår i ind- og udgående moms. Momsen blev indberettet og betalt. 

Forevist bilag 21, side 163, kontoudskrift vedrørende enkeltmandsvirksomheden, forklarede han vedrørende den 9. juli 2015, at han senere blev bekendt med betalingen på 150.000 til SV. 

Vedrørende posteringer af 150.000 kr. vedrørende henholdsvis PH og SV, forklarede han, at efter korrespondancen med Skat dengang, har de opdaget, at der var fire posteringer, de har bogført ved en fejl. Det har vist sig, at SV faktisk har indbetalt et beløb med henblik på at få det videreført til udlandet, hvor det er en del af aktiviteterne i natkiosken, men de har bogført det som et lån. Det var det samme med PH, men for så vidt angår PH var det lidt anderledes, fordi det var et lån, som blev betalt tilbage, og ikke en betaling med henblik på overførsel.  

Forevist brev af 8. januar 2018 til SKAT, bilag E, bekræftede vidnet, at han har skrevet brevet. Foreholdt at han i brevet skrev, at der ikke var noget papir på låneforholdene, fordi det stred mod den (red.nationalitet.nr.1.fjernet)e kultur, forklarede han, at der stadig pågik kontrol af det indkomstår, og det var baggrunden for brevet. De havde haft en længere korrespondance, og dette brev er et svar til SKAT, der i en skrivelse havde sendt en længere liste med anmodning om redegørelse for nogle punkter. De gældsbreve, der bliver henvist til, er A’s private anliggende. Så vidt vidnet vidste, vedrørte det spørgsmål til kapitalforklaringen.

Adspurgt, hvorfor vidnet i brevet oplyste, at man ikke har skriftlige låneaftaler, når der i sagen er fremlagt et lånedokument vedrørende PH og A, forklarede han, at der i brevet af 8. januar 2018 er tale om nogle navne, der er private anliggender. PH’s sag er en erhvervssag. Han havde udarbejdet en kapitalforklaring efter ønske fra Skattestyrelsen, og deraf fremgik nogle andre lån til familie og nærtbeslægtede. UH er f.eks. A’s (red.familierelation.nr.1.fjernet). 

Forevist bilag B, side 179, SKAT’s afgørelse af 29. maj 2018, side 3, og forevist opgørelsen over udlån, hvoraf fremgår af PH og SV hver har foretaget en indbetaling på 150.000 kr., forklarede han, at han enig i den angivelse, som SKAT har opstillet. Han er enig i, at der indbetales 150.000 kr. fra PH og 150.000 kr. fra SV, men han er ikke enig i Skats opfattelse af, at det skal indtægtsføres.

Adspurgt af sagsøgtes advokat forklarede han, at bogføringen for enkeltmandsvirksomheden blev lavet på elektroniske programmer, således som det fremgår af kontospecifikationerne, efter tidsfristerne, dvs. momsfristerne, kvartalerne og fristerne for årsregnskaberne. 

Forevist bilag 5, kontospecifikation for G2-virksomhed, Side 358, konto for udlån, forklarede han, at han havde været med til at lave den konto. Af kontoen fremgår, at man har fået 327.400 kr. tilbage i tidligere udlånte beløb. Det har så vist sig, at det har været bogføringsfejl. Han havde ikke på daværende tidspunkt dokumentation for nogen af de gældsforhold. Han har rettet op, at der var tale om fejl. Han mener, at de er blevet afstemt i 2017, da de opdagede, at der blev betalt tilbage til PH i 2017. Det gælder for alle fire krediteringer, fordi de afstemte udlånskontoen med hensyn til, hvor mange penge, der er i udestående. Specielt på grund af denne opdagelse har de gennemgået det. 

Adspurgt, hvordan det foregår, herunder om man bogfører på ny, eller hvordan man markerer, at der er lavet en fejl tidligere i 2015, forklarede han, at man laver en afstemmelse. På den måde markerer man, at der er en fejl. Det er nogle poster, som det ikke er svært at rette op på, fordi det ikke har nogen indtægtsrelation eller har nogen effekt på momsen. Det er balanceposter. 

Vidnet bekræftede, at lånet til PH var erhvervsmæssigt og ikke privat. Det kom ind på erhvervskontoen, og det er den vinkel, vidnet ser det fra. 

Krediteringen på SV under 9. juli 2015 er ifølge bogføringen bogført som om, at SV skyldte nogle penge fra nogle tidligere år og så har indfriet det. Men det har vist sig, at det ikke har noget med det at gøre. Det var en fejl i bogføringen, og det blev vidnet klar over i 2017. På det tidspunkt blev alle fire posteringer korrigeret. 

Krediteringen "(red.posteringstekst.nr.16.fjernet)" var udtryk for betalt gæld. Foreholdt at det jo er en fejl, at det er betalt gæld, forklarede han, at tekstbeskrivelserne hidrører fra beskrivelserne på kontoudtoget fra banken. Man er gået ud fra, at det er nogen, der har betalt tilbage på et lån. De to sidste var også en fejl. Adspurgt hvordan det skulle have været posteret i stedet for, forklarede han, at det korrekte er jo, at i 2017 havde de lavet en afstemning, efter hvad de faktiske udlån er, og modposten er jo direkte mellemregninger. Der er ikke andre steder det kan modposteres. 

Man laver en direkte, individuel opgørelse over, hvad det faktiske udlån er, som enkeltmandsvirksomheden har til gode. Hvis det er f.eks. 300.000 kr., og regnskabet viser 400.000 kr., så skal man lave en afstemning, så man korrigerer til at opnå det rigtige resultat, og differencen bliver så afstemt. De to beløb burde have været ind på et tidligere lån eller en tidligere transaktion i balancerne, og fordi det er en balancepost, bliver det modposteret i mellemregningen, for at få det rigtige resultat i konto (red.konto.nr.3.fjernet), som er udlån. 

Forevist mail af 16. marts 2017 til SKAT, bilag D, side 341, og foreholdt, at vidnet skrev, at da der var ydet private lån, har han ikke været indforstået med, at han skulle gemme låneaftalerne, når lånene var betalt tilbage, og at lånene er ydet til familie, venner og bekendte. Foreholdt, at han har oplistet de pågældende personer, og at han generelt udtaler, at det var lån til familie, venner og bekendte, og adspurgt, hvordan det hænger sammen med, at der er fremlagt en låneaftale med PH, forklarede han, at han i 2. afsnit af mailen skrev: "Hensyn til ydet private lån", og beløbet er 475.000 kr. Det er beløb, der kommer fra kapitalforklaringen. Man må ikke blande PH’s sag sammen med denne sag. Dette er en forklaring til personen hos SKAT, der gennemgik kapitalforklaringen og havde spørgsmål til kapitalforklaringen. PH’s sag angår årsregnskabet, og det er i erhvervsregi. Det er derfor, der i hans brev af 8. januar 2018 til Skat på side 2 henvises til nogle navneoversigter, som angår lån på 475.000 kr. i kapitalforklaringen. PH fremgår ikke nogen steder af skrivelsen af 8. januar 2018. 

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført:

"…

Anbringender

Til støtte for de nedlagte påstande gøres følgende anbringender gældende:

Skatteministeriet har ikke påvist, at der er unddraget beskatning eller moms ved de gennemførte transaktioner.

A har dokumenteret, at driftsomkostningerne er afholdt ved udstedelse af fakturaer, indberetning af moms og indbetaling af momstilsvar. Det er dokumenteret, at transaktionerne er gennemført, fordi A’s havde behov for en højere omsætning. Hentydninger om, at enkeltmandsvirksomheden eller selskabet kunne opnå en momsmæssig fordel eller en indkomstskat er fuldstændigt udokumenteret og er ikke forsøgt dokumenteret af Skatteministeriet. Det er end ikke forsøgt bevist, hvorledes enkeltmandsvirksomheden eller selskabet måtte være blevet økonomisk beriget, eller hvorledes Skatteministeriet måtte have lidt et tab.

Som begrundelse for Skattestyrelsens manglende anerkendelse af fradrag for udgifter og moms, har Skattestyrelsen anført følgende (bilag A, s. 4):

i. Der er tale om en atypisk udgift, der ikke er begrundet i en normal forretningsmæssig disposition, idet virksomhedsindehavers arbejdsindsats i den personlige virksomhed normalt afregnes i form af virksomhedens resultat.

ii. Det oplyste om, at der skal oparbejdes kapital i selskabet, anses ikke som en normal forretningsmæssig begrundet disposition.

iii. Der er ikke sket endelig afregning mellem enkeltmandsvirksomheden og selskabet.

iv. Fakturanumre, fra nr. 23 til 34 er fortløbende

v. Dispositionerne ville ikke være foretaget mellem uafhængige parter

Ad i: Tilrådighedsstillelsen af arbejdsressourcer er nødvendigt for at opretholde driften i en kioskvirksomhed. Det er skattemæssigt irrelevant om en enkeltmandsvirksomhed modtager arbejdsydelsen fra selskabsdeltageren eller fra en ansat person hos selskabet.

Skatteministeriet har ikke dokumenteret hvorledes skatteforvaltningen er unddraget skatteindtægter ved dispositionen. Mellemregningen er oparbejdet som led i den løbende indkomsterhvervelse, hvilket er en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Der er derfor tale om en driftsomkostning, hvilket er fradragsberettiget efter SL § 6, stk. 1, litra a.

Ad ii: Det er dokumenteret at skatteyder ønskede at oparbejde omsætning i selskabet for at se bedre ud over for F1-finans. I forbindelse med denne disposition er blevet udført, er der indbetalt moms og A-skat. Skattestyrelsen har således ikke lidt et tab.

Ad iii: SL § 4 indeholder ikke en klar stillingtagen til, efter hvilke kriterier en periodisering skal finde sted. Hovedreglen ud fra retspraksis er, at et beløb skal medregnes til indkomsten, når den skattepligtige har et retskrav på beløbet ("retserhvervelses-princippet"). En udgift er fradragsberettiget på det tidspunkt, hvor den skattepligtige har pådraget sig en pligt til at udrede beløbet (»pligtpådragelsesprincippet«). Det er således uden betydning, hvornår der sker betaling af det skattepligtige/fradragsberettigede beløb, idet periodisering efter det såkaldte kasseprincip antages at kræve særskilt hjemmel. Det er en væsentlig sagsbehandlingsfejl. Det bemærkes desuden, at alle fakturaer vedrørende arbejdet i 2015, er betalt (bilag 29).

Ad iv: Skattestyrelsens sagsbehandler har vanskeligt ved at forstå, hvorfor de udstedte fakturaer i selskabet er fortløbende. I en vekselvirksomhed, udstedes sædvanligvis ikke fakturaer til at drifte virksomheden, og der har derfor ikke været et behov for at udstede andre fakturaer.

Ad. v: Dette er spekulativt og udokumenteret. Der er i transaktionen ikke foretaget skatte- eller momsunddragelse, ligesom Skattestyrelsen ikke har dokumenteret, hvad skatteyder har "unddraget".

Højesteret har tillige udtalt, (TfS 2003,889 HRD og TfS 2006,1062 HRD), at transaktioner mellem nærtstående ikke kan tilsidesættes eller ændres blot fordi, det er transaktioner mellem nærtstående.

I SKM2015.697.HR, udtalte Højesteret, at udlån af tjenestemænd mod vederlag fra Hovedstadens Lokalbaner A/S til Lokalbanen A/S efter sin art er erhvervsmæssig virksomhed, alene fordi der blev betalt vederlag, hvorfor vederlaget skulle pålægges moms.

Det gøres yderligere gældende, at der er aftalt og de facto udarbejdet en bogføring mellem 2 professionelle parter, hvor Selskabet og dets direktører har været fuldt ud bekendt med aftalegrundlaget og forudsætningerne for serviceydelserne. Udgangspunktet er således, at en civilretlig gyldig aftale mellem de i aftalen involverede parter er gyldig.

Sagsøger har ved fremlæggelse af bilag 1-29 sandsynliggjort det legale juridiske forhold, hvorfor det er Skatteministeriet, som har bevisbyrden for, at dispositionerne var uden forretningsmæssig begrundelse.

Der skal ikke ske omvendt bevisbyrde således, at A skal løftebevisbyrden for, at der var tale om forretningsmæssigt begrundede dispositioner.

A kunne som direktør tegne selskabet, og han ikke havde grund til at tro, at aftalen lå ud over, hvad han kunne aftale, idet både enkeltmandsvirksomheden og selskabet, som dokumenteret, hver betalte sit i forhold til A-skat og moms. Skatteministeriet, har i deres bevisførelse ikke dokumenteret, at der er udført skatte- eller momsunddragelse.

Det fastholdes på den baggrund, at der blev indgået en civilretlig gyldig aftale mellem enkeltmandsvirksomheden og selskabet. Konsulentydelserne er blevet betalt til selskabet efterhånden, som de var forfaldne.

Endelig fastholdes det, at der var indgået en civilretlig gyldig aftale mellem selskabet og enkeltmandsvirksomheden, hvorfor selskabets tilgodehavende over for enkeltmandsvirksomheden kan forfølges civilretligt. Dette er i overensstemmelse med et grundlæggende retsprincip om at civilretten styrer skatteretten.

Skattestyrelsens afgørelser skal ses sideordnede og er i strid med Artikel 1 i protokol 1 I Den Europæiske Menneskerettighedskonvention, derved at Skattestyrelsen i sag BS-13513/2022-KBH fuldstændigt tilsidesætter transaktionen mellem enkeltmandsvirksomheden og selskabet, men omvendt opretholder transaktionen i BS-13514/2022. Transaktionen er skattemæssigt udtømt derved, at indtægten fra konsulentydelserne er indbetalt og indberettet i selskabet. Derved kan den samme skattemæssige disposition ikke beskattes en gang mere som ulovligt aktionærlån.

Den administrative skattedomstol i England (First-tier Tribunal i UK) HMRC [2016] UKFTT 0285 (TC) (reported in Tax Journal, 13 May 2016:

Skatteyderen havde indtægtsført beløbet i det forkerte indkomstår. De engelske skattemyndigheder forhøjede det korrekte indkomstår, men uden at nedsætte det forkerte indkomstår med henvisning til, at dette indkomstår var forældet.

First-tier Tribunal i UK udtalte, at dette var i modstrid med den Den Europæiske Menneskerettighedskonvention (peaceful enjoyment of possessions), der forbyder dobbeltbeskatning, hvorfor forhøjelsen blev annulleret.

