Sag BS-19211/2022-OLR
(14. afdeling)
Parter
H1,
H2,
H3,
H4,
H5 og
H6
(v/advokat Arne Møllin Ottosen for alle)
mod
Skatteministeriet
(v/advokat Sune Riisgaard)
Landsdommerne Benedikte Holberg, Michael Kistrup og Johann Herzog har deltaget i sagens afgørelse.
Sagen er anlagt ved Retten i Glostrup den 25. november 2021. Ved kendelse af 16. maj 2022 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.
Påstande
Sagsøgerne, H1, H2, H3, H4, H5 og H6 (herefter H6), har nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at Skattestyrelsens afgørelser af 29. juni 2020 for H1 for indkomståret 2014 og af 29. juni 2020 og 9. december 2020 for H5 for indkomstårene 2014 og 2015 er ugyldige, og at ændringer afledt heraf for H2, H3, H4, H6 og G1-virksomhed er ugyldige.
Skatteministeriet har påstået frifindelse.
Sagsfremstilling
Sagen angår spørgsmålet om, hvorvidt en række ændringer i skatteansættelserne for H1, H5, H2, H3, H4, H6 og G1-virksomhed (sidstnævnte nu fusioneret med H4) i relation til lempelsesansættelsen angående en række transaktioner er omfattet af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
De pågældende selskaber er alle del af (red.fjernet.koncern)-koncernen. Koncernen består af en række danske og udenlandske selskaber, som udbyder forskellige serviceydelser inden for rengøring, catering, support service, teknik og sikkerhed i over 30 lande. H2 udgør moderselskabet i koncernen og udgør samtidig administrationsselskabet i den danske sambeskatningskreds.
Efter (red.fjernet.koncern)’s endelige påstand omfatter sagen Skattestyrelsens ændrede lempelsesansættelser for H1 for indkomståret 2014 og for H5 for indkomstårene 2014 og 2015 samt de heraf afledte refleksændringer, bl.a. nedsættelse af underskud, renteloft og bortseelsesbeløb, i de øvrige koncernselskaber, hvilke er selvangivet i H2 som administrationsselskab.
H1 er 100 % ejet af H2 og er et holdingselskab i (red.fjernet.koncern)-koncernen, hvis hovedaktivitet er at eje og drive servicevirksomhed igennem den danske dattervirksomhed H3 og dennes operationelle dattervirksomheder, samt at levere en række drifts- og ledelsesmæssige ydelser i relation til de af H3 ejede dattervirksomheder. H5 er et datterselskab i (red.fjernet.koncern)-koncernen og fungerer som koncerninternt finansieringsselskab.
H1 modtog i indkomståret 2014 indkomst i form af såkaldte management fees og royaltyindtægter fra udenlandske selskaber i koncernen. Management fees udgør betalinger for forskellige serviceydelser, herunder varetagelse af global og regional management funktion og stabsfunktioner i form af eksempelvis juridisk rådgivning, HR, marketing, IT, mv.
H5 modtog i indkomstårene 2014-2015 indkomst i form af renteindtægter på udlån til udenlandske selskaber i koncernen.
Samtlige de i sagen omhandlede selskaber i (red.fjernet.koncern)-koncernen er sambeskattede.
De afgørelser, der i første række foreligger til prøvelse for landsretten, er dels Skattestyrelsens afgørelse af 29. juni 2020 vedrørende H1 for indkomståret 2014, dels Skattestyrelsens afgørelser af 29. juni 2020 og 9. december 2020 vedrørende H5 for indkomstårene 2014 og 2015.
Ved de nævnte afgørelser nedsatte Skattestyrelsen bl.a. (red.fjernet.koncern)-selskabernes selvangivne lempelse for udenlandske kildeskatter vedrørende modtagne management fees, royalties og renteindtægter, idet Skattestyrelsen fandt, at lempelsesopgørelsen på visse punkter ikke var korrekt.
I Skattestyrelsens afgørelse af 29. juni 2020 om "ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2014 Vedrørende lempelse for udenlandske kildeskatter" for H1 er anført bl.a.:
"Skattestyrelsens ændringer
Selvangiven lempelse for udenlandsk kildeskat kr. (red.fjernet)
Ændring i selvangivet lempelse kr. (red.fjernet)
Ansat lempelse for betalt udenlandsk kildeskat kr. (red.fjernet)
…
1. Sagens faktiske forhold
…
Selskabets lempelse vedrører indkomster fra udlandet i form af royalties og management fees, hvor der er opkrævet udenlandsk kildeskat. Der er tale om koncerninterne indkomster fra de af H3 ejede datterselskaber.
Skattestyrelsen har tidligere foretaget en gennemgang af de selvangivne lempelser for indkomstårene 2012 og 2013. I forbindelse hermed har Skattestyrelsen oplyst selskabet om reglerne for opgørelse af lempelse, herunder bl.a. hvornår der foreligger dobbeltbeskatning, og hvorledes lempelsen skal periodiseres.
…
I forbindelse med gennemgang af den selvangivne lempelse for indkomståret 2014 har Skattestyrelsen i brev af 14/10 2019 anmodet selskabet om at fremsende dokumentation vedrørende selskabets lempelse, herunder bl.a. en opgørelse over selskabets lempelse i henhold til det oplyste regelsæt. Selskabet har med brev af 10/1 2020 besvaret Skattestyrelsens anmodning. Brevets indhold er beskrevet nedenfor.
Selskabet har i brevet under generelle bemærkninger henvist til de argumenter, som selskabet har anført overfor Skattestyrelsen vedrørende indkomstårene 2012 og 2013 jf. breve af 15/6 2018, 28/8 2018 og 3/12 2018. Selskabet er uenig i Skattestyrelsens ansættelser for indkomstårene 2012 og 2013 i forhold til ansættelsesfrist og forældelse, samt retten til at opkræve kildeskat på management fee.
Det er selskabets opfattelse, at de samme forhold gør sig gældende for indkomståret 2014, hvorved Skattestyrelsen har ikke mulighed for at ændre den selvangivne lempelse, idet indkomståret er forældet, og hvorved selskabet er berettiget til lempelser vedrørende management fee fra Y1-land, Y2-land, Y3-land, Y4-land, Y5-land og Y6-land.
…
4. Skattestyrelsens endelige afgørelse
De af selskabet fremlagte bemærkninger i mail af 22/5 2020 har ikke givet anledning til ændringer i skatteansættelsen i henhold til Skattestyrelsens forslag af 16/4 2020. Som følge heraf foretages ansættelsen i overensstemmelse med Skattestyrelsens opgørelse under ovennævnte punkt 3, Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse i forslag af 16/4 2020.
Ad ansættelsesfristen
For så vidt angår selskabets anbringende vedrørende ansættelsesfristen kan Skattestyrelsen oplyse, at man ikke er enig med selskabet i, at ansættelsesfristen er overskredet.
Selskabets ret til lempelse for udenlandske kildeskatter er opstået som følge af kontrollerede transaktioner, jf. skattekontrollovens § 3 B.
Transaktionerne omfatter såvel transaktioner med koncernens datterselskaber som heraf afledte transaktioner med udenlandske skattemyndigheder i en lang række lande. Dokumentationen for den af selskabet selvangivne lempelse skabes i transaktionsspor, der ofte kan strække sig over lang tid - fra levering af ydelse til datterselskaberne, til betaling af kildeskatterne, og til efterfølgende indhentelse af certifikat eller anden nødvendig dokumentation fra de udenlandske skattemyndigheder.
Som det fremgår af regelsættet omkring lempelse for udenlandske kildeskatter, er beregningen af den maksimale lempelse afhængig af mange forhold i relation til ovennævnte transaktionsspor og de kontrollerede transaktioner, herunder bl.a. kvalifikation af ydelserne, fastlæggelse af indtægtskriterie, valutakursomregning, periodisering, fradragsberettigede omkostninger, der kan henføres hhv. ikke kan henføres til transaktionerne. Selskabets ret til lempelse og lempelsesberegningens komponenter hænger uløseligt sammen med selskabets selvangivne kontrollerede transaktioner i indkomståret 2014. Som følge heraf er ændring af selskabets selvangivne lempelse omfattet af den forlængelse ansættelsesfrist i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Skattestyrelsen henviser til Højesteretsdommene SKM2012.92.HR og SKM.2012.221.HR. Højesteret har her fastslået, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 omfatter:
"enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner"
"alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder f.eks. forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen".
…"
Af Skattestyrelsens afgørelse af 29. juni 2020 om "ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2014 vedrørende lempelse for udenlandske kildeskatter" for H5 er anført bl.a. følgende:
"Skattestyrelsens ændringer
Selvangiven lempelse for udenlandsk kildeskat kr. (red.fjernet)
Ændring i selvangivet lempelse kr. (red.fjernet)
Ansat lempelse for betalt udenlandsk kildeskat kr. (red.fjernet)
…
Selskabets lempelse vedrører renteindtægter fra udlandet. Der er tale om koncerninterne indkomster fra datterselskaber i (red.fjernet.koncern)-koncernen.…
3. Skattestyrelsens begrundelse
…
Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse i forslag af 16/4 2020 Skattestyrelsens frist for at foretage ordinær ansættelse, følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 5, da der er tale om kontrollerede transaktioner, der er omfattet af skattekontrollovens § 3 B. Der henvises til Højesteretsdommene i SKM2012.92.HR og SKM2012.221.HR.
Der gives lempelse i dansk skat for betalt skat i udlandet i henhold til reglerne i ligningslovens § 33 og de med de pågældende lande indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster. Det er en forudsætning for at opnå lempelse, at der er tale om en dobbeltbeskattet indkomst, hvilket vil sige, at samme indkomst beskattes både i kildelandet og i Danmark.
Har kildelandet ikke en dobbeltbeskatningsaftale med Danmark, giver Danmark lempelse efter den interne hjemmel i ligningslovens § 33. Har kildelandet en dobbeltbeskatningsaftale med Danmark, og har landet retten til at beskatte indkomsten efter dobbeltbeskatningsaftalen, giver Danmark lempelse efter dobbeltbeskatningsaftalen.
Hvis Danmark og den fremmede stat, som indkomsten stammer fra, har indgået en dobbeltbeskatningsaftale, kan der ikke gives fradrag med et større beløb end det, som den pågældende stat har et ubetinget krav på efter aftalen, jf. Ligningslovens § 33, stk. 2.
