Sag BS-42035/2023-KOL
Parter
A
(v/advokat Peter Gerken)
mod
Skatteministeriet Departementet
(v/advokat Mark Alexander Jarby Søndergaard)
Denne afgørelse er truffet af retsassessor Hans Christian K. Hansen.
Sagens baggrund og parternes påstande
Retten har modtaget sagen den 24. august 2023.
Sagen drejer sig om lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A for beregnet dansk skat.
Parterne har nedlagt påstande i overensstemmelse med deres processkrifter.
A har nedlagt følgende påstand:
Der nedlægges påstand om, at den af Landsskatteretten trufne afgørelse ændres således, at der for indkomståret 2017 ydes lempelse efter ligningslovens § 33 A med DKK 537.765 i den skattepligtige indkomst.
Skatteministeriet Departementet har nedlagt påstand om frifindelse
Oplysningerne i sagen
Af Landsskatterettens afgørelse af 25. maj 2023 fremgår:
"…
Landsskatteretten
25. maj 2023
Sagsnr. 21-0015933
Møde m.m.
Klageren samt klagerens repræsentant har udtalt sig over for Landsskatteretten under et retsmøde.
Sagens faktiske oplysninger
Lempelse efter ligningslovens § 33 A
Det fremgår af en trepartsaftale benævnt (red.fjernet.aftale) dateret den 14. september 2009 mellem G2-virksomhed, et ikke navngivet selskab samt klageren, at klageren som repræsentant for det ikke navngivne selskab skal udføre services for lejer, G3-virksomhed, som pilot ombord på et (red.fjernet.fly) med start den 1. januar 2010. Det fremgår af brev dateret den 27. august 2014 til klageren, c/o G2-virksomhed, at klageren fra den 1. oktober 2014 skifter baselufthavnen i Y1-by ud med arbejdet som en "Mobile operating pilot".
Klageren har for 2017 selvangivet lønindkomst med lempelse efter ligningslovens § 33 A med 537.765 kr.
Det er oplyst, at udlandsopholdet i relation til ligningslovens § 33 A startede den (red.fjernet.dato). Der er alene uenighed mellem klageren og Skattestyrelsen om, hvorvidt klageren den 20. februar 2017 har ophold i Danmark eller ikke.
På dagen flyver klageren fra (red.fjernet.lufthavn) til Y2-by Lufthavn i Y2-land. Klageren har på møde med Skattestyrelsen forklaret, at ruten normalvis flyves fra (red.fjernet.lufthavn) videre til Y3-land og herefter til Y4-land, hvor klageren her taler med de danske luftfartsmyndigheder vedrørende den videre rute. Her cleares normalvis en direkte rute fra Y4-land til Y2-by, og Danmark gennemflyves derfor ikke. Som dokumentation er fremlagt et kort over Nordeuropa, hvor der er tegnet en sort streg fra et sted mere nordlig end (red.fjernet.lufthavn) til Y5-by og fra Y5-by til Y2-by.
Skattestyrelsen har talt dagen med som ophold i Danmark med henvisning til, at ruten ifølge opslag på hjemmesiden (red.fjernet.hjemmeside) går over Y6-Ø og Y7-Ø, Danmark.
Det følger af Skattestyrelsens opgørelse, at hvis dagen regnes med som ophold i Danmark har klageren den 2. juli 2017 haft 43 dage i Danmark regnet fra udrejsedatoen (udrejsedato er ikke medregnet). Hvis dagen ikke regnes med som ophold i Danmark har klageren den 29. juli 2017 43 dage i Danmark.
Ved opslag den 6. september 2022 på (red.fjernet.hjemmeside) er der 5 flyvninger med G3-virksomhed mellem (red.fjernet.lufthavn) og Y2-by i perioden 1. september til 5. september. De fire første flyvninger følger kysten langs Y8-område, over Y9-by i Y4-land eller nord om Y9-by og herefter over Y6-Ø og Y7-Ø, mens den sidste flyvning går syd om Y9-by og nord om Y10-by, og således ikke over luftrummet over Y6-Ø og Y7-Ø, hvorefter flyet rammer Y2-by Lufthavn syd fra.
Lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten
Det fremgår af klagerens lønsedler fra G4-virksomhed, at der er udbetalt løn m.m. med 140.548 (red.fjernet.valuta) og indeholdt 13.986,80 (red.fjernet.valuta) i skat, omregnet til henholdsvis 1.045.523 kr. og 104.024 kr. ved anvendelse af dagskursen på udbetalingsdatoen. Udbetalingsdatoen er den 13. i hver måned. Der er lønsedler med udbetalingsdato i februar til og med december.
Klageren har selvangivet betalt skat i Y11-land med 70.517 kr. for månederne januar, august - december, omregnet fra 9.480 (red.fjernet.valuta).
Det fremgår af den Y11-land årsopgørelse for 2017, at den beregnet skat udgør 13.963 (red.fjernet.valuta) af en selvangiven indkomst på 58.367 (red.fjernet.valuta). Ved anvendelse af Nationalbankens Statistikbanks årsgennemsnitskurs for 2017 ((red.fjernet.kurs)), svarer 13.963 (red.fjernet.valuta) til 103.857 kr. Det fremgår samtidig, at for meget betalt skat udgør 3.076 (red.fjernet.valuta).
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke godkendt lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, af skatten af lønindkomst optjent i perioden (red.fjernet.dato) - 29. juli 2017 på i alt 537.765 kr.
Skattestyrelsen har godkendt lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. marts 1993 mellem Danmark og Y11-land for betalt udenlandsk skat med 70.517 kr. som selvangivet.
Som begrundelse er anført følgende:
"
3.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
3.4.1. Lempelse efter ligningslovens § 33 A
Indledningsvist vil vi kommentere på din rådgivers bemærkninger af den 5. december 2019 samt dine bemærkninger af den 14. og 19. oktober 2020.11.18
Det er vores vurdering, at det er dig som begærer lempelse efter ligningslovens § 33 A, som derfor også har bevisbyrden for at betingelserne for lempelsen er opfyldt.
Vi har i vores forslag af den 25. november 2019 oplyst at ruten mellem (red.fjernet.lufthavn) og Y2-by kan være foregået igennem dansk luftrum. Vi har oplyst at vi baserer vores vurdering på opslag fra (red.fjernet.hjemmeside). Det er herefter op til dig, som har begæret lempelse, at dokumentere den faktiske rute for disse to flyvninger.
Du har i forbindelse med vores møde den 16. oktober 2020 forklaret at ruten normalvis ikke går igennem dansk luftrum. Du har efterfølgende den 19. oktober 2020 indsendt en optegnet rute med en forklaring.
Vi har efterfølgende på nettet (red.fjernet.hjemmeside1) fundet en flyrute foretaget den 10. november 2020 af G3-virksomhed fra (red.fjernet.lufthavn) til Y2-by. Her ses at ruten krydser dansk luftrum. Udsnit af flyvningen kan ses i bilag 2.
Det er vores vurdering, at der fortsat ikke er fremlagt dokumentation for den faktiske rute den 20. februar 2017. Vi fastholder derfor, som i vores forslag, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at ruten fra (red.fjernet.lufthavn) til Y2-by ikke har krydset dansk luftrum og dermed afbrudt udlandsopholdet.
Sammenfattende er det vores vurdering, at der ikke er fremlagt dokumentation for at flyvningen den 20. februar 2017 ikke har krydset dansk luftrum. Tværtimod viser de foreliggende oplysninger, at flyvninger fra (red.fjernet.lufthavn) til Y2-by krydser dansk luftrum.
Du har selvangivet 537.765 kr. af din indkomst som værende indkomst med ret til hel lempelse efter ligningslovens § 33 A.
Efter ligningslovens § 33 A kan du få skattenedsættelse for løn optjent ved personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for riget i mindst 6 måneder. Opholdet må kun afbrydes af nødvendigt arbejde eller ferie og lignende her i riget (Danmark, Færøerne og Grønland) på højst 42 dage inden for enhver 6-månedersperiode.
Lempelse efter § 33 A er en exemptionlempelse. Hvis beskatningsretten til lønnen er tillagt Danmark efter en dobbeltbeskatningsaftale, får du dog kun halv skattenedsættelse, hvis du er privatansat, og du i øvrigt opfylder betingelserne.
Vi har anmodet dig om at indsende dokumentation for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A.
Du har som dokumentation for, at du opfylder betingelserne i bestemmelsen, fremsendt en række oplysninger, herunder din logbog, firmalog og en forklaring af dine opholdsdage uden for Danmark med dertil knyttet dokumentation i form af kvitteringer for hotelophold mm.
Du har i din opgørelse af opholdsdage i Danmark angivet de enkelte dage, hvor du mener at have opholdt dig i Danmark.
Det er vores opfattelse, at det er dig der har bevisbyrden for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Opholdets varighed skal kunne dokumenteres, eksempelvis ved fremlæggelse af rejsebilag med videre. SKM2017.473.BR og SKM2018.207.BR.
Vi har sammenholdt din opgørelse af ophold med din logbog, firmalog og de kvitteringer for hotelophold mv. som du har indsendt.
Det fremgår af din logbog, at du den 20. februar har fløjet fra (red.fjernet.lufthavn) til Y2-by og retur. Efter vores opfattelse går den naturlige flyverute mellem (red.fjernet.lufthavn) og Y2-by over Danmark. Vi begrunder dette med, at vi ved opslag på (red.fjernet.hjemmeside) kan konstatere, at andre fly, som flyver mellem Y12-by og Y2-by krydser dansk luftrum. Se bilag 2.
Da vi er af den opfattelse, at det er overvejende sandsynligt, at du har krydset dansk luftrum ved disse to flyvninger, og vi ikke har modtaget dokumentation for, at dine flyvninger mellem Y12-by og Y2-by ikke krydser dansk luftrum, har vi medregnet det 20. februar 2017 ved opgørelsen af de 42 dage.
Vi gør opmærksom på, at brudte døgn (dage hvor du ikke er i Danmark hele dagen) også tæller som en opholdsdag i Danmark.
Vi er på baggrund af vores opgørelse kommet frem til, at du den 2. juli overskrider 42 dage. Da dit ophold i udlandet først starter den (red.fjernet.dato) overholder du ikke betingelsen om minimum 6 måneder i udlandet. Vi kan derfor ikke godkende lempelse i henhold til bestemmelserne i ligningslovens § 33 A. Den del af din indkomst, som du har selvangivet med lempelse efter ligningslovens
§ 33 A, overføres derfor til indkomst fra udlandet med creditlempelse efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.