Artikel 1 i protokol 1 I Den Europæiske Menneskerettighedskonvention kræver, at der i skattelovgivningen - og forvaltningen heraf - er en fair balance mellem individets interesser på den ene side og kollektivets interesse på den anden side - og juridisk dobbeltbeskatning er altså en tilsidesættelse af denne balance.

I sag BS-13513/2022 har vi en samlet indkomstforhøjelse af skatteyder på 440.000 DKK. I BS-13514/2022 er tale om en juridisk dobbeltbeskatning kombineret med økonomisk trippelbeskatning, der indebærer, at vederlaget beskattes med over 100 procent, hvilket ikke er udtryk for en fair balance af rettigheder - og dermed en overtrædelse af Artikel 1 i protokol 1 I Den Europæiske Menneskerettighedskonvention. Hvad der i særdeleshed adskiller dette forhold for det en sædvanlig indkomstforhøjelse i aktionærlåneforhold, er at beløbet vedrørende konsulentydelser på 440.000 kr., er indeholdt i begge sager og at det samme skattesubjekt, beskattes af dette beløb ud fra 2 forskellige klassificeringer. I BS-13513/2022 tilsidesættes både fakturaer og bogføring skatteretligt, ud fra den begrundelse, at forholdet forekommer fiktivt. I BS13514/2022 fastholdes det, at dispositioner er foretaget og at mellemregningen er reel nok til at statuere et ulovligt aktionærlån. Beløbet på 440.000 kr. er indeholdt i mellemregning på 1.470.346 kr., men klassificeres anderledes over for det samme skattesubjekt. Denne ubalance er der ikke hjemmel til at opretholde under henvisning til reglen i ligningslovens § 16 E, stk. 1, som fastlægger, at et aktionærlån ligestilles med en hævning uden tilbagebetalingspligt.

Skatteministeriets antagelse af, at mellemregningen mellem enkeltmandsvirksomheden og selskabet er skatte- og menneskeretligt betænkeligt. Ved den skattemæssige behandling betragtes skatteyders egen arbejdsindsats til en transparent enhed, som han selv er ejer af, som værende et lån til ham selv. En tilsidesættelse af driftsomkostningerne i BS-13514/2022-KBH med den begrundelse, at transaktionen er fiktiv og uden substans, må have den naturlige konsekvens, at transaktionerne mellem enhederne, er skattemæssigt udtømt. Der synes ikke hjemmel til at underkende fradrag for driftsomkostninger i BS-13514/2022-KBH som værende uden substans, for derefter at tage de selv samme driftsomkostninger og omkategoriserer dem til et ulovligt kapitalejerlån i BS-13514/2022-KBH.

Enkeltmandsvirksomheden og selskabet, har indgået civilretligt gyldige aftaler, som ikke medvirker til, at parterne, har opnået et skattemæssigt gunstigt resultat. Det er en betingelse, at arrangementerne helt savner forretningsmæssig begrundelse, hvilket ikke er dokumenteret af Skatteministeriet.

Til støtte for at oparbejdelsen af mellemregningen mellem enkeltmandsvirksomheden og selskabet udgjorde en sædvanlig forretningsmæssig disposition, gøres det gældende:

- at lånet uomtvisteligt vedrørte selskabets forhold,

- at det kunne anses for en sædvanlig forretningsmæssig disposition under de angivne koncernforhold, og - at det var ydet i selskabets interesse.

Det er desuden væsentligt at have for øje, at skatteyder ikke er blevet beriget, og at der ikke er tale om hævninger eller betalinger fra selskabet.

Ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt.         

I bemærkningerne til det lovforslag, hvorved ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt. blev indført, er det anført, at beskatningen sker på udbetalingstidspunktet, og at tilbagebetaling af et lån ikke fører til, at beskatningen bliver ophævet hos låntageren (Folketingstidende 2011-12, tillæg A, lovforslag nr. L 199, s. 8). Formålet med bestemmelsen er ifølge forarbejderne at fjerne det skattemæssige incitament til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn. Beskatningen er en mellemregning, som relaterer sig til skatteyderens egen arbejdsindsats, strider åbenlyst mod lovgivers formål med bestemmelsen.

Det bestrides således, at ligningslovens § 16 E, stk. 1, forarbejderne og Højesterets praksis fører til, at skatteyder som udgangspunkt skal beskattes af de posteringer på mellemregningskontoen, som resultat af den manglende begunstigelse.

Hertil kommer, at der slet ikke er hjemmel i ligningslovens § 16 E, stk. 1 til at anse betalingen for egen arbejdskraft eller undladelsen heraf, som en skattemæssig fordel, idet den manglende ikke tilfører skatteyder nogen værdi eller nogen realiseret økonomisk fordel. Betalingen til selskabet vil alene resultere i en modpostering i selskabets favør på mellemregningskontoen, hvilket er eget af skatteyder, hvilket annullerer den skattefordel som er en forudsætning for at etablere et ulovligt aktionærlån og en tilsvarende forudsætning i forarbejderne til ligningslovens § 16 E, stk. 1.

Bankoverførsler for kr. 327.400 

Det er dokumenteret at der for bankoverførslerne til A’s driftskonto var tale om låneforhold for nogle af midlerne og for de øvrige midler, var der tale om erhvervsrelaterede midler, som via F1-finans, blev videreformidlet samme dag.

A er ikke blevet beriget af bankoverførslerne derved, at hans bankkonto som minimum har fungeret som en transitkonto. Indkomstforhøjelsen vedrørende bankoverførsler for kr. 327.400 bør derved nedsættes til "0".

Elimination eller reduktion af indkomstbeskatningen

Skattestyrelsen har lagt til grund, at A’s eget arbejde, på vegne af selskabet, skal betragtes som et lån til ham selv. Heri ligger, at tilgodehavendet udspringer af en økonomisk begunstigende handling - f.eks. en pengetransaktion, hvilket A ikke har modtaget. Skattestyrelsen har begrundet deres afgørelse med, at A foretog en række usædvanlige forretningsmæssige dispositioner. Denne tanke er ikke ubestridt, men ikke desto mindre, så udgør den ikke, i sig selv, tilstrækkelig hjemmel til at foretage en indkomstforhøjelse. I nærværende tilfælde, viser opgørelsen nemlig, at A, ikke har modtaget et lån, vederlag eller for den sags skyld beriget af de omtalte dispositioner/deponeringer og at de rettelig er foretaget på vegne af enkeltmandsvirksomheden og til fordel for selskabet.

Om netop denne situation, anføres følgende i Bundgaard, J, Skatteret & civilret, et bidrag om skatte- og civilrettens interdisciplinære relationer til videreudvikling af skatterettens almindelige del, 2006, Kbh: Forlaget Thomson side 538:

I tilfælde, hvor der ikke kan konstateres en skatteudnyttelse, kan der således i teorien ikke foretages indgreb i henhold til realitetsgrundsætningen. Hermed er der forskel på de to teorier, og realitetsgrundsætningen har hermed i sin hidtidige teoretiske udformning et snævert indhold. Læren om rette indkomstmodtager indebærer i visse tilfælde, at der skal foretages en realitetsfortolkning af, hvem der er rette indkomstmodtager i og uden for skatteudnyttelser og interessefællesskaber.

Hovedindholdet af dette argument er, at der ved retsanvendelse i skatteretten skal foretages en præjudiciel realitetsbedømmelse af faktum. Således skal beskatningen under visse betingelser rettes mod den faktiske økonomiske realitet. Det er uomtvisteligt at A har ydet en arbejdsydelse på vegne af selskabet og at enkeltmandsvirksomheden har fået henstand med betalingen. Indkomstkilden imidlertid A, hvorfor han vil blive skattepligtig af sin egen arbejdsydelse uagtet, at han ikke er beriget heraf. Skattestyrelsens beregning af skattegrundlaget bestrides desuden.

Skattestyrelsen har i deres afgørelse vurderet, at tilgodehavendet på enkeltmandsselskabet udgør et ulovligt aktionærlån, som ikke skal betales tilbage. Heri ligger den forglemmelse, at midlerne dokumenterbart stort set er tilbagebetalt på vegne af enkeltmandsvirksomheden - midlerne skulle altså betales tilbage. Endelig så må det være således, at hvis Skattestyrelsen vurderer, at der foreligger anfordringsfrie lån til A, så skal der skal lægges afgørende vægt på, at der ikke er sket en tilrådighedsstillelse af midler eller begunstigelse på anden vis.

Selskabets fordring på enkeltmandsvirksomheden ville tilsvarende skulle tilsidesættes civilretligt og selskabets erhvervsindkomst nedskrives med et tilsvarende beløb, hvilket må være at ligestille med et låneforhold. Dette er imidlertid ikke sket.

Den af Skattestyrelsen foretagende forhøjelse af A’s skattegrundlag for indkomståret 2015 er ikke korrekt. Skattestyrelsens afgørelse er udøvet på et fejlagtigt grundlag, og fører til et åbenbart urimeligt resultat.

A’s bogføring af enkelte poster på sin driftskonto for enkeltmandsvirksomheden, var fejlagtig udført, og fejlen blev ikke opdaget tids nok til at Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen kunne informeres herom tidligere. A’s manglende indsigt i koncernkonstruktioner og fordringer ift. juridiske personer bør ikke komme ham til last. Tværtimod har han løftet bevisbyrden for, at der ikke var hensigt til at blive beriget, at han ikke blev beriget, og at selskabet har modtaget betaling for dets krav.

Det gøres gældende, at A ikke er blevet beriget af deponeringerne på hans konto eftersom, og at han ikke aftaleretligt har opnået adkomst til midlerne eller taget privat rådighed. Ud fra civilretlige regler, må det være en gyldig aftale om arbejdsydelser, som blev indgået mellem selskabet og enkeltmandsvirksomheden. En beskatning heraf, vil desuden være i strid med princippet om skattebetaling efter skatteevne. A skal derfor ikke indkomstbeskattes heraf.

3.1 Ad konsulentudgifter

Omkostningerne til konsulentydelserne er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Af ovenstående fremgår tre krav; At der skal være en driftsmæssig begrundelse; At der er tale om erhvervsmæssig virksomhed; og at der er tale om en igangværende virksomhed. Skatteministeriet bestrider ikke betingelserne om, at der skal være tale om erhvervsmæssig virksomhed og der skal være tale igangværende virksomhed. Det må således tages til indtægt som at parterne er enige herom.

Skatteministeriet anfører, at der er en skærpet bevisbyrde, da der er tale om usædvanlige omstændigheder. A fastholder, at der er tale om en sædvanlige forretningsmæssig disposition, idet der er tale om en almindelig lønudgift til personale i virksomheden, at enkeltmandsvirksomheden har haft et behov for arbejdskraft, og at selskabet ved fakturaerne har kunne fremvise indtægtsgivende aktiviteter over for F1-finans. Konstellationen har derved tilgodeset både selskabet og enkeltmandsvirksomheden. Endelig savner Skatteministeriet at redegøre for 1) hvori det er usædvanligt, at der koncerninternt, udveksles arbejdsydelser og 2) såfremt det er usædvanligt, hvori ligger den skattemæssige nettounddragelse for sagsøger?

Skatteministeriet har henvist til SKM.2004.162.HR og SKM.2009.325.ØLR som grundlag for den skærpede bevisbyrde.

Af første afgørelse udtaler Højesteret: "… [b]eviskravet vil typisk blive skærpet i tilfælde, hvor der foreligger omstændigheder, der kan tale imod, at befordringen har fundet sted i det selvangivne omfang, eksempelvis meget betydelige daglige rejsetider."

Højesteret udtaler sig endvidere ikke om den skærpede bevisbyrde yderligere, men stadfæster landsrettens afgørelse alene med henvisning til, at det ikke er dokumenteret eller i hvert fald ikke sandsynliggjort (hvilket ord gentages i begrundelsen).

Skatteministeriets anbringende om, at dommen er et udtryk skærpet bevisbyrde for omvendt bevisbyrde, er derfor ikke korrekt. Bestemmelsen vedrører desuden ligningslovens § 9 C, og praksis herom er derfor ikke direkte sammenlignelig.

Af SKM.2009.325.ØLR fremgår det, at fakturaer normalt vil være tilstrækkelig dokumentation for fradraget. I afgørelsen afviger sagsøgers adfærd sig væsentligt fra A’s. Afgørende momenter i afgørelsen var, at betalingerne angiveligt var sket kontant, og at de i øvrigt var udokumenterede. Fakturaerne i nærværende sag er veldokumenterede og fremgår af den løbende bogføring. Det fremgår desuden af Skatteministeriets procedure i afgørelsen, at selve betalingen af fakturaerne ikke er et nødvendigt kriterie for fradragsretten, og fakturaer sædvanligvis danner et tilstrækkeligt grundlag. SKM.2009.325.ØLR kan derfor ikke tillægges betydning set i forhold til bevisbyrden for A i nærværende sag.

A fastholder dermed, at der ikke er fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at der findes en retspraksis der pålægger A en skærpet bevisbyrde. Skulle retten komme frem til, at der pålægges en skærpet bevisbyrde, er denne også løftet, jf. nedenstående.

I almindelighed kan der ikke stilles krav om, at forbindelsen mellem indtægten og udgiften er normal, sædvanlig eller nødvendig. Det er som udgangspunkt skatteyderen selv, der vælger, hvilke udgifter han finder hensigtsmæssige at afholde som led i driften. Er forbindelse mellem udgiftens afholdelse og indkomstskabende aktivitet imidlertid ringe, ses disse begreber anvendt som hjælpebegreber således, at normalitet, sædvanlighed og nødvendighed indgår i bedømmelsen af, om der skal gives fradrag. Ved bedømmelsen af om konsulentydelserne er normale, sædvanlige og nødvendige, må det afgørende være, om omkostningen er i indkomsterhvervelsens interesse. Hertil må det nævnes, at en betingelse for fortsat drift af enkeltmandsvirksomheden selvsagt var, at der var tilstrækkelig arbejdskraft - udlejen af arbejdskraften tilgodeså således enkeltmandsvirksomhedens ressourcebehov. Tillige er der en direkte sammenhæng mellem udgiftens afholdelse og den indkomstskabende aktivitet. Nok så væsentligt var, at A kunne dokumentere over for sin fremtidige samarbejdspartner, at der var aktiviteter i selskabet.

