Sag BS-17635/2022-LYN

Parter

H1

(v/advokat Thomas Pedersen Gønge)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat David Auken)

Denne afgørelse er truffet af dommer Jette Christiansen, dommer Ivan Larsen og dommerfuldmægtig Kristine Stavnsbo.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er modtaget den 6. maj 2022, vedrører prøvelse af Landsskatterettens afgørelser af 7. februar 2022, herunder i første række principperne for opgørelsen af H1’s (herefter "H1") fradragsret for købsmoms af skolens generalomkostninger afholdt i årene 2013 - 2016, og i anden række, om der har foreligget en bindende administrativ praksis om fuldt fradrag i perioden, herunder om der er sket en skærpende praksisændring med tilbagevirkende kraft.

H1 har nedlagt følgende påstand:

  

Skatteministeriet skal anerkende, at H1’s momstilsvar skal nedsættes med 3.183.463 kr. for perioden 1. juli 2013 til 31. december 2015 og med 12.421.113 kr. for perioden 1. januar 2016 til 31.

december 2016, og Skatteministeriet skal betale 15.604.576 kr. til H1.

Skatteministeriet har heroverfor nedlagt påstand om frifindelse.  

Oplysningerne i sagen

H1 er en statsfinansieret, selvejende maritim uddannelsesinstitution i henhold til lov om maritime uddannelser (for perioden gældende lovbekendtgørelse nr. 466 af 8. maj 2013), hvorefter Forsknings- og undervisningsministeren godkender, og kan tilbagekalde godkendelse af, uddannelsesinstitutionerne samt yder tilskud til drift, bygninger, ledelse og administration inden for en ramme, som fastsættes på de årlige finanslove (§§ 4 - 5 og § 7). Det fremgår derudover bl.a., at uddannelsesinstitutionens forhold reguleres i en vedtægt (§ 8).

Der er fremlagt "Standardvedtægter for H1" af 12. juni 2019, hvoraf det bl.a. fremgår, at H1’s formål er at udbyde uddannelse rettet mod det maritime erhverv og for så vidt angår (red.fjernet.uddannelse) også mod den landbaserede industri i overensstemmelse med gældende lovgivning herom. Herudover kan H1, efter statens regler om indtægtsdækket virksomhed, udbyde uddannelse og kurser samt drive konsulent- og udviklingsvirksomhed inden for beslægtede områder, herunder i samarbejde med andre institutioner eller virksomheder, i det omfang det ikke begrænser institutionens primære uddannelsesopgaver, jf. §§ 2 - 3. Det fremgår tillige, at H1’s drift overvejende finansieres ved tilskud fra staten og er omfattet af de statslige budget-, regnskabs- og bevillingsregler samt at årets overskud anvendes til fremme af H1’s formål, jf. §§ 4-5.

Det fremgår videre af (red.fjernet.profession1)uddannelsesbekendtgørelsen (for perioden gældende nr. 1331 af 17. december 2012), at uddannelsen skal gennemføres ved studieordning.

Der er fremlagt "Studieordning M1-M9, januar 2022", der som oplyst havde samme indhold i den for sagen gældende periode. Af studieordningens § 6 fremgår det bl.a., at H1 samarbejder tæt med både erhvervsliv og andre uddannelsesinstitutioner, og at H1 søger en praksisorienteret viden hos underviserne, som opnås bl.a. i samarbejde med erhvervslivet, igennem udviklingsprojekter og erhvervsrettede kurser.

H1 har fremlagt sit kursuskatalog, hvoraf bl.a. fremgår "(red.fjernet.kursus)" af en varighed på 9 dage og til en pris på 16.000 kr. ekskl. moms. Der er ligeledes et eksempel på et dagskursus i "(red.fjernet.kursus1)" til en pris på 3.000 kr.

Der er fremlagt forløbsplan for faget køleteknik og køleteknologi af 17. januar

2014 samt "(red.fjernet.folder)" vedrørende H1’s kurser inden for anvendt køle- og varmepumpeteknik med dertilhørende fakturaeksempler.

Af H1’s årsrapport for 2016 fremgår af ledelsesberetningen om skolens formål ordlyden af §§ 2 - 3 i H1’s vedtægter, som omtalt ovenfor. Derudover fremgår det om H1’s hovedaktiviteter:

"…

Institutionen er en statsfinansieret, selvejende institution, som er underlagt Uddannelses- og Forskningsministeriet. Institutionen er akkrediteret til professionsbacheloruddannelse i maskinteknisk drift og ledelse ((red.fjernet.uddannelse)), som udbydes under Uddannelses- og Forskningsministeriet. Derudover udbydes primært kølekurser under indtægtsdækket virksomhed

…"

I resultatopgørelsen er H1’s omsætning opdelt i hhv. 1) Statstilskud og 2) Andre indtægter. I noterne 1 - 2 til årsregnskabet fremgår en oversigt over ydede statstilskud og andre indtægter, herunder "anden indtægtsdækket virksomhed".  

SKAT (senere Skattestyrelsen) nedsatte ved afgørelser af 10. januar 2017 og 10. november 2020 de fradrag for moms af generalomkostninger, som H1 havde efterangivet henholdsvis den 9. september 2016 (for 2013 - 2015) og den 28. maj 2019 (for 2016), med henholdsvis 3.183.463 kr. for perioden

1. juli 2013 - 31. december 2015 og 12.421.113 kr. for perioden 1. januar 2016 - 31. december 2016. H1 blev herefter samlet nægtet et momsfradrag på 15.604.576 kr.

Af Skattestyrelsens afgørelse af 10. januar 2017 vedrørende perioden 2013 - 2015 fremgår bl.a.:

"…

Vi har bedt om at se jeres regnskabsmateriale, og vi har gennemgået den moms, I har angivet for perioden 2013 til 2015.  

Resultatet er, at I skal betale 3.571.727 kr. mere i moms.  

Selvom vi har gennemgået oplysningerne, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på regnskabsmaterialet igen.  

SKATs ændringer  

I skal betale mere i moms, end I har angivet for perioden 2013 til 2015  

(-3.183.463+-388.264)                                                                3.571.727 kr.  

…

Sagsfremstilling og begrundelse  

…

Vi har den 27. oktober 2016 modtaget mail med specifikation af virksomhedens moms hvor virksomhedens revisor har anmodet om yderligere momsfradrag. Han oplyser, at der ikke har været momsfri omsætning efter momslovens § 13 men derimod momspligtigt salg efter momslovens § 4.  

Med henvisning til tidligere dialog vedrørende H1, CVR-nr. ...11, sender vi her yderligere information til brug for SKATs behandling af skolens tilbagesøgning af moms.  

I henhold til de tidligere sendte opgørelser står det angivet, at skolen i 2014 og 2015 har haft momsfrie indtægter beløbende til 16.000 kr. for hvert af årene. Ved en nærmere gennemgang af materialet har vi imidlertid konstateret, at de pågældende indtægter er faktureret med moms (se venligst vedhæftede fakturaer). Denne moms er afregnet over for SKAT. Det betyder imidlertid også, at skolen i årene 2013 til 2015, som tilbagesøgningen vedrører, alene har haft momspligtige indtægter, og indtægter der falder uden for momslovens anvendelsesområde (taxametertilskud).  

 Som følge heraf er skolen berettiget til fuldt momsfradrag for skolens fællesomkostninger i årene 2013, 2014 og 2015.  

…

2.  Ændring af virksomhedens fradragsret for moms af fællesudgifter  

2.1. De faktiske forhold  

I har den 9. september 2016 indsendt følgende negative efterangivelser:

Periode:	Efterangivet købsmoms:	Moms tilsvar
2. halvår 2013	266.845	-266.845
1. halvår 2014	660.429	-660.429
2. halvår 2014	496.669	-496.669
1. halvår 2015	794.985	-794.985
2. halvår 2015	742.857	-742.857

…

Da H1 alene har haft momspligtige indtægter, og indtægter der falder uden for momslovens anvendelsesområde, skal den delvise fradragsret opgøres efter momslovens § 38 stk. 2 jf. SKM2010.788.LSR og SKM2012.368.LSR.  

Vi har opgjort jeres momspligtige omsætning ud fra skolens momsindberetninger således:

Periode:	Angivet   Salgsmoms:	Beregnet momspligtig omsætning:
2013	100.669	402.676
2014	68.876	275.504
2015	190.850	763.400

Samlet omsætning ifølge skolens årsrapporter:  

Periode:	Omsætning:
2013	50.703.262
2014	59.909.626
2015	70.029.493

…

 

Vi har beregnet skolens fradragsprocent sådan: (momspligtig omsætning / samlet omsætning *100)  

2013: 402.676 / 50.703.262 * 100 = 0,80 pct.; oprundet = 1 pct.  

2014: 275.504 / 59.909.626 * 100 = 0,46 pct.; oprundet = 1 pct.  

2015: 763.400 / 70.029.493 * 100 = 1,09 pct.; oprundet = 2 pct. 

Momsfradrag af fællesomkostninger:  

	A	B	C	D
Periode:	Anmodet ændring af købsmoms Anmodning nr. 2 (100 pct.)	Beregnet fradrags pct.	Beregn et fradrag for købsmoms	Indberettet Ændring af købsmoms.  (anmodning nr. 1)	Systemmæssig ændring af købsmoms iht. SKATs forslag (D-C)	Ændring af købsmoms i forhold til anmodning 2  (A-C)
3. kvartal	365.065	1 pct.	3.650	272.242	-268.592	-361.415
4. kvartal	355.652	1 pct.	3.556	266.845	-263.289	-352.096
2014	1.222.576	1 pct.	12.225	1.157.098	-1.144.873	-1.210.351
2015	1.556.662	2 pct.	31.133	1.537.842	-1.506.709	-1.525.529
I alt					-3.183.463	-3.449.392

…

At tilbagebetale: 3.183.463 kr.  

…"

Af Skattestyrelsens afgørelse af 10. november 2020 vedrørende perioden 1. januar til 31. december 2016 fremgår bl.a.:

"…

Afgørelse

Skattestyrelsen har nu færdigbehandlet jeres anmodning af 28. maj 2019 vedrørende ændringen af momsen for H1 (herefter benævnt "Skolen"), CVRnr. ...11. I har på vegne af Skolen anmodet om tilbagebetaling af købsmoms på i alt 12.679.824 kr. samt efterbetaling af salgsmoms på i alt 20.750 kr. Anmodningen vedrører perioden 1. januar til 31. december 2016.

Skattestyrelsens afgørelse

Vi kan imødekomme jeres anmodning om efterbetaling af salgsmoms på 20.750 kr.  

Vi kan kun delvist imødekomme jeres anmodning om tilbagebetaling af købsmoms for perioden 1. januar til 31. december 2016, idet vi ikke er enige i den fremsendte opgørelse af Skolens delvise momsfradragsret. Vi kan således kun imødekomme et fradrag for købsmoms på 258.711 kr. i stedet for de 12.679.824 kr., som I har anmodet om.

…

Beregning af Skolens fradragsret 

Skolens delvise fradragsret kan opgøres således:

Beregning efter momslovens § 38, stk. 2, i kombination med § 38, stk. 1:

Hvis skolen vælger, at C-151/13, Le Rayon d’Or SARL ikke skal finde anvendelse på skolens moms for 2016, indebærer det, at skolens momsfradragsret skal opgøres efter § 38, stk. 2, kombineret med § 38, stk. 1:

I forhold til den skønsmæssige opgørelse af fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 2, har I ikke fremlagt oplysninger. På den baggrund kan opgørelsen i sagen efter vores opfattelse foretages efter principperne i SKM2010.788.LSR.

Det fremgår af SKM2010.788.LSR:

Fastlæggelsen af, hvilken del af fællesomkostningerne, der kan henføres til aktiviteter, der falder inden for momslovens anvendelsesområde, kan ske på baggrund af forholdet mellem på den ene side den omsætning (momspligtig såvel som eventuel momsfritaget omsætning), der er omfattet af momslovens anvendelsesområde og på den anden side skolens samlede indtægter (inklusive tilskud og andre indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde).

Denne metode måtte i den foreliggende situation anses for velegnet til objektivt at afspejle, hvilken del af fællesomkostningerne, der kunne henføres til de momspligtige aktiviteter. Baggrunden er, at de pågældende tilskud generelt må antages at afspejle, hvor mange omkostninger, der er forbundet med undervisningsaktiviteten.

Beregningen opgøres herefter på følgende måde:

Først opgørelse efter § 38, stk. 2:

Momspligtig omsætning + momsfritaget omsætning / samlet omsætning (inkl.

Taxametertilskud) * 100

1.363.192 kr. / 70.413.327 kr. * 100 = 1,93 pct.

Momsfradrag for fællesomkostninger er herefter:

12.938.596 kr. * 1,93 pct. = 250.489 kr.

Derefter opgørelse efter § 38, stk. 1:

Momspligtig omsætning / samlet omsætning (indtægter ex. tilskud) * 100 1.330.677 kr. / 1.363.192 kr. * 100 = 97,61 pct. (oprundes til 98 pct., jf. momsbekendtgørelsens § 17).

Momsfradrag for fællesomkostninger er herefter:

250.489 kr. * 98 pct. = 245.479kr.

I det tilfælde vil Skolen således være berettiget til at få tilbagebetalt i alt 245.479kr. i købsmoms.

Beregning udelukkende efter § 38, stk. 1.

Hvis skolen vælger, at C-151/13, Le Rayon d’Or SARL skal finde anvendelse på skolens moms for 2016, indebærer det, at skolens momsfradragsret udelukkende skal opgøres efter § 38, stk. 1:

Momspligtig omsætning / samlet omsætning (inkl. Taxametertilskud og anden momsfritaget omsætning) * 100

1.330.677 kr. / 70.413.327 kr. * 100 = 1,93 pct. (oprundes til 2 pct., jf. momsbekendtgørelsens § 17).

Momsfradrag for fællesomkostninger er herefter:

12.938.596 kr. * 2 pct. = 258.711 kr.

På det foreliggende grundlag - hvor I ikke har fremlagt nærmere oplysninger til brug for den skønsmæssige opgørelse af fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 2, - er det således mest gunstigt for skolen, at fradragsretten udelukkende opgøres efter § 38, stk. 1. Vi imødekommer derfor tilbagebetaling af købsmoms på i alt 258.711 kr.

…"

H1 påklagede SKAT’s afgørelse af 10. januar 2017 og Skattestyrelsens afgørelse af 10. november 2020 til Landsskatteretten, som traf afgørelse i sagerne den 7. februar 2022.

Af Landsskatterettens afgørelse af 7. februar 2022 (sagsnr. 17-0565971) fremgår vedrørende H1’s momsfradrag for perioden 2013 - 2015:

"…

Klagen skyldes, at SKAT har nedsat skolens fradrag for købsmoms af generalomkostninger for perioden fra den 1. juli 2013 til den 31. december 2015, idet SKAT har opgjort skolens fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

…

Det er oplyst af SKAT, at skolen i den omhandlede periode havde følgende omsætning:

Det er oplyst af SKAT, at skolen den 9. september 2016 efterangav følgende beløb som købsmoms af generalomkostninger:

Videre er det oplyst af SKAT, at SKAT ved brev af 27. oktober 2016 fra skolens repræsentant modtog et yderligere tilbagesøgningskrav på 318.231 kr., 65.478 kr. og 19.180 kr. for henholdsvis 2013, 2014 og 2015.

SKATs afgørelse

…

"…

Vi foreslår derfor, at skolens fradrag ændres således:

At tilbagebetale: 3.183.463 kr.

(…)".

…

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har nedsat skolens fradrag for købsmoms af generalomkostninger for perioden fra den 1. juli 2013 til den 31. december 2015, idet SKAT har opgjort skolens fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2.

Der skal således tages stilling til, om skolen udøvede én samlet og integreret aktivitet, hvorved fradraget skal opgøres efter momslovens § 37, stk. 1, som anført af skolens repræsentant, eller om skolen udøvede særskilte aktiviteter, hvorved fradraget skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 2, som anført af SKAT.

…

Landsskatteretten lægger til grund, at EU-Domstolens dom af 27. marts 2014 i sag C-151/13 (Le Rayon d’Or SARL) havde virkning fra den 1. januar 2017, jf. SKATs styresignal offentliggjort i SKM2016.245.SKAT. Dette medfører, at de af skolen modtagne taxametertilskud ikke anses for henhørende under momslovens anvendelsesområde.