Lempelsen opgøres, når der er sket en endelig beskatning af den samme indkomst i de to lande. Lempelsen gives i form af et nedslag i den danske skat i det indkomstår, hvor indkomsten er optjent og beskattet i Danmark. Betalingstidspunktet for den udenlandske skat er således alene bestemmende for, hvornår der kan gives lempelse.
Der kan maksimalt gives lempelse for den del af de danske skatter, som forholdsmæssigt falder på den i den fremmede stat, beskattede indkomst (almindelig credit). Den maksimale lempelse beregnes pr. land og pr. indkomstart. Ved opgørelse af den lempelsesberettigede udenlandske indkomst skal der anvendes et nettoprincip jf. ligningslovens § 33 F.
Udgifter, som er direkte knyttet til den udenlandske indkomst, fradrages i den udenlandske indkomst efter ligningslovens § 33 F, stk. 1. Opstår der tvivl om, hvorvidt en given udgift alene kan henføres til den udenlandske indkomst, vil fordelingen skulle ske efter ligningslovens § 33 F, stk. 2. Udgifter, som ikke kan henføres til enten den udenlandske eller til anden indkomst, fordeles forholdsmæssigt efter størrelsen af bruttoindkomsterne.
Efter ligningslovens § 33 F, stk. 2, vil enhver udgift, som ikke klart kan henføres til enten den pågældende udenlandske indkomst eller til anden indkomst, det være sig dansk indkomst eller anden udenlandsk indkomst, skulle fordeles forholdsmæssigt efter bruttoindkomsternes størrelse.
Ligningslovens § 33 F, stk. 1 og 2 supplerer hinanden på den måde, at stk. 1 alene omhandler direkte omkostninger, der vedrører den udenlandske indkomst, medens stk. 2 vedrører udgifter, der ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst. Spørgsmålet om, hvilke udgifter, der kan henføres til dansk indkomst afgøres, således efter stk. 2, der er en udtømmende regel, der medfører, at samtlige fradragsberettigede udgifter altid skal fordeles enten som direkte udgifter eller som indirekte udgifter.
Ved anvendelsen af bestemmelsen skal både den samlede skattepligtige indkomst og den del heraf, som stammer fra kilder i udlandet, opgøres efter danske skatteregler. Nettoindkomsterne opgøres til brug for fordeling af den samlede danske skattebetaling på de skattepligtige bruttoindkomster. Selskabet har behandlet samtlige fradragsberettigede omkostninger som indirekte udgifter jf. ligningslovens § 33 F, stk. 2.
Efter en konkret vurdering lægger Skattestyrelsen selskabets oplysninger om de indirekte udgifter til grund. Herefter udgør de indirekte omkostninger (red.fjernet) % af de skattepligtige bruttoindkomster og nettoindkomsterne (red.fjernet) % af bruttoindkomsterne. Nettoindkomsten vil dermed alene få betydning for lempelsesbeløbet, hvis den betalte kildeskat eller (red.fjernet) kildeskatten i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten overstiger (red.fjernet)% af bruttoindkomsten, (red.fjernet).
I følge ovennævnte regler udgør den maksimale lempelse det laveste af følgende 3 beløb - betalt udenlandsk kildeskat - udenlandsk kildeskat jf. dobbeltbeskatningsoverenskomst eller den del af den danske skat, der falder på nettoindkomsten ((red.fjernet) % af nettoindkomsten).
Skattestyrelsen har med udgangspunkt i de af selskabet fremlagte oplysninger opgjort selskabets lempelse som det fremgår nedenfor.
…
Den samlede lempelse udgør:
Lempelse
Y7-land (red.fjernet) kr.
Y8-land (red.fjernet) kr.
Y9-land (red.fjernet) kr.
Y10-land (red.fjernet) kr.
Y11-land (red.fjernet) kr.
Y12-land (red.fjernet) kr.
Y2-land (red.fjernet) kr.
Y6-land (red.fjernet) kr.
Y13-land (red.fjernet) kr.
Y14-land (red.fjernet) kr.
I alt (red.fjernet) kr.
…
4. Skattestyrelsens endelige afgørelse
De af selskabet fremlagte bemærkninger i mail af 22/5 2020 har ikke givet anledning til ændringer i skatteansættelsen i henhold til Skattestyrelsens forslag af 16/4 2020. Som følge heraf foretages ansættelsen i overensstemmelse med Skattestyrelsens opgørelse under ovennævnte punkt 3, Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse i forslag af 16/4 2020."
I Skattestyrelsens afgørelse af 9. december 2020 om "ændring i skatteansættelsen for indkomståret 2015 vedrørende lempelse for udenlandsk kildeskat samt følgevirkninger fra 2014 med opdatering af rentefradragsbegrænsning" for H5 er anført bl.a.:
"Skattestyrelsens ændringer
…
Selvangiven lempelse for udenlandsk kildeskat (red.fjernet) kr.
Ændring i selvangivet lempelse (red.fjernet) kr.
Ansat lempelse for betalt udenlandsk kildeskat (red.fjernet) kr.
…
2.2. Skattestyrelsens begrundelse - lempelse
…
Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
…
Selskabet har behandlet samtlige fradragsberettigede omkostninger som indirekte udgifter jf. ligningslovens § 33 F, stk. 2. Efter en konkret vurdering lægger Skattestyrelsen selskabets oplysninger om de indirekte udgifter til grund. Herefter udgør de indirekte omkostninger (red.fjernet)% af de skattepligtige bruttoindkomster og nettoindkomsterne (red.fjernet)% af bruttoindkomsterne.
Nettoindkomsten vil dermed få betydning for lempelsesbeløbet, hvis den betalte kildeskat eller kildeskatten i henhold til dobbeltbeskatnings overenskomsten overstiger (red.fjernet)% af bruttoindkomsten, (red.fjernet) *.
Ifølge ovennævnte regler udgør den maksimale lempelse det laveste af følgende 3 beløb - betalt udenlandsk kildeskat - udenlandsk kildeskat jf. dobbeltbeskatningsoverenskomst eller den del af den danske skat, der falder på nettoindkomsten ((red.fjernet)% af nettoindkomsten).
Skattestyrelsen har med udgangspunkt i de af selskabet fremlagte oplysninger opgjort selskabets lempelse som det fremgår nedenfor.
…
Den samlede lempelse udgør herefter:
Y7-land (red.fjernet)
Y8-land (red.fjernet)
Y9-land (red.fjernet)
Y15-land (red.fjernet)
Y16-land (red.fjernet)
Y5-land (red.fjernet)
Y10-land (red.fjernet)
Y17-land (red.fjernet)
Y18-land (red.fjernet)
Y1-land (red.fjernet)
Y11-land (red.fjernet)
Y12-land (red.fjernet)
Y2-land (red.fjernet)
Y6-land (red.fjernet)
Y19-land (red.fjernet)
Y13-land (red.fjernet)
Y14-land (red.fjernet)
I alt (red.fjernet)
2.3. Skattestyrelsens endelige afgørelse - lempelse
De af selskabet fremlagte bemærkninger i mail af 23/11 2020 har ikke givet anledning til ændringer i skatteansættelsen i henhold til Skattestyrelsens forslag af 16/11 2020.
Som følge heraf foretages ansættelsen i overensstemmelse med Skattestyrelsens forslag, jf. ovennævnte punkt 2.2."
Skattestyrelsen har således for H1 og H5 foretaget følgende nedsættelser i lempelsesberegningen i forhold til det af H2 oprindeligt selvangivne:
|
Indkomstår
|
H5
|
H1
|
|
…
|
|
|
|
2014
|
|
|
|
|
 |
|
2015
|
|
 |
|
…
|
|
|
|
|
|
|
 |
|
Samlet nedsættelse
|
af lempelsesbeløb:
|
|
|
|
|
|
|
|
Derudover traf Skattestyrelsen en række afgørelser vedrørende andre selskaber i koncernen.
Afgørelserne af 29. juni 2020 og 9. december 2020 og de øvrige afgørelser truffet af Skattestyrelsen blev påklaget til Landsskatteretten, som den 25. august 2021 traf afgørelser i klagesagerne.
For Landsskatteretten gjorde (red.fjernet.koncern) gældende, at nedsættelserne var sket for sent, og at der skulle indrømmes lempelse for kildeskat pålagt henholdsvis management fees og renteindtægter.
I Landsskatterettens afgørelser, der i alle tilfælde stadfæstede Skattestyrelsens afgørelser, er der anført følgende enslydende præmisser angående genoptagelse:
"Landsskatterettens afgørelse
Genoptagelse
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at Skattestyrelsen skal afsende varsel om foretagelse eller ændring af en skatteansættelse senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal senest foretages den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.
For skattepligtige omfattet af den dagældende § 3 B i skattekontrolloven udløber fristen i § 26, stk. 1, dog først i det sjette år efter indkomstårets udløb for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Det fremgår af den dagældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 5.
Skattestyrelsen har udsendt agterskrivelse for indkomståret 2014 for Selskabet. Her er agterskrivelse blev udsendt den 16. april 2020, altså uden for ordinær genoptagelsesfrist, men inden for den forlængede ligningsfrist.
Selskabet og dets koncernforbundne udenlandske datterselskaber er omfattet af den kreds, der er nævnt i den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 1. Selskabet skal derfor i selvangivelsen give oplysninger om sine handelsmæssige og økonomiske transaktioner med de interesseforbundne selskaber mv.
Af Landsskatterettens afgørelse, refereret i SKM2020.393.LSR, fremgår følgende:
"Skatteansættelsen er en samlebetegnelse for såvel ansættelsen af indkomsten som for den skatteberegning, der foretages på grundlag af ansættelsen. Det fremgår bl.a. af forarbejderne til lov nr. 381 af den 2. juni 1999 og af forarbejderne til lov nr. 427 af den 6. juni 2005. SKAT’s ændring af det nedslag, selskabet er berettiget til, udgør således en ændring af skatteansættelsen."
