Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers levering af Ydelse 1 udgør én samlet ydelse, som er fritaget for moms?
2. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at Spørgers levering af Ydelse 2 er fritaget for moms?
3. Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, anmodes Skattestyrelsen om at bekræfte, at Spørgers levering af særskilte ydelser i form af (1) markedsføring, (2) forhandling og aftaleindgåelse, (3) juridisk rådgivning samt (4) rådgivning under opholdet, er fritaget for moms?

Svar

1. Ja, se dog begrundelsen
2. Ja, se dog begrundelsen
3. Bortfalder

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger driver virksomhed med bistand til personer med akademiske og/eller atletiske kvalifikationer, som ønsker at gennemføre en uddannelse ved et amerikansk universitet. Bistanden består i at skaffe personerne et studielegat (på engelsk: "scholarship") ved et amerikansk universitet/college. Spørger henvender sig primært til danske personer, men har også bistået personer fra Norge, Sverige, Storbritannien og andre lande.

JG besidder 100 % af det reelle ejerskab i Spørger via sit holdingselskab. I år 2015 påbegyndte JG et universitetsophold i USA, hvor han i forbindelse med opnåelse af et scholarship havde modtaget rådgivning fra et udenlandsk firma. Rådgivningen var imidlertid mangelfuld på flere væsentlige punkter, hvilket bl.a. bevirkede, at JG ikke fik mulighed for et skifte til et bedre universitet, ligesom han ikke fik muligheden for at opnå de bedst mulige akademiske, sportslige og økonomiske forhold.

JG blev således efterladt med følelsen af, at dette måtte kunne løses bedre, og da JG kom hjem fra USA, stiftede han Spørger.

Siden år 2020 har Spørger således bistået personer med sportslige kvalifikationer (såkaldte »student athletes«) med universitetsophold i USA. I det følgende benævnes disse personer den eller de "studerende", ligesom begreberne "universitet" og "college" anvendes synonymt.

Når en studerende indgår aftale med Spørger, har den studerende besluttet at gennemføre en uddannelse ved et universitet eller college i USA, og valget af Spørger skyldes, dels at Spørger har et stort netværk af amerikanske universiteter og colleges, og dels at Spørger på baggrund af specialistviden kan opnå den mest lukrative aftale om et scholarship med det udvalgte universitet. En studerende, som indgår en aftale med Spørger, opnår et universitetsophold "skræddersyet" efter den studerendes specifikke behov og den bedst mulige aftale om et scholarship ved et udvalgt amerikansk universitet baseret på akademiske, sportslige og økonomiske vilkår.

Siden stiftelsen har Spørger bistået studerende med opnåelse af universitetsophold. Fra stiftelsestidspunktet har det været Spørgers opfattelse, at markedsføring udgør den mest væsentlige del af ydelsen, idet markedsføringen sikrer, at den universitetssøgende modtager tilbud fra det/de bedst-mulige universitet(er).

En proces med en studerende vil i sagens natur variere afhængig af den enkelte studerende, men efter aftaleindgåelse mellem Spørger og den studerende, kan processen overordnet beskrives på følgende måde:

1. Markedsføring af den studerende til udvalgte amerikanske universiteter.
2. Forhandling på vegne af den studerende og aftaleindgåelse med det amerikanske universitet.
3. Juridisk rådgivning.
4. Rådgivning under universitetsopholdet.

Nedenfor beskrives Spørgers ydelser samt levering heraf til (1) en studerende, som opholder sig i Danmark på tidspunktet for aftaleindgåelse med Spørger ("Ydelse 1"), og (2) en studerende, som opholder sig i USA på tidspunktet for aftaleindgåelse med Spørger ("Ydelse 2").

Ydelse 1

Aftaleindgåelse mellem Spørger og den studerende

På tidspunktet for aftaleindgåelse har den studerende besluttet sig for at ville gennemføre et ophold på et amerikansk universitet. Spørger og den studerende indgår en aftale, hvorefter den studerendes specifikke ønsker og behov til et universitets forhold, herunder akademiske, sportslige og økonomiske, fastlægges. Fastlæggelsen sker bl.a. ud fra den studerendes budget. […] .

1. Markedsføring af den studerende til udvalgte amerikanske universiteter

På baggrund af den studerendes atletiske og/eller akademiske kvalifikationer udarbejder Spørger en såkaldt "college-profil". Profilen indeholder relevante oplysninger om den studerende, eksempelvis oplysninger om en fodboldspillers kvalifikationer, herunder om den studerende sparker med højre eller venstre ben, om den studerende kan heade til en bold, om den studerendes favoritposition(er) på fodboldbanen, osv.

På baggrund af den studerendes specifikke ønsker til universitetsforhold, påbegynder Spørger markedsføring af den studerende til udvalgte universiteter. Konkret består markedsføringen i, at Spørger udsender den pågældende studerendes "college-profil" til udvalgte amerikanske universiteter, hvorefter det eller de interesserede universiteter vender retur med henblik på forhandling af en scholarship-aftale.