3.4.2. Lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomst
(…)
Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. marts 1993 mellem Danmark og Y11-land artikel 15, stk. 3, kan løn optjent i forbindelse med arbejde ombord på fly i international trafik beskattes i det land, hvor flyselskabets virkelige ledelse har sit sæde.
Danmark skal således efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26.
marts 1993 mellem Danmark og Y11-land artikel 23, stk. 1, litra a indrømmer et fradrag i den danske indkomstskat med et beløb svarende til den indkomstskat, der er betalt i Y11-land.
Du har fremsendt dine lønsedler hvoraf det fremgår, at du har betalt 13.986 (red.fjernet.valuta) i skat i Y11-land svarende til 104.042 kr. Se bilag 1 for en specifikation.
Du har også fremsendt din Y11-land årsopgørelse, hvoraf det fremgår, at du efter at have modtaget for meget betalt skat tilbage, kun har betalt 13.962 (red.fjernet.valuta) i skat i Y11-land i indkomståret 2017. Ved anvendelse af Nationalbankens Statistikbanks årsgennemsnitskurs for 2017 ((red.fjernet.kurs)), svarer 13.962 (red.fjernet.valuta) til 103.857 kr.
Det fremgår af din seneste selvangivelse, at du har selvangivet 70.517 kr. for betalt skat.
Vi kan ikke ud fra det materiale, som vi har til rådighed, afgøre hvorvidt det selvangivne er udtryk for, at det er skatten af den del af din indkomst, som du har selvangivet til beskatning i Danmark med lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. marts 1993 mellem Danmark og Y11-land. Alternativt om det er udtryk for, at du efterfølgende har fået for meget betalt skat tilbage fra Y11-land, og at din endelige betaling af skat i Y11-land dermed udgør 70.517 kr. Vi godkender derfor betalt skat i udlandet med det af dig selvangivne 70.517 kr."
Skattestyrelsen har i deres høringssvar i klagesagen og udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling i klagesagen fastholdt afgørelsen vedrørende lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, idet der fortsat ikke er fremlagt dokumentation for hvorledes flyvningen den 20. februar 2017 aktuelt er foretaget, samt med henvisning til oplysningerne fra (red.fjernet.hjemmeside)., som viser, at den sædvanlige rute er gennem luftrummet over Y6-Ø og Y7-Ø.
Skattestyrelsen har i deres udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling tiltrådt, at klageren er berettiget til lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. marts 1993 mellem Danmark og Y11-land, artikel 23, stk. 1, litra a, med 103.857 kr. i overensstemmelse med den nedlagte subsidiære påstand.
Klagerens opfattelse
Der er nedlagt principal påstand om lempelse af skatten af indkomst på 537.765 kr. efter ligningslovens § 33 A, stk. 1.
Der er nedlagt subsidiær påstand om lempelse af skatten betalt til Y11-land med 103.857 kr. efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. marts 1993 mellem Y11-land og Danmark.
Som begrundelse for de nedlagte påstande er anført følgende:
"Anbringender
Til støtte for den principale påstand gør jeg gældende,
at klienten har godtgjort, at han den 20. februar 2017 ikke var i Danmark,
at klienten opfylder betingelserne for nedsættelse af beregnet dansk skat i ligningslovens § 33 A i perioden 28. januar til 29. juli 2017,
at nedsættelse af skat af løn optjent i perioden kan indrømmes i medfør af bestemmelsens stk. 1 om fuld lempelse,
Til støtte for den subsidiære påstand gør jeg gældende,
at pålignet Y11-land skat er dokumenteret med 13.962 (red.fjernet.valuta) svarende til 103.857 kr. jf. den Y11-land årsopgørelse for 2017,
at pålignet Y11-land skat kan lempes efter creditreglen i DBOens artikel 23, stk. 1, litra a.
Sagsfremstilling
Denne sag drejer sig om nedslag for beregnet dansk skat i medfør af ligningslovens § 33 A samt lempelse for pålignet Y11-land skat af udenlandsk indkomst.
Klienten er uddannet som pilot, og klienten har i en årrække været beskæftiget som pilot hos det Y11-land luftfartsselskab G3-virksomhed.
Flyvninger foretages til europæiske destinationer. Dette er dokumenteret overfor Skattestyrelsen ved fremlæggelse af klientens logbøger og rosters. For perioden 28. januar til 29. juli 2017 har klienten anmodet om nedslag for beregnet skat af lønindkomst optjent som pilot i Y11-land i medfør af ligningslovens § 33 A.
Tvisten drejer sig om flyvninger den 20. februar 2017 passerer dansk luftrum. Klientens kalenderoptegnelse for perioden 28. januar til 29. juli 2017 om ophold i Danmark, er i øvrigt ikke kritiseret.
Klagen drejer sig derfor alene om skattemyndighederne kan tilsidesætte klientens oplysning om ophold i udlandet den 20. februar 2017 baseret på opslag på to hjemmesider om flyruter i hhv. 2019 og 2020.
Ad. Nedslag af skat i medfør af ligningslovens § 33 A
Klienten opfylder betingelserne for nedslag i den beregnede skat i perioden 28. januar til 29. juli 2017.
Skattestyrelsen er af en anden opfattelse, idet Styrelsen medtager en antaget gennemflyvning 20. februar 2017 som opholdsdag i Danmark.
Styrelsen har fundet et kort over en flyvning på hjemmesiden (red.fjernet.hjemmeside), som ifølge Styrelsen dokumenterer, at den naturlige rute mellem Y12-by og Y2-by går gennem dansk luftrum. (red.fjernet.hjemmeside) er en privat hjemmeside, som ikke administreres eller kontrolleres af luftfartsmyndigheder.
Kortet fremgår af afgørelsens bilag 2.
Det er ikke oplyst, på hvilket koordinat flyvningen antageligt måtte have krydset dansk luftrum. Skattestyrelsen henviser til meget utydelige skærmprint af to flyvninger, hvor der end ikke fremgår målestoksforhold. Skattestyrelsen ikke indtegnet afgrænsningen af dansk luftrum på kortene.
Det ene kort er ifølge bilag 2 tilgået den 19. november 2020, mens det andet kort er udateret. Begge kort kan dog ikke sammenlignes med flytrafikken i februar 2017. Flytrafikken var i november 2020 stærkt påvirket af COVID-19 pandemien, og trafikken i denne periode var så svag at det ifølge klienten giver luftfartsmyndighederne mulighed for at tillade mere direkte flyvninger mellem destinationer, hvilket ikke var muligt i 2017 som følge af omfanget af den normale flytrafik. I 2017 fløj størstedelen af østgående fly fra Y12-by via Y3-land, og først derefter fik piloterne tilladelse fra luftfartsmyndighederne til at flyve direkte mod destinationen, eksempelvis Y2-by.
Postulatet om den at den naturlige rute til Y2-by, skulle være som påstået af Skattestyrelsen, jf. bilag 2, må afvises som udokumenteret. Skattestyrelsen synes at have opfundet begrundelsen til afgørelsen, idet afgørelsen om ophold i Danmark den 20. februar 2017 alene er underbygget af to tilfældige kort, som hverken er bekræftet af danske eller udenlandske luftfartsmyndigheder. I brev af 5. december 2019 om aktindsigt meddelte Skattestyrelsen følgende:
"Vi kan derimod ikke give dig aktindsigt i disse dokumenter:
Korrespondance med G1-virksomhed vedrørende to flyvninger, som efter forslaget flyves i dansk luftrum.
Det er, fordi vi ikke har korresponderet med G1-virksomhed om de to flyvninger, eller dine flyvninger i øvrigt. Vi har derfor ingen dokumenter som vedrøre dette."
Korrespondance med andre myndigheder er ikke omtalt i afgørelsen af 27. november 2020.
Som beskrevet i mit brev til Skattestyrelsen af 4. december 2019 (bilag 2) oplyser (red.fjernet.hjemmeside) på deres hjemmeside, at der kan være op til 100 kilometers afvigelse i forhold til flyets reelle position (bilag 3).
Styrelsen har desuden hentet et kort på (red.fjernet.hjemmeside1). Nøjagtigheden kan variere meget. På hjemmesiden skriver (red.fjernet.hjemmeside1) følgende (bilag 4):
“When viewing a flight tracking map, why is there sometimes a circle around the airplane or a notice that says estimated position?
When considering the flight's location, the data downlink capabilities of the aircraft, and available data sources, (red.fjernet.hjemmeside1) will sometimes only have an estimate of a flight's position.
Depending on the circumstances, the accuracy of the position may be within a few miles, or other times it may be within several hundred miles. In order to inform you about the position accuracy, (red.fjernet.hjemmeside1) will use various airplane icons, radius circles and white lines (as opposed to a solid line) to indicate the degree of confidence in the aircraft's position. The wider the radius circle and the fewer solid lines, the less exact the position is. For example, a solid track line and a solid airplane are a precise position whereas a hollow airplane with a large dashed circle and no track is the least precise position.“ (min fremhævelse)
Ud fra Skattestyrelsens billeder i bilag 2 er det meget svært at se den påståede position. På det øverste billede formodes stregen af krydse Y6-Ø eller Y7-Ø. Det bemærkes at afstanden ifølge Google Maps mellem Y13-by og Y10-by, Y4-land, er 60,7 kilometer (bilag 5). Afstanden mellem Y14-område til Y15-område, Y4-land, er 21,5 km (bilag 6). Flyet på ruten kan således befinde sig over det Y4-land fastland, selvom Skattestyrelsen mener, at det er sandsynliggjort at flyet er i dansk luftrum.
Som det fremgår, er Skattestyrelsens bilag 2 meget utydeligt, men fly vingen på det øverste billede synes at være over farvandet mellem Y16-land og Y17-Ø. Hertil bemærkes, at afstanden fra Y18-by til Y19-område er 43 km (bilag 7). Fra Y19-område til den Y20-land kystby Y21-by er afstanden 114 km (bilag 8). Fra Y18-by til den Y16-land by Y22-by er afstanden 46,8 km (bilag 9). Flyet på ruten kan således befinde sig over det Y16-land eller tæt på det Y20-land fastland, selvom Skattestyrelsen mener, at det er overvejende sandsynligt at flyet er i dansk luftrum.