Det fremgår af domspraksis, bl.a. SKM2012.221.HR og SKM2012.92.HR, at
"I skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, er det angivet, hvilke skattepligtige der er omfattet af bestemmelsen, og det fremgår, at der ved kontrollerede transaktioner forstås handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem de pågældende interesseforbundne selskaber mv. Højesteret tiltræder, at 6-års-fristen i overensstemmelse med ordlyden omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner."
Heraf fremgår det, at fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældendes handelsmæssige eller økonomiske kontrollerede transaktioner samt, at korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen. Rækkevidden af, hvad der anses for kontrollerede transaktioner, er således vidtrækkende.
Repræsentanten har henvist til Landsskatterettens afgørelse, j.nr. 1101358. Landsskatteretten fandt, at nedslag i den danske skat for skat betalt i udlandet er en del af skatteberegningen og dermed af skatteansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 26. Landsskatteretten fandt derimod ikke, at der var tale om en kontrolleret transaktion hvorfor forholdet ikke var omfattet af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Ministeriet anerkendte dog under retssagen, at betingelserne for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, var opfyldt, herunder at nedslag for skat betalt i udlandet udgør en ansættelsesændring, og at datterselskabernes betaling af renter udgør en kontrolleret transaktion. Ministeriet tog derfor bekræftende til genmæle.
I overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse, offentliggjort i SKM2020.393. LSR, er det rettens opfattelse, at den lempelsesberegning, der skal foretages i Danmark i medfør af ligningslovens § 33 aktualiseres som følge af en kontrolleret transaktion, hvorfor beregningen omfattes af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Skattestyrelsens ændring af selskabets skatteansættelse er derfor foretaget rettidigt."
Der er for landsretten enighed mellem parterne om de materielle ændringer af selskabernes ansættelser, og sagen for landsretten vedrører alene spørgsmålet om, hvorvidt den forlængede frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, finder anvendelse. Der er herunder enighed om, at Skattestyrelsen har overholdt fristen i bestemmelsens stk. 5 om forlænget ordinær ansættelse, hvis denne bestemmelse finder anvendelse.
Retsgrundlaget
Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 5, havde med virkning for bl.a. indkomstårene 2014 og 2015 følgende ordlyd, jf. lovbekendtgørelsen nr. 907 af 28. august 2006:
§ 26. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.
…
Stk. 5. Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.
Skatteforvaltningsloven blev oprindeligt vedtaget ved lov nr. 427 af 6. juni 2005. I lovforslaget, der ligger til grund for loven, lovforslag nr. L 110 af 24. februar 2005, hedder det bl.a.:
"4.17. Terminologi
Lovforslaget har til formål at skabe en enhedsforvaltning på skatte- og afgiftsområdet. Dette formål skaber grundlag for en justering af den hidtidige terminologi i skattelovgivningen. Nedenfor er der en præcisering af nogle begreber, der anvendes i den foreslåede skatteforvaltningslov.
…
Begrebet skatteansættelse (ansættelse af skat) anvendes såvel om opgørelsen af grundlaget for skatteansættelsen som om beregningen af den skat, dette grundlag fører til, samt beregningen af tillæg, gebyrer eller lignende, der er knyttet til skatteberegningen. Begrebet omfatter desuden på tilsvarende måde fastsættelse af afgiftstilsvar." Skatteforvaltningslovens § 26 er en videreførelse af den tidligere gældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, 4. pkt. Skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, var sålydende:
"Skattemyndighederne kan ikke afsende varsel om forhøjelse af en skatteansættelse, jf. § 3, stk. 4, 1. pkt., efter den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. En varslet forhøjelse af en skatteansættelse skal være foretaget senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb, medmindre en anmodning fra den skattepligtige om udskydelse af denne frist er imødekommet. Hvis den skattepligtiges indkomstår ikke er sammenfaldende med kalenderåret, regnes fristen fra udløbet af det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for. For skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B udløber fristerne i 1.-3. pkt., for så vidt angår de kontrollerede transaktioner, i det 6. år efter indkomstårets udløb."
Den dagældende § 3 B, stk. 1, i skattekontrolloven, havde følgende ordlyd, jf. lovbekendtgørelse nr. 819 af 27. juni 2011:
"Skattepligtige,
1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse
2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,
3) der er koncernforbundet med en juridisk person,
…
skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 16 (kontrollerede transaktioner). …"
Skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, 4. pkt., blev indsat ved lov nr. 131 af 25. februar 1998 om ændring af bl.a. skattekontrolloven (ændringslovens § 2, nr. 2). Ved samme lov blev bestemmelsen i skattekontrollovens § 3 B indsat (ændringslovens § 1, nr. 1). Det hedder i forarbejderne til loven, jf. lovforslag nr. L 84 af 14. november 1997, bl.a.:
"Almindelige bemærkninger
Indledning
Formålet med lovforslaget er at øge skattemyndighedernes mulighed for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne (transfer pricing).
…
Ved lovforslaget forlænges fristen for skattemyndighedernes korrektioner vedrørende de kontrollerede transaktioner med to år. Dette skyldes, at transfer pricing sager ofte er særdeles komplicerede, tidskrævende og forudsætter udveksling af oplysninger fra udlandet, samt at skattemyndigheden skal indhente en godkendelse fra den centrale told- og skatteforvaltning.
…
Baggrunden for "transfer pricing" regler
…
Forlængelsen af tidsfristerne for både de skattepligtige og skattemyndighederne sker i erkendelse af, at transfer pricing sager er komplicerede og tidskrævende, hvorfor forlængelsen skal sætte skattemyndighederne i stand til at gennemføre en grundig kontrol, herunder forelægge sagen for den centrale told- og skatteforvaltning.
…
3. Hjemmelen til "transfer pricing" reguleringer
Af de almindelige skatteretlige principper følger, at ethvert skattesubjekt kun skal beskattes af sine egne indtægter, men skal beskattes af alle sine skattepligtige indtægter. Såfremt der foretages transaktioner mellem to skattesubjekter, der ikke er sket på armslængde vilkår, vil der være mulighed for korrektion. Der er med andre ord sket en »skjult« overførsel af en indtægt fra et skattesubjekt til et andet. Korrektionen forudsætter imidlertid, at de to skattesubjekter er interesseforbundne. Såfremt det ene selskab er udenlandsk, vil der alene være mulighed for korrektion af det danske selskab.
De almindelige skatteretlige principper er indeholdt i statsskattelovens §§ 4-6, der finder anvendelse ved alle interessefællesskaber. I selskabsskattelovens § 12 findes en bestemmelse for så vidt angår korrektion i anledning af et dansk selskabs eller en dansk filials transaktioner med en udenlandsk kontrollerende virksomhed. Denne bestemmelse blev indført med virkning fra og med skatteåret 1962/63 samtidig med indførslen af selskabsskatteloven. I bemærkningerne til bestemmelsen var anført:
»Bestemmelserne i stk. 1 og 2 tilsigter at ramme forsøg på omgåelse af skattepligten i tilfælde, hvor erhvervsvirksomhed her i landet udøves af et datterselskab af et udenlandsk moderselskab eller som en filialvirksomhed af en i udlandet beliggende hovedvirksomhed, og hvor det kan befrygtes, at man ved regnskabsmæssige manipulationer og vilkårlige kalkulationer søger at reducere datterselskabets eller filialens regnskabsmæssige overskud og dermed den her i landet skattepligtige indkomst. Bestemmelsen afgiver en udtrykkelig hjemmel for de skattelignende myndigheder til i sådanne tilfælde at tilsidesætte regnskaberne og ansætte indkomsten på grundlag af et skøn over, hvilken fortjeneste der under frie vilkår må antages at ville være opnået på grundlag af den stedfundne omsætning. Dette princip følges allerede nu i praksis, og må siges at have vundet almindelig international hævd, bl.a. også ved afslutningen af aftaler til undgåelse af dobbeltbeskatning.«
…
Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser
Til § 1 [skattekontrollovens § 3 B]
Til stk. 1-3:
…
De i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne. Til eksempel kan nævnes levering af tjenesteydelser, overførsel af aktiver, immaterielle rettigheder, der stilles til rådighed m.v.
…
Til § 2 [skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, 4. pkt.]
…
Til nr. 2:
Ved indsættelsen af et 4. pkt. i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, forlænges fristen for skattemyndighedens mulighed for at forhøje den skattepligtige indkomst for så vidt angår de kontrollerede transaktioner med to år. Efter de foreslåede regler skal et varsel om forhøjelse af den skattepligtige indkomst afsendes inden den I. maj i det 6. år efterindkomstårets udløb. En varslet forhøjelse af en skatteansættelse skal (som hovedregel) være foretaget senest den 1. august i det 6. år efter indkomstårets udløb."
Anbringender
(red.fjernet.koncern) har i påstandsdokument af 3. april 2024 anført følgende, der er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen (henvisninger til ekstrakt og materialesamling er udeladt), idet sagen efter ændringen af påstanden under hovedforhandlingen dog alene vedrører indkomstårene 2014 og 2015:
"5. Anbringender
(red.fjernet.koncern) gør overordnet gældende, ændringen af (red.fjernet.koncern)'s skatteansættelser for indkomstårene 2012-2015 er varslet og foretaget for sent, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. og 2. pkt., idet den forlængede ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, konkret ikke finder anvendelse.
5.1 Baggrund for og formål med skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5
Skattekontrollovens § 3 B … om oplysningspligt vedrørende koncerninterne transaktioner og skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, 4. pkt. om forlænget ordinær ansættelsesfrist blev indsat ved lov nr. 131 af den 25. februar 1998.
Med indførelsen af skattekontrollovens § 3 B og skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, 4. pkt. ønskede lovgiver at skattemyndighederne fik længere tid til at foretage kontrol af koncerninterne transaktioner. Det fremgår af de almindelige bemærkninger til L 84 af 14. november 1997 …, at:
"Formålet med lovforslaget er at øge skattemyndighedernes mulighed for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænser (transfer pricing)."