Markedsføring udgør [en større andel] af den samlede ydelse ved levering af Ydelse 1.

1.1  Initial markedsføring af den studerende

Markedsføringen er målrettet det eller de udvalgte amerikanske universiteter.

Den indledende fase under markedsføringsprocessen er oftest den sværeste, idet der findes ca. 1.800 universiteter i USA, og markedsføringen af den studerende kun sker til udvalgte universiteter baseret på den studerendes ønsker sammenholdt med universiteternes krav til sportslige eller faglige kvalifikationer. Hvert universitet har specifikke krav til en studerendes kvalifikationer, og Spørger screener således det enkelte universitets ønsker og sammenholder med en studerendes kvalifikationer og ønsker med henblik på at markedsføre den studerende overfor det/de bedst mulige universitet(er). Hvert universitet har sin måde at analysere en studerende på, og en del af Spørgers job er at sørge for, at det pågældende universitet har den nødvendige information til at kunne analysere den studerende.

Markedsføringen effektueres primært ved fremsendelsen af college-profilen via forskellige kommunikationskanaler, herunder […]. Grundet stor konkurrence på markedet modtager de amerikanske universiteter mange henvendelser dagligt. Spørger rejser derfor en gang imellem til USA og besøger udvalgte universiteter med henblik på at markedsføre studerende og sikre, at universiteterne besidder relevant information om en studerende.

Efter markedsføring af den studerende vender interesserede universiteter retur til Spørger, hvorefter den studerende udvælger det eller de universitet(er), som Spørger skal arbejde videre med. I nogle tilfælde indgås scholarship-aftalen under Spørgers rejser til universiteterne i USA.

1.2  Opfølgende markedsføring

Spørger arbejder herefter videre med de udvalgte universiteter. Under denne del af processen fremsender Spørger yderligere oplysninger og informationer, som de pågældende universiteter efterspørger. Under processen konkretiseres interessen for den markedsførte studerende, og når universiteterne har modtaget tilstrækkeligt med oplysninger, beslutter universiteterne, om de vil tilbyde den studerende en scholarship-aftale.

Spørger har endnu ikke oplevet, at en studerende ikke tilbydes en scholarship-aftale af et amerikansk universitet.

Den opfølgende markedsføring effektueres også primært via ovennævnte kommunikationskanaler, men udføres også under Spørgers rejser til de amerikanske universiteter

2. Forhandling og aftaleindgåelse

Efter endt markedsføring fremlægger universiteterne et tilbud til den studerende om indgåelse af en scholarship-aftale. Denne del er ofte mindre tidskrævende, idet den studerendes forventninger er afstemt med det enkelte universitets ønsker/kvalifikationer under markedsføringsprocessen.

Spørger bistår den studerende under forhandlingen, og - baseret på Spørgers erfaringer fra tidligere forhandlinger - medvirker Spørger til, at den studerende opnår den bedst mulige scholarship-aftale. Når vilkårene for scholarship-aftalen er færdigforhandlet, indgår den studerende scholarship-aftalen.

[…]

3. Juridisk bistand

Når scholarship-aftalen er indgået, skal den studerende udfylde og indhente diverse ansøgninger og tilladelser for at kunne få lov til at tage ophold på universitetet i USA, herunder tilladelser fra sports- og universitetsforbund samt visum. Denne del af processen står den studerende som udgangspunkt selv for, men den studerende har mulighed for at få bistand fra Spørger hertil. Spørger har hertil udarbejdet videomateriale, hvilket bevirker, at Spørger enten slet ikke eller kun i et meget begrænset omfang hjælper den studerende med juridisk bistand.

Det bemærkes, at Spørger tidligere har bistået studerende, som selv har indgået en scholarship-aftale, og som Spørger derfor ikke har en aftale med, med juridisk bistand. Spørger har ikke krævet betaling for bistanden, idet bistanden typisk kan leveres via videomaterialet.

[…]

4. Rådgivning under opholdet

Efter at den studerende har taget ophold i USA fortsætter Spørger med at levere en ydelse til den studerende, som typisk udgør (1) genforhandling af en scholarship-aftalen, og/eller (2) universitetsskifte for den studerende samt (3) diverse rådgivning.

I forhold til punkt (1) kan det være relevant at genforhandle en studerendes scholarship-aftale, eksempelvis når den studerende i årets løb har præsteret over forventning på akademisk eller sportsligt plan. I sådanne tilfælde leverer Spørger en rådgivningsydelse i form af genforhandling, som sikrer den studerende en bedre scholarship-aftale målt på økonomiske forhold.

I forhold til punkt (2) kan det være relevant at gennemføre et universitetsskifte. Dette kan eksempelvis skyldes den studerendes ændrede ønsker til universitetets sportslige og/eller akademiske kvalifikationer, ligesom det kan skyldes, at den studerende har præsteret over forventning, hvorfor den studerende har mulighed for at få en bedre scholarship-aftale målt på økonomi med et »bedre« universitet målt på sportslige og akademiske kvalifikationer.