Jeg bemærker, at der ikke er tale om en busrute fra A til B, men derimod om lufttrafik der afvikles under hensyntagen til vind- og vejrforhold 30-40.000 fod over jordens overflade.
Min klient har forklaret Skattestyrelsen om ruten og flyafvikling, og indsendt kort med forklaring om den normale rute.
Skattestyrelsens opslag på tilfældige hjemmesider kan ikke tillægges betydning, idet fejlmarginerne på disse hjemmesider er så væsentlige. Den påberåbte dokumentation er så udetaljeret og mangelfuld, og har ingen forbindelse med flyvningen den 20. februar 2017. Billedmaterialet må derfor afvises som dokumentation for ophold i Danmark.
Klienten har ved den fremlagte dokumentation sandsynliggjort, at betingelserne for nedslag i medfør af ligningslovens § 33 A i perioden 28. januar til 29. juli 2017 er opfyldt.
Afgrænsning af dansk luftrum
Afgrænsningen af dansk luftrum er sagens kerne. Skattestyrelsen har trods opfordring ikke vejledt om afgrænsningen eller besvaret spørgsmål herom.
Jeg har tidligere oplyst skattecentret i Fredensborg og i klageskrivelser til Landsskatteretten om mine drøftelser med funktionschef NR ved et møde den 10. september 2014 om afgrænsning af det danske rige i forbindelse Skattestyrelsens behandling af sag om bedømmelsen af opholdsbestemmelsen i ligningslovens § 33A, herunder den ændrede formulering i juridisk vejledning i januar 2014. NR tilkendegav ved den lejlighed, at skattemyndighederne ikke kendte til definitionen af luftrummet over det danske rige ved bedømmelse af opholdsbestemmelsen i ligningslovens § 33A, uagtet at SKATs juridiske vejledning var ændret på netop dette punkt i januar 2014.
Funktionschefen kunne ved mødet heller ikke redegøre for baggrunden for den ændrede formulering af SKATs Juridiske vejledning i januar 2014, uagtet at funktionschef NR, som repræsentant for SKAT i Trafikstyrelsens udvalg om løndumping indenfor luftfart, overfor Trafikstyrelsens udvalg tilkendegav, at han ville foranledige, at SKATs juridiske vejledning ville blive ændret på netop dette punkt.
Funktionschefen kunne heller ikke ved mødet oplyse om relevansen for Trafikstyrelsens udvalg af en sådan ændring af praksis om ligningsmæssig bedømmelse af opholdsbestemmelsen i ligningslovens § 33A. Den saglig skattefaglige begrundelse for SKATs tilkendegivelse overfor udvalget i Trafikstyrelsen om ændring af SKATs juridiske vejledning, er derfor fortsat uoplyst.
Efter mødet meddelte funktionschefen ved brev af 25. september 2014 under sagid. (red.fjernet.sagsid) følgende:
"Vi arbejder på at finde en klar definition på dansk inkl. færøsk og grønlandsk luftrum".
Jeg henleder opmærksomheden på, at brevet af 25. september 2014 er indsendt til Skatteankestyrelsen i flere sager, herunder sagsnr. (red.fjernet.sagsnr).
Skatteministeriet, der ligeledes var repræsenteret i det omtalte udvalg under Trafikstyrelsen, har heller ikke kunnet bidrage med oplysninger om definitionen af luftrummet.
Der er endnu ikke modtaget oplysninger om resultatet af arbejdet med definitionen af luftrummet, og der er heller udsendt vejledninger om afgrænsningen af luftrummet i ligningslovens § 33 A’s forstand.
Derimod har Skatteministeren i april 2019 afviste den ubegrundede og uhjemlede tilkendegivelse i Skattestyrelsens juridiske vejledning i 2014 om ændring af ligningspraksis, hvorefter gennemflyvning af luftrummet skal medtages som opholdsdage i Danmark. I Skatteministerens pressemeddelelse af 12. april 2019 oplyses således følgende om den nævnte tilkendegivelse:
"Det er åbenlyst urimeligt - og tilmed svært at administrere - ligesom det rammer piloter og andet flypersonale, selvom de ikke sætter benene på dansk jord. Det laver vi nu om"
Skattestyrelsens afgørelse indeholder heller ikke oplysninger om en "klar definition på dansk inkl. færøsk og grønlandsk luftrum. Tavsheden herom opretholdes.
Skattestyrelsen har pligt til at begrunde afgørelsen og dokumentere, at klienten har opholdt sig i Danmark, som hævdet. Dette er ikke sket.
På trods anmodning i mit brev af 4. december 2019, har Skattestyrelsen ikke oplyst om definitionen af luftrummet, og ej heller oplyst, hvorledes ophold i luftrummet skal dokumenteres i selvangivelsen og kontrolleres af skattemyndighederne.
Jeg bemærker i den forbindelse, at bestemmelsen i ligningslovens § 33 A giver mulighed for at udføre nødvendigt arbejde i Danmark, uden at dette arbejde afbryder udlandsopholdet, men dog således at skat af løn optjent ved nødvendt arbejde i Danmark under udlandsopholdet ikke kan nedsættes. Dette er omtalt i punkt 5.2.4 i cirkulære 72 af 17. april 1996.
Jeg bemærker tillige, at juridisk vejledning ikke oplyser om særlige regler vedrørende optælling af opholdsdage for flyvende personel, hvilket bevirker, at den påberåbte og tilmed svært at administrerbare praksis, tillige gælder for andre lønmodtagergrupper, der opholder sig som passager om bord på et fly i international trafik. Denne gruppe af lønmodtagere, efterlades derfor også uden anvisninger om, hvorledes ophold i dansk, grønlandsk eller færøsk luftrum skal dokumenteres, og uden oplysninger om, hvorledes lønnen optjent under ophold i et fly skal opdeles ved lempelsesberegningen. Dette kan eksempelvis være passagerer om bord på interkontinentale fly, der nærmer sig Færøerne og Grønland.
Skatteministeren har i forarbejderne til lov nr. 1021 af 19. december 1992 om ændringen af begrænset skattepligt for arbejde om bord på danske fly, netop begrundet lovændringen med henvisning til, at opdeling af indkomst optjent i og uden for dansk luftrum medfører administrative vanskeligheder med den forholdsmæssige opdeling både for arbejdsgiveren og for skattemyndighederne. For at undgå denne forholdsmæssige opdeling i og uden for dansk luftrum ændres lovbestemmelsen således at uanset flyets geografiske placering er indkomst optjent om bord på danske fly omfattet af begrænset skattepligt i Danmark.
Tilsvarende synspunkt fremlagde Skatteministeren som nævnt ovenfor i april 2019 om forståelsen af ophold i dansk luftrum i relation til ligningslovens § 33 A.
Problemstillingen er den samme, og Skatteministeren tilkendegav at praksis skulle ændres, således at ophold ved gennemflyvning af dansk luftrum ikke skal medtages som ophold i Danmark, idet det ifølge Skatteministeren er åbenlyst urimeligt og svært at administrere.
Piloter er bekendte med opdelingen af luftrummet i såkaldte FIR-grænser. Y27-by FIR (Flight Information Region) administreres af G1-virksomhed.
FIR grænserne følger ikke territoriale afgrænsninger mellem nationalstater, men er derimod opdelt af hensyn til trafikstyring inden for luftfarten. FIR grænserne kan således ikke anvendes som kriterium for afgrænsning af dansk luftrum i relation til riget, hvilket er bekræftet af NR ved ovennævnte møde i september 2014.
G1-virksomhed varetager ikke opgaver for regeringen ved bedømmelse af suverænitets spørgsmål.
Jeg anmoder Skatteankestyrelsen om at afvise begrundelsen, idet afgrænsningen af luftrummet er uoplyst, og afvisningen af klientens forklaring om ophold uden for riget er åbenbar mangelfuld.
Creditlempelse for Y11-land skat
I selvangivelsen har klienten lønindkomst omfattet af ligningslovens § 33 A og lønindkomst omfattet af creditlempelse. For perioderne hvor creditlempelse er relevant - 1. januar til 27. januar og fra 30. juli og året ud - er den Y11-land skat på baggrund af lønsedlerne opgjort til 70.517 kr., hvilket beløb er selvangivet, jf. kvittering for indberetning af selvangivelsen (bilag 10). Under sagens behandling har klienten fremlagt årsopgørelse fra de Y11-land skattemyndigheder. Heraf fremgår, at den pålignede skat for hele det Y11-land indkomstår 2017 udgør 13.962 (red.fjernet.valuta), svarende til 103.857 kr.
Skattestyrelsen har ifølge afgørelsen alene godkendt creditlempelse på 70.517 kr. som selvangivet, og har således behandlet spørgsmålet. Alle oplysninger om skattebetaling i Y11-land er til rådighed. I stedet for at spørge klienten om forklaring, tilkendegiver Styrelsen blot følgende i afgørelsen:
"Vi kan ikke ud fra det materiale, som vi har til rådighed, afgøre hvorvidt det selvangivne er udtryk for, at det er skatten af den del af din indkomst, som du har selvangivet til beskatning i Danmark med lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. marts 1993 mellem Danmark og Y11-land. Alternativt om det er udtryk for, at du efterfølgende har fået for meget betalt skat tilbage fra Y11-land, og at din ende- lige betaling af skat i Y11-land dermed udgør 70.517 kr."
Dette er udtryk for manglende sagsbehandling, og der er intet belæg for at tro, at der måtte være en ny Y11-land årsopgørelse med tilbagebetalt skat.
Jeg henleder Skatteankestyrelsens opmærksom på, at Skattestyrelsens indberetningssystem ikke giver mulighed for at selvangive Y11-land skat for perioden, hvor klienten anvender ligningslovens § 33 A, hvilket givetvis skyldes, at den udenlandske skat er uden betydning for skatteberegningen i årsopgørelsen. Denne viden må være Skattestyrelsen bekendt, og myndighederne har derfor pligt til af egen drift at medtage oplysningen om pålignet skat i Y11-land, når lempelsesmetoden ændres fra ligningslovens § 33 A til creditreglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.
Jeg anmoder om, at der indrømmes creditlempelse for dokumenteret og faktisk betalt skat i Y11-land på 13.962 (red.fjernet.valuta), svarende til 103.857 kr."