Videre lægges det til grund, at de af skolen modtagne vederlag for kursusydelserne er momspligtige, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., jf. momslovens § 4, stk. 1.

Endvidere lægges det til grund, at de omhandlede udgifter udgør generalomkostninger, som dermed kan henføres til samtlige af skolens aktiviteter.

På baggrund af de forelagte oplysninger om skolens aktiviteter finder Landsskatteretten i overensstemmelse med SKAT, at skolen udøvede to særskilte og uafhængige aktiviteter.

Der er herved henset til, at skolens primære formål ifølge vedtægterne var at udbyde uddannelse rettet mod maritime erhverv og den landbaserede industri, idet skolens kursusvirksomhed inden for beslægtede områder ikke måtte begrænse skolens primære uddannelsesområde. Denne aktivitet var ifølge lovbekendtgørelse nr. 466 af 8. maj 2013 om maritime uddannelser udlagt til uddannelsesinstitutioner fra staten, der betalte skolen et årligt rammetilskud til drift, bygninger, ledelse og administration. Denne tilskudsfinansierede aktivitet udgjorde ifølge det oplyste ikke økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Der er videre henset til, at skolens aktiviteter i form af levering af kursusydelser blev udøvet særskilt og selvstændigt fra skolens levering af undervisningsydelser i henhold til lovbekendtgørelse nr. 466 af 8. maj 2013 om maritime uddannelser. Således bemærker Landsskatteretten, at den momspligtige aktivitet ikke var tilskudsfinansieret, idet denne aktivitet blev finansieret udelukkende ved deltagernes egenbetaling.

Denne aktivitet udgjorde en særskilt økonomisk virksomhed.

Det af repræsentanten anførte om, at der blev anvendt de samme faciliteter, personale og undervisningsmateriale i begge aktiviteter, ændrer ikke herved.

Videre ændrer den af repræsentanten fremhævede afgørelse fra Landsskatteretten af 20. december 2003, offentliggjort i SKM2003.43.LSR, ikke herved, da G1-skole - ifølge det oplyste under Landsskatterettens behandling af sagen - ikke udbød kurser mod fuld deltagerbetaling, hvorved de faktiske forhold ikke findes sammenlignelige med den foreliggende sag. Repræsentantens henvisning til den senere dom vedrørende G1-skole offentliggjort i SKM2010.382.VLR ændrer ligeledes ikke herved.

Ifølge det oplyste efterangav skolen købsmoms af momsbelagte generalomkostninger, der knytter sig både til skolens momspligtige aktivitet og den aktivitet, som falder uden for momslovens anvendelsesområde. Skolens fradragsret skal dermed opgøres skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2, jf. herved sag C437/06 (Securenta).

Landsskatteretten finder, at det af SKAT udøvede skøn efter momslovens § 38, stk. 2, må anses for udøvet på et sagligt grundlag. Det bemærkes herved, at skolen ikke har godtgjort en anden faktisk anvendelse af indkøbene i den registreringspligtige virksomhed.

Det er således med rette, at SKAT har nedsat skolens fradrag for købsmoms af generalomkostninger for perioden fra den 1. juli 2013 til den 31. december 2015, idet SKAT har opgjort skolens fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2.

Landsskatteretten bemærker, at repræsentanten ikke har påvist en praksis, der kan føre til et andet resultat, ligesom repræsentanten ikke har henvist til tekster i Den Juridiske Vejledning, der kan ændre på sagens resultat.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse. …"

Af Landsskatterettens afgørelse af 7. februar 2022 (sagsnr. 21-0012900) vedrørende H1’s momsfradrag for perioden 1. januar til 31. december 2016 fremgår bl.a.:

"…

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet skolens anmodning om fradrag for købsmoms af generalomkostninger efter momslovens § 38, stk. 1, på 12.421.113 kr. for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2016, idet Skattestyrelsen har opgjort skolens fradragsret efter momslovens §§ 38, stk. 1 og 38, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

… 

Selskabets repræsentant anmodede den 28. maj 2019 om genoptagelse af skolens momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2016, idet repræsentanten anførte, at skolen havde ret til fradrag for købsmoms af fællesomkostninger efter momslovens § 38, stk. 1, på 98 % svarende til 12.679.824 kr. Heraf har Skattestyrelsen godkendt et fradrag på 258.711 kr. efter momslovens §§ 38, stk. 1, og 38, stk. 2.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet skolens anmodning om fradrag for købsmoms af generalomkostninger efter momslovens § 38, stk. 1, på 12.421.113 kr. for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2016, idet Skattestyrelsen har opgjort skolens fradragsret efter momslovens §§ 38, stk. 1 og 38, stk. 2.

…

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet skolens anmodning om fradrag for købsmoms af generalomkostninger efter momslovens § 38, stk. 1, på 12.421.113 kr. for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2016, idet Skattestyrelsen har opgjort skolens fradragsret efter momslovens §§ 38, stk. 1 og 38, stk. 2.

Der skal således tages stilling til, om skolen udøvede én samlet og integreret aktivitet, hvorved fradraget skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 1, som anført af skolens repræsentant, eller om skolen udøvede særskilte aktiviteter, hvorved fradraget skal opgøres efter momslovens §§ 38, stk. 1, og 38, stk. 2, som anført af Skattestyrelsen.

…

Landsskatteretten lægger til grund, at EU-Domstolens dom af 27. marts 2014 i sag C-151/13 (Le Rayon d’Or SARL) havde virkning fra den 1. januar 2017, jf. SKATs styresignal offentliggjort i SKM2016.245.SKAT. Dette medfører, at de af skolen modtagne taxametertilskud ikke anses for henhørende under momslovens anvendelsesområde.

Videre lægges det til grund, at de af skolen modtagne vederlag for kursusydelserne er momspligtige, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., jf. momslovens § 4, stk. 1, og at de af skolen modtagne vederlag for udlejning af fast ejendom er momsfritagne, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Endvidere lægges det til grund, at de omhandlede udgifter udgør generalomkostninger, som dermed kan henføres til samtlige af skolens aktiviteter.

På baggrund af de forelagte oplysninger om skolens aktiviteter finder Landsskatteretten i overensstemmelse med Skattestyrelsen, at skolen udøvede to særskilte og uafhængige aktiviteter.

Der er herved henset til, at skolens primære formål ifølge vedtægterne var at udbyde uddannelse rettet mod maritime erhverv og den landbaserede industri, idet skolens kursusvirksomhed inden for beslægtede områder ikke måtte begrænse skolens primære uddannelsesopgaver. Denne aktivitet var ifølge lovbekendtgørelse nr. 660 af 16. maj 2015 om maritime uddannelser, udlagt til uddannelsesinstitutioner fra staten, der betalte skolen et årligt rammetilskud til drift, bygninger, ledelse og administration. Denne tilskudsfinansierede aktivitet udgjorde ifølge det oplyste ikke økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Der er videre henset til, at skolens aktiviteter i form af levering af kursusydelser blev udøvet særskilt og selvstændigt fra skolens levering af undervisningsydelser i henhold til lovbekendtgørelse nr. 660 af 16. maj 2015 om maritime uddannelser. Således bemærker Landsskatteretten, at den momspligtige aktivitet ikke var tilskudsfinansieret, idet denne aktivitet blev finansieret udelukkende ved deltagernes egenbetaling. Denne aktivitet udgjorde en særskilt økonomisk virksomhed.

Det af repræsentanten anførte om, at der blev anvendt de samme faciliteter, personale og undervisningsmateriale i begge aktiviteter, ændrer ikke herved.

Videre ændrer den af repræsentanten fremhævede afgørelse fra Landsskatteretten af 20. december 2003, offentliggjort i SKM2003.43.LSR, ikke herved, da G1-skole - ifølge det oplyste under Landsskatterettens behandling af sagen - ikke udbød kurser mod fuld deltagerbetaling, hvorved de faktiske forhold ikke findes sammenlignelige med den foreliggende sag. Repræsentantens henvisning til den senere dom vedrørende G1-skole offentliggjort i SKM2010.382.VLR ændrer ligeledes ikke herved.

Ifølge det oplyste efterangav skolen købsmoms af momsbelagte generalomkostninger, der knytter sig både til skolens momspligtige- samt momsfritagne aktivitet og den aktivitet, som falder uden for momslovens anvendelsesområde. Skolens fradragsret skal dermed opgøres efter en omsætningsfordeling efter momslovens § 38, stk. 1, og skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2, jf. herved sag C-437/06 (Securenta).

Landsskatteretten finder, at det af Skattestyrelsen udøvede skøn efter momslovens § 38, stk. 2, må anses for udøvet på et sagligt grundlag. Det bemærkes således herved, at skolen ikke har godtgjort en anden faktisk anvendelse af indkøbene i den registreringspligtige virksomhed. Videre finder Landsskatteretten, at det af Skattestyrelsen opgjorte fradrag for købsmoms efter momslovens § 38, stk. 1, er beregnet korrekt.

Det er således med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet skolens anmodning om fradrag for købsmoms af generalomkostninger efter momslovens § 38, stk. 1, på 12.421.113 kr. for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2016.

Landsskatteretten bemærker, at repræsentanten ikke har påvist en praksis, der kan føre til et andet resultat, ligesom repræsentanten ikke har henvist til tekster i Den Juridiske Vejledning, der kan ændre på sagens resultat.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

…"

H1 har til støtte for anbringendet om, at skolen udøver én samlet undervisningsaktivitet, fremlagt bl.a. SKAT Hovedcentrets cirkulærebrev til skattecentrene af 1. februar 2006 med titlen "Universiteternes krav på tilbagebetaling af energiafgifter" samt stort set enslydende uddrag af afgørelser fra Landsskatteretten vedrørende 28 andre uddannelsesinstitutioners forrentning af krav på godtgørelse af energiafgifter, som disse uddannelsesinstitutioner havde efter købmandsskoleafgørelsen.  

SKAT Hovedcentret anførte bl.a. følgende i det omtalte cirkulærebrev:

"…

Generelle retningslinjer

Universiteternes momsfradragsret skal opgøres efter retningslinjerne i momslovens § 38, stk. 1, og universiteternes krav på tilbagebetaling af energiafgifter skal derfor også opgøres på baggrund af en momsfradragsret, der er fastsat efter momslovens § 38, stk. 1.

Det er Hovedcentrets vurdering, at selv om universiteterne på flere punkter adskiller sig fra G1-skole i SKM2003.43.LSR, bl.a. er universiteterne statslige virksomheder, mens G1-skole ikke er en statslig virksomhed, må universiteternes aktiviteter med undervisning også anses som én integreret aktivitet, der må karakteriseres som økonomisk virksomhed, og der er ikke grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken universiteterne ikke modtager deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed. …"

H1 har herom anført, at cirkulærebrevet og afgørelserne viser, at institutionerne havde godtgørelsesret for energiafgifter i samme omfang, som der er fradragsret for købsmoms. Det er af Skatteministeriet oplyst, at det ikke har været muligt at fremfinde de oprindelige anmodninger og afgørelser i sagerne, som ikke længere findes.

Forklaringer

MM, NP og NH har afgivet forklaring.  

MM har forklaret bl.a., at han er (red.fjernet.profession). Han har været ansat på H1 siden 2013. Han blev ansat som adjunkt og har opkvalificeret sig til lektor og er i dag (red.fjernet.jobtitel) for anvendt køleteknik. Han har de sidste 4 år været fagansvarlig for de (red.fjernet.fagtype) fag og er også med i den eksterne kursusvirksomhed. Han er med til at koordinere hvilke fag, som der skal undervises i.

Han begyndte at undervise på (red.fjernet.uddannelse), som er bundet op på nogle bekendtgørelseskrav. Som (red.fjernet.profession1) har man den teoretiske baggrund for at blive kølemontør. For at kunne blive kølemontør skal en færdiguddannet (red.fjernet.profession1) gennemføre enten et 6 måneders praktisk uddannelsesforløb eller gennemføre et efterfølgende specialmodul. Der er en stor forvirring med kølemontøruddannelser på grund af forskellig EU-lovgivning. Han er med til at udstede kølecertifikater og der findes flere af slagsen.

Forevist H1’s støttebilag 3, hvori gengives bl.a. pensum og lektioner på henholdsvis (red.fjernet.uddannelse) modul "(red.fjernet.modul)" og kursusuddannelsen: "(red.fjernet.kursus2)" forklarede han, at begge uddannelser hører under ham. Han begyndte at undervise på (red.fjernet.uddannelse) modul om køleteknik og køleteknologi, hvor de gjorde brug af (red.fjernet.bøger). Han har også kørt kursusuddannelsen, men stadig med hovedvægt på (red.fjernet.uddannelse). Først var det interessetid for ham at undervise på kursusuddannelsen, men senere blev det en del af hans arbejde tillige at undervise på kursusuddannelsen. Der er den forskel på det teoretiske materiale, at der undervises i henholdsvis 4 og 8 lektioner. Der er mere praktisk uddannelse på kursusuddannelsen, hvor kursisterne f.eks. skal lære at lodde. (red.fjernet.uddannelse) er tungere teoretisk. De studerende på (red.fjernet.uddannelse) og kursisterne på kursusuddannelsen skal kunne sådan ca. det samme efter endt forløb. Det er de samme lokaler og laboratorier, som de bruger på begge uddannelser; laboratorierne er godkendt til at opbevaring mv. af kølemidler.  

Fra 2013 og frem har adjunkter og lektorer været ansat til at varetage bachelorafdelingen. Underviserne på kursusuddannelsen, (red.fjernet.kursus2), har ofte en faglig uddannelse, som er supplereret med en uddannelse som kølemontør; det kan f.eks. være en faglig uddannelse som smed. Han har en tidligere kollega, som har undervist både på (red.fjernet.uddannelse) og på kursusuddannelsen. Det er således rimeligt u-opdelt; han er selv gået lidt ned i tid på bacheloruddannelsen og op i tid på kursus-uddannelsen, men han får stadig den samme lønseddel, der omfatter det hele.  

Han udsteder kølemontør-certifikater på vegne af alle (red.fjernet.profession1)uddannelser i Danmark. G2-skoles uddannelser er noget anderledes, og de to skoler kan henvise kursister til hinanden,  

Kursisterne på kursusuddannelsen kommer typisk fra virksomheder i industrien, f.eks. G3-virksomhed. Det er vigtigt for (red.fjernet.uddannelse) at holde en finger på pulsen. Der kommer feedback fra kursisterne, og H1 tilrettelægger kurserne med afsæt i kursisternes tilbagemeldinger. Det løfter helt klart kvaliteten. Hvis man skal være attraktiv som kursusudbyder, er det vigtigt at kende til industriens ønsker og behov. H1 ser på, hvad der sker i branchen. De må ikke undervise i noget der er 30 år gammelt, for kursister skal ud at skrue med det samme.  

På nogle af de eksterne kurser er det en forudsætning, at kursisterne er uddannet som (red.fjernet.profession1). På andre kurser er det ikke en forudsætning.  Der er også eksempler på, at H1 har udbudt Kategori II-kurser med praktisk vinkling henvendt til (red.fjernet.profession1).

Man kan ikke adskille (red.fjernet.uddannelse) og kategori-II-kurserne, da man f.eks. gør brug af de samme laboratorier med udsugning.  Det ville ikke kunne løbe rundt økonomisk for H1, hvis man adskilte de to undervisningsforløb, og H1 ville også miste transfer af viden. Det ville gå ud over kvaliteten, men ville også påvirke H1 økonomisk. Kursusforløbene udbydes i et konkurrencemarked, hvor der også er nogle private kursusudbydere. Kurserne giver et samspil mellem f.eks. ingeniører og håndværksuddannede, og det samspil er vigtigt.