Med henblik på at opnå et universitetsskifte kan Spørger således bistå en studerende med at opstille nogle akademiske eller sportslige mål, den studerende søger at nå med henblik på at kunne skifte universitet. Under processen, hvor den studerende arbejder mod de opstillede mål, påbegynder Spørger markedsføringen af den studerendes college-profil til udvalgte amerikanske universiteter, og ydelsen minder om markedsføringsydelsen, som Spørger leverer forud for opholdet. Efter endt markedsføring bistår Spørger med forhandling med interesserede universiteter. Når forhandlingerne er afsluttet, indgår den studerende en scholarship-aftale med det valgte universitet, hvorefter skiftet gennemføres.

Endeligt i forhold til punkt (3) kan Spørger hjælpe en studerende med specifikke forhold, såsom bestilling af tid til vaccination hos amerikansk læge (grundet det pågældende universitets krav), hjælp til udfyldelse og indsendelse af ansøgning til housing office, eller hjælp til køb af specifik forsikring (grundet universitetets specifikke krav hertil).

[…]

Ydelse 2

Spørger bistår også studerende, som på tidspunktet for aftaleindgåelse, opholder sig i USA, og som ønsker at gennemføre et universitetsskifte (Ydelse 2). Ydelse 2 består udelukkende af markedsføring og forhandling samt aftaleindgåelse, hvilket skyldes, at den studerende allerede opholder sig på et amerikansk universitet på aftaletidspunktet og derfor ikke har behov for anden rådgivning.

Når Spørger leverer Ydelse 2, udarbejder Spørger en college-profil for den studerende, som Spørger markedsfører til udvalgte amerikanske universiteter.

Forskellen mellem Ydelse 1 og Ydelse 2 er således, at (1) erhververen af Ydelse 2 opholder sig i USA, og (2) at Spørger ikke hjælper med juridisk rådgivning under Ydelse 2.

[…] Begge forhold bevirker, at leveringen af Ydelse 2 er mindre omfattende tidsmæssigt sammenlignet med levering af markedsføring og forhandling under Ydelse 1.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Efter Spørgers opfattelse skal spørgsmål 1 besvares med et "Ja".

Begrundelse

Principal begrundelse

Spørger leverer en ydelse til en studerende i form af en uddannelse ved et amerikansk universitet via en scholarhip-aftale. Efter Spørgers opfattelse kan Ydelse 1 opdeles i en hovedydelse i form af markedsføring og en biydelse i form af rådgivning, jf. nedenfor. Der henvises i den forbindelse til sagerne C-155/12, RR Donnelley Global Turnkey samt C-117/11, Purple Parking Ltd, og Airparks Services Ltd. Under sag C-155/12 afgjorde EU-Domstolen, at oplagring af varer udgjorde en hovedydelse, mens modtagelse, anbringelse og udlevering udgjorde biydelser. Under sag C-117/11 afgjorde EU-Domstolen, at hovedydelsen udgjorde parkering, mens transport af personer til og fra parkeringsstedet udgjorde en biydelse. En studerende har ikke et selvstændigt mål om at modtage en ydelse i form af forhandling eller juridisk rådgivning, idet levering af ydelserne kun sker, når den studerende har modtaget et tilbud om en scholarship-aftale, hvilket er resultatet af markedsføringen. Konsekvensen heraf er, at Spørgers levering af Ydelse 1 momsmæssigt anses for levering af én ydelse.

Efter Spørgers opfattelse skal Ydelse 1 momsmæssigt kvalificeres som en markedsføringsydelse, jf. momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 2.

Spørger udarbejder en collegeprofil for den studerende, som indeholder forskellige oplysninger. For en fodboldspiller kunne det eksempelvis være oplysninger om, hvilket ben den studerende sparker med, om vedkommende er god til at heade til en bold, om vedkommende kan drible med begge fødder, osv. Collegeprofilen bruges til at markedsføre den studerendes kvaliteter overfor et universitet, og det er collegeprofilen, som sikrer den studerende en scholarship-aftale. Collegeprofilen fremsendes primært via udvalgte kommunikationskanaler, men Spørger rejser også til USA med henblik på at markedsføre studerende til et universitet bl.a. via collegeprofilen.

Markedsføringen under collegeprofilen svarer til markedsføring, hvor Spørger sammen med den studerende rejser over til et udvalgt amerikansk universitet, og hvor den studerende stiller sig op foran universitetets scholarship-udvalg og begynder at fremvise sine kvaliteter i form af spark, dribling eller heade. Under såvel collegeprofilen som ved rejsen til USA markedsføres den studerende overfor universitetet ved fremvisning af dennes kvaliteter, og i begge situationer er formålet med markedsføringen således at sikre, at det udvalgte universitet tilbyder den studerende en scholarship-aftale. Målgruppen for markedsføringen er således det amerikanske universitet.