Som tidligere angivet, havde A oparbejdet sig en betydelig skattegæld, og betalte af den årsag ikke fakturaerne i første ombæring, da han ikke havde tilstrækkelige midler hertil. Skulle A derved i stedet have indhentet personale på anden vis, er det klare udgangspunkt, at lønning heraf skal ske løbende. Dette tillod A’s økonomi ikke. Konstellationen var derved nødvendig for at opretholde enkeltmandsvirksomhedens drift. At konstellationen ikke fremstår som normal og sædvanlig er ikke afgørende momenter for, at der ikke kan ydes fradrag.

Dette er som nævnt alene hjælpebegreber, og kan anvendes, hvis der eksempelvis er en skærpet bevisbyrde. Som tidligere fremlagt, er det desuden ikke unormalt eller usædvanligt, at der er personaleomkostninger på samlet set kr. 648.374, da der i de første tre kvartaler har været mellem to og fire ansatte og i fjerde kvartal én ansat.

Skatteministeriet har desuden ikke godtgjort eller sandsynliggjort, at der er ud fra den fremlagte retspraksis, er tale om en skærpet bevisbyrde, da denne ikke er sammenlignelig og/eller rammende for nærværende sag.

Skatteministeriet fremhæver dernæst, at konstellationen fremstår som usædvanlig ved, at A på den ene side i enkeltmandsvirksomheden modtog løn for sit arbejde, og på den anden side i selskabet ikke modtog løn. Årsagen til nærværende sag er som bekendt, at A forsøgte at indbringe midler i selskabet. Selskabet havde på daværende tidspunkt slet ikke mulighed for at udbetale løn til A. Det er desuden heller ikke usædvanligt, at nystiftede selskaber ikke udbetaler løn til stifteren. Denne argumentation kan derfor ikke antages at have betydning for A’s fradragsret.

Skatteministeriet stiller tillige spørgsmålstegn ved fakturaernes realitet og formål, herunder med henvisning til, at fakturanumrene er fortløbende, timeangivelserne og fakturabeløbene, bogføringen af fakturaerne og slutteligt, at der ikke skete umiddelbar afregning i forbindelse med udstedelsen af fakturaerne.

Førstnævnte kan besvares under henvisning til, at selskabet ud fra sin natur som kiosk ikke udsteder fakturaer. Størstedelen af aktiviteten i en kiosk foregår ved kontant- eller kortbetaling for varer i virksomheden, ligesom der heller ikke udskrives fakturaer for penge- og vekselvirksomhed. At fakturaerne er fortløbende, hænger derved sammen med, at der ikke har været andre årsager til at udstede fakturaer i selskabet.

Skatteministeriets argument herom fremstår derfor spinkelt.

Samlet set ud fra ovenstående er fakturaerne reelle og har ramt det tilsigtede formål ved udskrivelsen af fakturaerne. Skatteministeriet har desuden ikke grundlag for at pålægge A en omvendt bevisbyrde for, at fakturaerne er reelle. Bevisbyrden for disse må stadig være ligefrem, og Skatteministeriets spørgsmål vedrørende fakturaerne kan ikke lægges til grund at være tilstrækkelig for at forkaste fakturaerne som bevis i nærværende sag.

3.1.1 Ad fradrag for købsmoms

A gør overordnet gældende, at han opfylder betingelserne for fradrag for den omhandlede købsmoms på kr. 88.000 for perioden 1. januar 2015 til 31. december 2015, jf. momslovens § 37, da konsulentydelserne er fradragsberettigede, jf. pkt. 3.1, hvormed købsmomsen herfor tillige kan fradrages.

3.2 Modtagne indbetalinger

Der er tale om tilbagebetaling af et optaget lån. Netop optagelse af lån skal ifølge statsskattelovens § 5, stk. 1, litra c, ikke henregnes til den skattepligtige indkomst.

Skatteministeriet har herefter gjort gældende, at det ved objektive kendsgerninger skal kunne bevises, at der er tale om et låneforhold. Et låneforhold kendetegnes normalvis ved, at der er udstedt gælds-/pantebreve, at der er aftalt renter, at der er aftalt afdrag, at det på virksomhedens årsopgørelse er påført som et passiv som lån eller et aktiv, hvis der er tale om et tilgodehavende. Dette fremgår af Lærebog om indkomstskat, Aage Michelsen m.fl., 18. udgave, 2019, side 419.

Flere af disse forhold findes i nærværende tilfælde at være opfyldt, idet i) A har fremlagt lånedokumentation (Bilag 9), ii) der på gældsbrevet er påført rente i tilfælde af manglende rettidig tilbagebetaling, iii) der er aftalt et tilbagebetalingstidspunkt, og iv) det fremgår af årsrapporten fra 2015, hvor dette dog indgår i posten ’Udlån’ ved en fejl. 

Af kontoudskriftet (bilag 15) fremgår det, at A modtog et indlån fra PH den 19. januar 2015, hvilket som tidligere redegjort for betaltes tilbage den 16. juni 2017. Lånet udbetaltes således allerede 4 dage efter den af låneaftalen fremgåede underskrift, og betaltes tilbage inden sidste betalingsdato.

Angående opfordring (2) havde A, da sagen blev ført ved i første instans over for Skattestyrelsen og over for Landsskatteretten, påtaget sig anden bistand. Den tidligere advokat førte i vidt omfang selv sagen uden inddragelse af A. Først i forbindelse med, at sagen blev anlagt ved domstolene, er der skabt klarhed over samtlige dispositioner, der er betvivlet af Sagsøgte. Det fastholdes således, i overensstemmelse med det under opfordring 1 forklarede, og ud fra bilag 9 og 15, at der er tale om en tilbagebetaling af et lån fra PH. Fejlen har desuden skyldtes, at A ved sine låneforhold - som tidligere forklaret, grundet kulturelle forhold - har været sparsom med dokumentationen med venner og familie, og af den årsag har gået ud fra, han ikke var i besiddelse af dokumentation for lånet.

I forlængelse heraf gør Sagsøgte gældende, at der ligeledes er fremlagt ny forklaring for det modtagne beløb med teksten "SV" den 9. juli 2015. Som gjort gældende ved Landsskatteretten, har det været hensigten at kunne fremvise transaktionssporene for indbetalingen på kr. 150.000. Det er angivet i stævningen, at beløbet samme dag er videreført. Overførslerne til Y1-land foregår, således der løbende indbetales penge via A, hvorved der oparbejdes en saldo. Beløbene stemmer af den årsag ikke en til en med de indbetalte beløb i takt med, at der sker overførsler til Y1-land. I stedet betales større beløb løbende samlet til Y1-land. For hver transaktion udarbejdes imidlertid dokumentation for overførslen. Dette transaktionsdokument fremlægges som bilag 16. Af transaktionsdokumentet fremgår datoen 9. juli 2015, som er samme dag beløbet blev modtaget. Den reelle overførsel sker, som forklaret ovenfor, også samme dag med teksten "(red.posteringstekst.nr.20.fjernet)" på et større beløb på kr. 477.300, hvilket er en videreoverførsel af flere betalinger til Y1-land. Kontoudskrift, hvoraf overførslen fremgår fremlægges som bilag 17.

Vedrørende beløbene på henholdsvis kr. 20.400 og kr. 7.000 er forklaringen den samme, at der er sket indbetalinger til virksomheden, hvilke samme dag er videreført som ét samlet beløb.

Tilbage står samlet set, at A ikke har været beriget af nogen af de transaktioner, som Skatteministeriet ønsker at forhøje A’s skattepligtige indkomst med. Ud fra ovenstående er det dokumenteret, at der er tale om låneforhold, hvilket i medfør af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra c, udtrykkeligt ikke henregnes til den skattepligtige indkomst.

3.3 Aktionærlån

Det følger af LL § 16 A, stk. 2, at der til skattepligtigt udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere. For at der kan ske en korrektion, hvis det menes, at reglerne om udbyttebeskatning ikke er overholdt, er der tre betingelser efter praksis. 1) Der skal være tale om forretningsmæssigt unormale dispositioner mellem et selskab og dets hovedaktionær, 2) der skal være et interessefællesskab mellem selskabet og hovedaktionæren (hvilket altid er opfyldt) og 3) det skal være aktionærindflydelse (interessefællesskabet), der har forårsaget anvendelse af de forretningsmæssigt set unormale dispositioner, jf. Lærebog om indkomstskat, Aage Michelsen m.fl., 18. udgave, 2019, side 1041.

Det følger også af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvoraf det fremgår, at “Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår.", jf. SKM.2014.14.SR, SKM.214.16.SR, SKM.2014.107.SR.

Som gjort rede for oven for i afsnit 3.1 må dispositionens sædvanlighed tage udgangspunkt i, om dispositionen er sket i indkomsterhvervelsens interesse. En betingelse for fortsat drift af enkeltmandsvirksomheden var, at der var tilstrækkelig arbejdskraft - udlejen af arbejdskraften tilgodeså således enkeltmandsvirksomhedens ressourcebehov. Der var tillige en direkte sammenhæng mellem udgiftens afholdelse og den indkomstskabende aktivitet.

…"

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført:

"…

3.  Anbringender

3.1 Konsulentydelserne er ikke fradragsberettigede (Sag 1)

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at han er berettiget til fradrag for enkeltmandsvirksomhedens udgifter til konsulentydelser til selskabet med i alt 352.000 kr. som driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og hertil relateret købsmoms på i alt 88.000 kr. efter momslovens § 37.

Skatteministeriets bemærkninger om det retlige grundlag følger nedenfor i afsnit 3.1.1. om driftsomkostninger og afsnit 3.1.2. om købsmoms. Herefter fremgår ministeriets anbringender vedrørende den konkrete bevisbedømmelse i afsnit 3.1.3.

3.1.1 Retsgrundlaget for fradrag for driftsomkostninger

Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan opnås fradrag for driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

For at opnå fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, skal der foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten, herunder skal udgiftsafholdelsen ligge inden for de naturlige rammer af virksomheden.

Det følger af fast retspraksis, at det er den skatteyder, der hævder at en udgift er fradragsberettiget, som har bevisbyrden for dels afholdelsen og størrelsen af udgiften, samt at udgiften er fradragsberettiget, jf. f.eks. UfR 2004.1516 H. Efter fast retspraksis skærpes bevisbyrden i tilfælde, hvor der foreligger usædvanlige omstændigheder, der kan tale imod, at den skattepligtige har afholdt fradragsberettigede udgifter, jf. f.eks. UfR 1998.898 H, UfR 2004.1516 H og SKM2009.325.ØLR. Det følger derudover af fast retspraksis, at bevisbyrden skærpes ved dispositioner mellem interesseforbundne parter, jf. f.eks. UfR 2016.471 H, UfR 2007.2379 H, UfR 1990.448 H og SKM2016.304.ØLR.

Østre Landsret har taget stilling til, om udgifter til konsulentydelser mellem to selskaber var fradragsberettigede driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, i SKM2016.304.ØLR (stadfæster SKM2015.363.BR).

Landsretten fandt, at det ikke var i selskab A’s forretningsmæssige interesse, at en person gik fra at modtage løn som ansat i selskab A til gennem selskab B at fakturere selskab A for det konsulentarbejde, personen måtte have udført for selskab A. Et interessesammenfald mellem personen og selskab A skærpede bevisbyrden for, at betalingerne til selskab B havde været modsvaret af reelle, eksterne konsulentydelser. På blandt andet denne baggrund fandt Landsretten, at selskab A ikke havde godtgjort, at betalingerne til selskab B var fredagsberettigede efter statsskattelovens § 6.

Derudover fremhævede byretten, at der ikke forelå nogen form for skriftlig specifikation af konsulentydelsernes art eller omfang - eller anden form for dokumentation herfor.

3.1.2 Retsgrundlaget for fradrag for købsmoms

Sagsøgeren var som følge af enkeltmandsvirksomheden en momspligtig person, og han kunne derfor ved opgørelsen af afgiftstilsvaret fratrække moms af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, hvis disse ydelser udelukkende anvendtes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer, jf. momslovens § 37, stk. 1 (gennemfører momssystemdirektivets artikel 168) og § 56, stk. 3.

Det er alene afgiften af varer og ydelser, der (reelt) er leveret til virksomheden, der er fradragsberettiget, jf. momslovens § 37, stk. 2, nr. 1.

Det er således en betingelse for fradragsretten, at der faktisk er gennemført levering af det pågældende gode eller den pågældende ydelse, og det påhviler den, der anmoder om fradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, herunder skal momsregistrerede virksomheder fremlægge objektive beviser for, at en sådan faktisk levering er sket, jf. f.eks. EU-Domstolens dom i de forenede sager C-459/17 og C-460/17, SGI og Valériane, p. 35, 36 og 39, og EU-Domstolens dom i sag C-114/22, W. sp. Z o.o., præmis 29-39, samt fra dansk retspraksis f.eks. UfR 2019.2102 H og SKM2017.461.ØLR.

For at kunne udøve fradragsretten skal momsregistrerede virksomheder bl.a. kunne fremlægge forskriftsmæssige fakturaer til dokumentation af den indgående afgift (købsmoms), jf. den dagældende momsbekendtgørelses § 84 (bekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013) og EU-Domstolens dom i sag, C-438/09 Boguslaw, p. 38. En faktura skal bl.a. indeholde oplysninger om omfanget og arten af de leverede ydelser samt den dato, hvor levering af ydelserne foretages eller afsluttes, jf. den dagældende bekendtgørelses § 61, stk. 1, nr. 5 og 6.

Såfremt omstændighederne tyder på unormale forhold, herunder hvis fakturaerne er mangelfulde i forhold til fakturakravene i den dagældende momsbekendtgørelses § 61, skærper det den afgiftspligtiges bevisbyrde for, at der reelt er sket levering af de ydelser, som fakturaerne hævdes at dække over, jf. f.eks. SKM2017.461.ØLR og SKM2023.213.ØLR (byrettens dom i SKM2021.394.BR).

3.1.3 Sagsøgeren har ikke løftet sin bevisbyrde for fradragsret for driftsomkostninger eller købsmoms

Enkeltmandsvirksomheden afholdt 352.000 kr. i konsulentudgifter i 2015. Dette fremgår både af resultatopgørelsen og virksomhedens bogføring på konto (red.konto.nr.1.fjernet) "Konsulent", jf. bilag 16 i Sag 1, side 3, og bilag E i Sag 1.