Han har ikke noget med H1’s økonomi at gøre. Når de afholder et kursus, ser de på, hvad de skal bruge af materialer mv., f.eks. til kursisternes opbygning af et 50-minus graders laboratorium. Hans overordnede godkender indkøbene. Der udarbejdes kalkulationer over timer og materialer for at se, hvad det koster at udbyde et kursus. Et kursus må ikke give underskud, fordi det i så fald er konkurrenceforvridende.  (red.fjernet.uddannelse) kategori-II kurser udbydes i konkurrence med f.eks. virksomheden G4-virksomhed, som også udbyder køleteknik-kurser. Tidligere havde H1 et samarbejde med G4-virksomhed, som henviste kursister til H1’s kategori-II-kurser, men nu er de i konkurrence. G4-virksomhed er en grossist-virksomhed, der har god kontakt med erhvervslivet, og i starten kunne G4-virksomhed ikke selv varetage uddannelsen. Der blev indgået en aftale mellem H1 og G4-virksomhed om, at såfremt G4-virksomhed skaffede nogle kursister til H1’s kategori-II-kurser, tilbød (red.fjernet.uddannelse) en rabat. Det betød, at et kursus, som normalt blev udbudt til 16.000 kr. pr. deltager, blev udbudt til 13.000 kr. pr. deltager.

Kategori-II-kurserne er henvendt til alle fra gaden, og der kan godt ske fakturering af en kursist, der kommer fra gaden. Vidnet henviste herved til bl.a. faktura af 14. april 2014, hvor der skete fakturering af G4-virksomhed for 16 kursusdeltagere. Der er ingen adgangskrav. Kursisterne gør brug af kurset, da det er certifikatgivende.

H1 er notorisk dårlig til markedsføring, men der står noget om kategori-II-kurserne på skolens hjemmeside. Meget markedsføring kører over (red.fjernet.platform) og fra mund til mund. Der har vist også været opslag på (red.fjernet.socialtmedie) og annoncer i fagbladet (red.fjernet.profession1). (red.fjernet.profession1)foreningen har på deres hjemmeside også en henvisning til H1’s kategori-II-kurser. Forevist faktura af 20. november 2014 udstedt til G5-virksomhed forklarede vidnet, at den nok angår en kursist, som har henvendt sig på hjemmesiden eller i telefonen. Der sker også annoncering via (red.fjernet.forening). Branchen kender til vidnet og vidnets kollega NP.  

Han kigger på andre kursusudbyderes priser. Et kursus skal give overskud for H1, og skolen vil ikke gå på kompromis med kvaliteten. H1 har et samarbejde med forskellige erhvervsskoler og har forestået uddannelse af erhvervsskolernes undervisere. (red.fjernet.uddannelse) har således uddannet mange af underviserne hos de kursusudbydere, som i dag er konkurrenter til (red.fjernet.uddannelse).  

Kursernes pris fastsættes efter timer og med bidrag til administrationsomkostninger og bygninger m.m. Det har R1-revision kigget på. I princippet lejer kurserne sig ind i lokalerne, som ellers bare ville stå tomme. R1-revisions beregning er vist af nyere dato og angår ikke den periode, som nærværende sag angår. Han har ikke foretaget priskalkulationer for den periode, som nærværende sag angår.  

NP har forklaret bl.a., at han er uddannet smed og køletekniker. Han har været ansat på H1 siden 1. januar 2013. Han startede som laboratorieassistent, men arbejder i dag også som underviser, både på de indledende kurser og efteruddannelse om aftenerne.  

Han har også haft ansvaret for at få kølelaboratoriet til at køre. H1 var flyttet fra Y1-adresse i Y2-by til Y3-by kort før hans ansættelse, og han brugte tid på at få genopbygget laboratoriet. Det svinger op og ned, hvor meget tid han bruger på hver uddannelse. Først brugte han meget tid på laboratoriet, senere har han brugt tid på undervisning; nogle år bruger han mere tid på efteruddannelse end på (red.fjernet.uddannelse). Det afhænger af antallet af kursister. Der er vigtigt både for en kursist og en studerende at se et (red.fjernet.vare).

Forevist H1’s støttebilag 3, hvori gengives bl.a. pensum og lektioner på henholdsvis (red.fjernet.uddannelse) modul "(red.fjernet.modul)" og kursusuddannelsen: "(red.fjernet.kursus2)" forklarede han, at det er et fag, som han kender. Han underviser ikke selv på dette modul, men han underviser primært på værkstedsmodulet omhandlende køleteknik, både i regi (red.fjernet.uddannelse) og kategori-II-certifikat. Kategori-II-forløbet er mere komprimeret end skolens modul, men ellers er udgangspunktet, at der ikke er nogen forskel. Begge forløb indbefatter, hvordan et (red.fjernet.vare) fungerer. Når han underviser på (red.fjernet.uddannelse), får han en masse undervisningserfaring. Når han underviser på kategori-II-kurserne lærer han en masse praktisk og han får input fra branchen, som han kan trække ind i undervisningen på (red.fjernet.uddannelse). Der er flere sammenlignelige ting, fx undervisningsmaterialet; han har selv skrevet undervisningsmaterialet, som bliver brugt på både (red.fjernet.uddannelse) og efteruddannelserne.  

Hvis man skulle adskille (red.fjernet.uddannelse) fra kursusvirksomheden, ville man tabe rigtig meget viden og det ville koste en kæmpe pose penge. Fx ville der skulle indkøbes 8 nye (red.fjernet.vare), hvilket ville betyde en merudgift på ca. ½ mio.kr. Det ville ikke give mening rent praktisk, og det ville være problematisk at skille de to aktiviteter ad.

Når de tænker i uddannelsesting, tiltag mv., så tænker de, at det skal kunne bruges både på (red.fjernet.uddannelse) og på efteruddannelsen. Der skal give mening for begge uddannelser. Man indkøber ikke noget, som kun kan bruges ét sted.  

Han deltager i indkøb, herunder indkøb af værktøj, da han er laboratorieansvarlig. Indkøbene går primært ind over skolens ordinære drift, som angår de studerende. Hvis et indkøb angår et kursus, bliver indkøbet mærket som indtægtsdækket virksomhed. Han er med til at lægge budgetter vedrørende kurser, herunder deltagerantal med henblik på overskud. Nogle efteruddannelseskurser er blevet aflyst som følge af for få deltagere, men man har også valgt at gennemføre kurser med underskud, hvis man kan se, at der er en synergi med andre kurser mv. Han mindes ikke aflysninger for den periode, som denne sag angår.

Markedsføring sker også på internettet, og skolen er blevet bedre til markedsføring. Kunderne er typisk vvs-installatører, forsvaret, G6-virksomhed, G3-virksomhed, G4-virksomhed m.fl. Der er også nogle studerende, som vælger at betale for at få et certifikat.

NH har forklaret, at han er uddannet inden for (red.fjrnet.område), og har været ansat på G1-skole siden (red.fjrnet.årstal), i dag G7-skole. Han blev i sin tid ansat som afdelingsleder. I dag er han ansat som controller og beskæftiger sig med regnskab.  

Eux og HH er en del af uddannelsen, og ellers er det åbne uddannelser.

Underviserne på fuldtidsuddannelserne er fastansatte, men kan også undervise på kurserne, men der er grænser herfor i maksimal ansættelse. Der er ansat timelærere til de åbne uddannelser, men de timelønnede lærere skal fastansættes, hvis de har mere end 180 undervisningstimer om året.  

Den åbne uddannelse er IDV, indtægtsdækker virksomhed, som typisk retter sig til personer, som vælger at tage en deltidsuddannelse om aftenen. Der må ikke være underskud på IDV-kurserne 4 år i træk, og der er regler for IVD-uddannelserne.

Af årsrapporten fremgår, at der er taksameter-takst på fuldtidsuddannelsen, ligesom indtægterne fra IDV-kurserne fremgår. Statstilskuddet er momsfrit. Indholdet i den åbne uddannelse/deltidsuddannelse og fuldtidsuddannelserne kan godt ligne hinanden.

AMU-kurser til kommunerne er momsfrie, men hvis der tilkøbes ydelser til kurset, skal moms tillægges. Uddannelserne er momspligtige, hvis de er rettet mod virksomheder, og momsfrie, hvis de er rettet til enkeltpersoner.

HHX er en taksameter-uddannelse, og der tillægges ikke moms.

Det var de samme regler, som gjaldt i 1990’erne. Dengang var det populært med PC-kørekort-kurser, og det blev en guldgrube for skolen, med bl.a. F1-bank som kunde. Skolen kom ud med store overskud. Staten greb derfor ind og bestemte, at det i stedet skulle være indtægtsdækket virksomhed; først med tilskud og senere uden tilskud.

Han var ikke indblandet i Købmandsskoleafgørelsen fra 2002 rent fagligt, men han bidrog med at fremfinde oplysninger til R1-revision, der kørte sagen. Det var samme struktur dengang. Der var ikke nogen, der betalte for fuldtidsuddannelserne. Landsskatteretten fik oplysninger i form af alle fakturaer. De indsendte hele beregningsgrundlaget til Landsskatteretten. Det var et meget omfangsrigt materiale - 1 meter højt og 4 meter bredt - som blev pakket i flyttekasser.  Det fremgik, hvad der var med moms, hvad der var med delvis moms og hvad der var uden moms. De sendte hele beregningsgrundlaget ind.

Da skolen fik lov til at lægge moms på deres kurser, var der i en periode 80 % fradragsret. I 2023 var momsfradraget på 23 %.  

Forevist H1’s støttebilag 2, "IDV-andele for sammenlignelige institutioner", hvoraf fremgår, at IDV-andel af de samlede indtægter udgjorde 3,31 % på G8-skole i 1999, forklarede han, at det passer meget godt, at den indtægtsdækkede virksomhed udgjorde omkring 3 %, men den var højere, da han begyndte på skolen. Det passer også meget godt, at indtægtsdækket virksomhed udgjorde 2,72 % på G7-skole i 2016, som det fremgår af støttebilaget.  

Forevist Landsskatterettens afgørelse af 20. december 2002 i den såkaldte Købmandsskoleafgørelse (SKM 2003.20TSS), forklarede han, at skolen var repræsenteret ved R1-revision. Der var ikke retsmøde i sagen, men han sendte alt materiale til Landsskatteretten og pludseligt fik de medhold. Indlæggene var skrevet af R1-revision, der skrev klagen. Han har læst dem og de blev drøftet med direktøren.  Forevist uddrag af afgørelsen, hvoraf fremgår:

"Det fremgår, at G1-skole er en selvejende institution med hjemsted i X Kommune. Skolen har til formål at tilbyde undervisning inden for erhvervsuddannelserne og tilgrænsende uddannelses- og kursusvirksomhed i overensstemmelse med gældende lovgivning. Herudover udbyder skolen rådgivning og andre ydelser med tilknytning til undervisnings- og kursusvirksomhed.

G1-skole har såvel momspligtige som momsfrie aktiviteter. De momsfrie aktiviteter er undervisnings- og kursusvirksomhed, der er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, og disse udgør skolens hovedaktivitet. Skolen opkræver i et vist omfang deltagerbetaling for undervisningen og modtager herudover driftstilskud fra staten vedrørende visse lovregulerede undervisningsaktiviteter. Driftstilskuddene, der har karakter af en form for blok/rammetilskud, ydes med hjemmel i § 20 på den årlige finanslov." 

forklarede han, at han er enig i, at det ikke fremgår af citatet, at G1-skole driver kommerciel uddannelsesaktivitet. Der var samme struktur dengang, men det er korrekt, at man ikke af afgørelsen kan se noget om momspligtig erhvervsvirksomhed med fuld deltagerbetaling.

Forevist yderligere uddrag af samme afgørelse vedrørende G1-skole: "Det er oplyst, at den momspligtige omsætning i den omhandlede periode udgjorde:

•      salgsindtægter fra andre uddannelsesinstitutioner i forbindelse med G1-skoles salgsaftale med B, benævnt B-aftalen.

•      salgsindtægter i forbindelse med skolens øvelsesbutik samt salg af tjenesteydelser som led i Skolepraktik uddannelsen  

•      indtægter fra afdelingens mønttelefoner

•      diverse fakturerede momspligtige indtægter - f.eks. salg af videokassetter; salg af fotokopier til andet end undervisning; fakturerede ydelser leveret af aktiveringssekretariatet."

forklarede han, at han medgiver, at det ikke af citatet fremgår, at der var indtægter fra erhvervsrettede uddannelser til virksomheder. Han husker ikke nærmere herom. Den daværende revisor sagde noget om mønttelefoner.  Han havde ikke noget kendskab til, hvad der blev sagt til Landsskatteretten. Han var så ny i sin ansættelse.  

Forevist Vestre Landsrets dom af 12. maj 2010, SKM 2010.382.VLR, af parterne omtalt som "gevinst for øje-dommen", hvoraf fremgår:

"Indtil den 31. december 2002 behandlede skolen salg af kurser til erhvervsvirksomheder som en integreret del af de momsfrie, lovbestemte erhvervsuddannelser. Fra og med den 1. januar 2003 begyndte skolen at opkræve moms af de erhvervsrelaterede kursusaktiviteter, idet disse drives med gevinst for øje, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum."

forklarede han, at denne oplysning ikke var medtaget i skolens klage i 2002-afgørelsen, da man ikke afløftede momsen dengang; det startede man først med fra 1. januar 2023, hvor der kom ny lovgivning. Der blev fra den 1. januar 2003 opkrævet moms på kurserne, og der blev også afløftet moms.  

Forevist H1’s årsrapport 2016, afsnit Ledelsesberetning, underafsnit "Hoved- og nøgletal", hvoraf fremgår, at der i 2016 var andre indtægter på i alt 2.516.000 kr., forklarede han, at det kan være IDV-indtægt og indtægt fra kommuner med henblik på at få arbejdsløse i arbejde. Forevist yderligere uddrag af samme årsrapport, afsnit Ledelsesberetning underafsnit "Særlige specifikationer", hvoraf fremgår, at der i 2016 var en indtægt fra indtægtsdækket virksomhed på i alt 1.330.667 kr. forklarede han, at IDV skal angives særskilt i regnskabet, da ministeriet skal kunne se, om virksomheden drives fornuftigt.  

I 1996-1999 havde G1-skole stadigvæk en del kurser, bl.a. merkonomkurser. Han ved ikke, om Landsskatteretten fik oplysninger herom. G1-skole drev kurserne, f.eks. PC-kurset, på samme vis, uanset om det var med fuldt tilskud eller delvist tilskud eller uden tilskud.  

Parternes synspunkter

H1 har i påstandsdokument af 20. marts 2024 anført bl.a.:

"…

4 Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gør H1 overordnet gældende, at skolen i sagsperioden har udøvet en samlet og integreret aktivitet, der udgør økonomisk virksomhed, hvorved skolens fradragsret for købsmoms af generalomkostninger ikke skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 2. Se afsnit 4.1.  

Subsidiært gøres det gældende, at Landsskatterettens afgørelser i bilag 1 og 2 er udtryk for en skærpende praksisændring med tilbagevirkende kraft. En sådan ændring kan imidlertid kun ske for fremtiden. Se afsnit 4.2.

I afsnit 5 er supplerende bemærkninger til Skatteministeriets synspunkter, i det omfang synspunkterne ikke er adresseret under nærværende afsnit 4.

4.1 Der foreligger ikke en særskilt aktivitet i form af ikke-økonomisk virksomhed

Sagens centrale spørgsmål er, om H1 må anses for at have en samlet, integreret undervisningsaktivitet (skolens synspunkt), eller om der - med skattemyndighedernes ord i Den Juridiske Vejledning, afsnit

D.A.11.4.3.1 om momslovens § 38, stk. 2 - er grundlag for at udskille den tilskudsfinansierede undervisning som en selvstændig aktivitet, der udgør ikke-økonomisk virksomhed (Skatteministeriets synspunkt).  

De væsentligste forhold, som besvarer dette spørgsmål, er indledningsvis fremdraget i sammenfatningen ovenfor i afsnit 1. Der er anledning til opsummerende at nævne følgende:

• Det er pligtmæssigt for H1 i medfør af bekendtgørelse nr. 960/2015, at skolen "udvikler eksisterende og nye videregående uddannelser og efter- og videreuddannelser i tilknytning hertil", og at skolens undervisere varetager "undervisning og opgaver forbundet med undervisning ved … professionsbacheloruddannelser og efter- og videreuddannelse" (M1 42 ff).