Efter Spørgers opfattelse er det faktiske udnyttelsessted ved leveringen af Ydelse 1 USA. Udarbejdelse og udsendelse af en collegeprofil til et amerikansk universitet, sikrer en studerende en scholarship-aftale med et amerikansk universitet. Alternativ til udsendelse af collegeprofilen er, at Spørger sammen med den studerende rejser til det udvalgte universitet og markedsfører den studerende, som herved får en scholarship-aftale. Målgruppen for markedsføringsydelsen er således det amerikanske universitet, hvorfor udnyttelsesstedet er USA. Der henvises i den forbindelse til afgørelserne SKM2006.499.SR, SKM2006.636.SR samt SKM2019.359.SR og Den juridiske vejledning, afsnit D.A.6.2.6.2.

På baggrund af ovenstående er det Spørgers opfattelse, at levering af Ydelse 1 momsmæssigt skal kvalificeres som levering af en markedsføringsydelse med udnyttelsessted i USA, hvorfor leveringen er fritaget for moms, jf. momslovens § 16, stk. 5, jf. § 21 d, stk. 1, nr. 2.

Subsidiær begrundelse

Alternativt er det Spørgers opfattelse, at Ydelse 1 må kvalificeres som en rådgivningsydelse, jf. momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 3. Ydelsen kan sidestilles med en advokats rådgivning til en fodboldspiller, idet advokaten under besøg hos eller ved fremsendelse af oplysninger til fodboldklubber markedsfører spilleren, og som på vegne af fodboldspilleren forhandler og indgår en aftale med fodboldklubben. Det kunne også vedrøre fodboldspillerens andre kontrakter, eksempelvis reklameaftaler, hvor advokaten markedsfører spilleren overfor en virksomhed med henblik på at indgå en reklameaftale.

Det følger af sag C-145/96 og Den juridiske vejledning, afsnit D.A.6.2.6.5, at momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 3, ikke omfatter de erhverv, som udføres af de opregnede virksomheder, men de ydelser og lignende ydelser, der normalt leveres af disse erhvervsdrivende. De erhverv, der er nævnt i bestemmelsen, bruges således til at definere de ydelser, som er omfattet af bestemmelsen. Se hertil præmis 15 i sag C-145/96.

Spørger leverer rådgivning til en studerende i form af markedsføring over for amerikanske universiteter med henblik på at indgå en scholarship-aftale på vegne af en studerende, hvilket kan sidestilles med advokatens rådgivning til fodboldspilleren. Ydelse 1 kan derfor kvalificeres som en rådgivningsydelse, jf. sag C-145/96.

Efter Spørgers opfattelse er det faktiske udnyttelsessted USA for Ydelse 1. Der henvises i den forbindelse til afsnittet under den principielle begrundelse.

Det er således Spørgers opfattelse, at hvis ydelsen momsmæssigt ikke kan kvalificeres som levering af én markedsføringsydelse, skal ydelsen kvalificeres som en rådgivningsydelse med udnyttelsessted i USA, hvorfor leveringen er fritaget for moms jf. § 16, stk. 5, jf. § 21 d, stk. 1, nr. 3.

Sammenfatning:

Uanset om Ydelse 1 momsmæssigt kvalificeres som en markedsførings- eller rådgivningsydelse, er det Spørgers opfattelse, at leveringen af Ydelse 1 er fritaget for moms, da det faktiske udnyttelsessted er i USA, jf. momslovens § 16, stk. 5, jf. § 21 d, stk. 1, nr. 2 eller nr. 3.

Spørgsmål 2

Efter Spørgers opfattelse skal spørgsmål 2 besvares med et "Ja".

Begrundelse

Spørgers levering af Ydelse 2 sker til Studerende, som befinder sig i USA på tidspunktet for leveringen. Efter Spørgers opfattelse udgør leveringen af Ydelse 2 ikke en erhvervsmæssig levering af en ydelse med leveringssted i Danmark, hvorfor Spørgers levering af Ydelse 2 er fritaget for moms, jf. momslovens § 1, stk. 1, 1. punktum.

Spørgsmål 3

Efter Spørgers opfattelse skal spørgsmål 3 besvares med et "Ja".

Begrundelse

Skattestyrelsen skal tage stilling, om Spørgers særskilte levering af en ydelse i form af (1) markedsføring, (2) forhandling og aftaleindgåelse, (3) juridisk rådgivning eller (4) rådgivning under opholdet, er fritaget for moms.

(1)   Markedsføring af den studerende til amerikanske universiteter

Det er Spørgers opfattelse, at Spørgers levering af en ydelse i form af markedsføring af en studerende til et amerikansk universitet er omfattet af momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 2 eller nr. 3. Videre er det Spørgers opfattelse, at det faktiske udnyttelsessted for ydelsen er USA, idet målgruppen for markedsføringen er det/de udvalgte amerikanske universiteter, jf. momslovens § 16, stk. 5.

Det er således Spørgers opfattelse, at leveringen af en særskilt ydelse i form af en markedsføringsydelse af en studerende til amerikanske universiteter er fritaget for moms, jf. momslovens § 16, stk. 5, jf. § 21 d, stk. 1, nr. 2 eller 3.