Det fremgår endvidere af enkeltmandsvirksomhedens konto for indgående moms, konto (red.konto.nr.6.fjernet), at virksomheden bogførte momsudgifterne med samme beløb og bilagsnumre som ovenfor, jf. bilag A i Sag 1, side 5 og bilag B i Sag 1, side 13-14.

I forbindelse med sagens behandling ved skattemyndighederne fremlagde sagsøgeren tolv fakturaer for de ovenstående debiterede beløb. Sagsøgeren har fremlagt disse fakturaer som bilag 4-15 i Sag 1. Fakturaerne er udstedt af selskabet til enkeltmandsvirksomheden. Følgende fremgår af fakturaerne:

Dato	Faktunr.	Beskrivelse	Timer	Pris	Beløb	ekskl. moms
31.01.15	23	Konsulent ydelser i januar måned	120	300,00	36.000,00	9.000,00
28.02.15	24	Konsulent ydelser i februar måned	120	300,00	36.000,00	9.000,00
31.03.15	25	Konsulent ydelser i marts måned	120	300,00	36.000,00	9.000,00
30.04.15	26	Konsulent ydelser i april måned	93,33	300,00	28.000,00	7.000,00
31.05.15	27	Konsulent ydelser i maj måned	93,33	300,00	28.000,00	7.000,00
30.06.15	28	Konsulent ydelser i juni måned	93,33	300,00	28.000,00	7.000,00
31.07.15	29	Konsulent ydelser i juli måned	66,67	300,00	20.000,00	5.000,00
31.08.15	30	Konsulent ydelser i august måned	66,67	300,00	20.000,00	5.000,00
30.09.15	31	Konsulent ydelser i september måned	66,67	300,00	20.000,00	5.000,00
31.10.15	32	Konsulent ydelser i oktober måned	66,67	300,00	20.000,00	5.000,00
30.11.15	33	Konsulent ydelser i november måned	133,33	300,00	40.000,00	10.000,00
31.12.15	34	Konsulent ydelser i november måned	133,33	300,00	40.000,00	10.000,00

Enkeltmandsvirksomheden fratrak købsmoms på ovenstående konsulentydelser med i alt 88.000 kr. i 2015. Herudover tog virksomheden fradrag for konsulentydelserne med i alt 352.000 kr. i 2015.

-------------------------

Der består i den foreliggende sag en række usædvanlige omstændigheder og et interessefællesskab, som skærper sagsøgerens bevisbyrde for, at de omhandlede konsulentudgifter reelt har udgjort driftsomkostninger for enkeltmandsvirksomheden efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, samt at der reelt er sket levering af ydelser til enkeltmandsvirksomheden, jf. momslovens § 37, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Disse omstændigheder tydeliggør endvidere, at betingelserne for fradrag efter disse bestemmelser ikke er opfyldt.

Sagsøgeren har ikke løftet sin skærpede bevisbyrde.

3.1.3.1 Enkeltmandsvirksomheden og selskabet drev sammenfaldende virksomhed

For det første var enkeltmandsvirksomheden og selskabet i 2015 registreret med præcis samme branchekode, og de beskæftigede sig umiddelbart med nøjagtigt samme aktiviteter, herunder begge initieret og drevet af sagsøgeren.

Enkeltmandsvirksomheden og selskabet var nemlig i 2015 registreret under branchekoden "471110 Købmænd og dagkiosker", jf. bilag 1, side 1 samt bilag 2 i Sag 1, side 1 og bilag 3 i Sag 2, side 1.

Selskabet var derudover registreret i bibranchen "661900 Andre hjælpetjenester i forbindelse med finansiel formidling". Endelig var selskabets formål "at drive købmandsforretning, herunder tobaks- og vinforretning samt pengeoverførselsvirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed", jf. bilag 2 i Sag 1, side 1 og bilag 3 i Sag 2, side 1.

Ifølge sagsøgeren har enkeltmandsvirksomheden siden virksomhedens start drevet sædvanlig kioskvirksomhed fra kiosken beliggende Y3-adresse. I takt med virksomhedens udvikling begyndte virksomheden at drive veksel- og pengeoverførselsvirksomhed via et agentur fra samarbejdspartneren F1-finans, jf. stævningen i Sag 1, side 2.

Ifølge sagsøgeren blev selskabet stiftet med henblik på at drive veksel- og pengevirksomhed i samarbejde med F1-finans, idet veksel- og pengevirksomheden i enkeltmandsvirksomheden havde vist sig lukrativ, og da det ville være muligt at overføre flere penge om dagen i anpartsselskabsform, jf. stævningen i Sag 1, side 2.

Det fremgår af CVR, at både enkeltmandsvirksomheden og selskabet havde adresse på Y3-adresse, i 2015, jf. bilag 1 i Sag 1, side 1, og bilag 2 i Sag 1, side 1 samt bilag 2 i Sag 2, side 1, og bilag 3 i Sag 2, side 1.

3.1.3.2 Sagsøgeren modtog løn for arbejdet fra enkeltmandsvirksomheden, men ikke selskabet

For det andet modtog sagsøgeren løn for sit personlige arbejde for enkeltmandsvirksomheden i 2015, men modtog ikke løn fra selskabet i 2015.

Det fremgår af sagsøgerens personlige skatteoplysninger (R75) for 2015, at sagsøgeren ikke modtog løn fra selskabet i løbet af indkomståret, jf. bilag F i Sag 1 og bilag B i Sag 2. Sagsøgeren modtog derimod 327.042 kr. i løn fra enkeltmandsvirksomheden, jf. bilag F i Sag 1, side 3 og bilag B i Sag 2, side 3.

Ifølge CVR havde enkeltmandsvirksomheden 2-4 medarbejdere i 1.-3. kvartal 2015 samt 1 medarbejder i 4. kvartal 2015, jf. bilag 1 Sag 1, side 5 i og bilag 2 i Sag 2, side 5.

Det fremgår af enkeltmandsvirksomhedens resultatopgørelse for perioden 1. januar 2015 til 31. december 2015 (bilag 16 i Sag 1), at enkeltmandsvirksomheden betalte 327.041,26 kr. i lønudgifter til virksomhedens personale i 2015, jf. bilag 16 i Sag 1, side 3. I 2015 modtog enkeltmandsvirksomheden 39.913,43 kr. i løntilskud, jf. bilag 16 i Sag 1, side 3.

Ifølge CVR havde selskabet i 2015 1 medarbejder i 1. og 2. kvartal, 0 medarbejdere i 3. kvartal samt 2-4 medarbejdere i 4. kvartal. I hele perioden svarede de ansatte medarbejdere til et årsværk, jf. bilag 2 i Sag 1, side 6 og bilag 3 i Sag 2, side 6.

Det fremgår af selskabets årsrapport for 2014/2015 (bilag C i Sag 1 og bilag G i Sag 2), at selskabet afholdt udgifter til løn og gager med 67.365 kr. I samme periode modtog selskabet 31.506 kr. i løntilskud. Dette gav selskabet personaleomkostninger på i alt 35.859 kr., jf. bilag C i Sag 1, side 10 og bilag G i Sag 2, side 10.

Det fremgår af selskabets årsrapport for 2015/2016 (bilag D i Sag 1 og bilag H i Sag 2), at selskabet afholdt personaleomkostninger for i alt 61.001 kr. i regnskabsåret, jf. bilag D i Sag 1, side 7 og bilag H i Sag 2, side 7. Personaleomkostningerne er i denne årsrapport ikke specificeret nærmere.

At sagsøgeren ikke modtog løn fra selskabet i 2015 understøttes endvidere af selskabets lønindberetninger til skattemyndighederne, som fremhæves i SKAT’s afgørelse, jf. bilag B i Sag 1, side 12:

 

Navn	Løn i alt kr.	Periode
KD	6.930	01.10 - 31.12
NS	2.531	01.12 - 31.12
KS	61.493	0l .0l - 30.04
KG	40.043	01.06 - 14.09
I alt i 2015	110.997

På trods af disse oplysninger gør sagsøgeren gældende, han angiveligt skulle være blevet udlejet fra selskabet til enkeltmandsvirksomheden for at udføre arbejde, som han jo allerede udførte og fik løn for fra enkeltmandsvirksomheden.

Dette giver ikke mening.

Det var ikke nødvendigt for enkeltmandsvirksomhedens drift at leje sagsøgerens arbejdskraft, idet sagsøgeren jo allerede udførte arbejde for enkeltmandsvirksomheden - som han også fik løn for. Der er derfor ingen dokumentation for, at de honorarer, som selskabet har faktureret, er afholdt for at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten i den personligt drevne enkeltmandsvirksomhed.

3.1.3.3 Selskabet har ikke reelt leveret en konsulentydelse til enkeltmandsvirksomheden

For det tredje viser forholdene omkring fakturaernes udstedelse, at der reelt ikke er leveret en konsulentydelse.

Et af disse forhold er at fakturaerne blev udstedt månedligt i uafbrudt kronologisk rækkefølge.

Det fremgår af fakturadatoerne, at fakturaerne blev udstedt den sidste dag på måneden - uanset om denne dag lå i weekenden eller var en helligdag.

Den uafbrudte kronologiske rækkefølge vidner om, at selskabet ikke udstedte andre fakturaer i løbet af 2015, idet den første faktura blev udstedt den 31. januar 2015 og den sidste faktura blev udstedt den 31. december 2015.

Et andet af disse forhold er, at timeangivelserne i størstedelen af fakturaerne viser, at formålet med fakturaerne har været at kunne fakturere et passende rundt beløb og ikke en afregning, der er udtryk for en reelt udført arbejdsindsats. Fakturaerne fra april til og med december har timeangivelser med skæve tocifrede decimaler, herunder 93,33 timer, 66,67 timer og 133,33 timer.

Et tredje af disse forhold er, at fakturaerne - i henhold til enkeltmandsvirksomhedens bogføring - ikke blev bogført løbende.

Selvom fakturaerne er dateret til den sidste kalenderdag hver måned, blev fakturaerne tilsyneladende bogført i enkeltmandsvirksomhedens bogføring på konto (red.konto.nr.1.fjernet) "Konsulent" over tre omgange, jf. bilag E i Sag 1. Det fremgår heraf, at fakturaerne fra januar til og med marts har bilagsnumrene 305-307, at fakturaerne fra april til og med juni har bilagsnumrene 605-607 samt at fakturaerne fra juli til og med december har bilagsnumrene 1203-1208. Endvidere er fakturaerne fra juli til og med september alle blevet bogført den 1. oktober 2015.

Selvom størstedelen af fakturaernes bogføringsdato er angivet til samme dato, som fremgår af fakturaerne, vidner de sammenhængende bilagsnumre om, at fakturaerne er blevet bogført efterfølgende over tre omgange i samlede bunker.

3.1.3.4 Sagsøgerens bemærkninger om formålet

Ifølge sagsøgeren skal konsulentudgiften i perioden "opfattes som almindelig lønudgift til personale i virksomheden, der har været begrundet i for virksomheden et behov for personale i døgnkiosken, og for selskabet en forøgelse af omsætningen", jf. stævningen i Sag 1, side 5.

Sagsøgeren fastholder sin forklaring om, at "[…] en betingelse for fortsat drift af enkeltmandsvirksomheden selvsagt var, at der var tilstrækkelig arbejdskraft - udlejen af arbejdskraften tilgodeså således enkeltmandsvirksomhedens ressourcebehov.", jf. replikken, side 3.

Videre gør sagsøgeren gældende, at den formelle udleje af arbejdskraft var nødvendig for enkeltmandsvirksomhedens drift, jf. replikken, side 3 og det opsummerende processkrift, side 4.

Det bestrides af de årsager oplistet i afsnit 3.1.3.1.- 3.1.3.3., at konsulentudgiften har været en almindelig eller nødvendig lønudgift til personale for enkeltmandsvirksomheden. Det skal her - igen - fremhæves, at enkeltmandsvirksomheden allerede betalte sagsøgeren for sit arbejde udført i enkeltmandsvirksomheden.

Herudover forklarer sagsøgeren - hvilket måske er den primære grund til, at enkeltmandsvirksomheden skulle afholde omkostningerne - at selskabet skulle godkendes som agent/samarbejdspartner i forbindelse med, at selskabets skulle indgå samarbejdsaftale med F1-finans om pengeoverførselsvirksomhed. Sagsøgeren gør gældende, at selskabet udlejede sagsøgeren som konsulent til enkeltmandsvirksomheden i 2015 for at "oparbejde omsætning i selskabet", jf. stævningen i Sag 1, side 2. Denne oparbejdelse af omsætning forøgede kreditten ved F1-finans, så veksel- og pengeoverførselsvirksomheden kunne udvides. For at understøtte dette har sagsøgeren fremlagt en mail fra F1-finans af 5. april 2022, hvoraf følgende fremgår, jf. bilag 3 i Sag 1:

"…The reason to change to ApS also due to the fact to have higher credit facility from us. Also, we look into the turnover and credit reports of the company in allowing credit limit."

Selskabet udlejede således angiveligt sin hovedanpartshaver som konsulent til hovedanpartshaverens personlige virksomhed, enkeltmandsvirksomheden, med henblik på at skabe omsætning i selskabet.

Fakturaudstedelsen har således haft til formål at "pumpe" omsætningen i selskabet op for at understøtte samarbejdet med F1-finans.

Men dette viser jo meget tydeligt, at udgifterne ikke har været anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten i enkeltmandsvirksomheden. Udgifterne er i stedet oppebåret for at udvikle selskabets fremtidige indtjening.

En sådan udgiftsafholdelse er selvsagt ikke fradragsberettiget for enkeltmandsvirksomheden - den relaterer sig jo ikke til enkeltmandsvirksomhedens indkomst, jf. herved statsskattelovens § 6 og momslovens § 37.

Sagsøgeren har ikke bestridt et sådan formål, og sagsøgeren anfører derudover i det opsummerende processkrift, side 4, at "[…] skatteyder ønskede at oparbejde omsætning i selskabet for at se bedre ud over

for F1-finans."

3.1.3.5 Sammenfattende

På baggrund af ovenstående må det lægges til grund, at der påhviler sagsøgeren en skærpet bevisbyrde henset til de særlige omstændigheder i den foreliggende sag og interessefællesskabet mellem enkeltmandsvirksomheden, selskabet og sagsøgeren. Sagsøgeren har ikke løftet denne skærpede bevisbyrde.