• Denne pligt for skolen til at have en integreret aktivitet med undervisning på heltidsuddannelser og på kurser med efter- og videreuddannelse er så grundlæggende, at skolens opfyldelse af pligten er en forudsætning for, at undervisningen på (red.fjernet.uddannelse) overhovedet finder sted. I henhold til lov om maritime uddannelser § 4, stk. 5, jf. § 13, stk. 1 (M1 9 og 13), kan skolens godkendelse, og dermed retten til at uddanne (red.fjernet.profession1) og modtage tilskud, tilbagekaldes, hvis skolen ikke iagttager pligten.

• Det er således velbegrundet, at både skolen og Uddannelses- og Forskningsministeriet tager pligten til at have en sådan integreret aktivitet så alvorligt, at den er medtaget i skolens udviklingskontrakt med Uddannelses- og Forskningsministeriet, jf. årsrapporten 2016 (E 195).

• Integrationen mellem heltidsuddannelser og kurser er ikke en ren skrivebordsøvelse. Kursusudbuddet ligger i naturlig forlængelse af (red.fjernet.uddannelse), og det er også - og ikke mindst - udtryk for, at den nødvendige sikring af, at dimitterende (red.fjernet.profession1) besidder de kompetencer, som aftagerne efterspørger, i vidt omfang sker ved, at skolens opgavevaretagelse i forbindelse med kursusudbuddet anvendes på (red.fjernet.uddannelse).

• Dette samspil er så væsentligt for (red.fjernet.uddannelse), at det er medtaget i § 6, 2. afsnit, i skolens studieordning for uddannelsen (E 210 f)

• I de faktiske forhold viser integrationen af undervisningsaktiviteten sig ved, at skolens undervisning såvel på (red.fjernet.uddannelse) som på kurserne sker ved de samme ressourcer; de samme fysiske faciliteter, de samme undervisere og det samme faglige indhold mv. Der er, i vidt omfang helt nede på fagniveau, tale om den samme undervisning, og skolen anvender sine ressourcer i sammenhængende tiltag vedrørende heltidsuddannelser og kurser. Dele af kursusudbuddet indgår endda direkte som fag på (red.fjernet.uddannelse).

H1 har således en samlet, integreret undervisningsaktivitet, der hverken retligt, faktisk eller økonomisk er opdelt i selvstændige aktiviteter. Det er vanskeligt overhovedet at forestille sig, at nogen uddannelsesinstitution kunne have en undervisningsaktivitet, hvor dette i højere grad var tilfældet.

Det bemærkes, at det allerede som følge af den regelbestemte integration mellem skolens heltidsuddannelser og efter- og videreuddannelse, der er fastsat i medfør af lov om maritime uddannelser, er fejlagtigt, når Landsskatteretten i de indbragte afgørelser anfører i sine bærende præmisser, at undervisningen på heltidsuddannelser sker på grundlag af lov om maritime uddannelser, og kæder dette sammen med, at "skolens aktiviteter i form af levering af kursusydelser blev udøvet særskilt og selvstændigt fra skolens levering af undervisningsydelser i henhold til lovbekendtgørelse nr. 466 af 8. maj 2013 om maritime uddannelser" (E 28, fjerde- og tredjesidste afsnit, og E 53, sidste afsnit, til E 54, 2. afsnit).

At der på denne vis er tale om en samlet, integreret undervisningsaktivitet, er bekræftet af 21-årig praksis. Denne praksis er fastslået dels i skattemyndighedernes Juridiske Vejledning, dels i sammenhæng med de hundredvis af uddannelsesinstitutioner, for hvilke det ligger fast, at undervisning udgør en samlet, integreret aktivitet, og at momslovens § 38, stk. 2, ikke finder anvendelse, hvis institutionen har både tilskudsfinansieret og deltagerbetalt undervisning. De væsentligste bidrag fra praksis er medtaget i vedlagte støttebilag 5.

De nævnte institutioner omfatter bl.a. universiteter og (andre) professionshøjskoler, der er samme institutionstype som H1 og også er underlagt tilskudsordning i regi af Uddannelses- og Forskningsministeriet (og som, ligesom H1, udbyder kurser med fuld deltagerbetaling).

Skattemyndighederne mener, at H1’s momsfradragsret skal opgøres som andelen af skolens indtægter ved (momspligtig) indtægtsdækket virksomhed, IDV, ud af de samlede indtægter, inkl. tilskud. For Professionshøjskolen G10-skole, G9-skole

(Y2-bys Professionshøjskole), G11-skole, G12-skole, G13-skole og G14-skole samt G7-skole udgør IDV-andelen af de samlede indtægter fra knap 1 % til godt 6 %. Det ligger fast, at for disse institutioner finder momslovens § 38, stk. 2, ikke anvendelse. Den tilsvarende andel for H1 er knap 2 %.

At H1’s udbud af (red.fjernet.uddannelse) indgår i skolens økonomiske virksomhed, er derudover tillige bekræftet af skattemyndighedernes egen praksisændring fra og med 2017.

I nærværende sag er der ingen tvivl om, at efter praksisændringen anses H1’s tilskudsfinansierede undervisning for at indgå i skolens økonomiske virksomhed. Den eneste forskel før og efter ændringen er, om det samme tilskud på transaktionsniveau i henseende til momslovens § 4 og § 27 anses for at være vederlag for ydelser. Det følger nødvendigvis heraf, at undervisningen på aktivitetsniveau i henseende til lovens § 3 og § 38, stk. 2, også forud for praksisændringen indgik i skolens økonomiske virksomhed.

Endelig har EU-Domstolen, som citeret ovenfor i afsnit 3.2, i sag C-263/15, Lajvér, fastslået i præmis 38 (M1 228), at "begrebet "økonomisk virksomhed" er objektivt og finder anvendelse uanset formålet med eller resultatet af de pågældende operationer, men også uanset hvilken finansieringsmåde, den pågældende person har valgt, herunder når der er tale om offentlige tilskud". Domstolens udtalelse beror på, at vederlagsspørgsmål er knyttet til transaktionsbegrebet som objekt for momsreglerne, mens spørgsmålet om økonomisk virksomhed er knyttet til afgiftspligtig person-begrebet som subjekt, og det er to forskellige ting.

Domstolen har endvidere i sag C-126/14, Sveda (M1 221 f), udtalt om en virksomhed, der for 90 % tilskudsfinansiering leverede gratis ydelser, dvs. uden "deltagerbetaling", at "de omkostninger, som Sveda har afholdt til anlæggelsen af denne fritidssti … kan knyttes til den afgiftspligtige persons påtænkte økonomiske virksomhed" , jf. præmis 33, og dermed at disse tilskudsfinansierede ydelser "berører … ikke den direkte og umiddelbare tilknytning, der er mellem de indgående transaktioner og de udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, eller hele den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed, og dermed har denne anvendelse ingen indflydelse på, om der er en ret til fradrag for moms" , jf. præmis 34. Altså: Tilskudsfinansiering af gratis ydelser har ingen betydning for momsfradragsretten, hvis der er tilknytning til den økonomiske virksomhed.

4.2 Der kan ikke foretages en skærpende praksisændring med tilbagevirkende kraft

H1 gør subsidiært gældende, at Landsskatterettens afgørelser i bilag 1 og 2 under alle omstændigheder er udtryk for en skærpende praksisændring med tilbagevirkende kraft. En sådan ændring kan imidlertid kun ske fremadrettet og med passende varsel.

Som gennemgået omfatter praksis både professionshøjskoler og universiteter. En (red.fjernet.profession1)skole er en specialiseret professionshøjskole, og professionshøjskoler, inkl. (red.fjernet.profession1)skoler, og universiteter er samme institutionstype.

Institutionernes heltidsuddannelser er underlagt tilsvarende lovgivning i institutionslovene, og deres kursusudbud med efter- og videreuddannelse mod (fuld eller delvis) deltagerbetaling er underlagt samme lovgivning i lov om åben uddannelse og reglerne om indtægtsdækket virksomhed.

I den sammenhæng fremgår det både af købmandsskoleafgørelsen i SKM2003.43.LSR, af købmandsskolecirkulæret TSS 2003-21 og af Den Juridiske Vejledning, at det er uden betydning, om den deltagerbetalte undervisning angår fuld eller delvis betaling, og om den angår heltids- eller deltidsundervisningen, da der i alle tilfælde er tale om økonomisk virksomhed. "Aktiviteter med undervisning" anses som en samlet, integreret aktivitet, og det, der har betydning, er dermed, om institutionen kun har tilskudsfinansieret undervisning og dermed ingen deltagerbetaling.

Og det fremgår af dokumentationen i sagen, at både G1-skole samt (andre) professionshøjskoler og universiteter, der uomtvistet er omfattede af praksis, udbyder kurser med fuld deltagerbetaling. Det er således hverken rigtigt eller relevant, når Landsskatteretten i de indbragte afgørelser bemærker, at G1-skole "ikke udbød kurser mod fuld deltagerbetaling" (E 28, sidste afsnit, og E 54, 4. afsnit).

Den eneste relevante forskel mellem H1 og de nævnte institutioner er, at det for H1 er fastsat direkte i skolens regel- og tilskudsgrundlag, at skolens aktivitet skal omfatte både heltidsuddannelser og kurser, og at skolens undervisere skal varetage begge dele. Sagsøgeren bekendt findes der ikke regler relateret til professionshøjskoleloven og universitetsloven, der fastsætter en tilsvarende direkte pligt til at have en integreret undervisningsaktivitet.

Betydningen heraf er, at H1 i højere grad end institutionerne, der indgår i sagen som eksempler på praksis, har en samlet undervisningsaktivitet, der ikke kan adskilles i selvstændige aktiviteter.

Vedrørende Skatteministeriets synspunkter om, at skolen ikke er omfattet af praksis, og om, at praksis ikke kan påberåbes, henvises til afsnit 5.2 nedenfor.

5 BEMÆRKNINGER TIL SKATTEMINISTERIETS SYNSPUNKTER 

Skatteministeriets synspunkter er til dels adresseret ovenfor, og det følgende er supplerende bemærkninger.

5.1 Kvalifikationen af H1’s aktivitet

Som nævnt gør Skatteministeriet overordnet gældende i relation til begrebet økonomisk virksomhed, at H1’s tilskudsfinansierede undervisning i forbindelse med (red.fjernet.uddannelse) kan adskilles fra skolens deltagerbetalte undervisning i forbindelse med kursusudbuddet, og at førstnævnte udgør en selvstændig aktivitet i form af ikke-økonomisk virksomhed. Ifølge ministeriet finder momslovens § 38, stk. 2, dermed anvendelse.

I duplikken, side 1 til side 2, 3. afsnit (E 119 f), begrunder ministeriet dette med, at undervisningen på (red.fjernet.uddannelse) udøves på grundlag af lovgivning, og at statsfinansieringen ikke er vederlag for undervisningsydelserne, mens kursusundervisningen med efter- og videreuddannelse leveres mod vederlag.

Denne argumentation følger efter, at ministeriet havde fremprovokeret, at H1 med replikken fremlagde dokumentation vedrørende de faktiske forhold. At ministeriet herefter argumenterer helt løsrevet fra de faktiske forhold, skal ses i lyset heraf og demonstrerer, at faktum ikke er, som ministeriet havde håbet.

Dertil kommer, at det gælder for alle uddannelsesinstitutioner, der udbyder tilskudsfinansieret undervisning, at de er underlagt lovgivning. I almindelighed er heltidsuddannelser reguleret i institutionslovene og tilhørende regelsæt, mens kursusudbuddet er reguleret af lov om åben uddannelse og reglerne om indtægtsdækket virksomhed.

Dette har intet at gøre med, hvorvidt institutionen i forhold til begrebet økonomisk virksomhed må anses for at varetage sine undervisningsopgaver i en samlet aktivitet eller i hver deres selvstændige aktiviteter.

- 0 -

Skatteministeriet har i skriftvekslingen lagt vægt på at pointere, at fradragsret for moms af indkøb er koblet til momspligt af de salg, hvortil det indkøbte anvendes. Dette er sagsøgeren naturligvis enig i, jf. momslovens § 37, stk. 1, men det er ikke relevant for sagens spørgsmål om anvendeligheden af momslovens § 38, stk. 2.

I den sammenhæng er ministeriets bemærkninger under skriftvekslingen i vidt omfang fokuseret på, hvad der ifølge ministeriet er effekten, forudsat at § 38, stk. 2, finder anvendelse. Disse bemærkninger er imidlertid ikke relevante for sagens spørgsmål, som jo er, om § 38, stk. 2, finder anvendelse.

Som nævnt er der ikke tvist om de beløbsmæssige opgørelser, og hvis 38, stk. 2, ikke finder anvendelse, så er de omhandlede indkøb anvendt i H1’s økonomiske virksomhed og til skolens momspligtige (fradragsberettigede) omsætning. Tilskudsindtægten er ikke omsætning og er derfor ikke relevant for momsen som omsætningsafgift.

- 0 -

Vedrørende EU-Domstolens praksis har Skatteministeriet i duplikken, side 4, 2. afsnit (E 122), gjort gældende, at sag C-126/14, Sveda, vedrørte andre faktiske omstændigheder end nærværende sag. Ministeriets grundlag for dette argument er, at Domstolen lagde til grund, at Sveda ikke kunne anses for at have aktivitet, der lå uden for anvendelsesområdet for moms, dvs. aktivitet, der udgjorde ikkeøkonomisk virksomhed.

Dermed forudsætter ministeriet blot, at ministeriet allerede har fået medhold i, at H1 har en særskilt aktivitet, der udgør ikke-økonomisk virksomhed. Men det er jo det, der er spørgsmålet. Det er selvfølgelig rigtigt, at i det omfang denne forudsætning lægges til grund, så er Sveda-dommen ikke relevant. Forudsætningen er cirkulær, hvormed argumentet er både indholdsløst og værdiløst.

Tværtimod er Sveda-dommen netop et eksempel på, at offentlige tilskud udgjorde 90 % af finansieringen, og at virksomheden ingen "deltagerbetaling" modtog, jf. ovenfor i afsnit 3.2 om dommen.

Med hensyn til sag C-263/15, Lajvér, gør Skatteministeriet gældende på side 4, 3. afsnit, i duplikken (E 122), at sagen ikke angik opgørelsen af fradragsretten. Dette er ikke korrekt, idet det fremgår udtrykkeligt af dommens præmis 13 og 14, at sagen handlede om Lajvérs fradragsret, jf. igen ovenfor i afsnit 3.2 om denne dom.

Når der blev stillet spørgsmål til EU-Domstolen om begrebet økonomisk virksomhed, så var det, fordi fradragsretsretsspørgsmålet - som i nærværende sag - afhang af, hvorvidt virksomheden måtte anses for at have aktivitet, der udgjorde ikke-økonomisk virksomhed. Domstolen har således forholdt sig til spørgsmålet om, hvorvidt der forelå en særskilt aktivitet i form af ikke-økonomisk virksomhed, netop som led i spørgsmålet om fradragsret.

- 0 -

Skatteministeriet fremhæver på side 5 i svarskriftet (E 73), at det følger af Finansministeriets Budgetvejledning, at indtægtsdækket virksomhed (IDV) skal budget- og regnskabsføres særskilt.

Af § 11, stk. 2 og 3, i lov om åben uddannelse fremgår, at institutionerne ved udbud af IDV-kurser ikke må påføre andre ubillig priskonkurrence, og at udbud af kurser med delvist tilskud ikke må påføre private ny konkurrence.

Hensynet bag disse regler i lov om åben uddannelse er, at institutionerne ikke for offentlige midler må tage markedsandele fra private, og af samme hensyn følger det af Budgetvejledningen, at såvel indtægtsdækket virksomhed som (delvist) tilskudsfinansieret virksomhed skal holdes regnskabsmæssigt adskilt fra den ordinære virksomhed (M1 72 og 74). Reglerne findes, fordi de forskellige grene af undervisningsaktiviteten netop er så tæt faktisk og økonomisk forbundne, at det ellers ville være naturligt at behandle dem sammen også regnskabsmæssigt. 

Dette gælder for alle uddannelsesinstitutioner, herunder de institutioner, hvis specifikationer vedrørende indtægtsdækket virksomhed findes i E 427 (Professionshøjskolen G10-skole), E 441 (G9-skole / Y2-bys Professionshøjskole), E 459 (G11-skole), E 478 (G12-skole), E 504 f (G14-skole) og E 527 (G7-skole), og for hvilke det ligger fast, at momslovens § 38, stk. 2, ikke finder anvendelse.