Der henvises til Spørgers opfattelse under Spørgsmål 1 for uddybende begrundelse.

(2)   Forhandling på vegne af den studerende og aftaleindgåelse

Det er Spørgers opfattelse, at Spørgers levering af ydelserne i form af forhandling og aftaleindgåelse er omfattet af momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 3.

Det følger af sag C-145/96 og Den juridiske vejledning, afsnit D.A.6.2.6.5, at momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 3, ikke omfatter de erhverv, som udføres af de opregnede virksomheder, men de ydelser og lignende ydelser, der normalt leveres af disse erhvervsdrivende. De erhverv, der er nævnt i bestemmelsen, bruges således til at definere de ydelser, som er omfattet af bestemmelsen. Se hertil præmis 15 i sag C-145/96.

Et erhverv som typisk leverer ydelser i form af forhandling og aftaleindgåelse er advokaterhvervet. Der henvises i den forbindelse til sag C-145/96, præmis 17 og 22.

Domstolen afgjorde således, at en advokats ydelser består hovedsageligt og sædvanligt i at repræsentere en klients interesse, ligesom det kan omfatte forhandling af forskellige spørgsmål. Ved Spørgers levering af ydelserne i form af forhandling og aftaleindgåelse varetager Spørger den studerendes interesser og sikrer, at den studerende opnår og indgår den bedst mulige scholarship-aftale med det udvalgte amerikanske universitet.

Eftersom det er ydelsen, og ikke erhvervet, der omfattes af bestemmelsen i momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 3, og ydelser i form af forhandling og aftaleindgåelse er omfattet af § 21 d, stk. 1, nr. 3, jf. sag C-145/96, præmis 17 og 22, er det Spørgers opfattelse, at leveringen af forhandling og aftaleindgåelse til en studerende er omfattet af momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 3.

Efter Spørgers opfattelse er det faktiske udnyttelsessted for ydelserne i form af forhandling og aftaleindgåelse USA, idet forhandlingen retter sig mod universitetsopholdet i USA, jf. momslovens § 16, stk. 5, jf. SKM2006.636.SR.

Det er således Spørgers opfattelse, at Spørgers levering af en særskilt ydelse i form af forhandling og aftaleindgåelse er fritaget for moms, jf. momslovens § 16, stk. 5, jf. § 21 d, stk. 1, nr. 3.

(3)   Juridisk rådgivning

Det er Spørgers opfattelse, at Spørgers levering af juridisk rådgivning til en studerende er omfattet af momslovens § 21 d, stk. 1, nr. 3. Leveringen sikrer således, at den studerende overholder amerikansk ret, herunder lovgivning omkring opholdstilladelse samt regler og retningslinjer udstedt af det amerikanske universitet og sportsforbund.

Ved leveringen af juridisk rådgivning varetager Spørger således den studerendes interesse, idet bistanden sikrer, at den studerende kan og må gennemføre opholdet ved det udvalgte amerikanske universitet. Leveringen af juridisk rådgivning retter sig således mod universitetsopholdet i USA. Efter Spørgers opfattelse er det faktiske leveringssted for ydelsen USA, jf. momslovens § 16, stk. 5.

Det er således Spørgers opfattelse, at Spørgers levering af en særskilt ydelse i form af juridisk rådgivning er fritaget for moms, jf. momslovens § 16, stk. 5, jf. § 21 d, stk. 1, nr. 3.

(4)   Rådgivning under opholdet

Spørgers levering af rådgivning under opholdet udgør ydelser i form af markedsføring, forhandling og aftaleindgåelse samt diverse rådgivning. Det er således Spørgers opfattelse, at ydelserne er omfattet af opregningen i momslovens § 21 d, stk. 1.

Spørgers levering af rådgivning under opholdet sker dog udelukkende til studerende, som befinder sig i USA på tidspunktet for leveringen.

Efter Spørgers opfattelse udgør leveringen af ydelserne således ikke en erhvervsmæssig levering af en ydelse med leveringssted i Danmark, hvorfor Spørgers levering af ydelserne er fritaget for moms, jf. momslovens § 1, stk. 1, 1. punktum.

Sammenfatning:

Det er Spørgers opfattelse, at Spørgers levering af en særskilt ydelse i form af (1) markedsføring, (2) forhandling og aftaleindgåelse, og (3) juridisk bistand er fritaget for moms, idet det faktiske udnyttelsessted er USA, jf. § 16, stk. 5, jf. § 21 d, stk. 1.

Videre er det Spørgers opfattelse, at særskilt levering af en ydelse i form af (4) rådgivning under opholdet ikke udgør en levering af en erhvervsmæssig ydelse med leveringssted i Danmark, hvorfor Spørgers levering af rådgivning under opholdet er fritaget for moms, jf. momslovens § 1, stk. 1, 1. punktum.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers levering af Ydelse 1 er én samlet ydelser, som er momsfritaget.

Begrundelse

Spørger driver virksomhed her i landet, med levering af bistand til personer med akademiske og/eller atletiske kvalifikationer, som ønsker at gennemfører en uddannelse ved et amerikansk universitet.