Det tjente ikke et forretningsmæssigt formål for enkeltmandsvirksomheden at antage sagsøgeren - enkeltmandsvirksomhedens egen indehaver - som "ekstern" konsulent fra selskabet, som sagsøgeren i øvrigt ejede alle anparter i. Faktureringen er ikke udtryk for reelle, eksterne konsulentydelser.

Østre Landsret fandt, at det samme var tilfældet i SKM2016.304.ØLR (stadfæster SKM2015.363.BR), som har mange lighedspunkter med foreliggende sag.

Udgifterne til konsulentydelser er ikke afholdt for at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten i enkeltmandsvirksomheden. Selskabet har ikke reelt leveret en ydelse til enkeltmandsvirksomheden. Tværtimod må det ved sagens pådømmelse lægges til grund, at udgifterne er afholdt for at tilgodese selskabets - og dermed ikke enkeltmandsvirksomhedens - driftsmæssige interesse i "pumpe" dets omsætning op.

Sagsøgeren har således ikke godtgjort, at de 352.000 kr. ekskl. moms havde en sådan tilknytning til enkeltmandsvirksomhedens egen indkomsterhvervelse, at beløbet kan anses for en fradragsberettiget driftsomkostning efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Som følge heraf har skattemyndighederne med rette afvist at godkende de hævdede driftsomkostninger vedrørende konsulentarbejdet, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Sagsøgeren har derudover ikke godtgjort, at købsmomsen på 88.000 kr. er fradragsberettiget i henhold til momslovens § 37. Det er ikke godtgjort, at der reelt er sket levering af en ydelse fra selskabet til enkeltmandsvirksomheden. Der henvises endvidere til de ovenfor nævnte omstændigheder, herunder at det fakturerede konsulentarbejde ikke kan anses for en driftsomkostning for sagsøgeren.

Som følge heraf har skattemyndighederne med rette afvist fradrag for købsmoms vedrørende konsulentudgifterne, jf. momslovens § 37, stk. 1, jf. § 56, stk. 3.

3.2 De modtagne indbetalinger er skattepligtige (Sag 2)

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at skattemyndighederne med rette har anset de fire indbetalinger, som sagsøgeren modtog og som fremgår af enkeltmandsvirksomhedens konto (red.konto.nr.2.fjernet) "Udlån" i 2015, som skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1.

Skatteministeriets indledende bemærkninger om indsætninger følger i afsnit 3.2.1.1. om det retlige grundlag og afsnit 3.2.1.2. om sagsøgerens forklaring for indsætningerne under sagens behandling ved skattemyndighederne.

Sagsøgeren har for domstolene ændret forklaring og angiver nu, at indbetalingen den 19. januar 2015 vedrører et låneforhold, mens de tre øvrige indbetalinger den 9. juli, 20. november og 4. december 2015 vedrører videreoverførsler til udlandet.

Skatteministeriet fremkommer med uddybende bemærkninger til retspraksis for indsætninger vedrørende låneforhold i afsnit 3.2.2.1. og anbringender vedrørende den konkrete bevisbedømmelse af indbetalingen den 19. januar 2015 i afsnit 3.2.2.2.

Endelig fremkommer ministeriet med uddybende bemærkninger til retspraksis for indsætninger vedrørende videreoverførsler til udlandet i afsnit 3.2.3.1. og anbringender vedrørende den konkrete bevisbedømmelse af indbetalingerne den 9. juli, den 20. november og den 4. december 2015 i afsnit 3.2.3.2.

3.2.1 Generelt om indbetalingerne

3.2.1.1 Retsgrundlaget for indsætninger

Det fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1, at skattepligtig indkomst - med undtagelse af særligt fastsatte begrænsninger - betragtes som den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad end de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Den skattepligtige har pligt til at selvangive sine indtægter, jf. skattekontrollovens § 1 (dagældende lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013). Hvis den skattepligtige ikke har selvangivet retvisende, og der således konstateres en yderligere indtægtskilde eller andre indtægter af en vis størrelse, kan skattemyndighederne forhøje den skattepligtiges indkomst i medfør af fast retspraksis, herunder bl.a. UfR 2011.1599 H.

I disse tilfælde påhviler det den skattepligtige at godtgøre, at indtægterne stammer fra midler, der allerede er blevet beskattet, eller som er undtaget fra beskatning, jf. bl.a. SKM2008.905.HR. Det er i denne forbindelse en forudsætning, at den skattepligtiges forklaringer kan underbygges af objektive kendsgerninger, jf. bl.a. UfR 2009.476/2 H, UfR 2011.1599 H, SKM2013.389.ØLR og SKM2017.233.BR.

Herudover gælder de almindelige skatteretlige beviskrav uanset trosbekendelse og kulturelle forhold, jf. SKM2009.37H. Dette indebærer, at alle skatteydere skal løfte den samme skatteretlige bevisbyrde uanset trosbekendelse eller kulturelle forhold.

Det følger af retspraksis, at skiftende forklaringer fra skatteyderen skærper bevisbyrden, jf. f.eks. UfR 2009.230 H, SKM2013.389.ØLR og SKM2017.407.ØLR.

3.2.1.2 Indbetalingerne i hovedtræk

Den foreliggende sag er startet op den 20. december 2016, da SKAT indkaldte sagsøgerens regnskab for 2015 som led i en generel kontrol af virksomheder, som udfører betalingstjeneste samt valutavekslinger (bilag B i Sag 1 og bilag A i Sag 2, side 2).

SKAT modtog noget af regnskabsmaterialet fra sagsøgers revisor den 8. februar 2017, men der manglede materiale blandt andet i form af lånedokumenter ved privatgæld (bilag B i Sag 1 og bilag A i Sag 2, side 2). Sagsøgerens revisor aftalte med SKAT, at det manglende materiale ville blive indsendt inden den 15. marts 2017 (bilag B i Sag 1 og bilag A i Sag 2, side 2).

Sagsøgerens revisor har i mail af 16. marts 2017 fremsendt en kapitalforklaring for 2015 (bilag D i Sag 2). Det fremgår af denne mail, at sagsøgeren pr. 31. december 2015 havde udestående privatlån på ca. 475.000 kr. til familie, venner og bekendte. Det fremgår derudover, at sagsøgeren ikke var indforstået med, at låneaftalerne skulle gemmes, når lånene var betalt tilbage, henset til at det var private lån.

Den 8. januar oplyste sagsøgerens revisor i et brev til SKAT, at sagsøgeren havde ydet lån til minimum syv personer - dog uden at angive de nærmere lånebeløb, jf. bilag E i Sag 2. I brevet angav revisoren endvidere, at sagsøgeren ikke havde udarbejdet definerede gældsbreve med følgende forklaring:

"Ifølge (red.nationalitet.nr.1.fjernet) tradition er det krænkende for låntager at långiver forlanger et gældsbrev mod et lån man yder. Da det som nævnt foregår med beskattede midler og at parterne har tillid til hinanden, har det ifølge min klient ikke været nødvendigt at udarbejde defineret gældsbrev. Som det også fremstår ifølge listen er det for det meste til familie og bekendte/venner lånene er givet til, heraf UH som er (red.familierelation.nr.1.fjernet) til min klient. Det er yderst usædvanligt at udarbejde et gældsbrev mellem brødre.

Min klient har dog en liste over de udestående der stadig ikke er indfriet, det er blot for at holde styr på økonomien." (bilag E i Sag 2, side 2).

SKAT efterspurgte løbende specifikationer for lånene samt de hævdede tilbagebetalinger på lånene, jf. bl.a. SKAT’s rykkerskrivelse af 19. februar 2018 (bilag F i Sag 2).

Ud fra det indsendte regnskab kunne SKAT konstatere, at følgende posteringer fremgår af enkeltmandsvirksomhedens bogføring vedrørende konto (red.konto.nr.2.fjernet) "Udlån" i 2015 (bilag C i Sag 2):

Dato	Tekst	Debet	Kredit	Saldo
01.01.15	Primosaldo
01.01.15	Primo 2015	700.000,00		700.000,00
19.01.15	(red.posteringstekst.nr.13.fjernet)		150.000,00	550.000,00
13.05.15	(red.posteringstekst.nr.14.fjernet)	20.000,00		570.000,00
09.07.15	SV		-150.000,00	420.000,00
12.08.15	(red.posteringstekst.nr.15.fjernet)	50.000,00		470.000,00
20.11.15	(red.posteringstekst.nr.16.fjernet)		-20.400,00	449.600,00
04.12.15	(red.posteringstekst.nr.17.fjernet)		-7.000,00	442.600,00
31.12.15	Ultimosaldo	442.600,00		442.600,00

Som det fremgår af oversigten ovenfor, er der krediteret med i alt 327.400 kr. på konto (red.konto.nr.2.fjernet) i 2015. Sagsøgeren har altså modtaget dette beløb i 2015.

Da sagsøgeren ikke kunne dokumentere, at de bogførte beløb på 327.400 kr. reelt vedrørte tilbagebetaling af private lån, og idet der ikke forelå øvrig dokumentation for, at beløbene var beskattede midler, konkluderede SKAT, at indbetalingerne skulle anses som yderligere omsætning for virksomheden. På denne baggrund forhøjede SKAT enkeltmandsvirksomhedens resultat med 327.400 kr. for indkomståret 2015 med henvisning til, at beløbene skulle anses for skattepligtige efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, samt beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, jf. SKAT’s afgørelse af 29. maj 2018 (bilag A i Sag 2), side 5-7.

Under sagens behandling ved Landsskatteretten anførte sagsøgeren følgende til støtte for sin påstand om nedsættelse af den forhøjede indkomst fra 327.400 kr. til 0 kr.:

"Skattestyrelsen har været i dialog med Klagers revisor, og har opnået en stor del af det udbedte materiale. Skattestyrelsen oplyser, at der ikke er medsendt gældsbreve. Et forhold der kan bekræftes, idet Klager ikke var i besiddelse heraf.

Dels skyldes dette, at der var tale om familie og nære bekendte og de øvriges vedkommende blev gældsbrevene "destrueret" ved betaling.

Begge forhold kan begrundes i kulturelle forhold. Klager er af (red.nationalitet.nr.1.fjernet) afstamning og det anses som respektløst at kræve gældsbreve mellem venner og bekendte, idet dette anses som udtryk for manglende tillid og respekt.

Fsva. gældsbrevene der blev destrueret efter betaling, skal henvises til endnu en skik/tradition. Når pengene tilbagebetales, "rives gældsbreve over" og kasseres. Dette er udtryk for, at man ikke skylder hinanden penge længere og er et levn fra tiden før digitalisering mv.

[…]

I nærværende sag foreligger der rigtignok ikke gældsbreve. Dog er kravene om transaktionsspor utvivlsomt opfyldte, idet såvel bogføring som kontoudtog bekræfter transaktionerne.

Der er således ikke tvivl om, at der er tale om udlån og indbetaling heraf, for så vidt angår det af Skattestyrelsen anførte transaktioner." (bilag 1 i Sag 2, side 6)

Landsretten stadfæstede dog SKAT’s afgørelse vedrørende dette punkt med henvisning til, at sagsøgeren hverken havde dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at de indsatte beløb bogført på konto (red.konto.nr.3.fjernet) stammede fra beskattede midler, jf. bilag 1 i Sag 2, side 7-8.

I forbindelse med sagens anlæg ved domstolene har sagsøgeren helt ændret forklaring. Sagsøgeren har således ændret sin forklaring - som fremsat under sagens behandling ved skattemyndighederne - om, at alle fire indbetalinger var tilbagebetalinger på private udlån, som sagsøgeren havde ydet familie og nære bekendte. Nu kommer sagsøgeren med en række nye begrundelser for de indsatte beløb, som uddybes nedenfor. Det skal hertil bemærkes, at skiftende forklaringer efter retspraksis tillægges bevismæssig betydning, jf. f.eks. UfR 2009.230 H, SKM2013.389.ØLR og SKM2017.407.ØLR.

3.2.2 Indbetalingen den 19. januar 2015

3.2.2.1 Retspraksis vedrørende forklaringer om stiftelse af lån

Det følger af fast praksis, at forklaringer om stiftelse af lån skal kunne bestyrkes af objektive kendsgerninger. Dette kan f.eks. ske ved fremlæggelse af lånedokumenter, aftaler om forretning og afvikling af lån, påvisning af relevante pengestrømme eller tilsvarende. Bevisbyrden gælder også ved private lån, herunder familielån, jf. UfR 2009.476/2 H og UfR 2011.1599 H.

3.2.2.2 Sagsøgeren har ikke løftet sin bevisbyrde

Sagsøgeren har ikke løftet bevisbyrden for, at han ikke skal beskattes af indbetalingen på 150.000 kr. af 19. januar 2015 med teksten "(red.posteringstekst.nr.13.fjernet)", som er bogført på enkeltmandsvirksomhedens konto (red.konto.nr.3.fjernet) "Udlån" (bilag C i Sag 2).

Sagsøgeren har ændret sin forklaring - som blev fremsat gentagne gange under sagens behandling ved skattemyndighederne - om, at indbetalingen den 19. januar 2015 på 150.000 kr. skulle være tilbagebetaling på et privatlån, som sagsøgeren har ydet (bilag D i Sag 2, bilag E i Sag 2 og bilag 1 i Sag 2, side 6). 

Forklaringen er nu under sagens behandling ved domstolene, at det er PH, som har ydet et lån til sagsøgeren, herunder at der skete indbetaling fra PH til sagsøgeren den 19. januar 2015 og tilbagebetaling fra sagsøgeren til PH den 16. juni 2017.

Sagsøgeren anfører således nu ikke længere, at enkeltmandsvirksomheden udlånte midler som blev tilbagebetalt i 2015 - nej det hævdes i stedet, at det var enkeltmandsvirksomheden, der den 19. januar 2015 optog et lån på 150.000 kr. fra PH.

Det anførte er ikke dokumenteret.

Sagsøgeren har da heller ikke kunne forklare, hvorfor indsætningen hos ham i bogføringen blev registreret som et udlån i stedet for - hvad der nu hævdes - som et indlån. Det eneste, der angives, er at dette (også) var en fejl, jf. stævningen i Sag 2, side 2.