Ved indførelsen af den forlængede ordinære ansættelsesfrist var det forudsat, at skattemyndighederne havde adgang til at korrigere priser og vilkår, såfremt disse ikke svarede til, hvad uafhængige parter ville have fastsat i en lignende situation, jf. de almindelige bemærkninger, afsnittet om "hjemmelen til »transfer pricing« reguleringer" i lovforslag nr. L 84 af 14. november 1997 (som vedtoges ved lov nr. L 131 af 25. februar 1998), hvoraf fremgår …:
"Af de almindelige skatteretlige principper følger, at ethvert skattesubjekt kun skal beskattes af sine egne indtægter, men skal beskattes af alle sine skattepligtige indtægter. Såfremt der foretages transaktioner mellem to skattesubjekter, der ikke er sket på armslængde vilkår, vil der være mulighed for korrektion.
[…]
De almindelige skatteretlige principper er indeholdt i statsskattelovens §§ 46, der finder anvendelse ved alle interessefællesskaber."
Transfer pricing-korrektioner kunne også, udover efter de almindelige skatteretlige principper i statsskattelovens §§ 4-6, ske på baggrund af særreglen i dagældende selskabsskattelovs § 12 vedrørende korrektion i anledning af et dansk selskabs transaktioner med en udenlandsk kontrolleret virksomhed. Efter § 12 kunne skattemyndighederne under nærmere betingelser ansætte indkomsten på grundlag af et "skøn over, hvilken fortjeneste der under frie vilkår må antages at ville være opnået på grundlag af den stedfundne omsætning" ...
Efter vedtagelsen af den forlængede ordinære ansættelsesfrist og de samtidig dermed indførte bestemmelser i skattekontrollovens § 3 B, blev ligningslovens § 2 … vedtaget (lov nr. 432 af 26. juni 1998). Bestemmelsen lovfæster armslængdekravet, hvorefter en koncernintern transaktion skal være i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter. I modsat fald kan der ske en korrektion.
Med indførelsen af skattekontrollovens § 3 B (dagældende) indførtes der for så vidt angår kontrollerede transaktioner krav om dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat (dagældende stk. 4), herunder at den skriftlige dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet den skriftlige dokumentation efter skattekontrollovens § 3 B, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt "for så vidt angår de kontrollerede transaktioner", jf. stk. 8 (dagældende) og skattekontrollovens § 5, stk. 3 (dagældende) (reglerne findes nu i skattekontrollovens kapitel 4).
Den oprindelige bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, 4. pkt., om forlænget ordinær ansættelsesfrist er, med enkelte ændringer, videreført i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Af dagældende § 35, stk. 1, 4. pkt. i skattestyrelseslovens fremgik (egen understregning)… :
"For skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B udløber fristerne i 1.-3. pkt., for så vidt angår de kontrollerede transaktioner, i det 6. år efter indkomstårets udløb."
I forarbejderne (lovforslag nr. L 84 af 14. november 1997, Folketingstidende 1997-98, tillæg A, spalte 1896) anføres blandt andet (egne understregninger)… :
"Formålet med lovforslaget er at øge skattemyndighedernes mulighed for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne (transfer pricing).
[…]
Ved lovforslaget forlænges fristen for skattemyndighedernes korrektioner vedrørende de kontrollerede transaktioner med to år. Dette skyldes, at transfer pricing sager ofte er særdeles komplicerede, tidskrævende og forudsætter udveksling af oplysninger fra udlandet, samt at skattemyndigheden skal indhente en godkendelse fra den centrale told- og skatteforvaltning."
Det fremgår yderligere i de specielle bemærkninger (Folketingstidende 1997-98, tillæg A, spalte 1909) (egen understregning) … at:
"Ved indsættelsen af et 4. pkt. i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, forlænges fristen for skattemyndighedens mulighed for at forhøje den skattepligtige indkomst for så vidt angår de kontrollerede transaktioner med to år. Efter de foreslåede regler skal et varsel om forhøjelse af den skattepligtige indkomst afsendes inden den 1. maj i det 6. år efter indkomstårets udløb. En varslet forhøjelse af en skatteansættelse skal (som hovedregel) være foretaget senest den 1. august i det 6. år efter indkomstårets udløb."
På baggrund af udviklingen i EU-Domstolens praksis og for at sikre, at reglerne utvivlsomt var i overensstemmelse med EU-retten, blev det fundet hensigtsmæssigt at udvide anvendelsesområdet for skattekontrollens § 3 B, således at bestemmelsen omfattede såvel indenlandske som grænseoverskridende kontrollerede transaktioner, hvilket skete ved lov nr. 408 af den 1. juni 2005. I denne forbindelse blev der vedtaget overgangsbestemmelser vedrørende den forlængede ansættelsesfrist vedrørende kontrollerede transaktioner.
I de særlige bemærkninger i lovforslag nr. L 120 af den 2. marts 2005 (Folketingstidende 2004-05, tillæg A, spalte 4922) (lovforslaget til lov nr. 408) omtales de dagældende regler også (egen understregning)… :
"Efter skattestyrelseslovens § 34, stk. 5, gælder der en forlænget frist for skattemyndighedernes (told- og skatteforvaltningens) mulighed for at forhøje den skattepligtige indkomst for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Fristen er 6 år mod normalt 4 år.
Den foreslåede udvidelse af anvendelsesområdet for skattekontrollovens § 3 B betyder, at også indenlandske koncerninterne transaktioner bliver omfattet af bestemmelsen. Det vil sige, at skattepligtige og kontrollerede transaktioner, der ikke i dag er omfattet af bestemmelsen, bliver omfattet. Dette betyder samtidig, at reglen om en ansættelsesfrist på 6 år udvides tilsvarende."
Den forlængede ansættelsesfrist og transfer pricing-dokumentationspligten har til formål at øge skattemyndighedernes mulighed for at "sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner […]", jf. de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. L 84 af 14. november 1997 (Folketingstidende 1997-98, tillæg A, spalte 1896) ...
Skatteministeriet ses da også at anerkende, at formålet med skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 er (egen understregning): "[…] hensynet til muligheden for at foretage en grundig kontrol af de komplicerede og tidskrævende transfer pricing-sager" …
Det gentages og understreges i den forbindelse, at Skattestyrelsen ikke i denne sag har foretaget nogen korrektion af priser og vilkår (transfer pricing-korrektioner) for de management fees og royaltyindtægter, hvoraf (red.fjernet.koncern) har betalt udenlandske kildeskatter og dermed ikke foretaget nogen justering af indkomsten - Skattestyrelsen har udelukkende foretaget beregningsmæssige korrektioner af lempelsesberegningen.
Det skal yderligere fremhæves, at der i de specielle bemærkninger til lovforslag nr. L 84 fremsat den 14. november 1997 (Folketingstidende 1997-98, tillæg A, spalte 1906) er angivet en række eksempler på, hvad der udgør kontrollerede transaktioner mellem ikke-uafhængige parter (egen understregning)… :
"De i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne. Til eksempel kan nævnes levering af tjenesteydelser, overførsel af aktiver, immaterielle rettigheder, der stilles til rådighed m.v."
Lovforarbejderne rummer end ikke antydningen af, at afledte, rent beregningsmæssige og internt danske skattemæssige konsekvenser af kontrollerede transaktioner skulle være omfattet af begrebet "kontrollerede transaktioner" i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 5 (og tidligere skattestyrelseslovens § 34, stk. 5).
Allerede ordlyden tilsiger også denne forståelse, og almindelige fortolkningsprincipper fører til, at sådanne afledte skattemæssige konsekvenser, herunder beregningen af lempelse for udenlandske kildeskatter, ikke meningsfuldt kan anses for omfattet af begrebet "kontrollerede transaktioner".
En ansættelsesændring, som ikke vedrører en materiel korrektion af selve den kontrollerede transaktion (i denne sag altså en ændring af priser og vilkår for de ydelser, der er udvekslet mellem (red.fjernet.koncern)-selskaberne), er således ikke omfattet af den forlængende ordinære ansættelsesfrist.
5.2 En udvidende fortolkning strider mod formålet med den forlængede ansættelsesfrist
Det gøres gældende, at det også ville være i strid med formålet med den forlængede ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, hvis der efter denne bestemmelse generelt skulle gælde en forlænget ansættelsesfrist for selskaber omfattet af skattekontrollovens § 3 B (dagældende) og dermed for enhver ansættelsesændring, uanset om ændringen relaterer sig til de egentlige vilkår for den kontrollerede transaktion eller alene heraf afledte skattetekniske beregninger, alene som følge af, at de pågældende selskaber er koncernforbudne.
Ansættelsesfristerne blev i sin tid indført med henvisning til, at den 5-årige formueretlige forældelsesfrist ikke fandtes rimelig. Det fremgår således direkte af lovforarbejderne (lovforslag nr. L 6 af 4. oktober 1989, Folketingstidende 1989-90, tillæg A, spalte 226) til den ved lov nr. 824 af den 19. december 1989 indførte 3-årige ansættelsesfrist, at formålet var at beskytte skatteyderne mod efter længere tids forløb at blive stillet over for yderligere skattekrav (egen understregning)…:
"Der foreslås indført en generel regel om, at en skatteansættelse kan genoptages inden for 3 år, når den skattepligtige fremlægger nye oplysninger. Skattemyndighedernes adgang til at foretage ansættelsesforhøjelser og tidsrummet for adgangen til domstolsprøvelse nedsættes tilsvarende. For at hindre, at væsentlige offentlige hensyn tilsidesættes, foreslås det dog, at ældre ansættelser fortsat kan optages til revision, såfremt der foreligger egentlige strafbare forhold.
Ved at nedsætte fristen til 3 år opnås, at borgerne efter 3 år kan være sikre på, at selvangivelsen ikke revideres med krav om yderligere skat til følge."
Hvis der efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 generelt skulle gælde en forlænget ansættelsesfrist for koncernforbudne selskaber alene som følge af, at de pågældende selskaber er koncernforbudne, ville anvendelsesområdet blive udvidet langt ud over bestemmelsens oprindelige formål, således at korrektion af "alting" i et kontrolleret miljø er omfattet af bestemmelsen, hvorefter det, der rent systematisk fremstår som hovedreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 - en genoptagelsesfrist på 3 år og 4 måneder - er blevet til en undtagelse. Det fremgår ikke af forarbejderne til (dagældende) skatteforvaltningslovs § 3 B, at skattepligtige omfattet af denne bestemmelse generelt skulle være omfattet af en forlængede ansættelsesfrist, blot fordi de er koncernforbundne, ligesom der heller ikke i forarbejderne er nogen støtte for at indfortolke et sådant ønske fra lovgivers side.
Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, er undtagelsesreglen, begrundet i et oplevet behov for længere tid for skattemyndighederne til at kontrollere og evt. justere priser og vilkår for kontrollerede transaktioner - "…en forlænget frist for skattemyndighedernes (told- og skatteforvaltningens) mulighed for at forhøje den skattepligtige indkomst for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.", jf. f.eks. bemærkningerne til lovforslag nr. L 120 af den 2. marts 2005 citeret ovenfor.
Som anført vedrører Skattestyrelsens justeringer i denne sag, ikke overhovedet priser og vilkår, men alene lempelsesberegningen. Denne problemstilling og det materielle retsgrundlag for lempelsen er nøjagtigt det samme for transaktioner mellem uafhængige parter, og det er helt uden betydning for lempelsesopgørelsen, at de omhandlede kildeskatter udspringer af kontrollerede transaktioner.
Havde det i stedet for (red.fjernet.koncern)'s koncernforbundne datterselskaber været uafhængige selskaber, der havde betalt management fees og royaltyindtægter, som var blevet pålagt udenlandsk kildeskat, havde spørgsmålet om opgørelse af lempelsesberegningen været det samme, og den forlængede ansættelsesfrist havde utvivlsomt ikke fundet anvendelse.
5.3 Intern beregning af lempelse for udenlandsk kildeskat er ikke en kontrollet transaktion
Parterne er enige om, at selve royaltybetalingerne og betalingerne af management fees og renter mellem selskaberne i (red.fjernet.koncern)-koncernen er kontrollerede transaktioner. Det er som sagt ubestridt, at Skattestyrelsen ikke har foretaget materielle korrektioner for så vidt, angår priser og vilkår for disse transaktioner.
(red.fjernet.koncern) gør gældende, at betalingen af kildeskat i udlandet og den heraf følgende interne beregning af og lempelse for denne kildeskat ikke er "kontrollerede transaktioner" i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og skattekontrollovens § 3 B's (dagældende) forstand.
Dette har klar støtte i Højesterets praksis, jf. nærmere afsnit 5.3.1-5.3.4 nedenfor.
Den udenlandske kildeskat af royalty, management fees og renter omhandlet af denne sag følger af intern ret i de lande, hvor de betalende koncernselskaber er beliggende, og af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster med disse lande. Skatterne påhviler H1 og H5 som begrænset skattepligtige til disse lande og er betalt ved indeholdelse og afregning af kildeskat af royalty, management fees og renter til de udenlandske skattemyndigheder i overensstemmelse med de relevante udenlandske regler.
Kildeskattebetalingen til udlandet er således klart ikke en kontrolleret transaktion mellem (red.fjernet.koncern)-koncernens selskaber.
Lempelsesberegningen ved opgørelsen af de danske selvangivelser - modregningen af de danske selskabers udenlandske kildeskatter i selskabernes danske skat af indkomsten, jf. ligningsloven § 33 - er udelukkende en intern dansk opgørelse af (red.fjernet.koncern)'s danske skattebetaling og ikke et spørgsmål om at "…forhøje den skattepligtige indkomst for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner", jf. igen f.eks. bemærkningerne til lovforslag nr. L 120 af den 2. marts 2005 citeret ovenfor.
Lempelsesberegningen er således klart ikke en "kontrolleret transaktion", og Skattestyrelsens korrektion af lempelsesberegningen er klart ikke en korrektion af en kontrolleret transaktion.
Det er en forudsætning for anvendelse af den forlængede ordinære ansættelsesfrist, at korrektionen af priser og vilkår medfører en korrektion af den skattepligtige indkomst. Lempelse i henhold til ligningslovens § 33 er derimod udtryk for, at der sker lempelse af skatteyderens pålignede skat, idet der ved lempelsesberegningen ikke sker forhøjelse (eller nedsættelse) af selve indkomsten, men alene at den danske skat nedsættes med de udenlandske kildeskatter. Der er i nærværende sag ikke foretaget ændring af (red.fjernet.koncern)-selskabernes skattepligtige indkomst, men alene beregningsmæssige ændringer af lempelsen.
Højesteret har i en række afgørelser haft anledning til at tage stilling til anvendelsesområdet for den forlængende ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. I de afgørelser, hvor skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ifølge Højesteret fandt anvendelse var der - modsat nærværende sag - foretaget materielle korrektioner af den kontrollerede transaktion og dermed af indkomsten.
Det er så vidt ses også ubestridt, at de konkrete ændringer ikke vedrører armslængdekravet i ligningslovens § 2 eller korrektioner i øvrigt af de kontrollerede transaktioners vilkår.
5.3.1 2012.92 SKM H
SKM 2012.92 H (Swiss Re) … omhandler et datterselskabs køb af en aktiebeholdning fra moderselskabet. Der blev mellem selskaberne indgået en uforrentet låneaftale (nulkupon-vilkår) vedrørende moderselskabets tilgodehavende på salgssummen.
Af dommen fremgår (egen understregning)… :
"Højesteret bemærker, at bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 1, hvorefter der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for så vidt angår kontrollerede transaktioner skal anvendes priser og vilkår, der er i overensstemmelse med »armslængdeprincippet«, ifølge bestemmelsens forarbejder omfatter alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter, f.eks. levering af tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed mv. Efter bestemmelsen kan skattemyndighederne foretage korrektion af transaktioner mellem interesseforbundne parter, når en transaktion ikke er i overensstemmelse med, hvad der ville være opnåeligt mellem uafhængige parter."
Højesteret udtalte videre, at (egne understregninger)… :
"Korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder også f.eks. forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen." Højesterets eksempler på økonomiske elementer og øvrige vilkår er alle materielle elementer i parternes transaktioner, henholdsvis skatteretlige korrektioner af transaktionen.
Højesteret udtrykte hermed, at ligningslovens § 2 afgrænser anvendelsesområdet for den forlængede ordinære ansættelsesfrist således, at den forlængede ordinære ansættelsesfrist finder anvendelse i de situationer, hvor der faktisk sker en korrektion af selve de materielle vilkår for en koncernintern transaktion eller en skatteretlig korrektion af transaktionen.
Højesteret fastlagde dermed anvendelsesområdet for den forlængede ordinære ansættelsesfrist helt i overensstemmelse med forarbejderne m.v. gennemgået ovenfor i afsnit 5.1 og udstrakte ikke med SKM 2012.92 H anvendelsesområdet for den 6-årige ansættelsesfrist.
Dommen kan dermed ikke tages til udtryk for, at der kan ske genoptagelse efter den forlængede ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, i tilfælde, hvor der ikke er foretaget nogen materiel korrektion af den pågældende transaktion, og Skatteministeriets udlægning … af dommen bestrides.
5.3.2 SKM 2012.221 H og SKM 2015.717 H
I SKM 2012.221 H … tog Højesteret stilling til, om en fysisk skatteyder - og ikke hans selskab - var "rette indkomstmodtager" at et honorar betalt til skatteyderens selskab, og hvorvidt skattemyndighedernes korrektionen var omfattet af den forlængede ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Højesteret udtalte, at…:
“[…] det følger af Højesterets dom af 2. februar 2012 [SKM 2012.92 H], at bestemmelsen [dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 4, nu skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5] omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner, og at den nævnte ændring af A's skatteansættelse er omfattet af den særlige 6årsfrist."
I SKM 2012.221 H skete der således en skatteretlig korrektion af den kontrollerede transaktion (en korrektion af parterne) og helt i overensstemmelse med SKM 2012.92 H.
Sammenholdt med den nedenstående dom SKM 2015.717 H viser dommen, at materielle indkomstændringer efter såvel ligningslovens § 2 som statsskattelovens § 4 af skatteansættelsen er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Skatteministeriet gør gældende …, at der på baggrund af dommen SKM 2015.717 H … ikke kan indfortolkes et krav om, at der skal ske ændring af priser og vilkår for, at en ansættelsesændring er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Som anført ovenfor er dette imidlertid ikke det relevante. Det relevante er, om der sker en indkomstændring af en kontrolleret transaktion, og kun hvis det er tilfældet, finder § 26, stk. 5, anvendelse.
SKM 2015.717 H … angik, om en skatteyder havde ret til omgørelse eller subsidiært betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5. Højesteret fandt, at en korrektion af rette indkomstmodtager har hjemmel i statsskattelovens § 4 og dermed ikke er omfattet af ligningslovens § 2. Når korrektionen ikke var omfattet af § 2 var der heller ikke mulighed for betalingskorrektion efter § 2, stk. 5.
Dommen er således ikke på nogen måde udtryk for, at den forlængede ordinære ansættelsesfrist omfatter rene beregningsmæssige korrektioner og ministeriets udlægning bestrides.
5.3.3 SKM 2019.248 Ø og SKM 2021.75 Ø
Nyere praksis fra Østre Landsret cementerer Højesterets fastlæggelse af, at der skal foretages materielle korrektioner og være en indkomsteffekt for, at der kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
I SKM 2019.248 Ø … havde et selskab stillet en fri bolig til rådighed for sin hovedaktionær (eneaktionær) og direktør. Østre Landsret fandt, at (egen understregning)… :
"Selskabet stillede en fri bolig til rådighed for A, hvilket var en transaktion af økonomisk værdi. Det forhold, at der efter landbrugsloven påhvilede A en pligt til at bebo ejendommen frem til den 1. juli 2007, medfører ikke, at transaktionen falder uden for den dagældende bestemmelse i skattekontrollovens § 3 B.
Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, finder derfor anvendelse, og skattemyndighedernes forhøjelse af A's skatteansættelse for indkomstårene 2007 og 2008 er dermed rettidig."
Som det fremgår af ovenstående, blev der i sagen foretaget en materiel ændring af skatteyderens ansættelse - der forelå en transaktion, og korrektionen vedrører værdiansættelse af denne transaktion og fører til en forhøjet indkomst hos skatteyderen.
I SKM 2021.75 Ø … havde en skatteyder foretaget en række hævninger fra konti tilhørende et selskab, som den pågældende skatteyder var ultimativ ejer af. Skattemyndighederne havde med hjemmel i statsskattelovens § 4 forhøjet skatteyderens skatteansættelse for de år, hvor hævningerne var foretaget, og Østre Landsret fandt, at forholdene var omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Også her skete der altså en materiel korrektion med indkomsteffekt.