Spørger anses dermed for at være en afgiftspligtig person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, og de ydelser Spørger leverer, leveres til ikke-afgiftspligtige personer.

Indledningsvist skal det bemærkes, at det er udgangspunktet, at levering af hver enkelt ydelse sædvanligvis skal anses for en særskilt og uafhængig levering, jf. momssystemdirektivet artikel 2, stk.1, litra a.

En transaktion kan også bestå af en flerhed af elementer eller af handlinger. Ifølge EU-Domstolens praksis skal der i de tilfælde tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelse af, om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse. Se dom i sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 19, dom i de forenede sager C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Bog m.fl., præmis 52, og dom i sag C-44/11, Deutsche Bank AG, præmis 18.

Der kan være tale om en enkelt transaktion, når to eller flere elementer eller handlinger som en afgiftspligtig person leverer til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør én enkelt, udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. Se fx sag C-572/07, RLRE Tellmer Property, præmis 18-19.

Der kan imidlertid også være tale om én enkelt ydelse i momsmæssig henseende, når to eller flere ydelser ikke er uafhængige af hinanden. Det er fx tilfældet, når en eller flere ydelser udgør en hovedydelse, og den eller de øvrige ydelser udgør en biydelse til hovedydelsen. En ydelse skal navnlig anses for en biydelse til en hovedydelse, når den for kunden ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte hovedydelsen. Se fx dommen i sag C-34/99, Primback, præmis 45 og den deri nævnte retspraksis. Se også Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.1.6.1.

Ved afgørelsen af, om en ydelse skal anses for en biydelse eller en uafhængig hovedydelse, skal der lægges vægt på, om ydelsen for den gennemsnitlige forbruger udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte leverandørens hovedydelse. Ved den gennemsnitlige forbruger forstås i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager, uanset om aftagerne af ydelsen er private, virksomheder mv. eller begge dele.

Spørgers Ydelse 1-pakke indeholder 4 elementer, som er:

1)      Markedsføring af den studerende til udvalgte amerikanske universiteter.
2)      Forhandling på vegne af den studerende og aftaleindgåelse med det amerikanske universitet.
3)      Juridisk rådgivning.
4)      Rådgivning under universitetsopholdet.

Spørger leverer sine ydelser til studerende, der har besluttet sig for at gennemføre en uddannelse ved et universitet eller college i USA. En studerende, der indgår en aftale med Spørger, opnår et universitetsophold "skræddersyet" efter den studerende specifikke behov og den bedst mulige aftale om et scholarship med et udvalgt universitet baseret på akademisk, sportslige og økonomiske vilkår.

Formålet for en gennemsnitlig studerende, med at købe Spørgers ydelser, må således være at få forhandlet og indgået den bedst mulige aftale for et universitetsophold (element nr. 2). Denne ydelse anser Skattestyrelsens dermed, for at være en hovedydelse.

Spørgers markedsføringsydelser af den studerende til et udvalg af universiteter (element nr. 1) findes ikke at være en ydelse som en gennemsnitlig kunde efterspørger i sig selv, men for at være et middel til at opnå det bedst mulige universitetsophold.

Det forhold, at Spørger anser denne ydelse for at udgør [en større andel] af Ydelse 1 ændrer ikke på det, der særligt karakteriserer Ydelse 1, nemlig at bistå en studerende med at opnå et skræddersyet universitetsophold i USA. Denne ydelse anses dermed for at være en biydelse, der momsmæssigt skal behandles på samme måde som hovedydelsen (element nr. 2).

Den juridiske rådgivning (element nr. 3), hvor Spørger bistår den studerende med at indhente diverse ansøgninger og tilladelser for at kunne tage opholdet ved det udvalgte universitet, må for en gennemsnitlig studerende, anses for at udgøre et middel til at udnytte selve universitetsophold. Denne ydelse findes dermed også at være en biydelse, der momsmæssigt skal behandles som hovedydelsen (element nr. 2).

Det 4. element, Rådgivning under opholdet, i Ydelses 1-pakken udgør en ydelse, der efterspørges af den studerende, når denne har påbegyndt sit universitetsophold og ønsker bistand til at genforhandle scholarship-aftalen eller med et skift til et andet universitet.

Denne ydelse finder Skattestyrelsen, skal anses for at være en selvstændig hovedydelse, som den studerende, der allerede er i gang med sit universitetsophold, efterspørger, hvis denne ønsker at opnå en bedre økonomisk og/eller akademisk aftale. Ydelsen udgør således ikke blot et middel til at udnytte den første aftale på bedst mulig måde, men må anses for at udgør et mål i sig selv, om forhandling og aftaleindgåelse af en ny og bedre aftale.

Eventuelle ydelser i form af bistand med at opstille sportslige mål, hjælp i forbindelse med vaccination eller ansøgning til housing office, må anses for at være biydelser til hovedydelsen (element nr. 4), idet ydelserne for en gennemsnitlig studerende udgør et middel til at udnytte et ophold ved et nyt universitet.