I øvrigt fremgår det af Budgetvejledningen, dels at den indtægtsdækkede virksomhed i faktisk og økonomisk henseende netop skal være "naturlige udløbere af institutionens almindelige virksomhed" (M1 70), dels at integrationen med heltidsuddannelserne er forudsat ved, at vejledningen opstiller regler for den regnskabsmæssige behandling af varer og ydelser, (anlægs)aktiver og medarbejdere, der anvendes til både heltidsuddannelser og kurser (M1 72).

- 0 -

Skatteministeriet har under skriftvekslingen henvist til Højesterets dom i UfR 2019.2323 H om, hvorvidt Sjelle Autogenbrug kunne bruge brugtmomsordningen i forbindelse med salg af reservedele købt fra forsikringsselskaber. Se svarskriftet, side 10, sidste afsnit (E 78), og duplikken, side 2, næstsidste afsnit, til side 3, 1. afsnit (E 120 f). Brugtmomsordningen indebærer, at man kun skal lægge moms på sin avance, ikke på hele prisen.

Sagen er illustreret i vedlagte støttebilag 6, og der henvises til det anførte på side 6-7 i processkrift 1 (E 134 f).

Her bemærkes, at Højesteret i dommen konkluderer (M2 515), at disse salg af reservedele udgør selvstændige transaktioner, jf. momslovens § 4, stk. 1, og ikke for forsikringsselskaberne indgår i momsfritagne forsikringstransaktioner, jf. § 13, stk. 1, nr. 10, hvormed brugtmomsordningen ikke fandt anvendelse, jf. § 69, stk. 1, nr. 3.

Fra dette udleder ministeriet i nærværende sag, at H1’s levering af undervisning på kurser udgør selvstændige transaktioner efter § 4, stk. 1, og at dette skulle indebære, at skolens undervisning på (red.fjernet.uddannelse) udgør en selvstændig aktivitet (der ikke er økonomisk virksomhed) i forhold til § 38, stk. 2.

Ministeriets argumentation er imidlertid en fejlagtig sammenblanding af transaktioner og aktiviteter.

Brugtmomsreglerne lægger sig til den enkelte transaktion, mens § 38, stk. 2, lægger sig til virksomheden som afgiftspligtig person, jf. ovenfor i afsnit 3.1. Om en leverance indgår i en momsfritaget transaktion, er et helt andet spørgsmål, end om virksomheden agerer som afgiftspligtig person.

For samtlige uddannelsesinstitutioner med både tilskudsfinansieret og i et vist omfang deltagerbetalt undervisning, hvor skattemyndighederne anerkender, at § 38, stk. 2, ikke finder anvendelse - dvs. alle andre uddannelsesinstitutioner end H1 - gælder det således, at hver levering af undervisningsydelser udgør en selvstændig transaktion, og hvis undervisningen er mod vederlag, så er transaktionen omfattet af § 4, stk. 1.

Højesteret siger i dommen intet om, hvorvidt forsikringsselskabernes salg af skadede motorkøretøjer må anses for at flyde af den samme aktivitet som forsikringsselskabernes salg af forsikringsydelser, eller om der er tale om forskellige aktiviteter. Og hvis Højesteret havde sagt noget om dette, så ville det være uden betydning for nærværende sag, da forsikringsselskabers levering af forskellige varer og ydelser (forsikringer henholdsvis reservedele) ikke er sammenlignelig med uddannelsesinstitutioners levering af samme type ydelser (undervisningsydelser) til forskellige aftagere (heltids- henholdsvis deltidsstuderende).

5.2 Skatteministeriets synspunkter om praksis efter købmandsskoleafgørelsen

Skatteministeriet gør gældende, at H1 ikke er omfattet af praksis efter købmandsskoleafgørelsen. Imidlertid sker dette ved hjælp af cirkulær argumentation uden reelt indhold.

Således anfører ministeriet på side 15, 1. og 4. afsnit, i svarskriftet (E 83) blot, at "skolen [i SKM2003.43.LSR] ikke som sagsøgeren drev en erhvervsrelateret kursusvirksomhed med fuld deltagerbetaling for de udbudte kurser som en særskilt aktivitet ved siden af virksomheden som købmandsskole" , hvorved ministeriet henviser til "en situation som den foreliggende, hvor den pågældende uddannelsesinstitution dels udøver tilskudsfinansieret undervisning, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, dels som en herfra adskilt aktivitet udøver en selvstændig momspligtig kursusvirksomhed med fuld deltagerbetaling".

På side 15, sidste afsnit (E 83), anfører ministeriet, at "Den juridiske vejledning, der refererer afgørelsen, har ikke taget stilling til en situation som den foreliggende, hvor den pågældende undervisningsinstitution dels udøver tilskudsfinansieret undervisningsvirksomhed, dels driver momspligtig erhvervsrelateret kursusvirksomhed som en særskilt aktivitet". Dette gentager ministeriet på side 16, 3. afsnit. Tilsvarende gør ministeriet i duplikken, side 5, sidste afsnit (E 123), gældende, at G8-skole i SKM2003.43.LSR "ikke som sagsøgeren drev en erhvervsrelateret kursusvirksomhed med fuld deltagerbetaling for de udbudte kurser som en særskilt aktivitet ved siden af virksomheden som købmandsskole". Senest har ministeriet igen i processkrift A gentaget dette ikke mindre end fem gange (E 151, sidste afsnit, E 152, 3. afsnit, E 153, næstsidste og igen i sidste afsnit, og E 154, 2. afsnit).

Som det fremgår, forudsætter Skatteministeriet, at ministeriet allerede har fået medhold i, at H1’s undervisning i forbindelse med heltidsuddannelser udgør en særskilt aktivitet i form af ikke-økonomisk virksomhed, og at praksis angår uddannelsesinstitutioner, hvor det modsatte gør sig gældende. Dermed er ministeriets argumentation cirkulær og følgelig indholdsløs, idet ministeriets konklusion er støttet på konklusionen selv.

Hele spørgsmålet om praksis er jo, om det kan lægges til grund, at der foreligger en praksis, hvorunder en uddannelsesinstitution som H1 må anses for at drive en samlet undervisningsaktivitet.

Ministeriet gør endvidere gældende, at praksis (kun) omfatter tilfælde, hvor institutionerne udbyder undervisning mod delvis deltagerbetaling. Se bl.a. side 6, 3. afsnit, i duplikken (E 124).

Dette er ikke korrekt. Som gennemgået ovenfor, navnlig afsnit 3.3.1 og 3.3.2, interesserer praksis sig overhovedet ikke for spørgsmålet om, hvorvidt der i forbindelse med den deltagerbetalte undervisning er tale om fuld eller delvis deltagerbetaling. Det afgørende er, at hvis institutionen "i et vist omfang opkræver deltagerbetaling for undervisningen", så skal delvis momsfradragsret "ikke opgøres efter ML § 38, stk. 2", jf. købmandsskolecirkulærets punkt 5 (M1 340) og Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.11.4.2.2.4.3 (M1 297).

Der skelnes ikke mellem, om der i dette "visse omfang" opkræves fuld eller delvis deltagerbetaling, idet det relevante er, hvis institutionerne "gennemfører deres undervisningsaktiviteter helt uden opkrævning af deltagerbetaling for undervisningen", jf. købmandsskolecirkulærets punkt 6, 2. afsnit (M1 340), og igen Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.11.4.2.2.4.3 (M1 297).

Dette skyldes, at undervisning mod betaling er økonomisk virksomhed, hvad enten det er fuld eller delvis betaling. Hvis der slet ikke er nogen betaling for undervisning, så er det, at undervisningsaktiviteten anses for at udgøre ikke-økonomisk virksomhed.

Således er der da også i sagen fremlagt dokumentation for, at (andre) professionshøjskoler, universiteter og G1-skole i SKM2003.43.LSR alle udbyder kurser med fuld deltagerbetaling. Se E 397 ff. Det er uomtvistet, at disse institutioner alle er omfattede af praksis.

I øvrigt bemærkes, at også reglerne om delvist tilskud til kurser bekræfter, at spørgsmålet om fuld eller delvis deltagerbetaling er uden relevans for sagen. Det er herved fastsat i lov om åben uddannelse, at hvorvidt et kursus er eller ikke er berettiget til delvist tilskud, beror på, hvordan og over for hvem kurset markedsføres, og hvor længe det varer; det beror ikke på en kobling eller mangel på kobling til heltidsuddannelserne.

Når Skatteministeriet i duplikken bemærker på side 5, sidste afsnit (E 123), om G8-skole, at "G1-skole ikke som sagsøgeren drev en erhvervsrelateret kursusvirksomhed med fuld deltagerbetaling for de udbudte kurser", så er det således dels faktuelt forkert, dels uden relevans.

Det bemærkes, at Skatteministeriet i processkrift A har fremsat et nyt synspunkt - efter forberedelsens slutning - om, at praksis (alene) omfatter tilfælde, "hvor en tilskudsfinansieret uddannelsesinstitution leverer undervisning på det samme undervisningshold til elever på uddannelsen, hvoraf visse elever opkræves en deltagerbetaling" (E 153, næstsidste afsnit).

Som det er gennemgået ovenfor, har ministeriet indtil og med duplikken gjort gældende, at institutioner omfattet af praksis ikke har udbudt kurser med fuld deltagerbetaling. Dette er, tilbage til G8-skole i købmandsskoleafgørelsen, forkert. Ministeriets nye synspunkt skal ses i dette lys, men det nye synspunkt er også forkert.

Købmandsskoleafgørelsen i SKM2003.43.LSR (M1 329) siger intet om deltagerbetaling på de tilskudsfinansierede heltidsuddannelser, allerede fordi G8-skole ikke opkrævede og ikke opkræver sådan deltagerbetaling. Købmandsskolecirkulæret i TSS 2003-21 (M1 339) siger intet herom. Den Juridiske Vejledning (M1 297) siger intet herom. SKAT Hovedcentrets brev (cirkulæreskrivelse, E 333) om universiteterne siger intet herom.

Købmandsskolecirkulæret siger, at "aktiviteter med undervisning må anses som én integreret aktivitet". Den Juridiske Vejledning siger, at "aktiviteter med undervisning må anses som én integreret aktivitet". SKAT Hovedcentrets brev siger, at "universiteternes aktiviteter med undervisning også [må] anses som én integreret aktivitet". Alle er holdt i generelle vendinger, og ingen af dem foretager nogen sondring, alt efter om det er heltids- eller deltidsundervisningen, der er med (fuld eller delvis) deltagerbetaling. Som nævnt ovenfor i afsnit 3.3.2 er hele pointen i, at heltidsuddannelser og kurser udgør "én integreret aktivitet", netop, at dette er uden relevans. Sondringen går ved, om der slet ikke er nogen undervisning med deltagerbetaling.

- 0 -

Videre gør Skatteministeriet gældende, at hvis H1 er omfattet af praksis, så er praksis så ulovlig, at den ikke kan påberåbes. Ministeriet anfører følgende i svarskriftet, side 17, 2. afsnit (E 85):

"Da en forvaltningsretlig lighedsgrundsætning imidlertid ikke kan begrunde et krav om en retsstilling, der strider imod loven, jf. hertil U.2003.2005 H, er det udelukket, at sagsøgerens påberåbelse af en administrativ praksis under nogen omstændigheder kan føre til, at sagsøgeren har fuld fradragsret, eftersom et sådant momsfradrag altså vil stride imod loven."

Praksis er ikke i strid med momsloven, idet praksis udtrykker den afgrænsning af anvendeligheden af lovens § 38, stk. 2, der i forarbejderne er forudsat at skulle ske netop via praksis, jf. ovenfor i afsnit 3.1 med citat: "Det skønnes ikke muligt på forhånd at fastsætte detaillerede regler om en sådan delvis fradragsret. I væsentlig grad må udformningen ske på grundlag af de erfaringer, der indhøstes under administrationen af afgiften."

Endvidere bestrides Skatteministeriets udlægning af dommen i UfR 2003.2005 H som en overfortolkning. Dommen omhandler et tilfælde, hvor skattemyndighederne ikke havde grebet ind over for, at andre virksomheder gjorde det, som parten i sagen ønskede at gøre. Det ligger fast, at passivitet hos myndighederne eller manglende indgriben fra myndighedernes side ikke udgør en praksis, der kan påberåbes.

Heroverfor gælder det i nærværende sag, at der foreligger aktiv stillingtagen i en praksis, der har været offentliggjort i over 21 år, og som er gældende for alle andre uddannelsesinstitutioner end H1, jf. ovenfor i afsnit 3.3.

I Den Juridiske Vejledning hedder det i afsnittet "Om Den juridiske vejledning" (M2 707):

"Bindende virkning

Den juridiske vejledning giver udtryk for Skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis og er bindende for Skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder; det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis." (Understreget her)

Tilsvarende er følgende anført i vejledningens afsnit A.A.7.1.3, "Adgangen til at støtte ret på administrativ praksis" (M2 709 og enslydende fra afsnit A.A.4.1 i 2024-vejledningen i M2 719):

"Dette afsnit handler om, at det er en følge af lighedsgrundsætningen, at borgere og virksomheder som udgangspunkt kan støtte ret på gældende administrativ praksis, medmindre praksis er direkte, dvs. oplagt, ulovlig." (Understreget her)

De citerede kriterier om klar, direkte eller oplagt ulovlighed er navnlig knyttet til tilfælde, hvor der ved en ren fejl er truffet en forkert afgørelse på praksisdannende niveau eller skrevet noget forkert i Den Juridiske Vejledning.

Skattemyndighederne kan ikke med tilbagevirkende kraft fragå en praksis som i nærværende sag, der er velovervejet og går årtier tilbage. Hvis noget er "klart" eller "direkte, dvs. oplagt" ulovligt, så vil skattemyndighederne selvfølgelig opdage fejlen og vil ikke gentage fejlen i mere end 20 år.

Det er Skatteministeriet selv, der efter grundig overvejelse valgte ikke at indbringe købmandsskoleafgørelsen for domstolene, jf. SKM2003.20.TSS (M1 337). Heller ikke ministeriet kan på nu 21 års bagkant fortryde med tilbagevirkende kraft og lægge risikoen for denne fortrydelse over på H1.

Praksis vedrørende kvalifikationen af uddannelsesinstitutioners undervisningsaktivitet som en samlet aktivitet er korrekt, jf. ovenfor i afsnit 4.1, og den er fortsat gældende. Det bemærkes, at praksisændringen pr. 1. januar 2017 ikke angik nærværende sags spørgsmål om anvendeligheden af momslovens § 38, stk. 2. Ændringen angik kvalifikationen af tilskud som vederlag eller ikke-vederlag og omsætningsopgørelsen efter § 38, stk. 1.

Om det brud med hidtidig praksis i skærpende retning, som ministeriet således ønsker singulært over for H1, siger Den Juridiske Vejledning følgende i afsnit A.A.7.1.5 om "Skærpelse af praksis" (M2 723):

"Det er et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende praksisændring med virkning for fremtiden efter udmelding af et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand." (Understreget her)

At undgå skærpende ændringer med tilbagevirkende kraft varetager grundlæggende retssikkerheds- og lighedsmæssige hensyn. En skærpende praksisændring kan kun ske med fremadrettet virkning og med passende varsel.

I materialesamlingen er medtaget en række eksempler på praksisskærpelser; se UfR 1965.399 H (M2 543), UfR 1983.8 H (M2 547), SKM2016.263.SKAT (M2 727), SKM2017.112.LSR (M2 729) og SKM2019.548.SKTST (M2 733). Disse eksempler angår alle tilfælde, hvor praksis før og efter ændringen ikke er forenelig, og hvor den hidtidige fortolkning dermed under den nye fortolkning må anses for at stride mod loven. En udgift kan ikke være både fradragsberettiget og ikkefradragsberettiget, en transaktion kan ikke både være momspligtig og momsfritaget og så videre.