5.3.4 SKM 2023.344 H
I SKM 2023.344 H … var spørgsmålet, om genbeskatning af et moderselskab af underskud, som følge af et udenlandsk sambeskattet datterselskabs likvidation, var omfattet af den ordinære forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Højesteret fandt konkret, at genbeskatning af underskud ikke var omfattet af den ordinære forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og udtalte herom, at (egne understregninger)… :
"Genbeskatningen af G2-virksomhed i 2009 indebar en skattemæssig regulering vedrørende de underskud i datterselskabet, som G2-virksomhed som moderselskab havde fratrukket i sin skattepligtige indkomst i tidligere indkomstår, hvor der var sambeskatning med datterselskabet. Højesteret finder, at genbeskatningen i form af denne skattemæssige regulering ikke var udtryk for, at en kontrolleret transaktion mellem G2-virksomhed og datterselskabet blev gjort til genstand for beskatning.
På den baggrund tiltræder Højesteret, at G2-virksomhed ikke har krav på ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 2."
Med dommen bekræftede Højesteret endnu en gang, at skattemæssige reguleringer uden at "en kontrolleret transaktion […] blev gjort til genstand for beskatning" ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Dette er netop situationen i nærværende sag, hvor Skattestyrelsens korrektion af (red.fjernet.koncern)'s lempelsesopgørelse ikke medfører, at "en kontrolleret transaktion […] blev gjort til genstand for beskatning." De udenlandske indtægter (royalty m.v.) var allerede inden korrektionerne fuldt ud inkluderet i (red.fjernet.koncern)'s danske skattepligtige indkomst, og korrektionerne vedrører, som gennemgået ovenfor, udelukkende den beregningstekniske opgørelse af lempelsen af (red.fjernet.koncern)'s danske skat ifølge ligningslovens § 33.
Højesteret har med denne dom fulgt linjen udstukket i SKM 2012.92 H …, hvor Højesteret, som beskrevet i afsnit 5.3.1, udtrykte, at den forlængede ordinære ansættelsesfrist finder anvendelse i de situationer, hvor der faktisk sker en korrektion af selve de materielle vilkår ved en koncernintern transaktion, henholdsvis skatteretlige korrektioner af transaktionen og dermed er en indkomsteffekt.
Nærværende sags nedsættelse af lempelsesberegningen er derfor i lighed med genbeskatningen i SKM 2023.344 H ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
5.3.5 Landsskatterettens afgørelse af 24. maj 2012, j.nr. 11-01358
Dette bekræftes også af Landsskatterettens afgørelse af den 24. maj 2012, j. nr. 11-01358 …, der er afsagt efter offentliggørelsen af Højesterets domme i SKM 2012.92 H og SKM 2012.221 H, omtalt i afsnit 5.3.1 og 5.3.2 ovenfor, som Landsskatteretten i sin afgørelse også udtrykkeligt forholdt sig til. Landsskatteretten fastslog entydigt, at en skatteyder ikke kan påberåbe sig den ordinære forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 netop i lempelsessager.
I sagen fandt Landsskatteretten, at nedslag i den danske skat for betalt skat i udlandet er en del af skatteberegningen og fastslog, at der dermed ikke var tale om en kontrolleret transaktion, hvorfor forholdet ikke var omfattet af den forlængede ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Landsskatteretten udtalte i kendelsen, at (egne understregninger)… :
"[…] selskabets beslutning om, at de lettiske datterselskaber i 2007 skulle betale af på den rentegæld, de havde til selskabet, ikke kan anses for en kontrolleret transaktion omfattet af skattekontrollovens § 3 B, da beslutningen ikke vedrører indhold eller vilkår i den eller de låneaftaler, der ligger til grund for gælden. Den lettiske skattebetaling [den lettiske kildeskat], der er en følge af rentebetalingen, omfattes derfor ikke af den udvidede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5."
I kendelsen anfører Landsskatteretten klart og utvetydigt, at betaling af udenlandsk kildeskat ikke er en kontrolleret transaktion omfattet af skattekontrollovens § 3 B (dagældende), hvorfor den forlængede ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ikke finder anvendelse.
Dette er situationen i nærværende sag.
Det afgørende for, om den forlængede ordinære ansættelsesfrist finder anvendelse, er herefter arten af den pågældende korrektion, herunder om der er tale om en materiel korrektion af priser og vilkår for en aftale mellem koncernforbundne parter og dermed en indkomsteffekt ("[…] gjort til genstand for beskatning", jf. SKM 2023.344 H). Ellers er korrektionerne ikke omfattet af den forlængede ansættelsesfrist.
Skatteministeriet har anført …, at Landsskatterettens kendelse efterfølgende blev indbragt for domstolene, og at Retten i Koldings dom … er i overensstemmelse med Skatteministeriets synspunkt i nærværende sag.
Den pågældende skatteyder indbragte Landsskatterettens kendelse for Retten i Kolding, og Skatteministeriet tog efterfølgende bekræftende til genmæle, således at skatteyderens skatteansættelse blev genoptaget i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, med henblik på lempelse for kildeskat betalt i udlandet. Skattestyrelsen havde således oprindeligt ikke imødekommet skatteyderens anmodning om genoptagelse med henblik på lempelse for udenlandsk kildeskat - situationen var således modsat nærværende sag.
Grundet Skatteministeriets bekræftende genmæle foretog Retten i Kolding ingen materiel prøvelse af sagen, men afsagde blot dom i overensstemmelse med sagsøgers påstand. Afgørelsen fra Retten i Kolding har dermed ingen retskildeværdi, men er blot udtryk for det forhandlingsprincip, der gælder i civile sager, hvorefter parterne har råderet over sagens genstand og binder retten ved deres procesførelse. Som det fremgår af retsbogen …, er dommen alene en kort "erkenderdom" i overensstemmelse med skatteyderens påstand.
Skatteministeriets bekræftende genmæle (som i øvrigt heller ikke er offentliggjort) er desuden i strid med Landsskatterettens materielle prøvelse af det samme retlige spørgsmål og i særdeleshed i strid med Højesterets praksis som gennemgået ovenfor og kan ikke tillægges nogen betydning.
6. Sammenfatning
Sammenfattende gør (red.fjernet.koncern) gældende, at det følger af Højesterets praksis, at hvis der ikke er foretaget en korrektion, som gør en kontrolleret transaktion "til genstand for beskatning", finder den forlængede ordinære ansættelsesfrist ikke anvendelse, jf. hertil senest Højesterets dom i SKM 2023.344 H.
Det er ikke i forarbejderne nogen støtte for at indfortolke et ønske fra lovgivers side om, at der for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B (dagældende) generelt skulle gælde en længere ansættelsesfrist efter skatteforvaltningsloven, alene fordi de er koncernforbundne.
I den konkrete sag er det uden nogen betydning for den konkrete korrektion, at de betalinger, der indgår i lempelsesberegningen, udspringer af kontrollerede transaktioner. Lempelsesproblemstillingen og det materielle retsgrundlag herfor er præcis det samme også for transaktioner mellem uafhængige parter.
Skatteministeriets synspunkt i nærværende sag ville føre til, at skattemyndighederne og/eller koncernforbundne selskaber generelt ville kunne påberåbe sig en forlænget ansættelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, hvor ingen relevante transfer pricing-hensyn begrunder det og på tværs af bestemmelsens ordlyd og formål.
Den almindelige ansættelsesfrist gælder således uændret for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B, for så vidt angår andre ansættelsesændringer end dem, der gør en kontrolleret transaktion "til genstand for beskatning"."
Skatteministeriet har i påstandsdokument af 3. april 2024 anført følgende, der er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen (henvisninger til ekstrakt og materialesamling er udeladt):
"3. Anbringender
Skatteministeriet gør overordnet gældende, at Skattestyrelsen har overholdt fristerne for rettidig afsendelse af henholdsvis forslag til afgørelse og afgørelse for (red.fjernet.koncern)-koncernens selskaber. (red.fjernet.koncern)-koncernen har dermed ikke påvist et grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelser.
…
Efter skatteforvaltningsloven er der frister for, hvornår Skattestyrelsen kan ændre ansættelsen, ligesom der er frister for, hvornår en skatteyder kan få ændret sin skatteansættelse til et for skatteyderen bedre resultat. Disse frister er i vid udstrækning identiske for begge parter.
Den almindelige frist for såvel skatteyderen som Skattestyrelsen er for agterskrivelsen den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 ... Denne almindelige frist gælder utvivlsomt for alle typer ansættelsesændringer. Den er således ikke begrænset til at angå bestemte typer af ændringer.
For ændringer af skatteansættelsen, der vedrører kontrollerede transaktioner, gælder en forlænget frist efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Den forlængede frist gælder for såvel Skattestyrelsens som skatteyderens ønsker om ændringer.
Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 5, havde med virkning for indkomståret 2018 følgende ordlyd:
"Stk. 1. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. […]
Stk. 5. Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner."
(…)
Anvendelsen af bestemmelsen forudsætter, at der er tale om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, jf. stk. 1. Endvidere skal skatteyderen være "omfattet af § 3 B i skattekontrolloven", jf. stk. 5. Og endelig skal ændringen af "ansættelsen af" indkomstskatten relatere sig til de kontrollerede transaktioner, jf. stk. 5.
Skatteministeriet gør gældende, at Landsskatteretten med rette har anset betingelserne for at anvende bestemmelsen for opfyldt.
3.1 Der er tale om en "ansættelse"
Af indledningen til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, fremgår det som anført, at "Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først […]", dvs. det er blot selve fristen, der er forlænget. Det fremgår således allerede af ordlyden, at den forlængede frist gælder for alle ansættelsesændringer.
De foretagne ændringer af lempelsesansættelserne er dermed omfattet af bestemmelsen.
I overensstemmelse med denne forståelse fremgår det videre af forarbejderne til skatteforvaltningsloven, jf. lovforslag nr. 110 af 24. februar 2005, pkt. 4.17 …, i de almindelige bemærkninger til lovforslaget, at: "Lovforslaget har til formål at skabe en enhedsforvaltning på skatte- og afgiftsområdet. Dette formål skaber grundlag for en justering af den hidtidige terminologi i skattelovgivningen. Nedenfor er der en præcisering af nogle begreber, der anvendes i den foreslåede skatteforvaltningslov.