Repræsentantens har i bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling anført følgende:
"(…)
Skatteankestyrelsen har intet belæg for at anvende (red.fjernet.hjemmeside)-registreringer af flyruter i september 2022 som grundlag for bedømmelsen af klientens ophold i Danmark i 2017.
Jeg henviser til, at Skattestyrelsen i afgørelsen henviser til registrering af helt tidspunkter for flyvninger, nemlig den 19/11 2020, som grundlag for bedømmelse af klientens ophold i Danmark i 2017, end de tidspunkter i 2022 Skatteankestyrelsen henviser til. Vilkårligheden i registreringer af ruter er iøjnefaldende, idet de angivne ruter er forskellige. Dette dokumenterer på bedste vis, at registreringer på (red.fjernet.hjemmeside) ikke kan anvendes om grundlag for fastlæggelse af en konkret flyvning.
Jeg henviser tillige til mine bemærkninger i sagens bilag 2 om aktindsigt. Anmodningen ses ikke besvaret af Skattestyrelsen.
Skattestyrelsen har ikke ved fremlæggelse af kort af 19/12 2020 med ruteangivelse fremlagt dokumentation, som støttes på objektive beviser for den påståede rute i februar 2017. Faktisk valgt rute den 20. februar 2017 er ikke således ikke dokumenteret af Skattestyrelsen, og ophold i Danmark den 20. februar 2017 er dermed ikke dokumenteret. Vilkårene for nedslag i skatten i medfør af ligningslovens § 33 A er opfyldt, da klientens ophold Danmark har en varighed på højst 42 dage indenfor 6 måneder."
Repræsentanten har i bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til
Skatteankestyrelsens indstilling i klagesagen anført, at Skattestyrelsen ikke har imødegået hans bemærkninger i klagen om usikkerheden vedrørende (red.fjernet.hjemmeside)-registreringer som grundlag for fastlæggelse af flyruter, men at de medgiver, at flyruten mellem Y2-by og Y12-by kan gå uden om dansk luftrum. Han anfører herefter, at der således er enighed om, at (red.fjernet.hjemmeside)-registreringer af flyruter ikke med sikkerhed kan fastlægge flyets position på den 20. februar 2017, og at der ikke er fremlagt anden dokumentation eller objektive beviser for, at flyvningen den 20. februar 2017 har passeret dansk luftrum.
Retsmøde i Landsskatteretten den 10. maj 2023
Klagerens repræsentant udleverede indledningsvist en opgørelse over A’s løn i 2017 samt kort over dansk og internationalt luftrum. Han nedlagde principal påstand om, at A er berettiget til lempelse af skatten af 537.765 kr. i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1. Vedrørende den subsidiære påstand reviderede han påstanden beløbsmæssigt fra 103.857 kr. til 120.507 kr. Han gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Under henvisning til den udleverede opgørelse over A’s løn i 2017 blev det yderligere anført, at baggrunden for den reviderede subsidiære påstand er, at Skattestyrelsen ved en fejl ikke har medtaget skatten benævnt "USC" i deres opgørelse over lempelsen af skatten betalt til Y11-land.
Med afsæt i det udleverede kortmateriale forklarede klageren, at flyselskabet i 2017 havde en flyveplan klar inden hver flyvning blev påbegyndt, men at den planlagte rute ofte blev ændret efterhånden som flyet passerede de enkelte landes såkaldte FIR-grænser. Han forklarede yderligere, at der i 2019 blev indført et nyt rutesystem, således at ruterne herefter ikke længere korrigeres i sammen omfang som i 2017. I forhold til den konkrete flyvning fra (red.fjernet.lufthavn) til Y2-by den 20. februar 2017 henviste han til den optegnede rute på side 5 i materialet, hvoraf det fremgår, at ruten ikke medførte flyvning i dansk luftrum.
Repræsentanten lagde herefter vægt på, at Skattestyrelsens ikke har forholdt sig til ruten i 2017, idet afgørelsen baserer sig på oplysninger indhentet fra hjemmesiden (red.fjernet.hjemmeside) i 2019, der således vedrører det nye rutesystem. Han lagde endvidere vægt på, at det fremgår af hjemmesiden, at systemet er forbundet med en usikkerhed på op til 100 km., og at det således ikke kan betragtes som andet end legetøj. På denne baggrund bemærkede han afslutningsvist, at afgørelsen ikke er tilstrækkeligt begrundet, og at den derfor er ugyldig.
Skattestyrelsen udleverede materiale i form af uddrag fra Den Juridiske Vejledning C.F.4.2.1 og Landsskatterettens afgørelse af 5. august 2020 med sagsnr. 14-4248989. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at klageren ikke opfylder betingelserne for at få skattelempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. I forhold til den reviderede subsidiære påstand kunne Skattestyrelsen ikke taget stilling til den, da der var tale om en ny oplysning.
Under henvisning til SKM2011.747.LSR (eksempel 1 i det udleverede uddrag af Den Juridiske Vejledning) og Landsskatterettens afgørelse af 5. august 2020 lagde Skattestyrelsen vægt på, at bevisbyrden for at A ikke fløj gennem dansk luftrum den 20. februar 2017 påhviler ham, og at denne bevisbyrde ikke er løftet ved det fremlagte materiale. Skattestyrelsen påpegede, at det fremlagte materiale er udarbejdet ensidigt af A og således ikke udgør objektivt dokumentation fra 3. part. Skattestyrelsen anførte, at (red.fjernet.hjemmeside) alene er anvendt til at sandsynliggøre, at ruten fra (red.fjernet.lufthavn) til Y2-by kan have medført flyvning i dansk luftrum.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår om klageren har dokumenteret, at han ikke har været i
Danmark i mere end 42 dage i perioden fra den (red.fjernet.dato) til den 28. juli 2017, og dermed er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1.
Subsidiært om klageren er berettiget til en større lempelse af betalt udenlandsk skat end godkendt af Skattestyrelsen efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. marts 1993 mellem Y11-land og Danmark.
Lempelse efter ligningslovens § 33 A
Klageren var i indkomståret 2017 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, og som under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 1.
I overensstemmelse med Højesterets dom af 1. maj 2003, offentliggjort som SKM2003.209.HR, anses et udlandsophold for afbrudt, såfremt klageren på en given dato har opholdt sig her i landet i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode.
Der kan kun gives lempelse, såfremt den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode, jf. byrettens dom af 8. februar 2018, offentliggjort som SKM2018.207.BR og Østre Landsrets dom af 23. september 2019, offentliggjort som SKM2019.512.ØLR.
Retten finder ikke, at det med klagerens og repræsentantens forklaringer overfor Landsskatteretten samt det fremlagte materiale, er tilstrækkelig godtgjort, at klageren ikke passerede luftrummet over Y6-Ø og Y7-Ø den 20. februar 2017. Der er lagt vægt på, at klagerens forklaringer samt klagerens gengivelse af den sædvanlige rute ikke er understøttet af objektive beviser. Endvidere er der lagt vægt på, at ifølge oplysningerne på (red.fjernet.hjemmeside) om flyvninger mellem (red.fjernet.lufthavn) og Y2-by Lufthavn er den sædvanlige rute gennem luftrummet over Y6-Ø og Y7-Ø, idet ruten dog tillige kan gå udenom dansk luftrum. Retten bemærker herved, at klageren er nærmest til at sikre sig dokumentation for, at han opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A.
Klageren er herefter ikke berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, ved skatteberegningen for indkomståret 2017.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt.
Lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten
Som fuldt skattepligtig til Danmark er klageren skattepligtig her i landet af sine samlede årsindtægter, uanset om indtægterne stammer her fra landet eller fra udlandet. Det fremgår af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4.
Klageren arbejdede i 2017 som pilot ombord på fly tilhørende G3-virksomhed, som er hjemmehørende i Y11-land. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. marts 1993 mellem Y11-land og Danmark fordeler beskatningsretten til indkomsten. Da klageren har bopæl i Danmark, er han skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter overenskomstens artikel 4.
Overenskomstens artikel 15 fordeler beskatningsretten til vederlag for arbejde i tjenesteforhold.
Det følger af artikel 15, stk. 3, at vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, der udføres om bord på et skib eller luftfartøj, som et foretagende i en kontraherende stat anvender i international trafik, kan beskattes i den kontraherende stat, hvori foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.
Det følger af artikel 23, stk. 1, litra a, at hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i Y11-land, skal Danmark indrømme fradrag i denne persons indkomstskat med et beløb svarende til den indkomstskat, der er betalt i Y11-land.
Det følger af sagens oplysninger, at der er betalt Y11-land skat, hvorfor klageren er berettiget til lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Da repræsentanten overfor Landsskatteretten har ændret sin oprindelig subsidiære påstand om lempelse i skatten med betalt Y11-land skat på 13.963,00 (red.fjernet.valuta) til tillige at omfatte betalt USC på 2.208,81 (red.fjernet.valuta) finder Landsskatteretten, at selve opgørelsen af størrelsen af lempelsen i skatten skal hjemvises til Skattestyrelsen.
Vejledende medholdsvurdering
Skatteankestyrelsen skal komme med en udtalelse om, i hvilket omfang der er givet medhold i klagen.
Medholdsvurderingen har betydning for, i hvilken grad klageren kan få omkostningsgodtgørelse af udgifter til rådgivning under klagesagen. Medholdsvurderingen er kun vejledende. Ansøgning om omkostningsgodtgørelse skal sendes til Skattestyrelsen, som træffer afgørelsen.
Skatteankestyrelsen udtaler følgende:
Resultatet af sagen kan ikke anses for medhold i overvejende grad. Dette skyldes, at ansættelsen ikke er nedsat med mere end 50 % af den påklagede forhøjelse.
…"
Af en e-mail fra advokat Mark Alexander Jarby Søndergård, den 15. april 2024, kl. 9:07, til NS, Chief Legal Officer, G1-virksomhed fremgår:
"
Jeg håber, at I kan hjælpe mig med en sidste opfølger vedrørende afklaringen af en flyvning den 20. februar 2017 til brug for en verserende skattesag (hovedforhandlingen af sagen i retten er i maj).