Skatteministeriet har opfordret (2) sagsøgeren til at redegøre for og dokumentere, hvordan og hvornår den hævdede posteringsfejl blev opdaget og korrigeret i regnskabsmaterialet.

Sagsøgeren har imidlertid ikke fremlagt dokumentation for denne nye forklaring. Sagsøgeren har i sin replik forklaret, at posteringsfejlen først er blevet opdaget i forbindelse med et skift i repræsentationen i forbindelse med anlæggelsen af denne sag. Sagsøgeren har ikke dokumenteret, hvordan fejlen blev opdaget, eller hvornår den blev korrigeret i regnskabsmaterialet.

Sagsøgeren har derfor ikke besvaret opfordringen, hvilket skærper den konsekvens, at sagsøgerens skiftende forklaringer kommer ham bevismæssigt til skade, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.

Sagsøgerens nye forklaring er ikke blot udtryk for at fragå tidligere forklaringer om indsætningen. Sagsøgeren gør altså også gældende, at enkeltmandsvirksomhedens egen bogføring vedrørende beløbet ikke kan lægges til grund.

Det siger sig selv, at der i en sådan situation må stilles helt ekstraordinært høje krav til sagsøgerens bevis for sit standpunkt.

Sagsøgeren har fremlagt en "låneaftale", der angiveligt blev underskrevet den 10. januar 2015 (bilag 9 i Sag 2).

Det er uforklarligt, at sagsøgeren først ved stævningen (7 år efter den angivelige datering af dokumentet) fremlægger den hævdede låneaftale og forklarer, at indbetalingen på 150.000 kr. var et fejlregistreret indlån. Sagsøgeren gjorde hverken denne forklaring eller låneaftalen gældende over for SKAT eller Landsskatteretten trods sagsøgerens oplagte mulighed herfor, jf. bilag A i Sag 2, side 4-5, og bilag 1 i Sag 2, side 6-7. Den nye forklaring er ikke blot ny, den er også uforenelig med sagsøgerens hidtidige forklaring, hvor det gentagne gange blev fremhævet, at der ikke var lånedokumentation henset til sagsøgerens kulturelle baggrund.

Sagsøgeren har derudover fremlagt en kontospecifikation fra enkeltmandsvirksomheden (bilag 8 i Sag 2), kontoudskrifter fra enkeltmandsvirksomheden (bilag 15 i Sag 2) og kontoudskrifter fra PH (bilag 25 i Sag 1). 

Ifølge de fremlagte kontoudskrifter er der den 16. juni 2017 hævet 150.000 kr. med teksten "gæld til PH" fra enkeltmandsvirksomhedens driftskonto (bilag 15 i Sag 2, side 2) og indsat 150.000 kr. med teksten "gæld fra 19.01.2015" i PH-s konto (bilag 25 i Sag 1, side 2). Det fremgår af kontospecifikationen for enkeltmandsvirksomhedens konto (red.konto.nr.7.fjernet) "Penge kreditorer", at der den 16. juni 2017 blev debiteret 150.000 kr. med teksten "G;ld til PH" (bilag 8 i Sag 2).

Det kan konstateres - og er påfaldende - at overførslen af 19. januar 2015 ikke havde posteringstekst, som understøtter, at der skulle være tale om et lån ydet af PH til sagsøgeren. Hævningen på 150.000 kr. fra PH’s konto havde teksten "til A" (bilag 25 i Sag 1, side 1) og indsætningen på 150.000 kr. fra enkeltmandsvirksomhedens driftskonto havde teksten "Fra PH" (bilag 15 i Sag 2, side 1).

Der er dermed intet bevis for at indsætningen i 2015 udgjorde et lån.

Det forhold, at der på overførselsteksten i 2017 var anført gæld fra 2015 ændrer ikke herved. På dette tidspunkt var SKAT’s kontrol af indsætningerne således allerede påbegyndt. SKAT havde således - som anført i afsnit 3.2.1.2. - allerede inden overførslen den 16. juni 2017 anmodet om lånedokumenter ved privatgæld samt korresponderet med sagsøgers revisor om dokumentation for private lån. Den posteringstekst, der under disse omstændigheder fremgår af kontoudskrifterne, har - ligesom de efterfølgende udarbejdede gældsbreve - ingen bevisværdi.

Endelig bemærker Skatteministeriet, at det forekommer usædvanligt, at enkeltmandsvirksomheden skulle have behov for at optage et lån på 150.000 kr. hos en privatperson, når der tages højde for, at virksomheden i 2015 havde et resultat på 938.581,18 kr. i 2015 ifølge virksomhedens resultatopgørelse, jf. bilag I i Sag 2, side 3.

Samlet set har sagsøgeren ikke løftet den ham påhvilende skærpede bevisbyrde og godtgjort, at indbetalingen på 150.000 kr. på konto (red.konto.nr.3.fjernet) "Udlån" den 19. januar 2015 vedrører et låneforhold - hverken hvor sagsøgeren er låntager eller långiver. På det foreliggende grundlag er det ikke dokumenteret, at indsætningen stammer fra allerede beskattede midler, eller midler som er undtaget fra beskatning. Indsætningen til enkeltmandsvirksomheden er skattepligtig indkomst for sagsøgeren, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1.

3.2.3 Indbetalingerne den 9. juli, den 20. november og den 4. december 2015

3.2.3.1 Retspraksis vedrørende om videreoverførsler til udlandet

Spørgsmålet om indsætninger ikke er skattepligtige med begrundelsen om, at de er foretaget som led i videreoverførsler til udlandet på andres vegne, har af flere omgange været behandlet ved domstolene, jf. f.eks. Vestre Landsrets dom af 6. marts 2024 (utrykt) (stadfæster SKM2024.146.BR), SKM2023.1.BR, SKM2022.621.BR, SKM2022.622.BR, SKM 2018.589.BR samt SKM2016.505.BR.

Disse sager angik, om skatteyderne skulle beskattes af en række indsætninger, eller om indsætningerne, som hævdet af skatteyderne, udgjorde videreoverførsler til udlandet foretaget på andres vegne, som ikke var skattepligtige. I samtlige af de nævnte sager fandt retten, at skatteyderne ikke havde godtgjort, at midlerne ikke skulle beskattes af skatteyderne som skattepligtig indkomst.

I Vestre Landsrets dom af 6. marts 2024 stadfæstede landsretten byrettens dom med henvisning til byrettens begrundelse. Det fremgår af byrettens dom (SKM2024.146.BR), at retten lagde vægt på, at skatteyderne ikke under henvisning til objektive kendsgerninger havde ført bevis for, at pengene hidrørte fra midler, som allerede var beskattet eller som var undtaget fra beskatning.

I SKM2018.589.BR og SKM2016.505.BR lagde retten endvidere vægt på, at det ikke på tilstrækkelig vis var dokumenteret, hvem der havde foretaget de enkelte indbetalinger, hvad indbetalingerne vedrørte, eller hvad der var sket med pengene efter de var overført til udlandet.

I SKM2022.621.BR og SKM2022.622.BR lagde retten vægt på, at det ikke var dokumenteret, hvem beløbene var overført til, og at det således i vidt omfang ikke var muligt at følge pengestrømmene.

3.2.3.2 Sagsøgeren har ikke løftet sin bevisbyrde

Sagsøgeren har ikke løftet bevisbyrden for, at han ikke skal beskattes af indbetalingerne.

Indbetalingen den 9. juli 2015

Det fremgår af enkeltmandsvirksomhedens bogføring vedrørende konto (red.konto.nr.2.fjernet) "Udlån", at 150.000 kr. er krediteret den 9. juli 2015 med teksten "SV" (bilag C i Sag 2). Derudover fremgår det af en kontoudskrift af enkelmandsvirksomhedens driftskonto med (red.kontonr.nr.1.fjernet), at der den 9. juli 2015 er indsat 150.000 kr. med teksten "SV" (bilag 17 i Sag 2).

Sagsøgeren anfører i stævningen i Sag 2, side 2, at sagsøgeren modtog indbetalingen på 150.000 kr. med teksten "SV" den 9. juli 2015, idet SV ønskede at overføre beløbet til Y1-land. Igen kommer sagsøgeren altså med en forklaring, der er helt anderledes, end hvad der blev gjort gældende i forbindelse med Skattestyrelsens og Landsskatterettens behandling af sagen (bilag D i Sag 2, bilag E i Sag 2 og bilag 1 i Sag 2, side 6).

Sagsøgeren har fremlagt en række bilag, som angiveligt skulle være dokumentation herfor.

Ifølge sagsøgeren blev beløbet videreført til Y1-land samme dag via F1-finans med henvisning til bilag 7 i Sag 2. Bilag 7 i Sag 2 vedrører alene perioden fra 1. november 2015 til 31. december 2015, og det dækker således ikke den hævdede transaktion. I denne kontekst er det relevante bilag i stedet bilag 6 i Sag 2, der er en kontospecifikation for konto (red.konto.nr.8.fjernet) "Giro beholdning" fra perioden 1. juli 2015 til 31. juli 2015. Det fremgår af kontospecifikationen, at 150.000 kr. blev indsat på kontoen med teksten "SV" den 9. juli 2015. Det fremgår dog ikke af bilaget, at beløbet blev videreoverført til Y1-land samme dag som hævdet af sagsøgeren. Det kan altså umiddelbart konstateres, at også sagsøgerens nye forklaring er udokumenteret.

Sagsøgeren har i replikken fremlagt et "transaktionsdokument" (bilag 16 i Sag 2) og et kontoudskrift fra enkeltmandsvirksomhedens driftskonto, der viser, at der er hævet 477.300 kr. den 9. juli 2015 (bilag 17 i Sag 2). Det kan umiddelbart konstateres, at det hævede beløb på 477.300,- ikke modsvarer det af SV indsatte.

Sagsøgeren har hertil forklaret, at beløbet, der ifølge sagsøger er overført til Y1-land, ikke stemmer med det indbetalte beløb, idet sagsøgeren løbende oparbejder en saldo og overfører et større beløb ad gangen.

De fremlagte bilag dokumenterer ikke denne forklaring, og understøtter på ingen måde, at sagsøgeren ikke skal beskattes af det indsatte beløb - som udgør 150.000 kr.

Sagsøgeren har i det opsummerende processkrift fremlagt bilag 26 i Sag 1 og har herom forklaret, at bilaget er en overførselsbekræftelse af 9. juli 2015 mellem Danmark og Y1-land. Det kan bemærkes, at bilaget nærmest er identisk "transaktionsdokumentet" i bilag 16 i Sag 2.

Bilagsmaterialet fremstår som værende usammenhængende og fragmenteret. Det fremgår ikke af bilaget, hvilken bankkonto den påståede overførsel sker fra eller til. Derudover er der forskellige stavefejl i bilaget, herunder blandt andet "OVERFØRET", "ADRES" og "BLAG NR". Der er oplistet navnene "SV" og "SS". Der er ikke yderligere oplysninger om "SS", ligesom det ikke er forklaret, hvem dette er.

Og under alle omstændigheder viser det forhold, at sagsøgeren måtte have overført en række beløb ikke, at der er tale om allerede beskattede midler, som han kan undgå at blive beskattet af, når de indsættes på hans konto, jf. den ovenfor gennemgåede praksis fra domstolene.

Sagsøgeren har fremlagt bilag 27 og 28 i Sag 1, som er affattet på (red.nationalitet.nr.1.fjernet). Retssproget er dansk, jf. retsplejelovens § 149, stk. 1, 1. pkt. Det følger endvidere af retsplejelovens § 149, stk. 2, at dokumenter, der er affattede i fremmede sprog, skal ledsages af en oversættelse, der, når retten eller modparten forlanger det, skal bekræftes af en uddannet translatør el.lign.

Da der ikke medfølger en oversættelse af bilag 27 eller 28, kan bilagene ikke fremlægges i sagen. Det bemærkes dog, at det ved en umiddelbar gennemgang af bilag 28, side 2, ikke er muligt at genfinde sagsøgerens navn. 

Indbetalingerne den 20. november og 4. december 2015

Det fremgår herudover af enkeltmandsvirksomhedens bogføring vedrørende konto (red.konto.nr.2.fjernet) "Udlån", at der er krediteret 20.400 kr. den 20. november 2015 med teksten "(red.posteringstekst.nr.16.fjernet)" og 7.000 kr. den 4. december 2015 med teksten "(red.posteringstekst.nr.17.fjernet)" (bilag C i Sag 2).

Sagsøgeren anfører på samme måde, at han modtog beløbene med henblik på videreoverførsel til Y1-land, jf. stævningen i Sag 2, side 2. I denne forbindelse henviser sagsøgeren til både bilag 5 og 8 i Sag 2. Det fremgår hverken af bilag 5 eller 8 i Sag 2, at beløbene blev videreoverført til Y1-land som hævdet. Der er ikke fremlagt yderligere dokumentation for sagsøgerens forklaring, og beløbene ses ikke af bilag 17 i Sag 2. Forklaringen er derfor fortsat udokumenteret.

Sagsøgeren har ikke fremlagt objektiv dokumentation for, at indbetalingerne ikke skal medregnes til hans skattepligtige indkomst. Der er ikke dokumentation for de hævdede pengestrømmene.

Tværtimod er sagsøgerens oplysninger om hændelsesforløbet og dokumentationen herfor ufuldstændige og usammenhængende. Sagsøgeren har ikke ført et regnskab eller på anden vis produceret bogføringsmateriale, som på objektiv vis kan underbygge hans forklaring. Sagsøgeren har ikke dokumenteret, at han har videreoverført beløbene til Y1-land som hævdet.

Selv hvis sagsøgeren kunne dokumentere, at indbetalingerne faktisk blev overført til Y1-land som hævdet i den relevante periode, påhviler det sagsøgeren at godtgøre, at de pågældende beløb - der er blevet indsat på en konto, han disponerer over - ikke skal beskattes af ham som skattepligtig indkomst, jf. f.eks. SKM2016.505.BR.

Sagen har lighedspunkter med en række domme om samme tema, hvor skatteyderne ikke havde godtgjort, at midlerne ikke skulle medregnes til skatteyderens skattepligtige indkomst, jf. Vestre Landsrets dom af 6. marts 2024 (utrykt) (stadfæster SKM2024.146.BR), SKM2023.1.BR, SKM2022.621.BR, SKM2022.622.BR, SKM 2018.589.BR samt SKM2016.505.BR.