På samme måde har Højesteret i f.eks. UfR 2010.780 H (M2 572 f), UfR 2012.163 H (M2 576 f) og UfR 2014.131 H (M2 586 f) i tilfælde, hvor praksis fandtes fejlagtig, anerkendt, at hvis man er omfattet af praksis, så kan praksis påberåbes for den periode, hvori den var gældende.

Eksemplerne er alle i overensstemmelse med, at der ikke kan ske skærpende ændring med tilbagevirkende kraft.

Desuden bemærkes, at momsen er EU-baseret, og det er tillige fastslået i EU Domstolens praksis, at skattemyndighederne ikke bagudrettet må ændre sin regelfortolkning i skærpende retning.

Se f.eks. sag C-326/15, DNB Banka, præmis 39-43 (M2 525 f), og sag C-605/15, Aviva, præmis 34-38 (M2 532). I dommene ændrer Domstolen regelfortolkningen i sag C-8/01, Taksatorringen, i skærpende retning (eller anlægger en fortolkning, som den ved, at medlemsstaterne vil opfatte som en skærpende ændring). Domstolen fastslår i den forbindelse, at medlemsstaterne ikke bagudrettet kan bringe denne skærpelse i anvendelse over for borgerne, hvorved Domstolen henviser til "retssikkerhedsprincippet" og "princippet om forbud mod tilbagevirkende kraft".

- 0 -

Mere generelt bemærkes, at Skatteministeriets synspunkt om, at praksis ikke kan påberåbes, er gjort gældende over for borgerne i et større antal sager over de seneste år.

Synspunktet er udtryk for, at skattemyndighederne ønsker at fratage borgerne enhver retssikkerhed over for skattemyndighedernes fejlfortolkninger og at lægge risikoen herfor over på borgerne.

Den eneste situation, hvor reglerne om praksis' bindende virkning har nogen betydning, er jo, hvis praksis viser sig at være forkert.

Virkningen af Skatteministeriets synspunkt er, at borgerne i alle tilfælde, hvor en tidligere en og ny praksis ikke er forenelig, er afskåret fra at påberåbe sig den tidligere praksis for den periode, hvori denne praksis var gældende. Dette er ikke alene generelt i strid med forvaltningsretlige principper, med grundlæggende principper om retssikkerhed og med en lang række domme, afgørelser og styresignaler, jf. ovenfor.

Det er også konkret i strid med det, som skattemyndighederne selv, korrekt, skriver i Den Juridiske Vejledning, og det er konkret i strid med, at skattemyndighederne selv som nævnt fortsat anser uddannelsesinstitutioners undervisning for at være en samlet aktivitet, idet praksisændringen i 2017 slet ikke angik dette spørgsmål, men spørgsmålet om, hvorvidt tilskuddet skal anses for at være vederlag for ydelser.

Endelig, og væsentligt, er det konkret i strid med, at for alle andre uddannelsesinstitutioner har skattemyndighederne netop givet den skærpende praksisændring, der faktisk skete, virkning for fremtiden, jf. SKM2015.466.SKAT (M1 395) og endda udskudt virkningstidspunkt for at give passende varsel, jf. SKM2016.245.SKAT (M1 401).  …"

Skatteministeriet har i sammenfattende processkrift af 20. marts 2024 anført bl.a.:

"…

4.  SKATTEMINISTERIETS ARGUMENTATION  

4.1 Ministeriets hovedanbringender  

H1’s delvise fradragsret for moms af generalomkostninger for perioden 1. juli 2013 - 31. december 2016 skal i overensstemmelse med skattemyndighedernes afgørelser opgøres skønsmæssigt i henhold til momslovens § 38, stk. 2, da skolen udøver såvel aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, som momspligtige aktiviteter. Skolen har hverken fuld fradragsret i medfør af momslovens § 37, stk. 1, for momsen af generalomkostninger afholdt i årene 2013-2015, eller delvis fradragsret i medfør af momslovens § 38, stk. 1, på 98 pct. af momsen af generalomkostninger afholdt i 2016.

Skolens hovedaktivitet er statsfinansieret undervisningsvirksomhed, der falder uden for momslovens anvendelsesområde som defineret i momslovens § 4, stk. 1, 1. punktum, da der ikke er tale om levering af ydelser "mod vederlag" som omhandlet i denne bestemmelse (ikke-økonomisk virksomhed). Skolen, der som selvejende institution er en afgiftspligtig person efter momslovens § 3, stk. 1, udøver herudover som en selvstændig aktivitet erhvervsrelateret (kommerciel) kursusvirksomhed, der er momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1, 1. punktum, jf. § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum. Den tilskudsfinansierede undervisningsvirksomhed og den kommercielle kursusvirksomhed er ikke én samlet aktivitet i momsmæssig henseende som anført af skolen, men udgør to selvstændige aktiviteter i momsmæssig henseende.  

Ved den skønsmæssige opgørelse af fradraget for momsen af skolens generalomkostninger efter momslovens § 38, stk. 2, skal der tages hensyn til de ydede statstilskud, således at fradraget objektivt afspejler, hvilken del af skolens momsbelagte udgifter, der reelt skal henføres til henholdsvis den tilskudsfinansierede undervisningsvirksomhed og til kursusvirksomheden, for at sikre, at der kun foretages fradrag for den del af momsen, som forholdsmæssigt svarer til det beløb, der vedrører transaktioner, som giver ret til fradrag. Skattestyrelsen har med rette skønsmæssigt fastsat det delvise momsfradrag til 1 pct. for årene 2013 og 2014 og 2 pct. for 2015 og 2016 ud fra forholdet mellem den momspligtige omsætning og skolens samlede indtægter i form af statstilskud og kursusindtægter.  Der foreligger ingen bindende administrativ praksis, der forpligter Skatteministeriet til at anerkende, at H1 har krav på fuld fradragsret af momsen af sine generalomkostninger henholdsvis 98 pct. fradragsret, selv om momslovens betingelser herfor ikke er opfyldt. Hvis en praksis, som den skolen beskriver, havde eksisteret, ville den ikke være bindende for Skatteministeriet, da en sådan praksis ville være i strid med momsloven. ¨  

Ministeriets hovedanbringender uddybes i afsnit 4.2-4.4 nedenfor.  

4.2 H1 udøver to selvstændige aktiviteter i momsmæssig henseende  

Som beskrevet i afsnit 3 udøver H1 som sin hovedaktivitet tilskudsfinansieret undervisningsvirksomhed. Skolen modtager statstilskud i henhold til lov om maritime uddannelser. Tilskuddene ydes som rammetilskud til drift, bygninger, ledelse og administration. Denne virksomhed falder uden for momslovens anvendelsesområde, da skolen ikke leverer undervisningsydelserne mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. punktum. Der er derfor ikke tale om "økonomisk virksomhed", jf. momslovens § 3, stk. 1.

Af momslovens § 3, stk. 1 (MS87), der definerer momslovens subjektive anvendelsesområde, fremgår, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Bestemmelsen gennemfører momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1 (MS128). Domstolen har i sin faste praksis vedrørende begrebet "økonomisk virksomhed" i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, fastslået, at en virksomhed generelt kvalificeres som "økonomisk", når den har en varig karakter og udføres mod et vederlag, som oppebæres af den, der foretager transaktionen, jf. f.eks. sag C-449/19, WEG Tevesstraße, præmis 34 (MS540).  

Af momslovens § 4, stk. 1, 1. punktum, som definerer momslovens objektive anvendelsesområde, fremgår, at der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Af Domstolens faste praksis vedrørende den bagvedliggende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c (MS127), følger, at en levering af en ydelse kun foretages "mod vederlag", såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen opkrævede vederlag udgør den faktiske modværdi for den individualiserede ydelse, som leveres til modtageren. Dette er tilfældet, såfremt der består en direkte sammenhæng mellem den udførte tjenesteydelse og den modtagne modværdi, jf. f.eks. sag C-90/20, Apcoa Parking Danmark, præmis 27 (MS148).  

H1 opkræver ikke vederlag fra de studerende på (red.fjernet.uddannelse), da aktiviteten er fuldt finansieret ved statstilskud. Der består ikke et retsforhold mellem skolen og de studerende, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, da de studerende ikke betaler for undervisningen. Skolen leverer således ikke undervisningsydelser mod vederlag til de studerende.  

Statstilskuddet ydet i årene 2013-2016 var (heller) ikke vederlag i momsmæssig henseende, da statstilskuddet ikke blev ydet til gengæld for skolens levering af en bestemt modydelse til staten. Der var tale om lovbestemte rammetilskud, som ikke blev ydet på betingelse af, at skolen leverede en bestemt under-visningsydelse til identificerede enkeltpersoner. Skolen leverede således (heller) ikke undervisningsydelser mod vederlag til staten. H1’s statsfinansierede undervisningsvirksomhed faldt dermed uden for momslovens anvendelsesområde (ikke-økonomisk virksomhed), og skolen opkrævede ikke moms af undervisningsydelserne.  

Som beskrevet i afsnit 3 udbyder H1 ved siden af den statsfinansierede undervisning kurser mod deltagerbetaling fra kursisterne. Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum (MS89), fremgår, at skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil, er fritaget for afgift.

Af § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum, følger at fritagelsen dog ikke omfatter ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v. Af bestemmelsens forarbejder fremgår under de almindelige bemærkninger (MS101):  

"- ændret fritagelse for undervisningsvirksomhed  

Det foreslås, at den gældende fritagelse indsnævres. Afgiftsfritagelsen skal således efter forslaget ikke omfatte kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.  

Ændringen vil altovervejende være til fordel for de pågældende virksomheder, som herefter skal svare afgift af deres kursusvirksomhed, fordi de hermed får fradrag for afgiften af deres indkøb, mens udgiften på undervisningen ikke vil belaste de kursusdeltagere, der har fradragsret for afgiften."  

Videre fremgår af de særlige bemærkninger til § 13, stk. 1, nr. 3 (MS107):  

"Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 2, stk. 3, litra c, men er ændret, idet afgiftsfritagelsen for undervisningsvirksomhed ikke længere omfatter den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed. Den foreslåede begrænsning af afgiftsfritagelsen sker under hensyn til omfanget af den tilsvarende fritagelsesbestemmelse i 6. momsdirektiv.  

(...)  

Mens der efter den gældende bestemmelse lægges vægt på undervisningens karakter eller faglige indhold, lægges der i direktivbestemmelsen yderligere vægt på undervisningsvirksomhedens status. Efter direktivet skal undervisningen således præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål, dvs. uddannelsesformål.  

Direktivets fritagelsesbestemmelse er derfor umiddelbart snævrere end den gældende bestemmelse i loven.  

Der er taget højde herfor med den foreslåede ændring for så vidt angår den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed. Kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v., foreslås undtaget fra afgiftsfritagelsen. (…)  

Ændringen berører således alene kursusvirksomhed, der primært retter sig imod erhvervslivet og det offentlige o.lign. Ved afgørelsen af, om et kursus primært retter sig mod erhvervslivet m.v., må der lægges vægt på kursets faglige indhold og den måde, hvorpå kurset udbydes, herunder den faktiske deltagerkreds.  

Som "kursusvirksomhed" betragtes også uddannelsesseminarer og -konferencer. Ændringen vil altovervejende være til fordel for de pågældende kursusvirksomheder, som med afgiftspligten får fradrag for afgiften af deres indkøb, mens afgiften på kursusaktiviteterne ikke vil belaste de kursusdeltagere, som har fradragsret for afgiften."  

Der er enighed om, at H1’s kursusvirksomhed er momspligtig i medfør af momslovens § 4, stk. 1, 1. punktum, jf. § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum, der da er tale om erhvervsrelateret (kommerciel) kursusvirksomhed, der udøves med gevinst for øje, og som retter sig mod erhvervslivet og det offentlige, jf. hertil SKM2010.382.VLR (MS261), der fastslog, at en erhvervsskole (købmandsskole), som drev kommercielt tilrettelagt kursusvirksomhed ved siden af den tilskudsfinansierede undervisningsvirksomhed, var momspligtig for kursusvirksomheden i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum. Landsretten udtalte (MS273), at der var tale om en "egentlig delaktivitet", som blev drevet med det formål at indtjene et overskud, der blev anvendt til at dække andre af G1-skoles aktiviteter. Det ændrede ikke på momspligten for kursusvirksomheden, at G1-skole som sådan ikke blev drevet med gevinst for øje.  

H1’s kursusvirksomhed er tilsvarende tilrettelagt med henblik på, at skolen opnår løbende indtægter af en vis varig karakter, der supplerer statstilskuddet. Kursusaktiviteten er derfor en selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, der gennemfører momssystemdirektivets artikel 9. Skolens levering af kursusydelser mod vederlag udgør også efter den momsretlige definition af begrebet "kursusvirksomhed" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum, selvstændige transaktioner efter momslovens § 4, stk. 1, 1. punktum, i forhold til skoleundervisningen, jf. hertil retsanvendelsen i U.2019.2323 H (MS515). Den statsfinansierede undervisningsvirksomhed og kursusvirksomheden er således ikke én samlet aktivitet, men er to selvstændige aktiviteter i momsmæssig henseende.  

H1 har anført, at undervisningsvirksomheden og kursusvirksomheden er én samlet ("integreret") aktivitet, da der leveres de samme ydelser ved hjælp af det samme "virksomhedsapparat" i form af de samme lokaler, lærere og undervisningsmateriale. Endvidere har skolen anført, at der ikke er en særlig kursusafdeling på skolen, og at der er en "regelbunden integration" mellem undervisningsvirksomheden på H1 og kursusvirksomheden.  

Det, som H1 har anført, om baggrunden for skolens udbud af kommercielle erhvervsrettede kurser og sammenhængen med skolens undervisningsvirksomhed, samt at kursusvirksomheden drives fra skolens lokaler med de samme lærere og det samme undervisningsmateriale, ændrer hverken hver for sig eller tilsammen på, at den statstilskudsfinansierede undervisningsvirksomhed, der ikke udgør økonomisk virksomhed og som derfor falder uden for momslovens anvendelsesområde, og den momspligtige kursusvirksomhed, der udøves ved siden af undervisningsvirksomheden, i momsmæssig henseende udgør to særskilte aktiviteter og ikke én samlet (undervisnings-)aktivitet  

4.3 H1’s fradragsret for moms af generalomkostninger skal opgøres skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2.  

Som beskrevet i afsnit 3 udøver H1 såvel undervisningsvirksomhed, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, som momspligtig kursusvirksomhed. Skolen har for årene 2013-2016 efterangivet fuldt fradrag for moms af generalomkostninger, dvs. samtlige momsbelagte udgifter afholdt i forbindelse med driften af skolens samlede aktiviteter.  

Af momslovens § 37, stk. 1 (MS91), der gennemfører momssystemdirektivets artikel 168 (MS131), om fuld fradragsret fremgår, at momsregistrerede virksomheder ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, kan fradrage afgiften efter loven for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13.  

Af forarbejderne til § 37 (MS108) fremgår:  

"Bestemmelsen fastsætter reglerne om fuld fradragsret for afgift på indkøb m.v. til brug for afgiftspligtig virksomhed, dvs. fradrag for den såkaldte "indgående afgift" (købsmomsen).  

(...)  

Efter stk. 1 gælder fradragsretten for de registrerede virksomheder. Den fradragsberettigede afgift er afgiften af virksomhedens indkøb, eller den afgift virksomheden i øvrigt skal betale for varer og ydelser, der anvendes i forbindelse med virksomhedens afgiftspligtige leverancer, dvs. i forbindelse med driften af den afgiftspligtige virksomhed.  

(...)  

Der er kun fuld fradragsret, hvis indkøbene m.v. udelukkende anvendes til brug for den registreringspligtige virksomhed. Hvis indkøb også anvendes til andre formål, f.eks. til brug for ikke-registreringspligtig virksomhed, er der kun delvis fradragsret efter de foreslåede regler om delvis fradragsret i §§ 38-41." (understreget her)  

Da H1 ikke har anvendt de omhandlede varer og ydelser udelukkende til brug for afgiftspligtige aktiviteter - men tværtimod hovedsageligt til aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde - har skolen ikke krav på (fuldt) fradrag for momsen af sine generalomkostninger efter momslovens § 37, stk. 1.