Flyselskabet har betalt routeafgifter til G1-virksomhed for flyvningen den 20. februar 2017 fra Y2-by til Y12-by, fordi der er tale om en gennemflyvning af dansk luftrum i cirka 10 minutter, jf. jeres oplysninger nedenfor.
Skal det forstås sådan, at den "planlagte" rute fra Y2-by til Y12-by gik gennem DK-luftrum, eller er det - som jeg forstod jer - også udtryk for, at flyvningen rent faktisk gik gennem DK-luftrum i cirka 10 minutter den 20. februar 2017?
"
Af e-mail fra NS, Chief Legal Officer, G1-virksomhed, den 15. april 2024, kl. 9:55, der besvarer ovenstående e-mail fremgår:
"
Kære Mark
Jeg har vendt dit opfølgende spørgsmål internt og kan svare, at den pågældende flyvning faktisk gik gennem dansk luftrum.
Det er således den faktiske flyvning, der udløser en route betaling.
Bh
NS
"
Forklaringer
A har forklaret, at han har været pilot siden (red.fjernet.årstal) og arbejdede i 2017 som kontraktsmedarbejder for G3-virksomhed. Han fløj normalt sydpå, men var i (red.fjernet.lufthavn) for at øve i dagene forud for den 20. februar 2017. Han blev bedt om at tage flyvningen Y12-by-Y2-by og retur den 20. februar 2017. Han holdt øje med sit regnskab i forhold til 42 dages grænsen, og var klar over at turen kunne koste en dag, men det var ikke noget problem, da han på det tidspunkt havde 38 dage til gode. Han var kaptajn på flyvningen. Han har fløjet ruten en håndfuld gange. Når man skal planlægge ruten spiller flere faktorer ind. Man vil gerne flyve med vinden og kortest muligt. Ca. 6-8 timer før flyvningen sendes en anmodning til eurokontrol i Y23-by. Det kan være trængt i et luftrum, og han man får en SLOT-tid. Han henter sin OFP (Operation Flight Plan), der kan være ændret nogle gange i forhold til det man først anmodede om. Y17-Ø er underlagt Y16-land FIR (Flight Information Region). Det er bare sådan, at man har fordelt det. Han går fra de Y4-land myndigheder til de Y16-land, og der får han typisk at vide, at kan flyve direkte til Y2-by. Han så ud ad vinduet, og havde Y17-Ø på sin venstre side. Han har tegnet ruten ind efter sin erindring om turen og de punker han har. De flyv nord om Y17-Ø på vej hjem. Den planlagte rute var nok indenfor dansk FIR, men den faktiske rute var udenfor Dansk FIR. Services som (red.fjernet.hjemmeside) og (red.fjernet.hjemmeside1) bruger man ikke professionelt, da det ikke er sikre data. I 2017 fløj de efter de etablerede luftveje. I dag flyver man mere direkte. Hvis man sammenligner flyvninger fra 2017 med flyvninger fra 2021, er der stor forskel. Man søger nu de mest direkte ruter, og får også lov til det. Den planlagte rute svarer ikke nødvendigvis til den rute man faktisk flyver. Ca. 20 minutter før afgang, får man den godkendte rute, men den kan også ændres undervejs. Han forstår det danske luftrum som den danske FIR-grænserne. Det er der, man snakker med danskerne. Alle lande får afgifter, når man passerer et lands FIR. Det er ikke noget nyt. I 2017 var det den officielle plan, der blev brugt til beregning af en route afgift. Efter 2021 blev afgiften beregnet på baggrund af en direkte flyvning fra A-B. Han holdt øje med om han var i dansk luftrum på flyvningen, da det havde betydning for ham, og han i øvrigt var fra Danmark. Hvis han havde været i dansk luftrum, kunne han sagtens have fået regnskabet til at passe, da han på det tidspunkt havde mange dage at give af. FIR har ikke noget med landegrænser at gøre.
Det var i starten af perioden, hvor han holdt regnskab med LL § 33a. Han skal fordele sine 42 dage nogenlunde ligeligt. Han var derfor spændt på om han kom igennem dansk luftrum og han holdt derfor øje med Danmark. Han var opmærksom på, at han fløj højre om Y17-Ø på udturen. Han så Y19-område. Han kunne ikke anslå afstanden til Y17-Ø. Den var nok nærmere 50 km end 2 km, men det er svært at se fra luften. Han var ca. midt mellem Y16-land og Y17-Ø, på vejen retur, da luftvejen er der. Da han kom forbi Y17-Ø, svingede de mod sydøst og fløj over Y24-område til Y4-land. Han så Y17-Ø på sin venstre side både ud og hjem. Han så ikke land før de ramte Y4-land. Han har fået bekræftet hos G1-virksomhed, hvordan de beregner afgiften. Ruten ville i dag oftere gå over Danmark end i 2017.
Parternes synspunkter
A har i sit påstandsdokument anført:
"…
2 Anbringender
Til støtte for den nedlagte påstand gøres følgende gældende:
2.1 Ligningslovens § 33 A og flypersonel
Det bestrides, at det arbejde, der udføres i dansk luftrum, i henhold til ligningslovens § 33 A skal anses for at være nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet.
Der henvises generelt til anbringender anført i Landsskatterettens afgørelse af 25. maj 2023 (Bilag 1) side 5 til 9, samt følgende:
2.1.1 Dansk luftrum og FIR
Der eksisterer i skrivende stund ikke er en klar definition af "dansk luftrum", idet der ikke eksisterer beskrivelse eller afgrænsning af luftrummet over Danmark. Den manglende definition af dansk luftrum har desto større betydning i denne sag, hvor flyruten ikke krydser midt igennem landet; men alene - ifølge Skattestyrelsen - har strejfet dansk luftrum et ukendt sted.
Skatteyderens dokumentationspligt og skattemyndighedernes kontrolpligt umuliggøres af den manglende definition af dansk luftrum samt den omstændighed, at flyvninger foregår i 9 til 12 kilometers højde og løbende tilpasses vejr og trafikforhold.
G1-virksomheds (eller andre FIR’s) kontrolområder er ikke afgrænset af landegrænser. Kontrolområderne er derimod fastlagt på baggrund af internationale aftaler, som tager hensyn til trafiksikkerhed og praktikalitet i forhold til de lufthavne mv., som den pågældende FIR har ansvaret for. Dette fremgår eksempelvis af udskrift fra G1-virksomheds hjemmeside fremlagt som Bilag 10.
Det fremgår af Bilag 10, at G1-virksomheds FIR-område går så langt ud i Vesterhavet, at der ikke kan være berettiget tvivl om, at en overflyvning i eksempelvis yderste venstre nederste hjørne af området ikke udgør "ophold i Danmark" i henhold til ligningslovens § 33 A. Modsat er hele Y17-Ø ikke omfatte af G1-virksomheds kontrolområde, og der kan tilsvarende ikke være berettiget tvivl om, at ophold på Y17-Ø udgør "ophold i Danmark" i henhold til ligningslovens § 33 A.
Reglen, der hviler på et meget spinkelt hjemmelsgrundlag, kan de facto hverken dokumenteres fulgt eller tilsidesat, da hverken skattemyndigheder eller skatteyder kan fremskaffe den krævede dokumentation. Hvorvidt et fly lander eller ikke-lander i en dansk lufthavn kan dokumenteres. Hvorvidt et fly som her har krydset dansk luftrum eller ej forbliver en teoretisk diskussion i 9 til 12 kilometers højde med inddragelse af diverse (forældede) sporingsapparater og udtræk fra private hjemmesider. Denne usikkerhed bør komme skatteyder til gode.
I tilfælde som dette, hvor skatteforvaltningen ikke kan definere og afgrænse dansk luftrum, og hvor der samtidig er berettiget tvivl om, hvorvidt en flyrute har krydset dansk luftrum eller ej, vil det være i strid med helt grundlæggende krav om klar hjemmel til opkrævning af skatter, jf. grundlovens § 43, at nægte sagsøger lempelse efter ligningslovens § 33 A.
2.2 Bevislæren
Selvom Retten mod forventning måtte vurdere arbejde, der udføres i dansk luftrum, i henhold til ligningslovens § 33 A skal anses for at være nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, må det som det mindste kræves, at en skatteyders begrundede påstand om, at skatteyder ikke har opholdt sig i/gennemfløjet Danmark, alene kan tilsidesættes, såfremt der er sikre beviser for det modsatte.
Bevislæren indeholder tre punkter:
1. Bevisbyrden: Hvem har bevisbyrden, og hvad betyder dette?
2. Bevisindhentelse: Hvilke beviser kan anvendes, og hvorledes kan de fremskaffes?
3. Bevisbedømmelsen: Hvorledes skal de foreliggende bevisdata vægtes?
I de følgende underafsnit 2.2.1 til 2.2.3 belyses ovennævnte punkter.
2.2.1 Bevisbyrden: Hvem har bevisbyrden, og hvad betyder dette?
Overordnet påhviler bevisbyrden i retslige tvister den part, som vil gøre et bestemt standpunkt gældende. I klassisk skatteret fører det til, at skattemyndighederne har bevisbyrden på indtægtssiden og skatteyderen bevisbyrden på udgiftssiden.
Af Landsskatterettens begrundelse i Afgørelsen (Bilag 1) fremgår følgende:
"Der kan kun gives lempelse, såfremt den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode, jf. byrettens dom af 8. februar 2018, offentliggjort som SKM2018.207.BR og Østre Landsrets dom af 23. september 2019, offentliggjort som SKM2019.512.ØLR" (Mine understregninger).
Det følger af byrettens begrundelse i SKM2018.207.BR, at det var ubestridt, at skatteyderen havde bevisbyrden for, at betingelserne for lempelse i indkomstskatten i henhold til ligningslovens § 33 A var opfyldt. I SKM2019.512.ØLR forholder Landsretten sig ikke direkte til spørgsmålet om bevisbyrde; men det fremgår indirekte, at skatteyderen havde bevisbyrden.
Det er undertegnedes vurdering, at det er i overensstemmelse med teori og praksis, at sagsøger har bevisbyrden for lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A.
Det skal dog samtidig erindres, at skattemyndighederne er underlagt det forvaltningsmæssige officialprincip, som medfører pligt og ret til at gennemføre nødvendig sagsoplysning samt krav om materiel korrekt afgørelse.