I flere af sagerne var midlerne ikke indsat på skatteyderens egen konto, men derimod andre konti såsom foreningskonti. Retten kom frem til, at det alligevel var skatteyderen, som skulle beskattes af midlerne, jf. f.eks. Vestre Landsrets dom af 6. marts 2024 (utrykt) (stadfæster SKM2024.146.BR), SKM 2023.1.BR og SKM2016.505.BR. I foreliggende sag er midlerne derimod tilgået sagsøgerens enkeltmandsvirksomhed. Det er dermed utvivlsomt, at midlerne skal beskattes som sagsøgerens skattepligtige indkomst.

På denne baggrund har sagsøgeren ikke har løftet bevisbyrden og godtgjort, at de indsatte beløb på 150.000 kr., 20.400 kr. og 7.000 kr. ikke er tilgået ham som skattepligtig indkomst

3.2.4 Sammenfattende

Sammenfattende er det ikke dokumenteret, at indbetalingerne bogført på konto (red.konto.nr.3.fjernet) "Udlån" stammer fra midler, der allerede er beskattede, eller som er undtaget fra beskatning. Skattemyndighederne og Landsskatteretten har dermed med rette anset indbetalingerne på sagsøgerens konto (red.konto.nr.3.fjernet) "Udlån" som skattepligtig indkomst for sagsøgeren, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1.

3.3 Aktionærlån (Sag 2)

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at skattemyndighederne med rette har udbyttebeskattet sagsøgeren af lån, der blev optaget over mellemregningskontoen i indkomståret 2015, jf. ligningslovens § 16 A og § 16 E.

Skatteministeriet gør i denne forbindelse blandt andet gældende, at den gennemførte beskatning ikke er i strid med artikel 1 i tillægsprotokol 1 til Den Europæiske Menneskerettighedskonvention ("EMRK").

Skatteministeriets bemærkninger om den retlige regulering efter ligningslovens §§ 16 A og E og hertil relateret praksis følger nedenfor i afsnit 3.3.1. Anbringenderne om beskatningens overensstemmelse hermed følger i afsnit 3.3.2.

Herefter fremkommer ministeriets anbringenderne om beskatningens overensstemmelse med artikel 1 i tillægsprotokol 1 til EMRK nedenfor i afsnit 3.3.3.

3.3.1 Retsgrundlaget for aktionærlån efter ligningslovens § 16 E

Ligningslovens § 16 E blev indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og den gælder for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012. Bestemmelsen er dermed relevant for denne sag.

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., at direkte eller indirekte lån fra et selskab til en fysisk person skatteretligt skal anses som en hævning uden tilbagebetalingspligt, hvis der mellem selskabet og den fysiske person er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. Denne regel finder dog ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, 2. pkt.

Det fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E i lovforslag nr. 199 af 14. august 2012, at det ikke har betydning for bedømmelsen af lånet, at låntager er forpligtet til at tilbagebetale:

"Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."

I overensstemmelse hermed følger det af fast retspraksis, at enhver postering på en mellemregningskonto, hvorved der opstår et lån til den skattepligtige eller et eksisterende lån forøges, skal anses for et lån omfattet efter ligningslovens § 16 E, jf. bl.a. SKM2021.357Ø, UfR 2022.4422 H, UfR 2023.1955 H og UfR 2024.1701 H.

I UfR 2022.4422 H henviser Højesteret til, at der i overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd og de nævnte lovbemærkninger er hjemmel i ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., til at beskatte en hovedaktionær af hævninger på en mellemregningskonto, i det omfang, pågældende ved den enkelte hævning fik et tilgodehavende eller et forøget tilgodehavende. Højesteret fremhæver endvidere, at det kun er, når det enkelte lån er optaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, f.eks. som led i samhandel på tilsvarende vilkår som mellem uafhængige parter, at der ikke skal ske beskatning, jf. § 16 E, stk. 1, 2. pkt.

Sagsøgeren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningslovens § 2 og dermed af reglen i ligningslovens § 16 E, stk. 1, idet lånet til enkeltmandsvirksomheden betragtes som lån til sagsøgeren personligt - altså selskabets hovedanpartshaver.

3.3.2 Skattemyndighederne har med rette udbyttebeskattet sagsøgeren for aktionærlån

…

3.3.2.2 Enhver postering som etablerer et ulovligt aktionærlån skal beskattes 

Sagsøgeren gør i det opsummerende processkrift, side 7, gældende, at periodiseringen for så vidt angår det fulde beløb på 1.470.346,14 kr., ikke synes at være korrekt. Sagsøgeren henviser i denne sammenhæng til bilag 24 i Sag 2, som tilsyneladende er en kontospecifikation fra selskabet.

Sagsøgeren er af den opfattelse, at selskabets tilgodehavende højst er steget med 217.271 kr. i 2015. Sagsøgeren henviser ved sin opgørelse til bilag 24 i Sag 2, herunder differencen på saldoen på konto (red.konto.nr.9.fjernet) "Debitorer" pr. 1. januar 2015 og konto (red.konto.nr.10.fjernet) "G2-virksomhed" pr. 31. december 2015.

I henhold til retspraksis skal enhver postering på en mellemregningskonto, hvorved der opstår et lån til den skattepligtige eller et eksisterende lån forøges, anses for et lån omfattet efter ligningslovens § 16 E, jf. bl.a. SKM2021.357Ø, UfR 2022.4422 H, UfR 2023.1955 H og UfR 2024.1701 H. Det følger således af retspraksis, at opgørelsen af de skattepligtige lån ikke foretages - som sagsøgeren gør gældende - ved at sammenholde ultimobalancen med primobalancen.

Selv hvis der blev lagt vægt på bilag 24 i Sag 2 ville beskatningen under alle omstændigheder mindst skulle udgøre 440.000 kr. for summen af de løbende hævninger i indkomståret 2015. I dette tilfælde ville låneoptagelsen opgøres ud fra debiteringerne på selskabets konto (red.konto.nr.9.fjernet) "Debitorer" og konto (red.konto.nr.10.fjernet) "G2-virksomhed 1001" i indkomståret 2015:

Konto (red.konto.nr.9.fjernet) "Debitorer"

Dato	Tekst	Debet	Kredit	Saldo	Beløb til beskatning
				1.253.075,00
31.01.15	Januar	45.000,00		1.298.075,00	45.000,00
09.02.15	(red.posteringstekst.nr.21.fjernet)		-25.000,00	1.273.075,00
28.02.15	Februar	45.000,00		1.318.075,00	45.000,00
30.03.15	Overforsel		-30.000,00
31.03.15	Marts	45.000,00		1.333.075,00	45.000,00
30.04.15	April	35.000,00		1.368.075,00	35.000,00
06.05.15	(red.posteringstekst.nr.21.fjernet)		-20.000,00	1.348.075,00
08.05.15	(red.posteringstekst.nr.21.fjernet)		-20.000,00	1.328.075,00
08.05.15	(red.posteringstekst.nr.21.fjernet)		-1.200,00	1.326.875,00
22.05.15	(red.posteringstekst.nr.21.fjernet)		-10.000,00	1.316.875,00
31.05.15	Maj	35.000,00		1.351.875,00	35.000,00
30.06.15	Juni	35.000,00		1.386.875,00	35.000,00
30.06.15				1.386.875,00

Konto (red.konto.nr.10.fjernet) " G2-virksomhed"

Dato	Tekst	Debet	Kredit	Saldo	Beløb til beskatning
01.07.15				1.386.875,00
09.07.15	Ovf. fra Kiosk		-5.000,00	1.381.875,00
31.07.15	Vin Tobak juli	25.000,00		1.406.875,00	25.000,00
31.08.15	Vin Tobak aug.	25.000,00		1.431.875,00	25.000,00
30.09.15	Vin Tobak sept.	25.000,00		1.456.875,00	25.000,00
19.10.15	(red.posteringstekst.nr.21.fjernet)		-45.000,00	1.411.875,00
31.10.15	Vin Tobak okt.	25.000,00		1.436.875,00	25.000,00
30.11.15	Vin Tobak nov.	50.000,00		1.486.875,00	50.000,00
02.12.15	Modtaget ApS		-5.000,00	1.481.875,00
04.12.15	(red.posteringstekst.nr.22.fjernet)		-5.070,28	1.476.804,72
04.12.15	(red.posteringstekst.nr.23.fjernet)		-12.315,43	1.464.489,29
04.12.15	(red.posteringstekst.nr.24.fjernet)		-29.531,16	1.434.958,13
04.12.15	(red.posteringstekst.nr.25.fjernet)		-14.611,99	1.420.346,14
31.12.15	Vin Tobak dec.	50.000,00		1.470.346,14	50.000,00

3.3.2.3 Det har ikke betydning om sagsøgeren har tilbagebetalt lånet

Sagsøgeren har både for skattemyndighederne samt i stævningen i Sag 2, side 4, anført, at låneoptagelsen i selskabet ikke skal anses for at være lån uden tilbagebetalingspligt efter ligningslovens § 16 E, idet lånet stort set er blevet tilbagebetalt på vegne af enkeltmandsvirksomheden, således at sagsøgeren ikke er blevet begunstiget ved låneoptagelsen.

Det følger af bestemmelsens forarbejder samt fast praksis, at det ikke har betydning for bedømmelsen af et lån efter ligningslovens § 16 E, at lånet civilretligt skal tilbagebetales, jf. lovforslag nr. 199 af 14. august 2012 og bl.a. SKM2021.357Ø, UfR 2022.4422 H, UfR 2023.1955 H og UfR 2024.1701 H.

Eksempelvis gjorde skatteyderen i UfR 2022.4422 H på samme måde gældende, at han i hvert fald ved tilbagebetaling af hævede beløb, der har ført til beskatning, efterfølgende har kunnet hæve tilsvarende beløb uden at skulle beskattes af disse hævninger. Hertil bemærkede Højesteret, at det var en forudset og accepteret konsekvens af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at en aktionær i en situation som den foreliggende ville blive beskattet både af lånebeløb, der senere tilbagebetales, og af nye hævninger. Højesteret fandt således, at det var i overensstemmelse med ligningslovens § 16 E’s ordlyd og forarbejder, at beskatte skatteyderne af hævningerne på mellemregningskontoen, i det omfang selskabet ved den enkelte hævning fik et tilgodehavende eller et forøget tilgodehavende.

Det har således ikke betydning om hensigten reelt har været en berigelse. Så snart et lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, er det skattepligtigt, medmindre der er tale om et lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

3.3.2.4 Der foreligger ikke en sædvanlig forretningsmæssig disposition

Der foreligger ikke omstændigheder eller relevant dokumentation for, at lånet skulle være ydet af selskabet som en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Sagsøgeren gør i sit påstandsdokument på side 13 gældende, at der foreligger en sædvanlig forretningsmæssig disposition, herunder henvises der blandt andet til at udlejen af arbejdskraft tilgodeså enkeltmandsvirksomhedens ressourcebehov.

Det bestrides, at det på nogen måde skulle være en sædvanlig forretningsmæssig disposition at oppebære lån i denne kontekst. Der er jo ingen dokumentation for, at selskabet i andre tilfælde yder kredit ved udlån af arbejdskraft.

Skattemyndighederne har således med rette beskattet sagsøgeren af lånet som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A og § 16 E.

3.3.3 Beskatningen er i overensstemmelse med Den Europæiske Menneskerettighedskonvention

Sagsøgeren er af den opfattelse, at "Skattestyrelsen afgørelser skal ses sideordnede og er i strid med Artikel 1 i protokol 1 I Den Europæiske Menneskerettighedskonvention, derved at Skattestyrelsen i sag BS13513/2022-KBH fuldstændigt tilsidesætter transaktionen mellem enkeltmandsvirksomheden og selskabet, men omvendt opretholder transaktionen i BS-13514/2022.", jf. det opsummerende processkrift, side 7. Den gennemførte beskatning er selvsagt ikke i strid med artikel 1 i tillægsprotokol 1 til EMRK.

Udgiften til konsulentydelserne på 440.000 kr. i henhold til de 12 fakturaer er ikke betalt, men bogført på posten for skyldige omkostninger i enkeltmandsvirksomhedens konto (red.konto.nr.5.fjernet) (bilag B i Sag 1 og bilag A i Sag 2, side 16-17 samt bilag J i Sag 2, side 1). Det fremgår derudover utvetydigt af bogføringsmaterialet, at der opstår et kapitalejerlån. Et sådant kapitalejerlån - der fremgår af en mellemregningskonto - er efter fast højesteretspraksis skattepligtigt.

Bogføringen skal helt præcist afspejle de underliggende faktiske forhold, jf. bogføringslovens § 7 og § 9, hvorfor den må tages for pålydende. Bogføringen kan udelukkende tilsidesættes, hvis man som bogføringspligtig godtgør, at bogføringen er forkert, jf. f.eks. SKM2022.235.ØLR, men det er ikke situationen i denne sag.

Sagsøgeren angiver i det opsummerende processkrift på side 7, at "[t]ransaktionen er skattemæssigt udtømt derved at indtægten fra konsulentydelserne er indbetalt og indberettet i selskabet. Derved kan den samme skattemæssige disposition ikke beskattes en gang mere som ulovligt aktionærlån."

Det anførte giver ikke mening - det fremgår utvetydigt af bogføringsmaterialet, at fakturaerne ikke er betalt. Og under alle omstændigheder er det, som beskattes efter ligningslovens § 16 E, det forhold, at sagsøgeren (som indehaver af enkeltmandsvirksomheden) optog lån i selskabet. Den skat, som selskabet angiveligt skulle have indbetalt, er en helt separat disposition og er uvedkommende for vurderingen af sagsøgerens låneoptagelse.

Sagsøgeren angiver i det opsummerende processkrift på side 8 derudover, at "[d]er synes ikke hjemmel til at underkende fradrag for driftsomkostninger i BS-13514/2022-KBH som værende uden substans, for derefter at tage de selv samme driftsomkostninger og omkategoriserer dem til et ulovligt kapitalejerlån i BS-13514/2022 KBH.".

Det forhold, at der ikke skatte- og momsretligt anerkendes fradrag for fakturaerne, ændrer ikke på, at der civilretligt er optaget lån i selskabet.