Spørgers Ydelse 1-pakke består således af 2 hovedydelser. En hovedydelse (element nr. 2) om forhandling på vegne af den studerende, hvori der indgår biydelser i form af markedsføring på vegne af den studerende (element nr. 1) og juridisk rådgivning (element nr. 3). Og en anden hovedydelse (element nr. 4) om forhandling/genforhandling af en ny scholarship-aftalen.

Kvalificering af Spørger ydelser skal herefter fastsættes på baggrund af Spørgers hovedydelser (elementerne nr. 2 og 4), der begge angår forhandling på vegne af den studerende og aftaleindgåelse med et amerikanske universitet.

Hovedreglen for leveringsstedet for ydelser, der leveres til ikke-afgiftspligtige personer (B2C) findes i momslovens § 16, stk. 4.

I henhold til denne bestemmelse, anses leveringsstedet for at være her i landet, når ydelsen leveres til en ikke-afgiftspligtig person og leverandøren har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 45, hvoraf det fremgår, at leveringsstedet for tjenesteydelser til en ikke-afgiftspligtig person forstås som det sted, hvor leverandøren har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed.

Efter hovedreglen for leverancer til ikke-afgiftspligtige personer fastlægges leveringsstedet altså efter et oprindelseslandsprincip. Se femte betragtning i præamblen til direktiv 2008/8/EF, som har følgende ordlyd: " Når tjenesteydelser leveres til ikke-afgiftspligtige personer, bør hovedreglen fortsat være, at tjenesteydelsernes leveringssted er det sted, hvor leverandøren er etableret."

Der gælder en række særregler til hovedreglen for leverancer til ikke-afgiftspligtige personer. Med særreglerne tilstræbes bl.a. at opnå en højere grad af destinationslandbeskatning, således ydelserne beskattes der, hvor de forbruges eller udnyttes.

I henhold til momslovens § 17 anses leveringsstedet for ydelser, der leveres til en ikke-afgiftspligtig person af en formidler, som handler i andres navn og for andres regning, her i landet, såfremt den underliggende transaktion foretages her i landet.

Momslovens § 17 implementere momssystemdirektivet artikel 46, hvorefter, leveringsstedet for tjenesteydelser, der leveres til ikke-afgiftspligtige personer af en formidler, som handler i andres navn og på andres vegne, er det sted, hvor den underliggende transaktion foretages, i overensstemmelse med dette direktiv.

Efter momslovens § 21 d, stk. 1 nr. 3, er levering af rådgivningsydelser, der leveres til en ikke-afgiftspligtig person, der er etableret eller har sin bopæl uden for EU, ikke i Danmark, medmindre selve rådgivningsydelsen udnyttes her i landet.

En rådgivningsydelse må efter Skattestyrelsens opfattelse forstås som professionel vejledning, inden for et specifikt fagområde, hvorimod en formidler må anses for at handle i en mellemmandsrolle for at bringe to parter sammen, og hvor formidleren handler på vegne af modtageren og i dennes navn.

Når Spørger således forhandler med et amerikansk universitet på vegne af en studerende og indgår en scholarship-aftale for den studerende, med et universitet, er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger handler i den studerendes navn og på denne vegne. Det er på denne baggrund Skattestyrelsens vurdering, at Spørger leverer en formidlingsydelse, som er omfattet af momslovens § 17 og ikke en rådgivningsydelse.

Begge hovedydelser i Ydelse 1-pakken og dermed de biydelser, der momsmæssigt skal behandles som hovedydelserne, anses således som formidlingsydelser, hvor leveringsstedet er i USA, idet den underliggende transaktion, scholarship-aftalen og universitetsophold, foretages der, jf. momslovens § 17.

Det er således Skattestyrelsens vurdering, at Spørgers Ydelse 1-pakke, momsretligt skal behandles som to selvstændige formidlingsydelsers, der ikke har leveringssted i Danmark, da den underliggende transaktion foretages i USA. Ydelserne er dermed ikke momspligtige i Danmark, jf. momslovens § 17 modsætningsvis.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog begrundelsen".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørgers levering af Ydelse 2 er fritaget for moms.

Begrundelse

Med Ydelse 2-pakken bistår Spørger studerende, der allerede opholder sig i USA på et universitetsophold, med et universitetsskift. Ydelse 2 består udelukkende af markedsføring af den studerende og forhandling samt aftaleindgåelse med et andet universitet.

Spørger oplyser, at Ydelse 2 er sammenlignelig med Ydelse 1 for så vidt angår markedsføring af den studerende og forhandling og aftaleindgåelse med et universitet om universitetsophold. Forskellen består alene i, at den studerende ved Ydelse 2 allerede opholder sig i USA, til forskel fra Ydelse 1, hvor den studerende opholder sig i Danmark.