Af momslovens § 38, stk. 1, 1. punktum (MS91), der gennemfører momssystemdirektivets artikel 173-175 (MS133-135), om delvis fradragsret, fremgår, at for varer og ydelser, som en momsregistreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til "andre formål i virksomheden", kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registrerings-pligtige del af virksomheden. Bestemmelsen omfatter virksomheder, der udøver såvel momspligtige aktiviteter som momsfritagne aktiviteter. Med "andre formål i virksomheden" menes aktiviteter, der falder inden for momslovens anvendelsesområde, men som er fritaget for moms efter lovens § 13.  

Da H1 dels udøver aktiviteter, som falder uden for momslovens anvendelsesområde (undervisningsvirksomheden, dels momspligtige aktiviteter (kursusvirksomheden), finder momslovens § 38, stk. 1, ikke anvendelse på opgørelsen af skolens delvise fradragsret for moms. Derimod finder § 38, stk. 2 (MS91), anvendelse. Bestemmelsen er sålydende:  

"For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed."  

Af forarbejderne til § 38, stk. 2 (MS109) fremgår:  

"I stk. 2 fastsættes reglerne for opgørelsen af den delvise fradragsret, når indkøb m.v. også anvendes til privat brug. For varer og ydelser, der benyttes både til fradragsberettigede formål og til formål, der ikke vedrører virksomheden, dvs. til formål der heller ikke vedrører ikke-fradragsberettigede aktiviteter, opgøres fradragsretten skønsmæssigt. Der kan foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers brug til fradragsberettigede formål."  

Bestemmelsen omfatter virksomheder, der udøver såvel momspligtige aktiviteter som aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde (ikke-økonomisk virksomhed), jf. TfS 1999,908 TSS (MS317) og Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.3.1 (MS307), samt SKM2005.474.VLR (MS251) og SKM2007.125.VLR (MS255), som begge angår opgørelsen af fradragsretten for Holding virksomheder, der ikke udøver økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand. Landsretten fastslog i begge domme, at fradraget for momsen af et holdingselskabs ’blandede’ indkøb til brug for såvel Holding aktiviteten som momspligtige aktiviteter skal opgøres efter § momslovens 38, stk. 2. Med "virksomheden uvedkommende formål" menes således private formål eller formål, som har karakter af ikke-økonomisk virksomhed, da der ikke er tale om levering af varer eller ydelser mod vederlag.

Der findes ikke en tilsvarende bestemmelse i momssystemdirektivet, da direktivets regler om delvis fradragsret (artikel 173-175) alene angår udgifter, som er fradragsberettigede, idet de er knyttet til afgiftspligtig virksomhed, eller ikke er fradragsberettigede, idet de er knyttet til afgiftsfritaget virksomhed, dvs. i begge tilfælde transaktioner, der falder inden for momssystemets anvendelsesområde, jf. Domstolens dom i sag C-437/06, Securenta, præmis 33 (MS163).  

Domstolen har i sin faste praksis fastslået, at når varer og ydelser erhvervet af en afgiftspligtig person har tilknytning til afgiftsfritagne transaktioner eller transaktioner, der ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, kan der hverken ske opkrævning af udgående afgift (salgsmoms) eller fradrag for indgående afgift (købsmoms), jf. hertil f.eks. dom i sag C-21/20, Balgarska natsionalna televizia, præmis 51 (MS200), og sag C-132/16, Iberdrola, præmis 30 (MS189). I førstnævnte dom udtalte Domstolen videre:  

"55. Det fremgår i denne henseende af Domstolens praksis, at fastsættelsen af metoder og kriterier med henblik på fordelingen af indgående moms mellem økonomisk virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed henhører under medlemsstaternes skønsbeføjelse. Under udøvelsen af denne beføjelse skal medlemsstaterne tage hensyn til dette direktivs formål og opbygning og herved fastsætte en beregningsmetode, som objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter der reelt skal henføres til hver af disse to former for virksomhed (…), for at sikre, at der kun foretages fradrag for den del af momsen, som forholdsmæssigt svarer til det beløb, der vedrører transaktioner, som giver ret til fradrag (…).  

56. I forbindelse med udøvelsen af denne skønsbeføjelse er medlemsstaterne beføjede til at anvende enhver fordelingsnøgle, såsom en fordelingsnøgle baseret på transaktionens art, uden at være forpligtede til kun at anvende en bestemt metode (jf. i denne retning dom af 13.3.2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, præmis 38)."  

Domstolen har endvidere i sin faste praksis fastslået, at momssystemdirektivet bygger på den tanke, at afgifter, som i tidligere led har været pålagt goder eller tjenesteydelser, der er anvendt af en afgiftspligtig person med henblik på den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner, kan fradrages. Fradraget for indgående moms er knyttet til opkrævningen af udgående moms, jf. f.eks. dom i sag C-229/15, Mateusiak, præmis 24 (MS186). Dansk retspraksis afspejler Domstolens praksis, jf. U.2018.1734 H (G7-skole (tidligere G8-skole) mod Skatteministeriet) (MS233 og Højesterets præmisser, s. 247-248)).  

H1 opkrævede ikke moms af sin undervisning af elever på H1, da den statsfinansierede undervisningsaktivitet faldt uden for momslovens anvendelsesområde. Skolen har derfor ikke krav på fradrag for momsen af udgifter, der knytter sig til udøvelsen af denne aktivitet, som er dens hovedaktivitet, men har alene ret til fradrag for de udgifter, der knytter sig til den momspligtige kursusvirksomhed, der udøves ved siden af undervisningsvirksomheden. Det delvise fradrag for skolens generalomkostninger skal opgøres skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2, som skal fortolkes i overensstemmelse med momssystemet, herunder direktivets formål og opbygning, jf. Securenta, præmis 34- 36 (MS163-164).  

Det følger af Domstolens faste praksis (Securenta, præmis 37), at skønnet skal udøves på en sådan måde, at fradraget objektivt afspejler, hvilken del af de afholdte momsbelagte udgifter der reelt skal henføres til hver af de to former for virksomhed, for at sikre, at der kun foretages fradrag for den del af momsen, som forholdsmæssigt svarer til det beløb, der vedrører transaktioner, som giver ret til fradrag. Medlemsstaternes myndigheder er i forbindelse med udøvelsen af denne skønsbeføjelse beføjede til at anvende enhver fordelingsnøgle, såsom en fordelingsnøgle baseret på transaktionens art, uden at være forpligtede til kun at anvende en bestemt metode (Securenta, præmis 38).  

Skattestyrelsen har ved udøvelsen af skønnet taget udgangspunkt i den momspligtige omsætning fra kursusvirksomheden og sammenholdt denne med skolens samlede indtægter fra henholdsvis statstilskud og kursusvirksomheden og har på denne baggrund fastsat den delvise fradragsret til 1 pct. for årene 2013 og 2014 og 2 pct. for årene 2015 og 2016. Det udøvede skøn er sagligt og velbegrundet, da det er baseret på de faktiske oplysninger om karakteren af skolens aktiviteter og fordelingen af dens indtægter fra disse aktiviteter, og da skønnet må anses for objektivt at afspejle det ressourcetræk i form af indkøb af momsbelagte varer og ydelser, der reelt er forbundet med henholdsvis virksomheden som (red.fjernet.profession1)skole og den af skolen udøvede kursusvirksomhed.  

4.4 Der foreligger ingen bindende administrativ praksis, der giver skolen krav på fuld fradragsret for momsen af sine generalomkostninger i strid med momsloven  

Der foreligger ingen bindende administrativ praksis, der forpligter Skatteministeriet til at anerkende, at H1 for årene 2013-2015 har krav på fuld fradragsret af momsen af sine generalomkostninger efter momslovens § 37, stk. 1, og for 2016 et forholdsmæssigt fradrag i medfør af momslovens 38, stk. 1, på 98 pct. af momsen af sine generalomkostninger, selv om betingelserne for opgørelsen af fradraget efter de nævnte bestemmelser ikke er opfyldt.  

Administrativ praksis dannes ved afgørelser fra Landsskatteretten og Skatteankestyrelsen, og den administrative praksis indarbejdes løbende i den generelle beskrivelse af praksis, der fremgår af Skatteforvaltningens juridiske vejledninger, styresignaler og øvrige offentliggjorte beskrivelser af praksis, jf. Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit A.A.4.1 (MS719). Det er en betingelse for, at en skatteyder/afgiftspligtig skal kunne støtte ret på en administrativ praksis, at praksis bl.a. er entydig og uden forbehold, jf. vejledningens afsnit A.A.4.1, samt f.eks. SKM2021.404.ØLR (MS703).

Af den juridiske vejledning fremgår endvidere, at den pågældende praksis ikke må være (klart) i strid med højere retskilder. Højesteret har i U.2003.2005 H (MS551) fastslået, at en forvaltningsretlig ligheds-grundsætning ikke kan give borgerne et krav på at opnå en retsstilling, der er i strid med loven. I U.2023.2294 H (MS643) udtalte Højesteret, at den retsopfattelse, som skattemyndighederne havde givet udtryk for i bl.a. Den juridiske vejledning, "klart ikke" var forenelig med det overordnede retsgrundlag, som var kursgevinstloven og transparensprincippet. Skattemyndighederne havde som følge heraf været berettigede og forpligtede til at ændre praksis på området vedrørende beskatning af kommanditister af kursgevinster af gældseftergivelser i kommanditselskaber, hvor den fulde resthæftelse er indbetalt af kommanditisten.  

Højesteret har i U.2019.809 H (MS597) fastslået, at det påhviler skatteyderen/den afgiftspligtige at godtgøre eksistensen af en fra Den juridiske vejledning afvigende fast administrativ praksis, der er forpligtende for skattemyndighederne - og som i givet fald er udtryk for en underkendelse af den praksis, der fremgår af Den juridiske vejledning. En sådan afvigende praksis fandtes i højesteretssagen ikke at være godtgjort af skatteyderen ved "de fremlagte konkrete afgørelser fra Skatterådet og Landsskatteretten".  

Der foreligger ikke en fast og entydig praksis fra Landsskatteretten, hvorefter der under omstændigheder som de i denne sag foreliggende indrømmes fuld fradragsret. Afgørelsen af 20. december 2002 i købmandsskolesagen (offentliggjort som SKM2003.43.LSR - MS329) angik ikke en tilsvarende situation, da G1-skole ikke som H1 drev en erhvervsrelateret kursusvirksomhed med fuld deltagerbetaling for de udbudte kurser som en særskilt aktivitet ved siden af virksomheden som købmandsskole.  

Af afgørelsen fremgår, at G1-skole havde såvel momspligtige som momsfrie aktiviteter. De momsfrie aktiviteter var undervisningsvirksomhed, der er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, som var skolens hovedaktivitet. Skolen opkrævede i et vist omfang deltagerbetaling for undervisningen og modtog herudover driftstilskud fra staten vedrørende visse lovregulerede undervisningsaktiviteter.  

Det fremgår videre af afgørelsen, at G1-skoles repræsentanter oplyste for Landsskatteretten, at skolen gennemførte en række forskellige uddannelser, bl.a. den 3-årige Højere Handelseksamen. Herudover gennemførte skolen bl.a. merkonom- og diplomlederuddannelse som foregik på aftenskole. Disse to sidstnævnte uddannelser var underlagt lov om åben uddannelse. Til uddannelserne efter lov om åben uddannelse skulle der opkræves delvis deltagerbetaling. Skolen gjorde gældende, at fradragsretten ikke skulle opgøres efter momslovens § 38, stk. 2, da undervisningsvirksomheden udgjorde én samlet moms-fritaget driftsaktivitet.  

Landsskatteretten udtalte, at G1-skoles aktiviteter med undervisning måtte anses som én integreret aktivitet, der efter momslovens § 3, stk. 1, jf. sjette momsdirektivs artikel 4, måtte karakteriseres som økonomisk virksomhed. Landsskatteretten bemærkede videre, at der ikke var grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken skolen ikke modtog deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der kunne betegnes som ikke-økonomisk virksomhed. Landsskatteretten tog dermed ikke stilling til opgørelsen af fradragsretten for moms i en situation som den foreliggende, hvor den pågældende uddannelsesinstitution dels udøver tilskudsfinansieret undervisning, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, dels som en herfra adskilt aktivitet udøver en selvstændig momspligtig erhvervsrettet kursusvirksomhed med fuld deltagerbetaling. Dette har Landsskatteretten også udtalt i denne sag.  

Købmandsskoleafgørelsens indhold er refereret på samme måde i Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 20. januar 2003 (SKM2003.20.TSS - MS337) om afgørelsen, i det udstedte genoptagelsescirkulære (TSS-cirkulære nr. 2003-21 af 9. juli 2003 (købmandsskolecirkulæret - MS339), og i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.2.2.4.3 (MS297), som H1 påberåber sig. Det anføres udtrykkeligt i købmandsskolecirkulæret, at afgørelsen i købmandsskolesagen ikke ændrede Landsskatterettens praksis vedrørende anvendelsen af momslovens § 38, stk. 2, som fremgik af TfS 2000, 828 LSR (MS319) og SKM2002.232.LSR (MS323), hvor Landsskatteretten fastslog, at bestemmelsen i momslovens § 38, stk. 2, finder anvendelse i situationer, hvor en momsregistreret virksomhed også har aktiviteter, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed, men at afgørelsen i købmandsskolesagen var "et supplement hertil", som "præciserede" praksis på området.  

Afgørelserne SKM2010.788.LSR (MS351), SKM2012.367.LSR (MS363) og SKM2012.368.LSR (MS367) vedrørte dels momsfradragsret, dels opgørelsen af godtgørelse af elafgift og vandafgift, som afhang af opgørelsen af fradragsretten for moms af generalomkostninger for nogle selvejende gymnasieskoler, som udøvede tilskudsdækket undervisningsvirksomhed og havde momspligtigt kantinesalg og salg af fotokopier ud over undervisningsvirksomheden. Landsskatteretten fandt i alle tre sager, at momsfradraget skulle opgøres skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2, hvorved der skulle tages hensyn til statstilskuddet, hvilket begrænsede gymnasieskolernes momsfradragsret og dermed størrelsen af den godtgørelsesberettigede el- og vandafgift. Landsskatteretten henviste i alle tre afgørelser til EU-Domstolens dom i Securenta-sagen og bemærkede, at SKATs afgørelser var i overensstemmelse med principperne i denne dom, og Landsskatteretten udtalte i alle tre afgørelser, at gymnasieskolerne ikke kunne, påberåbte sig afgørelsen i købmandsskolesagen, da omstændighederne i sagerne ikke var sammenlignelige med omstændighederne i købmandsskolesagen.  

I den foreliggende sag henviste Landsskatteretten (E29) ligeledes til Securentadommen og udtalte tilsvarende, at fradragsretten skal opgøres skønsmæssigt i henhold til momslovens § 38, stk. 2, da H1 udøvede to særskilte og uafhængige aktiviteter i form af henholdsvis undervisningsvirksomhed, der faldt uden for momslovens anvendelsesområde, og momspligtig kursusvirksomhed. Landsskatteretten udtalte endvidere (E28-29) - som i de tre sager om gymnasieskolerne - at de foreliggende omstændigheder ikke er sammenlignelige med omstændighederne i købmandsskolesagen, og endelig, at H1 ikke havde påvist en praksis eller henvist til udsagn i Den juridiske vejledning, der kunne ændre på resultatet (E29).  

Der er på denne baggrund ikke ved Landsskatterettens afgørelse i købmandsskolesagen fra 2002 dannet en fast administrativ praksis med et entydigt indhold, hvorefter der - under omstændigheder som de i denne sag foreliggende - indrømmes fuld fradragsret for momsen af en statstilskudsfinansieret selvejende uddannelsesinstitutions generalomkostninger.  

H1 har påberåbt sig Landsskatterettens afgørelse af 4. december 2015 offentliggjort som SKM2016.320.LSR (MS403) vedrørende et uddannelsescenter og tilsvarende afgørelser fra Landsskatteretten truffet den 24. oktober 2016 vedrørende 25 andre uddannelsesinstitutioner (E343-392). Endvidere har skolen fremlagt uddrag af afgørelser af 10. december 2020 (E393) vedrørende G11-skole (offentliggjort som SKM2021.95.LSR - MS455) og G14-skole (E395). Afgørelserne udspringer af Landsskatterettens afgørelse i købmandsskolesagen og angår alle forrentningen af afgiftsbeløb til institutionerne, der blev tilbagebetalt af SKAT på grundlag af afgørelsen i købmandsskolesagen.  