[…]
Begrebet skatteansættelse (ansættelse af skat) anvendes såvel om opgørelsen af grundlaget for skatteansættelsen som om beregningen af den skat, dette grundlag fører til, samt beregningen af tillæg, gebyrer eller lignende, der er knyttet til skatteberegningen. Begrebet omfatter desuden på tilsvarende måde fastsættelse af afgiftstilsvar." (…)
Tilsvarende bemærkninger vedrørende begrebet "skatteansættelse" kan genfindes i forarbejderne (lovforslag nr. 192 af 4. marts 1999) … til lov nr. 381 af 2. juni 1999 (lov om ændring af skattestyrelsesloven og andre love), hvor det f.eks. anføres i de almindelige bemærkninger i indledningen:
"I lovforslaget anvendes udtrykket »skatteansættelse« som samlebetegnelse for såvel ansættelsen af indkomst og ejerboligværdi som den skatteberegning, der skal foretages på grundlag af sådanne ansættelser. Udtrykket anvendes også om afgørelser om skattepligt her til landet." (…)
Begrebet skatteansættelse dækker således både over opgørelsen af grundlaget for skatteansættelsen og beregningen af den skat, dette grundlag fører til.
Dette fremgår også af retspraksis, jf. f.eks. UfR 2001.809 H … og TfS 1997,713 V …, hvor henholdsvis Højesteret og Vestre Landsret fandt, at skatteberegninger i relation til henholdsvis ændring af sambeskatningsoverenskomst og udlandslempelse udgjorde en del af "skatteansættelsen".
Det ligger dermed fast, at en lempelsesberegning er en del af skatteansættelsen i skatteforvaltningslovens § 26's forstand (foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat).
Dette har (red.fjernet.koncern)-koncernen heller ikke bestridt.
3.2 Der er tale om en ansættelse af indkomstskatten vedrørende de kontrollerede transaktioner
Afgrænsningen af, hvad der ligger i begrebet "skatteansættelsen", har betydning for kravet i § 26, stk. 5, om en sammenhæng med den skattepligtiges kontrollerede transaktioner ("ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat […] for så vidt angår de kontrollerede transaktioner").
Da bestemmelsen i § 26 både dækker opgørelsen af grundlaget for skatteansættelsen og beregningen af den skat, dette grundlag fører til, gælder den forlængede ligningsfrist i bestemmelsens stk. 5 for begge disse elementer af skatteansættelsen - i det omfang de har relation til de kontrollerede transaktioner.
Afgørende bliver herefter, om ændringen i lempelsesansættelserne vedrører (red.fjernet.koncern)-koncernens kontrollerede transaktioner.
Dette spørgsmål er der så vidt ses ikke tvist om mellem parterne. Det er nemlig så vidt ses ubestridt, at ændringen i lempelsesansættelserne netop vedrører (red.fjernet.koncern)-koncernens kontrollerede transaktioner.
Kravet i ordlyden af § 26, stk. 5, sammenholdt med stk. 1, er dermed allerede af den grund opfyldt. Den ændrede opgørelse af lempelsen, som Skattestyrelsen varslede i sine agterskrivelser, indebærer jo en ændret beskatning af (red.fjernet.koncern)-koncernens kontrollerede transaktioner.
Der er hverken efter ordlyden af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, eller dagældende skattekontrollovs § 3 B eller i forarbejderne hertil støtte for, at der skulle være et yderligere krav om - som (red.fjernet.koncern)-koncernen gør gældende (stævningen, side 4, sidste afsnit) … - at alene visse former for ansættelsesændringer (armslængde-korrektioner) skulle være omfattet af bestemmelsen.
Det er da også fastslået af Højesteret, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de omfattede skattepligtiges kontrollerede, jf. f.eks. UfR 2012.1642 H (SKM2012.92.HR) ... Højesteret fastslog i dommen, at 6-års fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner. I dommen anføres:
"I skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, er det angivet, hvilke skattepligtige der er omfattet af bestemmelsen, og det fremgår, at der ved kontrollerede transaktioner forstås handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem de pågældende interesseforbundne selskaber mv.
Højesteret tiltræder, at 6-års-fristen i overensstemmelse med ordlyden omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner." (…)
Der er derfor ikke tvivl om, at enhver ansættelsesændring dermed er omfattet af bestemmelsen, når den vedrører de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner. Den opgørelse af lempelsen, som Skattestyrelsen varslede, er netop en "ansættelsesændring", der vedrører (red.fjernet.koncern)-koncernens kontrollerede transaktioner. Højesteretsdom viser dermed, at Landsskatteretten med rette har anset ændringen af ansættelserne for omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Hertil kommer, at Højesteret med anvendelsen af ordet "enhver" tydeliggør, at der ikke er belæg for (red.fjernet.koncern)-koncernens indskrænkende fortolkning, hvorefter kun visse former for ansættelsesændringer skulle være omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. En sådan fortolkning kan simpelthen ikke rummes i Højesterets præmisser.
Højesteret har i efterfølgende domme understreget det vide anvendelsesområde for bestemmelsen, når der er tale om en ændret beskatning af parternes kontrollerede transaktioner, jf. f.eks. SKM2012.221.HR ... Sagen vedrørte et spørgsmål om rette indkomstmodtager (og altså ikke korrektioner af priser og vilkår i en kontrolleret transaktion).
Højesteret anførte om muligheden for at bruge bestemmelsen i den sammenhæng, at:
"[d]et følger af Højesterets dom af 2. februar 2012 [UfR 2012.1642 H], at bestemmelsen [skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5] omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner, og at den nævnte ændring af S' skatteansættelse derfor er omfattet af den særlige 6 års-frist."
Det bemærkes i den forbindelse, at Højesteret i SKM2015.717.HR … specifikt har fastslået, at sager om rette indkomstmodtager ikke er omfattet af ligningslovens § 2 om armslængde-korrektioner, uanset at de er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. I 2015-afgørelsen er det fremhævet, at ansættelsesændringer for så vidt angår rette, indkomstmodtager ikke - som en ændring efter ligningslovens § 2 - korrigerer "priser" eller "vilkår". Når sager om rette indkomstmodtager desuagtet er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, viser højesteretspraksis, at der ikke i bestemmelsen kan indfortolkes et krav om, at der skal være tale om ændring af priser og vilkår, som (red.fjernet.koncern)-koncernen ellers hævder i stævningen på 4, sidste afsnit ff. ...
Dette er ligeledes i overensstemmelse med administrativ praksis, der er beskrevet nærmere i Den juridiske vejledning 2024-1, hvor der i pkt. A.A.8.2.1.5 … er opregnet en række eksempler på, at enhver ansættelsesændring, der angår beskatningen af kontrollerede transaktioner, er omfattet af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Eksemplerne vedrører "nedsættelse af skattepligtig indkomst", "aktieindkomst - værdi af fri bolig ved udleje til forældre", "fri bolig i selskabets ejendom, "afholdelse af hovedanpartshavers private byggeudgifter", "udvidet ansættelsesfrist anvendelig ved ændring til rette indkomstmodtager", "udvidet ansættelsesfrist anvendelig ved korrektion af låneaftale", "kommunes virksomhedsoverdragelse", "udvidet ansættelsesfrist anvendelig ved fri bil for hovedanpartshaver", "vederlagsfri benyttelse af selskabets ejendom", "udlejning af selskabets ejendom til en nærtstående person til hovedaktionær omfattet af den udvidede frist" og slutteligt følgende eksempel:
"Eksempel: udvidet ansættelsesfrist anvendelig ved beregning af lempelse
Den forlængede ansættelsesfrist i SFL § 26, stk. 5, kan anvendes for beregninger af lempelse vedrørende transaktioner mellem parter omfattet af SKL § 3 B, idet beregning af lempelse er en del af ansættelsen. Selskaber skal oplyse beregnet lempelse for udenlandsk skat efter LL § 33 eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst i selskabets oplysningsskema.
I SKM2020.393.LSR havde SKAT korrigeret selskabets selvangivne lempelse for udenlandske skatter efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist i SFL § 26, stk. 1. Landsskatteretten anså ændringen af lempelsesberegningen for omfattet af den forlængede ansættelsesfrist på 6 år, jf. SFL § 26, stk. 5, hvorfor fristreglerne var iagttaget."
…
Landsskatteretten kom i en afgørelse af 24. maj 2012, j.nr. 11-01358 …, frem til, at en lempelsesberegning ikke var omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, som ellers påstået af skatteyderen. Sagen blev imidlertid indbragt for domstolene af skatteyderen, i hvilken forbindelse Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle, idet ministeriet - ligesom i nærværende sag - anser en lempelsesberegning for omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. Retten i Koldings dom af 4. oktober 2012 i sag BS 98-1600/2012 ...
Landsskatterettens efterfølgende praksis har været i overensstemmelse med synspunkterne ovenfor, jf. f.eks. SKM2020.393.LSR, som blev indbragt for domstolene, hvorefter sagsøgeren tog bekræftende til genmæle.
…
Højesteret har i en nylig dom igen haft lejlighed til at forholde sig til fortolkningen af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 (udgivet i SKM2023.344.HR) ...
Sagen angik blandt andet, om Skattestyrelsen i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, var forpligtet til at imødekomme et selskabs anmodning om genoptagelse af dets skatteansættelse for indkomst året 2009 i relation til genbeskatning af fratrukne underskud som følge af likvidation af et datterselskab.
Højesteret udtalte følgende herom:
"Parterne er enige om, at fristen i § 26, stk. 5, men ikke i § 26, stk. 2, er overholdt, og at G2-virksomhed og datterselskabet var omfattet af den dagældende skattekontrollovs § 3 B. Spørgsmålet er derfor, om genbeskatningen af G2-virksomhed angår en kontrolleret transaktion som omhandlet i § 26, stk. 5.