Skattestyrelsen har allerede ved besvarelse af spørgsmål 1 taget stilling til, at Spørgers markedsføringsydelse skal anses som en biydelse til ydelsen om forhandling og aftaleindgåelse, der anses som hovedydelsen. Ydelserne er kvalificeret som formidlingsydelser, jf. momslovens § 17, der har leveringssted i USA, idet den underliggende transaktion, om at opnå en scholarship-aftale og et universitetsophold, foretages der.

Idet leveringsstedet for formidlingsydelser fastsættes til det sted, hvor den underliggende transaktion foretages, er det uden betydning for vurdering af leveringsstedet, hvor Spørgers kunder befinder sig.

Det er således Skattestyrelsens vurdering, at Spørgers Ydelse 2-pakke, momsretligt skal behandles som én samlet formidlingsydelse, der ikke har leveringssted i Danmark, da den underliggende transaktion foretages i USA. Ydelserne er dermed ikke momspligtige i Danmark, jf. momslovens § 17 modsætningsvis. Der henvises til begrundelse til spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja, se dog begrundelsen".

Spørgsmål 3

Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at Spørgers levering af særskilte ydelser i form af (1) markedsføring, (2) forhandling og aftaleindgåelse, (3) juridisk rådgivning samt (4) rådgivning under opholdet, er fritaget for moms.

Begrundelse

Spørgsmålet bortfalder, da spørgsmål 1 svares bekræftende.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momsloven

§3, stk. 1

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

§ 16, stk. 4

Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en ikkeafgiftspligtig person og leverandøren har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvorfra ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet og ydelsen leveres herfra, jf. dog stk. 5 og 6 samt §§ 17, 18 og 19-21 d.

§ 17

Leveringsstedet for ydelser, der leverestil en ikke-afgiftspligtig person af en formidler, som handler i andres navn og på andres vegne, er her i landet, såfremt den underliggende transaktion foretages her i land.

§ 21 d, stk. 1, nr. 3

Leveringsstedet for følgende ydelser, der leveres til en ikkeafgiftspligtig person, der er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted uden for EU, er ikke her i landet:

(…)

3) Ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser, databehandling og meddelelse af oplysninger.

Momssystemdirektivet

Artikel 2, stk. 1, litra a

Følgende transaktioner er momspligtige:

a) levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab

Artikel 45

Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en ikke-afgiftspligtig person forstås det sted, hvor leverandøren har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Hvis de pågældende tjenesteydelser imidlertid leveres af et fast forretningssted, der tilhører leverandøren og er beliggende et andet sted end det sted, hvor han har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forstås ved leveringsstedet for de pågældende tjenesteydelser det sted, hvor det faste forretningssted er beliggende. I mangel af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted er leveringsstedet for tjenesteydelser det sted, hvor leverandøren har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted.

Artikel 46

Leveringsstedet for tjenesteydelser, der leveres til ikke-afgiftspligtige personer af en formidler, som handler i andres navn og på andres vegne, er det sted, hvor den underliggende transaktion foretages, i overensstemmelse med dette direktiv. 

Praksis

Den juridiske vejledning

D.A.4.1.6.1

Når en transaktion består af en flerhed af elementer og handlinger, skal der i henhold til EU-Domstolens praksis tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse. Se dom i sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 19, dom i de forenede sager C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Bog m.fl., præmis 52, og dom i sag C-44/11, Deutsche Bank AG, præmis 18.

Domstolen har i den henseende fastslået, at der foreligger én enkelt ydelse, når et element skal anses for at udgøre hovedydelsen, mens et andet element skal anses for en sekundær ydelse, der er momsmæssig stillet som hovedydelsen. Se dommen i sag C-34/99, Primback, præmis 45 og den deri nævnte retspraksis, samt dommen i sag C-44/11, Deutsche Bank AG, præmis 19.

Der kan imidlertid også være tale om én enkelt ydelse i momsmæssig henseende under andre omstændigheder. Domstolen har således fastslået, at dette ligeledes er tilfældet, når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør én enkelt, udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. Se sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 22, og dom i sag C-44/11, Deutsche Bank AG, præmisserne 20-21.

C-572/07, RLRE Tellmer Property, præmis 18-19

18) I øvrigt skal en række ydelser, der formelt set er særskilte og kan leveres enkeltvis, og som dermed kan danne grundlag for særskilt afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, i visse tilfælde anses for at udgøre en enkelt transaktion, såfremt ydelserne ikke er uafhængige af hinanden. Dette er f.eks. tilfældet, når det er konstateret, at en eller flere ydelser udgør en hovedydelse, og at den eller de øvrige ydelser udgør en eller flere sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt følger hovedydelsen. En ydelse skal navnlig anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den for kunderne ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (Part Service-dommen, præmis 51 og 52 og den deri nævnte retspraksis).

19) Der er ligeledes tale om en enkelt transaktion, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt, udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele (Part Servicedommen, præmis 53)

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Momslovens § 17

Leveringsstedet for ydelser, der leverestil en ikke-afgiftspligtig person af en formidler, som handler i andres navn og på andres vegne, er her i landet, såfremt den underliggende transaktion foretages her i landet.