2.2.2 Bevisindhentelse: Hvilke beviser kan anvendes, og hvorledes kan de fremskaffes?
Overordnet er der i skattesager fri bevisbedømmelse. Det vil sige, at alle relevante og saglige oplysninger, dokumenter, udsagn og omstændigheder kan og skal tages i betragtning. Både skatteforvaltningen og skatteyder kan fremlægge oplysningerne.
Skattestyrelsen har fremlagt ruter for i alt seks flyvninger i henholdsvis 2020 og 2022 fra hjemmesiderne (red.fjernet.hjemmeside1) og (red.fjernet.hjemmeside). Ingen af de fremlagte flyruter er den faktiske flyvning den 20. februar 2017. Skattestyrelsen anfører selv, at (red.fjernet.hjemmeside) alene er anvendt til at sandsynliggøre, at ruten fra (red.fjernet.lufthavn) til Y2-by kan have medført flyvning i dansk luftrum.
Det fremgår af Afgørelsen (Bilag 1) side 6, at Skattestyrelsen har afslået aktindsigt i korrespondance med G1-virksomhed med følgende begrundelse:
"Vi kan derimod ikke give dig aktindsigt i disse dokumenter:
Korrespondance med G1-virksomhed vedrørende to flyvninger, som efter forslaget flyves i dansk luftrum.
Det er, fordi vi ikke har korresponderet med G1-virksomhed om de to flyvninger, eller dine flyvninger i øvrigt. Vi har derfor ingen dokumenter som vedrører dette."
Det fremgår af afslaget på aktindsigt, at Skattestyrelsen ikke har kontaktet G1-virksomhed, og har dermed ikke afdækket, om de i deres egenskab af myndighed kan fremskaffe dokumentationen. Y27-by FIR (Flight Information Region) administreres af G1-virksomhed. G1-virksomhed overvåger dansk luftrum.
Sagsøgte har efter Skattestyrelsens afgørelse kontaktet G1-virksomhed og fremlagt korrespondance som Bilag B og D. Det fremgår af Bilag B, at G1-virksomhed ikke har modtaget en route indtægter for (red.fjernet.lufthavn) til Y2-by, men derimod en route indtægter for Y2-by til (red.fjernet.lufthavn), hvor flyet skulle have været i dansk luftrum ca. 10 minutter. Det fremgår ikke hvor i dansk luftrum flyet skulle have befundet sig.
Det bestrides, at det uden videre kan lægges til grund på grundlag af Bilag B, at sagsøger var i dansk luftrum den 20. februar 2017. Det fremlagt Bilag B dokumenterer alene, at den planlagte flyrute mellem Y2-by og Y12-by krydsede dansk FIR-område i ca. 10 minutter, og at flyselskabet i henhold til de dagældende regler betalte en route-afgift for den planlagte rute. Bilag B dokumenterer alene, at regnskabsafdelingen i G1-virksomhed har en kvittering for betalt afgift for en planlagt flyrute.
De fremlagte Bilag B og C dokumenterer derimod intet vedrørende den faktiske flyvning.
Bilag C beskriver hvordan en route-afgifter siden 2020 er blevet beregnet, herunder at "Distance Factor" indgår som ét af tre elementer. "Distance Factor" er imidlertid ikke den faktiske tilbagelagte flyrute, som sagsøgte i duplikken giver udtryk for.
“Distance Factor" i en route-afgifter beregnes derimod på baggrund af storcirkelafstand, som er den korteste afstand mellem to punkter på jordens overflade. Det kan nærmere beskrives som den afstand man får, hvis man lægger en snor mellem to punkter på en globus. Det er derfor ikke nødvendigvis den faktiske rute, der flyves, men derimod en beregnet rute baseret på de to lufthavne (afgang og ankomst).
Yderligere bemærkes, at denne måde at beregne "Distance factor" på (Storcirkelafstanden) først blev indført i 2020 ved EU-forordning 2019/317. Se forordningens Bilag VIII, pkt. 1.2 fremlagt som Bilag 11. Før 2020 - og dermed i 2017 - blev afstanden - og dermed afgiften - beregnet på baggrund af forudbestemte flyveplaner.
Det bestrides derfor, at G1-virksomhed har oplyst noget om den konkrete flyvning den 20. februar 2017. Det bestrides, at der foreligger objektive oplysninger fra G1-virksomhed der viser, at A rent faktisk var i dansk luftrum den 20. februar 2017.
G1-virksomhed har alene oplyst noget om den teoretiske planlagte flyrute, som anvendes til beregning af en routeafgifter.
Over for dette synspunkt har sagsøgte fremlagt Bilag D, som er en korrespondance med Chief Legal Officer NS fra G1-virksomhed, hvor NS anfører, at den pågældende flyvning faktisk gik gennem dansk luftrum.
Det fremgår derimod ikke på hvilket grundlag, at NS er i stand til at konkludere dette vedrørende en flyvning i 2017, og det fremgår ikke, hvor sagsøgers fly skulle have krydset dansk luftrum.
Alene spørgsmålet om hvor, sagsøgers fly ifølge G1-virksomhed skulle have krydset dansk luftrum, har stor betydning for sagen, da dansk luftrum ikke følger danske landegrænser, jf. det af sagsøger fremlagt Bilag 10.
Sagsøgte har i Processkrift 2 af 11. april 2024 opfordret sagsøgte til at fremlægge dokumentation for G1-virksomheds påstand om, at sagsøgers fly skulle have krydset dansk luftrum den 20. februar 2017, herunder hvor flyet ifølge G1-virksomhed skulle have krydset dansk luftrum. Sagsøgte har ikke besvaret opfordringen.
Sagsøger har ved Bilag 3 fremlagt kort over flyruterne den 20. februar 2017. Kortene er udarbejdet af sagsøger. Skattestyrelsen påpegede under retsmøde i Landsskatteretten den 10. maj 2023, at det fremlagte materiale er udarbejdet ensidigt af sagsøger, og således ikke udgør objektivt dokumentation fra 3. part. I forhold til dette bemærkes, at Skattestyrelsen og sagsøgte ligeledes ikke har fremlagt objektiv dokumentation fra tredjeparter.
2.2.3 Bevisbedømmelsen: Hvorledes skal de foreliggende bevisdata vægtes?
I forhold til bevisbedømmelse består i dansk ret et princip om umiddelbar bevisvurdering hvorved forstås, at bevisbedømmelsen foretages konkret og individuelt af den kompetente myndighed/domstol.
Angående vægtning gælder overordnet en sandsynlighedsteori, hvor et faktum eller flere fakta kan lægges til grund, såfremt sandsynligheden for dets eller disses eksistens er større end sandsynligheden for dets eller disses ikke-eksistens.
Ved gennemgang af Afgørelsen (Bilag 1) kan man få det indtryk, at idet sagsøger er pålagt bevisbyrden og, da der ikke er fremlagt - og ikke eksisterer - optegnelser fra den faktiske flyvning den 20. februar 2017, er det uden videre givet, at sagen skal falde ud til skatteyderes ulempe med betydelige økonomiske konsekvenser til følge. Dette er dog ikke korrekt, idet domstolen skal foretage en bevisbedømmelse på baggrund af de af parterne fremlagt beviser.
Skærpet bevisbyrde
Bevisbedømmelsen vil ofte være stærkt præget af hvorvidt den part, som bærer bevisbyrden, har en skærpet bevisbyrde. I skattesager er der generelt en skærpet bevisbyrde ved interessefællesskaber, ikke-skriftlige aftaler og indsætninger på bankkonti mv. Ingen af disse skærpende omstændigheder gør sig gældende i nærværende sag.
Landsskatteretten anfører i sin begrundelse følgende:
"Der kan kun gives lempelse, såfremt den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode, jf. byrettens dom af 8. februar 2018, offentliggjort som SKM2018.207.BR og Østre Landsrets dom af 23. september 2019, offentliggjort som SKM2019.512.ØLR."
Landsskatteretten henviser til to domme:
• SKM2018.207.BR omhandlede en maskinmester, som arbejdede på forskellige både i forskellige lande. Det var uklart, hvor skatteyder havde opholdt sig hvornår, og der var konstaterbare hævninger på konti i Danmark i perioder, hvor skatteyderen påstod at være i udlandet. Den modstridende dokumentation medførte, at skatteyderen havde en skærpet bevisbyrde.
• SKM2019.512.ØLR omhandlede en person, som var ansat i en udenlandsk bank. Det var i det hele udokumenteret, at skatteyderen havde opholdt sig i Y25-land i mindst 6 måneder. Den dokumentation, som var fremlagt af skatteyder, var modstridende. Endvidere blev en række oplysninger først fremlagt på et sent tidspunkt i sagen. Det medførte ifølge skattemyndighederne, at skatteyderen havde en skærpet bevisbyrde.
Med henvisning til netop disse to afgørelser tilkendegiver Landsskatteretten, at den har foretaget en bevisbedømmelse ud fra den betragtning, at sagsøger er pålagt en skærpet bevisbyrde. Det bestrides, at sagsøger har en skærpet bevisbyrde.
I de to afgørelser nævnt ovenfor var det de konkrete omstændigheder, som begrundede en skærpet bevisbyrde (modstridende og utroværdige oplysninger).
I oversigtsform kan bevisbedømmelsen i afgørelser nævnt i Afgørelsen (Bilag 1) beskrives således:
I modsætning til den typiske sag vedrørende ligningslovens § 33 A og antallet af opholdsdage, er der i denne sag ikke tvivl om, hvor sagsøger opholder sig den 20. februar 2017. Parterne er enige om, at han befinder sig som pilot ombord på flyet til/fra (red.fjernet.lufthavn) til Y2-by Lufthavn.
Der er heller ikke uenighed om, at sagsøger har opholdt sig i udlandet i over 6 måneder i 2017.
Der er alene uenighed om, hvorvidt sagsøger som pilot i 9 til 12 kilometers højde den 20. februar 2017 har snittet/gennemfløjet dansk luftrum.
I forhold til den 20. februar 2017 vægter Skattestyrelsen de fremlagte beviser sådan, at ufyldestgørende dokumentation for, at flyvningen den 20. februar 2017 ikke gik igennem dansk luftrum medfører, at den specifikke dag skal medregnes som ophold i Danmark. Skattestyrelsen er vidende om, at flyvningerne kan gå uden om dansk luftrum, men lægger bevismæssigt til grund, at den går igennem dansk luftrum, hvis der ikke fremlægges dokumentation for den konkrete flyvning.