Sagsøgeren er ikke blevet dobbeltbeskattet. Den skattemæssige behandling er foretaget efter forskellige skatteregelsæt og er blevet udløst af forskellige dispositioner, jf. f.eks. SKM2021.357.ØLR. Først får enkeltmandsvirksomheden ikke anerkendt fradrag for fakturaerne for de påståede konsulentydelser efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a samt momslovens § 37, jf. § 56, stk. 3. Dernæst optages der lån i henhold til ligningslovens § 16 A og § 16 E.

Ligningslovens § 16 E og skattemyndighedernes praksis i relation til bestemmelsen udgør ikke en krænkelse af sagsøgerens menneskerettigheder efter artikel 1 i tillægsprotokol 1 til EMRK. Østre Landsret kom frem til samme resultat i SKM2021.357.ØLR. Skatteyderen forsøgte at indbringe sagen for den Europæiske Menneskeretsdomstol (EMD), der afviste klagen som åbenbart ubegrundet, jf. EMDs afgørelse i "Application no. 5926/22". Højesteret har derudover i UfR 2024.1701 H fundet, at beskatning af hævninger ved ulovlige anpartshaverlån ikke var i strid med EMRK.

Som det fremgår af artikel 1 begrænser beskyttelsen af ejendomsretten på ingen måde "[…] statens ret til at håndhæve sådanne love, som den anser for nødvendige [bl.a.] for at sikre betaling af skatter […]". Indgreb i form af beskatning vil således som udgangspunkt være berettiget i medfør af artikel 1. 

Praksis fra EMD viser, at stater har en særdeles vid skønsmargin ved fastlæggelsen af den generelle skattepolitik, jf. blandt andet beskrivelsen af praksis i Nina Holst- Christensen m.fl., Den Europæiske Menneskerettighedskonvention med kommentarer, 3. udg. 2011, s. 1276, og Jon Kjølbro, Den Europæiske Menneskerettighedskonvention for praktikere, 6. udg. 2023, s. 1395.

Vurderingen af, om en konkret beskatningsordning udgør en krænkelse af EMRK, beror blandt andet på en afvejning af borgernes private ejendomsret over for staternes ret til at opkræve skatter. Det tilkommer lovgivningsmagten at foretage denne vurdering, og der tilkommer lovgivningsmagten et meget vidtgående skøn i relation til denne afvejning.

Beskatningen i den konkrete sag er, som anført i afsnit 3.3.2., i overensstemmelse med ligningslovens § 16 E og dens forarbejder. Beskatningen i den konkrete sag er med andre ord i overensstemmelse med Folketingets afvejninger og intentioner, og beskatningen af sagsøgeren udgør ikke et ulovligt indgreb i den private ejendomsret.

Beskatningen af sagsøgeren er i øvrigt i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis, og afgørelsen over for sagsøgeren udgør således hverken en "arbitrary confiscation" eller en "individual and excessive burden", sådan som disse begreber anvendes i EMD-praksis.

Sagsøgeren har anført, at han bliver ramt af "[…] en juridisk dobbeltbeskatning kombineret med en økonomisk trippelbeskatning, der indebærer, at vederlaget beskattes med over 100 procent, hvilke ikke er udtryk for en fair balance af rettigheder - og dermed en overtrædelse af Artikel 1 i protokol 1 I Den Europæiske Menneskerettighedskonvention.".

Skatteministeriet gør gældende, at disse akkumulerede skatteprocenter er uden relevans for sagens afgørelse. Som allerede redegjort for ovenfor foreligger der ikke dobbeltbeskatning, idet der i den konkrete sag er tale om to særskilte dispositioner, der skattemæssigt skal behandles hver for sig. Ligningslovens § 16 E indebærer derfor ikke, at den samme indtægt eller formuetransaktion beskattes to gange. Beskatningen i den foreliggende sag er derfor kongruent med den generelle systematik i det danske skattesystem. Derudover har EMD udtalt, at skatteprocenten som følge af staternes skønsmargin ikke i sig selv er afgørende for, om der foreligger en krænkelse af artikel 1 i tillægsprotokol 1 til EMRK, jf. EMDs dom af 14. maj 2013 (application no. 66529/11), præmis 67. På samme måde er den af sagsøgeren opgjorte skatteprocent ikke i sig selv afgørende for, om der skulle foreligge en krænkelse i den konkrete sag.

Sagsøgeren har ikke på nogen måde godtgjort, at den skatteretlige behandling skulle udgøre en ulovlig dobbeltbeskatning (eller trippelbeskatning) i strid med artikel 1 i tillægsprotokol 1 til EMRK, som fortolket i EMDs praksis.

Den af sagsøgeren fremhævede dom fra den administrative skattedomstol i England støtter ikke sagsøgerens synspunkt herom, idet situationen ikke er sammenlignelig med den foreliggende sag. I dommen blev den samme indtægt beskattet hos det samme skattesubjekt i to forskellige indkomstår. Den skattemæssige behandling i foreliggende sag er - som anført - foretaget efter forskellige skatteregelsæt og er blevet udløst af forskellige dispositioner. Der foreligger altså ikke dobbeltbeskatning.#

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Sag BS-13513/2022:

Fradrag for udgift til konsulentydelser på 352.000 kr. og for købsmoms af disse konsulentydelser, 88.000 kr.

Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst opnås fradrag for driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. 

A skal bevise, at hans enkeltmandsvirksomhed har ret til fradrag for udgift til konsulentydelserne, og det skal herunder bevises, at der reelt er leveret en ydelse. Retten lægger vægt på, at der er tale om konsulentydelser for i alt 352.000 kr. faktureret af A’s anpartsselskab til A’s enkeltmandsvirksomhed, hvilke virksomheder er registreret med samme branche og formål og blev drevet fra de samme lokaler. Retten lægger endvidere vægt på, at A’s anpartsselskab ikke har afholdt udgift til aflønning af A, der udførte konsulentydelserne for sin egen enkeltmandsvirksomhed. Retten lægger derudover vægt på fakturaernes oplysninger om fakturadato, timeangivelser, beløb, de fortløbende fakturanumre, den ikke-fortløbende bogføring af fakturaerne i enkeltmandsvirksomheden samt det forhold, at det på det foreliggende grundlag ikke kan anses for godtgjort, at enkeltmandsvirksomheden betalte fakturaerne. Efter en samlet vurdering finder retten, at der foreligger usædvanlige omstændigheder, som skærper kravet til A’s bevisbyrde. På denne baggrund, og da der består et betydeligt interessefællesskab mellem de to virksomheder, finder retten, at A ikke har løftet bevisbyrden for, at de pågældende konsulentudgifter reelt har udgjort en driftsomkostning for enkeltmandsvirksomheden efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det forhold, at A ønskede gennem indtægterne for konsulentydelser at øge omsætningen i selskabet, findes ikke at kunne føre til et andet resultat.

Da det ikke findes godtgjort, at der er sket levering af en afgiftspligtig ydelse fra selskabet til enkeltmandsvirksomheden, findes den fakturerede købsmoms på i alt 88.000 kr. ikke fradragsberettiget i henhold til momslovens § 37, stk. 1.

Sag BS-13514/2022:

Forhøjelse af skattepligtig indtægt med 327.400 kr.

Statsskattelovens § 4 fastslår, at som skattepligtig indkomst betragtes med undtagelse af særligt fastsatte begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. 

Hvis den skattepligtige ikke har selvangivet retvisende, og der konstateres en yderligere indtægtskilde eller andre indtægter af en vis størrelse, kan skattemyndighederne forhøje den skattepligtiges indkomst, jf. U 2011.1599 H. Det følger blandt andet af samme afgørelse, at den skattepligtige i så fald skal godtgøre, at indtægterne stammer fra midler, der allerede er blevet beskattet, eller som er undtaget fra beskatning, og herunder, at den skattepligtiges forklaring skal være bestyrket af objektive kendsgerninger.

Retten finder, at A ikke har godtgjort, at de fire indbetalinger på henholdsvis 150.000 kr., 150.000 kr., 20.400 kr. og 7.000 kr., der blev bogført på konto (red.konto.nr.2.fjernet) med betegnelsen "udlån" i 2015, stammer fra midler, der allerede er blevet beskattet, eller som er undtaget fra beskatning.

Retten lægger vægt på, at det oprindeligt over for SKAT og Landsskatteretten blev forklaret, at der i alle fire tilfælde var tale om afdrag på gæld, og at der ikke forelå dokumentation for låneforholdene. Til brug for SKAT’s behandling af disse betalinger oplyste A’s revisor ved mail af 16. marts 2017 og ved skrivelse af 8. januar 2018 generelt om A’s udlån, at man efter (red.nationalitet.nr.1.fjernet) tradition ikke forlanger gældsbrev for et lån, man yder.

A har under sagens behandling ved retten ændret forklaring og oplyst, at det første beløb på 150.000 kr. rettelig var et lån, der var ydet af PH til A, og han har i den forbindelse blandt andet fremlagt bilag 9 og oplyst, at det var deres skriftlige låneaftale. A har om baggrunden for lånoptagelsen forklaret, at han optog lånet med henblik på at kunne betale skat, hvilket ikke findes sandsynliggjort af de øvrige oplysninger om hans indtjening og skattebetalinger i 2015. Det forhold, at PH har forklaret, at han havde lånt A pengene, findes efter en samlet vurdering af hans og A’s forklaringer samt de øvrige oplysningerne om denne indbetaling ikke at kunne føre til et andet resultat. Det samme gælder A’s revisors forklaring i retten, hvorefter hans oplysning til skattemyndighederne om baggrunden for, at der ikke forelå lånedokumenter, kun skulle opfattes som omfattende "private" lån.

For så vidt angår det andet beløb på 150.000 kr., har A under sagens behandling ved retten forklaret, at der var tale om indbetaling til brug for en pengeoverførsel til Y1-land. Han har endvidere henvist til en række bilag, der efter det oplyste skulle vedrøre overførsel af pengene til Y1-land. Retten finder det efter bilagenes fremtræden sammenholdt med den ændrede forklaring ikke godtgjort, at beløbet er indbetalt med henblik på pengeoverførsel til Y1-land. 

For så vidt angår de to sidste beløb lægger retten ligeledes vægt på, at der er tale om en ændret forklaring, og på, at den under retssagen fremførte forklaring om, at der er tale om indbetalinger til virksomheden med henblik på videreoverførsel til udlandet, ikke er underbygget ved bogføringens posteringstekst, der indikerer, at der er tale om tilbagebetaling af lån. 

Beskatning af enkeltmandsvirksomhedens lån på i alt 440.000 kr., der fremgår af mellemregningskontoen i indkomståret 2015.

Efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., skal direkte eller indirekte lån fra et selskab til en fysisk person skatteretligt anses som en hævning uden tilbagebetalingspligt, hvis der mellem selskabet og den fysiske person er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. Dette gælder dog ikke, hvis der er tale om lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 1, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, 2. pkt. 

Ligningslovens § 16 E blev indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012. 

A og G2-virksomhed, G1-virksomhed er omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16, stk. 1.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til den skattepligtige, eller et eksisterende lån forøges, skal anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, jf. blandt andet U 2022.422 H og U 2024.1701 H.

Retten finder det ikke godtgjort, at der var tale om lån, der blev ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. De pågældende lån er opstået i forbindelse med anpartsselskabets fakturering af konsulentydelser til A’s enkeltmandsvirksomhed. Af fakturaerne fremgår, at de skulle betales kontant, og at forfaldne beløb tillægges et gebyr på 1 % pr. måned. Det findes ikke godtgjort, at fakturaerne blev betalt, og der opstod derfor i hvert enkelt tilfælde en gæld til anpartsselskabet. Gælden blev ved ompostering den 31. december 2015 sammen med andre gældsposter omposteret til mellemregningskontoen med anpartsselskabet. Der foreligger ikke dokumentation for, at anpartsselskabet i 2015 fakturerede konsulentydelser til andre end enkeltmandsvirksomheden. Retten finder på den baggrund, og idet der henvises til det ovenfor anførte vedrørende konsulentydelserne i øvrigt, at der ikke er tale om lån ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. 

Da der er tale om lån ydet til den af A personligt ejede virksomhed, G2-virksomhed, medregnes det som lån til A personligt, der er omfattet af ligningslovens § 16 A og § 16 E og dermed beskattes som udbytte. 

Det er af A gjort gældende, at Landsskatterettens afgørelser er i strid med artikel 1 i tillægsprotokol 1 til EMRK. 

Retten finder ikke, at afgørelserne om manglende anerkendelse af fradragsret efter statsskattelovens § 6, stk. 1, og efter momslovens § 37, jf. § 56, stk. 3, og om beskatning af lånoptagelse, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, indebærer, at afgørelserne er i strid med artikel 1 i tillægsprotokol 1 i EMRK. 

Retten skal herved henvise til, at den manglende ret til skatte- og momsfradrag af de bogførte udgifter til køb af konsulentydelse, og beskatningen af lånoptagelsen i selskabet, der beløbsmæssigt svarer til de opkrævede betalinger af konsulentydelser, er sket med hjemmel i forskellige skatteregelsæt og er udløst af forskellige dispositioner i form af udstedelse af fakturaer til enkeltmandsvirksomheden og optagelse af lån i anpartsselskabet. Retten skal endvidere henvise til, at det følger af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, at bestemmelsen har til formål at fjerne det skattemæssige incitament til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn, og at det i bemærkningerne til det lovforslag, hvorved bestemmelsen blev indført, er anført, at beskatningen sker på udbetalingstidspunktet, og at tilbagebetaling af lån ikke fører til, at beskatningen bliver ophævet hos låntageren. 

Af de anførte grunde tages Skatteministeriets påstande til følge.

Sagsomkostningerne i sag BS-13513/2022 er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 25.000 kr. 

Sagsomkostningerne i sag BS-13514/2022 er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 30.000 kr. Retten har herunder lagt vægt på, at sagsøger umiddelbart inden forberedelsens slutning fremlagde nye bilag, der førte til, at Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle for en del af påstanden. 

Det har ved rettens fastsættelsen af beløb til dækning af advokatudgift i de to sager indgået i vurderingen, at sagerne er sambehandlet.

Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Sag BS-13513/2022:

Skatteministeriet frifindes.

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 25.000 kr.

Sag BS-13514/2022:

Skatteministeriet frifindes, idet Skatteministeriet dog skal anerkende at forhøjelsen af sagsøgerens aktieindkomst for indkomståret 2015 nedsættes med 1.030.346 kr. og dermed alene udgør 440.000 kr.

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 30.000 kr.

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.