Skatteministeriet forstår det sådan, at afgørelserne om rentegodtgørelse efter H1’s opfattelse godtgør eksistensen af en fast administrativ praksis hos SKAT (Skattestyrelsen), som H1 i medfør af en forvaltningsretlig lighedsgrundsætning kan støtte ret på, med den følge at skolen har krav på fuldt momsfradrag.  

Landsskatterettens afgørelser fra 2015, 2016 og 2020 om forrentning af tilbagebetalte beløb godtgør ikke, at SKAT havde udviklet en praksis med et indhold, som H1 hævder. Afgørelserne indeholder ikke en nærmere beskrivelse af de enkelte afgørelser om tilbagebetaling af moms og energiafgifter, som SKAT tidligere havde truffet over for uddannelsesinstitutionerne. Skatteministeriet har derfor anmodet Skattestyrelsen om at fremfinde kopi af institutionernes anmodninger om tilbagebetaling og SKATs afgørelser. Skattestyrelsen har oplyst, at det ikke er muligt at fremfinde anmodningerne og afgørelserne, da de ikke længere findes.  

Det foreligger derfor ikke oplyst, hvilke afgiftsperioder, sagerne angik (bortset fra sagen vedrørende G11-skole, jf. nedenfor om SKM2021.95.LSR), hvorved bemærkes, at købmandsskolesagen angik årene 1995-1999, og at sagerne om forrentning angik tilbagebetalte beløb til andre uddannelsesinstitutioner for årene 1999- 2002. Det er ligeledes ikke oplyst, hvad der fremgik af anmodningerne om de pågældende uddannelsesinstitutioners aktiviteter, herunder om de ved siden af den tilskudsfinansierede undervisningsvirksom-hed udbød momspligtige erhvervsrettede kurser i de relevante perioder, og dermed, hvilke oplysninger om institutionerne og deres aktiviteter, som SKAT lagde til grund for tilbagebetalingen af moms og energiafgifter, og hvordan SKAT begrundede afgørelserne. Det bemærkes, at det kursus- og regnskabsmateriale for to af de omhandlede professionshøjskoler og fire universiteter, som H1 har fremlagt (E397-527), er fra årene 2016-2024, og altså ikke de perioder, som SKATs afgørelser om tilbagebetaling vedrørte.  

Af beskrivelsen (MS456) i afgørelsen SKM2021.95.LSR vedrørende forrentningen af tilbagebetalte beløb til DTU fremgår, at G11-skole den 9. januar 2004 anmodede Told- og Skattestyrelsen om tilbagebetaling af energiafgifter mv. for perioderne fra den 1. januar 1999 til den 30. juni 2000 og fra den 1. november 2000 til den 31. december 2002, der senere blev udvidet til også at omfatte perioden fra den 1. juli 2000 til den 31. oktober 2000. Videre fremgår, at SKAT ved afgørelse af 2. november 2004 anerkendte tilbagebetalingskravet vedrørende energiafgifter mv. for perioderne fra den 1. januar 1999 til den 30. juni 2000 og den 1. november 2000 til den 31. december 2002, mens SKAT anså den del af tilbagebetalingskravet, der hidrørte fra perioden fra den 1. juli 2000 til den 31. oktober 2000, for forældet. Det fremgår ikke, hvad SKAT lagde til grund om G11-skoles aktiviteter, og hvordan afgørelsen var begrundet.  

Af beskrivelsen i SKM2021.95.LSR (E456) fremgår videre, at SKAT senere meddelte G11-skole, at problematikken angående godtgørelse for energiafgifter nu blev behandlet centralt i SKAT, og at der snarest forventedes en officiel udmelding herom, da flere universiteter havde fremsat tilsvarende tilbagebetalingskrav. Videre er det beskrevet, at SKAT den 28. februar 2005 sendte en redegørelse (E321) med SKATs gennemgang af momsreglernes anvendelse i høring hos universiteterne, hvoraf fremgik, at fradragsretten for universiteterne skulle opgøres skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2, under hensyntagen til statstilskuddet, så der udelukkende blev foretaget fradrag for det, der skønsmæssigt svarede til den fradragsberettigede brug af indkøbte varer og ydelser.  

Videre fremgår, at SKATs Hovedcenter den 1. februar 2006 udsendte overordnede retningslinjer (E333) til skattecentrene om, at universiteterne kunne anvende momslovens § 38, stk. 1, ved opgørelsen af deres fradragsret, selv om det var Hovedcentrets vurdering, at universiteterne på flere punkter adskilte sig fra G1-skole i SKM2003.43.LSR, bl.a. da universiteterne er statslige virksomheder, mens G1-skole ikke var en statslig virksomhed. Af brevet fremgik, at "universiteternes aktiviteter med undervisning også [må] anses som én integreret aktivitet, der må karakteriseres som økonomisk virksomhed, og der er ikke grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken universiteterne ikke modtager deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed." (E333 - understreget her). SKATs Hovedcenters brev af 1. februar 2006 er også refereret i U.2011.2791V (MS278), der vedrørte et spørgsmål om forrentningen af tilbagebetalte energi- og miljøafgifter til G14-skole for årene 1998-2006.  

Der var ikke i brevet af 1. februar 2006 en stillingtagen til den momsmæssige behandling af tilfælde, hvor universitetet ved siden af den statstilskudsfinansierede undervisningsvirksomhed som en særskilt aktivitet udøvede momspligtig erhvervsrettet kursusvirksomhed, men alene en stillingtagen til de tilfælde, hvor universitetet leverede undervisning på de samme undervisningshold til elever på uddannelsen, hvoraf visse elever blev opkrævet en deltagerbetaling.  

På ovenstående baggrund er det ikke med de fremlagte afgørelser fra Landsskatteretten fra 2015, 2016 og 2020 om forrentning af tilbagebetalte moms- og energiafgiftsbeløb dokumenteret, at der har eksisteret en praksis hos SKAT, hvorefter en statstilskudsfinansieret selvejende uddannelsesinstitution, der ved siden af den tilskudsfinansierede undervisningsvirksomhed udøver momspligtig kursusvirksomhed, har krav på fuldt fradrag efter momslovens § 37, stk. 1, henholdsvis 98 pct. fradrag efter momslovens § 38, stk. 1, for momsen af sine generalomkostninger, og hvorefter fradragsretten ikke i dette tilfælde skal opgøres skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2, under hensyntagen til statstilskuddet.  

Købmandsskoleafgørelsen - og de efterfølgende afgørelser baseret på denne afgørelse - angik en anden situation end den foreliggende, og resultatet i afgørelsen kan ikke kan udstrækkes til tilfælde, hvor en statstilskudsfinansieret selvejende uddannelsesinstitution ved siden af den tilskudsfinansierede under-visningsvirksomhed som særskilt aktivitet udøver momspligtig erhvervsrettet kursusvirksomhed. En ulovbestemt praksis kan således ikke udstrækkes til at gå videre end, hvad der er grundlag for i den pågældende praksis, jf. U.2009.1436 H (MS567), U.2010.780 H (MS571), U.2012.163 H (MS575), og U.2014.131 H (MS585).  

Det fremgår endvidere ikke (entydigt) af Den juridiske vejledning, at H1 har krav på fuld fradragsret for momsen af sine generalomkostninger. Som nævnt er der ikke i vejledningens afsnit D.A.11.4.2.2.4.3 (MS297), som skolen påberåber sig, taget stilling til en situation som den foreliggende, hvor den pågældende uddannelsesinstitution dels udøver tilskudsfinansieret undervisningsvirksomhed, dels driver momspligtig erhvervsrelateret kursusvirksomhed som en særskilt aktivitet. Det fremgår af afsnittet, at det omhandler en situation, hvor én og samme undervisningsvirksomhed dels er tilskudsfinansieret, dels udøves mod delvis deltagerbetaling for den samme undervisning.  

Afsnit D.A.11.4.2.2.4.3 skal under alle omstændigheder læses i lyset af det generelle afsnit i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.3.1 (MS307-309), om opgørelsen af fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 2, for moms af indkøb, der vedrører momspligtig virksomhed og "virksomheden uvedkommende formål", herunder formål, som falder uden for momslovens anvendelsesområde. Det fremgår af dette afsnit, at en momsregistreret virksomhed har delvis fradragsret for momsen af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der benyttes både til virksomhedens momspligtige leverancer og til formål, som falder uden for momslovens anvendelsesområde, fordi der er tale om ikke-økonomisk virksomhed, og at momsen kan fratrækkes med den del, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varer og ydelsers brug i den registreringspligtige virksomhed, jf. momslovens § 38, stk. 2. Der er i afsnittet henvist til meddelelsen i TfS 1999.908 TSS, SKM2012.367.LSR, SKM2005.474.VLR og SKM2007.125.VLR samt til EU Domstolens praksis, herunder dommen i Securenta-sagen.

Uanset om der måtte have bestået en fast og entydig administrativ praksis med et indhold, som H1 hævder, ville en sådan praksis ikke være bindende for Skatteministeriet, i det omfang denne praksis måtte være i strid med momsloven, jf. U.2003.2005 H og U.2023.2294 H.  

En administrativ praksis, hvorefter en selvejende uddannelsesinstitution som H1, der som sin hovedaktivitet udøver statstilskudsfinansieret undervisningsvirksomhed, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, idet der er tale om ikke-økonomisk virksomhed, og som samtidig udøver momspligtig kursusvirksomhed, har ret til fuldt fradrag for momsen af sine generalomkostninger efter momslovens § 37, stk. 1 (98 pct. fradrag efter § 38, stk. 1, i 2016), og hvorefter fradragsretten ikke skal opgøres efter et skøn i henhold til momslovens § 38, stk. 2, der tager hensyn til de modtagne statstilskud, ville være (klart) i strid med momsloven, der skal fortolkes konformt med momssystemdirektivet, samt den dertil knyttede fra praksis fra EU-Domstolen, og ville derfor ikke være bindende for Skatteministeriet.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Sagens spørgsmål er, om H1 for 2013-2015 har fuld fradragsret for moms af indkøb, der er anvendt til skolen samlet set, og for 2016 fradragsret for 98% vedkommende, eller om momslovens § 38, stk. 2, finder anvendelse, således at tilskudsfinansiering af skolens udbud af (red.fjernet.uddannelse) begrænser fradragsretten, og således, at der alene kan fradrages moms for det kursusudbud, som H1 udbyder som indtægtsdækket virksomhed, hvilket for 2013-2014 vil medføre en fradragsret på 1% og for 2015-2016 en fradragsret på 2%.

Rettens afgørelse af sagen begrænser sig for retten at se til en stillingtagen til, hvorvidt H1 har én samlet aktivitet, der består i undervisning, eller om H1 dels har en aktivitet, der består i (red.fjernet.uddannelse) og dels en aktivitet, der består i kursusudbud.

Der foreligger ikke en nærmere regulering af, hvilke kriterier retten skal lægge vægt på i forbindelse med sin vurdering af, om der foreligger en eller to aktiviteter. Det bemærkes herunder, at EU-Domstolens afgørelser i sag C-126/14 Sveda og i sag C-263/15 Lajvér ikke giver kriterier til afgørelse af den konkrete sag.  

Det fremgår af SKM 2003.43 LSR - Købmandsskoleafgørelsen - at Landsskatteretten fandt, at G1-skoles aktiviteter med undervisning måtte anses som én integreret aktivitet og at der ikke var grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken skolen ikke modtog deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, hvorfor momslovens § 38, stk. 2, ikke fandt anvendelse.  

Skatteministeriet tog Landsskatterettens afgørelse til efterretning, og Købmandsskoleafgørelsen blev fulgt op i TSS 2003-21 - Købmandsskolecirkulæret. Købmandsskoleafgørelsen har endvidere fundet anvendelse over for universiteterne, jf. SKAT Hovedcenters brev af 1. februar 2006 til skattecentrene. I begge skrivelser anføres det, at aktiviteter med undervisning må anses som en integreret aktivitet, og at der ikke er grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken universiteterne ikke modtager deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der kan betegnes som ikke økonomisk virksomhed.

I Købmandsskoleafgørelsen tog Landsskatteretten som nævnt stilling til G1-skoles aktiviteter. Det fremgår af afgørelsen, at der om deltagerbetalingen var oplyst følgende:

"…

Til uddannelserne efter lov om åben uddannelse skal der opkræves delvis deltagerbetaling. Deltagerbetalingens størrelse er ikke fastsat i hverken lov eller bekendtgørelse, men er omtalt af ministerielle embedsmænd som 20 % - som en slags hensigtserklæring - på diverse møder i begyndelsen af 1990-erne. Det fremgår ikke af loven, hvorledes de 20 % skal beregnes, så deltagerbetalingen bliver bl.a. fastsat under hensyntagen til den pris andre handelsskoler udbyder uddannelsen til. Vedrørende disse uddannelser konkurrerer man netop med andre uddannelsesinstitutioner

…"

NH har forklaret, at G1-skole på det pågældende tidspunkt også havde kursusvirksomhed, der var fuld deltagerbetalt. Retten kan imidlertid ikke lægge til grund, at Landsskatteretten ved Købmandsskoleafgørelsen har taget stilling hertil. Derimod fremgår det af de Landsskatteretsafgørelser, som er til prøvelse i denne sag, at G1-skole ikke udbød kurser mod fuld deltagerbetaling ifølge det oplyste under Landsskatterettens behandling af Købmandsskolesagen.

Der er ikke dokumenteret afgørelser, der bekræfter, at Købmandsskoleafgørelsen i praksis er blevet anvendt i en situation som den, retten skal tage stilling til under nærværende sag.

Retten finder, at der er forskel på en situation, hvor en deltager i en undervisningsaktivitet skal betale 20 % af omkostningerne ved en uddannelse, og en situation, hvor der foreligger henholdsvis ingen deltagerbetaling henholdsvis fuld deltagerbetaling. Retten bemærker for en god ordens skyld, at H1’s kursusudbud af retten vurderes som primært rettet mod virksomheder og institutioner m.v.  

Retten finder herefter, at Købmandsskoleafgørelsen og den deraf følgende praksis ikke angår den foreliggende sag.

Landsskatteretten har i de afgørelser, retten har til påkendelse, på baggrund af de forelagte oplysninger om skolens aktiviteter fundet, at H1 udøver to særskilte og uafhængige aktiviteter. Landsskatteretten har herved henset til skolens primære formål ifølge vedtægterne, at skolens kursusvirksomhed ikke måtte begrænse skolens primære uddannelsesområde, og at skolens aktiviteter i form af levering af kursusydelser blev udøvet særskilt og selvstændigt. At der blev anvendt de samme faciliteter, personale og undervisningsmateriale i begge aktiviteter, ændrede ikke ved Landsskatterettens opfattelse af, at der forelå en særskilt økonomisk aktivitet.

H1 og Skatteministeriet har for retten berørt de samme kriterier, som Landsskatteretten lagde vægt på i sin afgørelse.

For retten har H1 bl.a. belyst, at H1 efter sit regelgrundlag skal drive integreret undervisningsaktivitet, der omfatter heltidsuddannelser og kursusudbud, og at dette er understøttet af stillingsstrukturen ved H1. H1 har endvidere ved vidneførsel af MM og NP belyst sammenhængen mellem (red.fjernet.uddannelse) og kursusvirksomheden.   

Retten finder ikke, at bevisførelsen giver retten grundlag for at nå til et andet resultat end Landsskatteretten. Som følge heraf skal fradragsretten opgøres efter momslovens § 38, stk. 2.  

Da retten som nævnt ikke finder, at Købmandsskoleafgørelsen og den deraf følgende praksis angår den foreliggende sag, skal retten ikke tage stilling til H1’s anbringender vedrørende skærpet praksisændring med tilbagevirkende kraft.

Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge.

Sagens oplyste værdi svarer til påstanden. Hovedforhandlingen har varet halvanden retsdag. Herefter og efter sagens karakter, omfang og forløb i øvrigt er sagsomkostningerne fastsat til 500.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.  

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

H1 skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 500.000 kr.  

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.