Objektive oplysninger
Generelt forstår sagsøger sagsøgte således, at medmindre sagsøger fremlægger, hvad sagsøgte betragter som "objektive oplysninger", er sagsøger ikke berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A. Dette bestrides og uddybes i det følgende.
Sagsøgte nævner i det ovenfor citerede afsnit en række afgørelser, som kort kommenteres nedenfor:
Den sidste afgørelse nævnt i citatet, SKM2019.512.ØLR, er nævnt i Afgørelsen (Bilag 1) samt stævningen, og vedrører ikke ligningslovens § 33 A.
Som det fremgår, vedrører de af sagsøgte nævnte afgørelser ikke ligningslovens § 33 A og vurdering af opholdsdage; men derimod situationer, hvor der er konstateret en indsætning på en bankkonto og/eller en negativ privatforbrugsopgørelse. Disse situationer er ikke sammenlignelige med sagsøgers situation.
I sager vedrørende opholdsdage er udfordringen typisk, at det ud fra "objektive oplysninger" ikke er muligt at fastslå, hvor skatteyder befinder sig. Den fysiske lokation lader sig typisk dokumenter ved billetter, brug af kreditkort, hotelregninger, mobilmaster mv., hvilket antages at være hvad sagsøgte betragter som "objektive oplysninger".
Her er der enighed om, hvor sagsøger befinder sig, nemlig ombord på flyet som pilot. Det er den objektive oplysning, som svarer til de "objektive oplysninger" i andre sager, hvor skatteyder "er væk".
I nærværende sag drøftes hvor et fly i ca. 10 kilometers højde befinder sig i forhold til et luftrum, som ikke er klart defineret. Svaret er, at sagsøger i sin egenskab af pilot bedre end nogen anden ved, hvor flyet befandt sig, og han har oplyst og sandsynliggjort, at flyet ikke var i dansk luftrum.
Sagsøgte har på baggrund af foreslåede beregnede ruter indhentet fra hjemmesider anfægtet denne forklaring, men ikke dokumenteret, at forklaringen ikke er korrekt.
Ruter beregnet af hjemmesider mv. vil ikke tage højde for de konkrete forhold på dagen og i endnu mindre grad den af piloten valgte konkrete rute. De beregnes ud fra det mest sandsynlige. I nærværende sag er der fremlagt ruter, der såvel går gennem som uden om dansk luftrum.
Ruter beregnet på baggrund af radaropmålinger mv. vil også altid være forbundet med så stor usikkerhed, at det ikke vil være muligt at vurdere, om et fly i 10 kilometers højde med 800 kilometer i timen "snitter" dansk luftrum eller ej. Flyet flytter sig ca. 13 kilometer hvert minut.
Formodning
Det følger af Afgørelsen (Bilag 1), at Skattestyrelsen anser det "overvejende sandsynligt", at sagsøger har krydset dansk luftrum ved flyvningerne. Dette begrundes nærmere med udtræk fra hjemmesiderne, jf. blandt andet følgende udsagn fra Skattestyrelsen side 5 i afgørelsen:
"Efter vores opfattelse går den naturlige flyverute mellem (red.fjernet.lufthavn) og Y2-by over Danmark. Vi begrunder dette med, at vi ved opslag på (red.fjernet.hjemmeside) kan konstatere, at andre fly, som flyver mellem Y12-by og Y2-by krydser dansk luftrum. Se bilag 2."
I forhold til Skattestyrelsen opslag bemærkes følgende:
• Opslagene er fra henholdsvis 2020 og 2022
• Opdelingen af det europæiske luftrum, og dermed flyruterne, blev væsentligt ændret i sommeren 2017 og efterfølgende i 2021, jf. Bilag 5. Der er derfor intet grundlag for at hævde, at ruterne ville være de samme før sommeren 2017
• Opslagenes geografiske oplysninger er ifølge hjemmesiderne forbundet med betydelig usikkerhed, jf. Bilag 6 og 7
• Skattestyrelsen har selv foretaget opslag, hvor ruterne går udenom dansk luftrum
På side 2 i svarskriftet af 12. september 2023 fra sagsøgte fremgår tilsvarende følgende:
"Det er særligt tilfældet i denne sag, hvor der er en formodning for, at A fløj gennem dansk luftrum, idet den sædvanlige rute fra Y12-by til Y2-by går gennem luftrummet over Y6-Ø og Y7-Ø…"
Som det fremgår, har det hidtil har været Skattestyrelsens og sagsøgtes påstand, at sagsøger har krydset dansk luftrum på ruten fra Y12-by til Y2-by. Det fremgår imidlertid af sagsøgtes Bilag B, at G1-virksomhed ikke har opkrævet en afgift for den flyvning. Påstanden er derfor nu ændret til ophold i dansk luftrum på returflyvningen fra Y2-by til Y12-by.
Sagsøger bestrider på ovenstående baggrund, at der er en "sædvanlig rute fra Y12-by til Y2-by", og dermed bestrides også, at der er en formodning for, at sagsøger fløj gennem dansk luftrum. Der henvises blandt andet til, at de forskellige af parterne fremlagte ruter ikke er ens. Endvidere bemærkes, at ruterne før og efter implementeringen af FRA i 2017 i særdeleshed ikke vil kunne sammenlignes.
Lempet bevisbyrde
I forhold til sagsøgers bevisbyrde er der intet der understøtter, at den skulle være skærpet. Derimod er der omstændigheder, der taler for en lempet bevisbyrde, herunder Skatteministeriets pressemeddelelse af 12. april 2019 fremlagt som Bilag 9, hvoraf følgende fremgår:
"Retssikkerhed handler også om rimelighed. At skattereglerne er balancerede. Et godt eksempel på det er, hvis man er udenlandsdansker og har fået nedsat sin skat, så tæller ophold i det danske luftrum med i de dage, som man maksimalt må opholde sig i Danmark. Det er åbenlyst urimeligt - og tilmed svært at administrere - ligesom det rammer piloter og andet flypersonale, selvom de ikke sætter benene på dansk jord. Det laver vi nu om", siger skatteminister
Karsten Lauritzen."
Uagtet loven undertegnede bekendt ikke blev ændret, fremgår det tydeligt af pressemeddelelsen fra skatteministeren, at denne vurderer, at reglen ikke blot er urimelig, men også svær at administrere. Som det ligeledes fremgår af SKM2011.747.LSR og skattemyndighedernes bemærkninger i LSR 14-4248989, bør skatteyderens oplysninger lægges til grund i disse sager, hvilket er udtryk for en lempet bevisbyrde.
I sagen synes det overset, at der ikke er uenighed om, at sagsøger de facto var om bord på flyet, og han derfor som pilot vidste, hvor flyet befandt sig. Ruten er efterfølgende sandsynliggjort ved fremlægges af kortmateriale i Bilag 3. Over for dette bevis har Skattestyrelsen fremlagt kort fra tiden efter sommeren 2017, hvor luftrummet og flyruterne dokumenteret er ændret. Og i materialet fremlagt af Skattestyrelsen er også en flyrute, som ikke går gennem dansk luftrum. Endvidere var det frem til fremlæggelse af Bilag B den 13. november 2023 såvel Skattestyrelsens som sagsøgtes påstand, at sagsøger har krydset dansk luftrum på ruten fra Y12-by til Y2-by. Påstanden er nu ændret til ophold i dansk luftrum på returflyvningen fra Y2-by til Y12-by.
Om en skatteyder opholder sig i Danmark på vej til eller fra en destination i udlandet må være uden betydning, men Bilag B bidrager ikke til en øget afklaring; men understreger derimod usikkerheden i sagsøgtes argumentation for nægtelse af lempelse efter ligningslovens § 33 A.
I nærværende tilfælde vil en landing i en dansk lufthavn være dokumentation for, at skatteyders forklaring må afvises. Tilsvarende vil en uomtvistelig gennemflyvning over dansk landterritorium med stor sandsynlighed kunne medføre afvisning af skatteyders forklaring. Dette kunne eksempelvis være en flyvning fra Y26-by til Y12-by. Men det må omvendt være lige så oplagt, at sagsøgers (dvs. kaptajnens) forklaring om, at ruten ikke gik gennem Danmark, ikke kan underkendes med henvisning til, at flyruten i teorien måske krydser et dansk luftrum, som i øvrigt ikke er defineret klart. Sagsøgtes argumentation medfører, at flypersonel skal have en (ukendt) margin i forhold til flyvninger i nærheden af Danmark. Dette er ikke set i tidligere afgørelser eller praksis.
Det bør i den forbindelse bemærkes, at selvom sagsøgtes dokumentation lægges til grund, er sagsøgtes påstand, at sagsøger ikke kan opnå lempelse - med de betydelige økonomiske konsekvenser, som det har - som følge af, at flyet har opholdt sig ca. 10 minutter i 10 kilometers højde med ca. 800 km i timen et ukendt sted i dansk luftrum. Et sted, der kan være adskillelige hundrede kilometer ude i Vesterhavet. Det er helt oplagt ikke rimeligt, og ikke i overensstemmelse med ligningslovens § 33 A, jf. også citatet i Bilag 9 fra daværende skatteminister citeret ovenfor.
2.2.4 Opsummering
Ved rettens bevisbedømmelse, dvs. hvorledes de fremlagte bevisdata skal vægtes, skal retten lægge til grund, at nærværende sag ikke er sammenlignelig med de standardeksempler, sagsøgte henviser til. Retten skal derimod lægge til grund, at sagsøgte afviser sagsøgers forklaring og dokumentation med en påstand om, at han har snittet dansk luftrum, og han i hvert fald ikke kan bevise, at han ikke har.
På ovenstående baggrund gør sagsøger gældende, at sagsøger i fornødent omfang har dokumenteret, at der skal ske lempelse efter ligningslovens § 33 A i overensstemmelse med den nedlagte påstand. …"
Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført:
"…
3. Anbringender
A var i indkomståret 2017 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. For 2017 selvangav han udenlandsk lønindkomst med lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, med 537.765 kr.