Genbeskatningen af G2-virksomhed i 2009 indebar en skattemæssig regulering vedrørende de underskud i datterselskabet, som G2-virksomhed som moderselskab havde fratrukket i sin skattepligtige indkomst i tidligere indkomstår, hvor der var sambeskatning med datterselskabet. Højesteret finder, at genbeskatningen i form af denne skattemæssige regulering ikke var udtryk for, at en kontrolleret transaktion mellem G2-virksomhed og datterselskabet blev gjort til genstand for beskatning.
På den baggrund tiltræder Højesteret, at G2-virksomhed ikke har krav på ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 2." (…) Højesterets dom understøtter, at det afgørende for anvendelsen af bestemmelsen er, om ansættelsesændringen vedrører de kontrollerede transaktioner i koncernen.
Højesteret fandt ligesom landsretten, at der ikke var den fornødne sammenhæng mellem de kontrollerede transaktioner i koncernen og den konkrete genbeskatning i forbindelse med likvidationen.
I den foreliggende sag indebærer afgørelserne om ændringen af lempelsesansættelsen en ændret beskatning af de kontrollerede transaktioner mellem selskaberne i (red.fjernet.koncern)-koncernen. I modsætning hertil angik højesteretssagen ikke en beskatning eller en ændret beskatning af nogle kontrollerede transaktioner, som selskabet i Danmark havde med dets udenlandske datterselskab. Anmodningen angik derimod genbeskatningen af underskud, der i tidligere indkomstår var blevet fradraget ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.
3.3 (red.fjernet.koncern)-koncernens indsigelser
Der findes ikke støtte for (red.fjernet.koncern)-koncernens fortolkning af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, som medfører, at den lempelsesberegning, som vedrører en kontrollereret transaktion, skulle falde uden for anvendelsesområdet af den forlængede ligningsfrist. En sådan fortolkning er heller ikke i overensstemmelse med formålet bag indførelsen af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Det fremgår således af de almindelige bemærkninger i lovforslag nr. 84 af 14. november 1997 …, der bl.a. foreslog indførelsen af den forlængede ligningsfrist i den daværende skattestyrelseslovs § 35 (nugældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 5), at baggrunden for forlængelsen af tidsfristerne var følgende:
"Forlængelsen af tidsfristerne for både de skattepligtige og skattemyndighederne sker i erkendelse af, at transfer pricing sager er komplicerede og tidskrævende, hvorfor forlængelsen skal sætte skattemyndighederne i stand til at gennemføre en grundig kontrol, herunder forelægge sagen for den centrale told- og skatteforvaltning."
En sådan "grundig kontrol" kan både afstedkomme, at der foretages en korrektion i en kontrolleret transaktion, eller at vilkårene for den kontrollerede transaktion lægges til grund ved skatteansættelsen. Uanset hvad kan den grundige kontrol have direkte betydning for lempelsesberegningen.
Hertil kommer, at lempelsesberegningen isoleret set er tidskrævende, hvilket forløbet i bl.a. sagen SKM2016.309.VLR … illustrerer. Tilsvarende har Skattestyrelsen i det foreliggende sagskompleks udtrykkeligt italesat omfanget og kompleksiteten af ansættelsesændringerne vedrørende bl.a. lempelsesberegningen i (red.fjernet.koncern)-koncernen, jf. f.eks. bilag 15, side 3,
"Ad 1. Revisionsforløbet …
"Skattestyrelsen er meget enig med selskabet i, at der er tale om et langt forløb, og dette beklages.
Skattestyrelsen henleder opmærksomheden på, at der er tale om gennemgang af et revisionsområde med et meget omfattende materiale, hvor den iboende risiko er forholdsvis høj. Der er tale om dokumentation, der skabes i forbindelse med selskabets transaktioner med kontrollerede parter jf. skattekontrollovens § 3 B. Transaktionerne, der er væsentlige set i relation til koncernens globale strategi, omfatter såvel transaktioner med koncernens datterselskaber som heraf afledte transaktioner med udenlandske skattemyndigheder i en række lande.
Dokumentationen for den af selskabet selvangivne lempelse skabes i transaktionsspor, der ofte kan strække sig over lang tid - fra levering af ydelse til datterselskaberne, til betaling af kildeskatterne, og til efterfølgende indhentelse af certifikat eller anden nødvendig dokumentation fra de udenlandske skattemyndigheder.
Som det fremgår af regelsættet omkring lempelse for udenlandske kildeskatter er beregningen af den maksimale lempelse afhængig af mange forhold i relation til ovennævnte transaktionsspor og de kontrollerede transaktioner, herunder bl.a. kvalifikation af ydelserne som royalties eller management fees, indtægtskriterier, valutakursomregning, periodisering, omkostninger opstået ved levering af ydelserne, fradragsberettigede omkostninger, der kan henføres hhv. ikke kan henføres til transaktionerne.
Skattestyrelsen er meget opmærksom på, at der i sådanne sager er mange hensyn, der skal tages."
Formålet med indførelsen af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, nemlig hensynet til muligheden for at foretage en grundig kontrol af de komplicerede og tidskrævende transfer pricing-sager, understøtter dermed, at en del af ansættelsen vedrørende de kontrollerede transaktioner - lempelsesansættelsen - er omfattet af den forlængede ligningsfrist."
Landsrettens begrundelse og resultat
Sagen angår, om betingelserne for forlænget ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, er opfyldt, herunder navnlig om bestemmelsen giver adgang til genoptagelse som følge af beregningsmæssige korrektioner af den danske lempelse for udenlandsk betalt kildeskat, jf. ligningslovens § 33, når der ikke er foretaget materielle korrektioner af priser og vilkår for de underliggende kontrollerede transaktioner.
Skattestyrelsens ansættelsesændringer i relation til H1 er navnlig begrundet i, at beskatningsretten af indtægter i form af management fees betalt af en række udenlandske koncernselskaber tilfalder Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne indgået med de pågældende lande, og at den danske beskatning af indkomst i form af royalties og management fees betalt af udenlandske koncernselskaber i en række andre lande ikke var opgjort korrekt efter de gældende dobbeltbeskatningsoverenskomster, jf. ligningslovens § 33 og § 33 F.
Baggrunden for Skattestyrelsens ansættelsesændring i relation til H5 er, at den selvangivne lempelse for renteindtægter fra visse udenlandske koncernselskaber oversteg det maksimale lempelsesbeløb efter ligningslovens § 33, stk. 2, og § 33 F, hvorfor der er sket en nedsættelse heraf.
Der er for landsretten enighed mellem parterne om de ændringer i de selvangivne skattelempelser, som Skattestyrelsen har foretaget.
Det følger af den dagældende § 26, stk. 1, i skatteforvaltningsloven, at Skattestyrelsen skal afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, og at ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Efter bestemmelsens stk. 5 udløber fristerne efter stk. 1 først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af bl.a. dagældende § 3 B i skattekontrolloven for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.
Parterne er enige om, at ansættelsesændringerne ikke er sket inden for den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, men inden for den forlængede frist i § 26, stk. 5. Sagen angår således alene spørgsmålet om, hvorvidt den forlængede frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, finder anvendelse.
Den forlængede frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, for foretagelse eller ændring af en ansættelse af blandt andet indkomstskat gælder efter bestemmelsens ordlyd for skattepligtige, som er omfattet af skattekontrollovens §3 B, for så vidt angår kontrollerede transaktioner. Bestemmelsen gælder også for de skattepligtiges adgang til at få ændret skatteansættelsen vedrørende en kontrolleret transaktion.
I skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, er det angivet, hvilke skattepligtige der er omfattet af bestemmelsen, og det fremgår, at der ved kontrollerede transaktioner forstås handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem de pågældende interesseforbundne selskaber mv.
Det lægges som ubestridt til grund, at royalty-betalingerne og betaling af management fees og renter mellem selskaberne i (red.fjernet.koncern)-koncernen er kontrollerede transaktioner omfattet af den dagældende § 3 B i skattekontrolloven.
(red.fjernet.koncern) har imidlertid gjort gældende, at afledte, rent beregningsmæssige og internt danske skattemæssige konsekvenser af kontrollerede transaktioner som de foretagne ændringer af selskabernes lempelsesansættelser, som ikke vedrører en materiel korrektion af selve den kontrollerede transaktion, ikke er omfattet af begrebet "kontrollerede transaktioner" i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 5.
Det afgørende spørgsmål er således, om de foretagne ændringer i lempelsesansættelserne er en del af skatteansættelsen vedrørende de kontrollerede transaktioner i skatteforvaltningslovens § 26’s forstand.
Om begrebet skatteansættelse fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningsloven, jf. lovforslag nr. L 110 af 24. februar 2005, de almindelige bemærkninger pkt. 4.17, at "skatteansættelse (ansættelse af skat) anvendes såvel om opgørelsen af grundlaget for skatteansættelsen som om beregningen af den skat, dette grundlag fører til".
Af Højesterets dom af 2. februar 2012, gengivet i U 2012.1642, fremgår endvidere, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de af skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, omfattede skattepligtiges kontrollerede transaktioner.
På denne baggrund finder landsretten, at de af Skattestyrelsen foretagne ændringer i lempelsesansættelserne, der vedrører de pågældende selskabers indkomstskat, er skatteansættelser omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 1.
Det forhold, at skattemyndighederne ikke har foretaget materielle korrektioner for priser og vilkår for de underliggende kontrollerede transaktioner, bringer ikke skatteansættelsen uden for anvendelsesområdet af bestemmelsen.
Skattestyrelsens ændring af ansættelserne i afgørelsen af 29. juni 2020 for H1 for indkomståret 2014 og i afgørelserne af 29. juni 2020 og 9. december 2020 for H5 for indkomstårene 2014 og 2015, samt de heraf afledte ændringer for H2, H3, H4, H6 og G1-virksomhed, er herefter sket rettidigt, hvorfor Skatteministeriets frifindelsespåstand tages til følge.
Efter sagens udfald skal sagsøgerne til Skatteministeriet i sagsomkostninger for landsretten betale 625.000 inkl. moms til dækning af udgifter til advokatbistand. Ud over sagens værdi og udfald er der ved fastsættelsen af beløbet taget hensyn til sagens omfang og hovedforhandlingens varighed.
THI KENDES FOR RET:
Skatteministeriet frifindes.
I sagsomkostninger skal H1, H2, H3, H4, H5 og H6 in solidum inden 14 dage betale 625.000 kr. til Skatteministeriet.
Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.