A er imidlertid alene berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 (fuld lempelse), hvis han har opholdt sig her i riget i højst 42 dage i perioden mellem den (red.fjernet.dato) og 29. juli 2017, jf. bestemmelsens 1. pkt.:
"Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst"
"Ophold her i riget" i bestemmelsens forstand omfatter også dansk luftrum, jf. hertil cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, afsnit 5.2.2, samt Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.F.4.2.2.2:
"Det danske luftrum er en del af riget, og arbejdet udføres derfor i Danmark, når flypersonel flyver gennem dansk luftrum på vej til og fra destinationer udenfor riget."
Det påhviler skatteyderen at dokumentere, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt, jf. f.eks. UfR 2007.2434 H, SKM2019.512.ØLR og SKM2018.207.BR. Det er så vidt ses ubestridt, jf. stævningen, side 5, 2. afsnit nedefra.
Der er enighed om, at A har opholdt sig her i riget i 42 dage. Der er imidlertid uenighed om, hvorvidt A fløj igennem dansk luftrum den 20. februar 2017. Hvis det er tilfældet, har han opholdt sig her i mere end 42 dage og er derfor ikke berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A.
Det påhviler A at dokumentere, at han som påstået den 20. februar 2017 (den 43. dag) ikke fløj gennem dansk luftrum, da han fløj tur-retur fra Y12-by til Y2-by, og at han derfor opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Hans opfordring (1) i processkrift 2, side 2, 1. afsnit, er derfor ikke relevant for sagen.
Denne bevisbyrde har han ikke løftet.
Ministeriet rettede den 12. september 2023 henvendelse til G1-virksomhed, der via sin flyveledelse leder fly gennem dansk luftrum, for at få afklaret, om G1-virksomhed har oplysninger om, hvorvidt A krydsede dansk luftrum, da han fløj tur-retur fra Y12-by til Y2-by den 20. februar 2017, jf. bilag D.
Baseret på oplysningerne fra A’s logbog oplyste G1-virksomhed den 14. september 2023, at (bilag D, side 4):
Det vi kan se er, at der ikke er modtaget nogen en route indtægter for (red.fjernet.lufthavn) til Y2-by d. (red.fjernet.dato) med (red.fjernet.fly).
På flyvningen Y2-by til (red.fjernet.lufthavn) har vi modtaget en route indtægter for (red.fjernet.fly), hvor den har været ca. 10 minutter i dansk luftrum.
Det fremgår af G1-virksomheds hjemmeside, at G1-virksomhed opkræver ruteafgifter (ruteindtægter), når et fly passerer dansk luftrum, jf. bilag C. Afgiften beregnes på baggrund af flere faktorer, herunder distancen fløjet i dansk luftrum, jf. bilag C, "eksempel 2", og afgiften går til dækning af G1-virksomheds omkostninger, jf. lovforslag nr. 139 af 25. februar 2010 (forslag til lov om G1-virksomhed, specielle bemærkninger til § 21).
På baggrund af G1-virksomheds oplysninger er der derfor ikke tvivl om, at A fløj igennem dansk luftrum på hjemturen fra Y2-by til Y12-by, idet der er enighed om, at A var ombord på flyvningen både tur og retur den 20. februar 2017, jf. replikken, side 4, sidste afsnit.
A gør imidlertid gældende, at ruteindtægterne betalt til G1-virksomhed alene blev betalt på baggrund af den beregnede rute og altså ikke viser noget om den faktiske rute, jf. processkrift 1, side 2, sidste afsnit. Det er imidlertid ikke korrekt, jf. G1-virksomheds entydige supplerende svar af 15. april 2024 (bilag D):
"den pågældende flyvning faktisk gik gennem dansk luftrum.
Det er således den faktiske flyvning, der udløser en route betaling."
G1-virksomhed har derfor over to omgange utvetydigt oplyst, at ruten fra Y2-by til Y12-by, hvor A var ombord, gik igennem dansk luftrum den 20. februar 2017. Han opfylder derfor ikke betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A.
A har ikke ved henvisning til objektive oplysninger modbevist G1-virksomheds oplysninger. Han har ikke fremlagt nogen objektive oplysninger, der viser, at den faktiske flyvning den 20. februar 2017 gik udenom dansk luftrum. A har fremlagt to kort, hvor han har indtegnet en flyrute, der går fra Y12-by til Y2-by udenom dansk luftrum (bilag 2 og bilag 3). Han har oplyst, at ruten normalvis flyves udenom dansk luftrum, og at han for flyvningen den 20. februar 2017 husker "at han havde Y17-Ø på venstre side både ud og hjem", jf. stævningen, side 3, 6.-7. afsnit.
Den af A indtegnede rute på kort til brug for skattesagen, og hvad han påstår at huske mere end 6 år efter den specifikke flyvning, udgør ikke objektive oplysninger, der kan modbevise G1-virksomheds registrerede oplysninger om flyveruten den 20. februar 2017.
A’s beskrivelser af "Operational Flight Plan", "Flight Information Region" m.v. (replikken, side 1 f. og processkrift 1, side 2, midt for) ændrer i sagens natur ikke på G1-virksomheds konkrete oplysninger om, at A’s flyvning fra Y2-by til Y12-by den 20. februar 2017 gik gennem dansk luftrum. Det er således ikke korrekt, at det er en "umulighed" at fremskaffe oplysninger om den konkrete flyvning fra 20. februar 2017, jf. modsat replikken, side 4, 1. afsnit, og side 5, 3.-4. afsnit.
For det tilfælde, at A skulle få medhold i, at G1-virksomheds oplysninger ikke kan lægges til grund for så vidt angår den konkrete flyvning den 20. februar 2017, gør ministeriet subsidiært gældende, at der i denne sag er en formodning for, at A fløj gennem dansk luftrum, idet den sædvanlige rute fra Y12-by til Y2-by går gennem luftrummet over Y6-Ø og Y7-Ø, jf. også Landsskatterettens afgørelse (bilag 1), side 2, 5. afsnit, og side 4, 6. afsnit. Skattestyrelsen har desuden fremlagt et eksempel på en flyverute fra Y12-by til Y2-by den 10. november 2020 (bilag 4), hvoraf det fremgår, at ruten går gennem dansk luftrum. Ruten fra Y12-by til Y2-by (og retur) ses også i dag at gå igennem dansk luftrum, jf. f.eks. udskrifterne fra (red.fjernet.hjemmeside2) og (red.fjernet.hjemmeside3), der fremlægges som bilag A.
Det anførte om, at opdelingen af europæiske luftrum skulle være ændret i sommeren 2017 (bilag 5), og at data trukket fra (red.fjernet.hjemmeside) og (red.fjernet.hjemmeside1) potentielt kan indeholde en vis usikkerhed (bilag 5 og bilag 6), jf. stævningen, side 4, afkræfter ikke formodningen for, at A fløj igennem dansk luftrum på sin flyvning den 20. februar 2017.
A påstår, at Landsskatteretten i sin afgørelse (bilag 1) har pålagt ham en skærpet bevisbyrde, jf. stævningen, side 7, nederst, og at han rettere skal pålægges en lempet bevisbyrde, jf. stævningen, side 9, 5. afsnit, samt at Skattestyrelsen ikke har sandsynliggjort, at flyvningen den 20. februar 2017 gik gennem dansk luftrum, jf. stævningen, side 9, 2. afsnit nedefra.
Skatteministeriet fastholder, at Landsskatterettens bevisvurdering er i overensstemmelse med fast retspraksis. A vender det i øvrigt på hovedet, når han påstår, at Skattestyrelsen ikke har sandsynliggjort, at ruten den 20. februar 2017 gik gennem dansk luftrum, idet det er A, der skal godtgøre, at han opfylder lempelsesbetingelserne som påstået, og at han derfor ikke var i dansk luftrum den 20. februar 2017. I denne sag er det imidlertid dokumenteret i lyset af besvarelserne fra G1-virksomhed, at flyvningen krydsede dansk luftrum. Hertil kommer, at myndighederne i øvrigt har sandsynliggjort, at flyvningen den 20. februar 2017 gik gennem dansk luftrum, og A har ikke ved objektive oplysninger afkræftet denne formodning, jf. ovenfor.
Det af A anførte om definitionen af "dansk luftrum", ligningslovens § 33 A’s hjemmelsgrundlag og forenelighed med Grundlovens § 43 m.v. (f.eks. i stævningen, side 10, og processkrift 1, side 2, 5. afsnit) ændrer ikke på, at det følger af fast retspraksis, at det påhviler ham at dokumentere, at han opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Denne bevisbyrde har han ikke med sin egen forklaring og optegnelser løftet ved objektive oplysninger, jf. f.eks. SKM2019.512.ØLR, UfR 2011.1599 H og UfR 2009.476/2H og SKM2015.633.ØLR.
…"
Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.
Rettens begrundelse og resultat
Sagen omhandler hvorvidt A er berettiget til en lempelse efter ligningslovens § 33A, stk. 1, for indkomståret 2017.
Det er ubestridt, at A i indkomståret 2017 opholdt sig 42 dage i en 6 måneders periode her i riget. I henhold til cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, afsnit 5.2.2, er dansk luftrum en del af riget, og ophold i dansk luftrum skal derfor medregnes i skatteyderens opgørelse over dage, hvor skatteyderen opholder sig her i riget.
Det påhviler A som skatteyder, at dokumentere, at han ikke opholdt sig her i riget i mere end 42 dage.
Sagens hovedspørgsmål er herefter om A har dokumenteret, at han som pilot ikke ved en flyvning tur/retur Y12-by-Y2-by den 20. februar 2017 opholdt sig her i riget.
A har forklaret, at han ved flyvningen ikke fløj over dansk fastland og dansk FIR.
Efter oplysningerne fra G1-virksomhed af 15. april 2024, der kontrollerer dansk luftrum, må det lægges til grund, at det fly som A fløj faktisk opholdt sig 10 minutter i dansk luftrum under flyvningen fra Y2-by til Y12-by den 20. februar 2017.
A har herefter ikke løftet bevisbyrden for, at han ikke ved flyvningen den 20. februar 2017 opholdt sig her i riget, og A har dermed ikke opfyldt betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33A, stk. 1, hvorfor Skatteministeriet Departementet frifindes.
Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 30.000 kr. med tillæg af moms, i alt 37.500 kr. Skatteministeriet Departementet er ikke momsregistreret.
THI KENDES FOR RET:
Skatteministeriet Departementet frifindes.
A skal til Skatteministeriet Departementet betale sagsomkostninger med 37.500 kr.
Beløbet skal betales inden 14 dage.
Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.