1. Baggrund for ændring af praksis

Styresignalet beskriver en ændring af praksis om kursfastsættelse af udskudt skat ved overdragelse med succession efter kildeskattelovens § 33 C og aktieavancebeskatningslovens §§ 34 - 35 A, samt ved udlodning med succession fra et dødsbo efter reglerne i dødsboskattelovens §§ 27 - 29 og 36.

Efter reglerne i kildeskattelovens § 33 C kan en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder overdrages med succession til de i stk. 1 nævnte familiemedlemmer, til de i stk. 12 nævnte medarbejdere eller til de i stk. 13 nævnte tidligere ejere på de betingelser, der fremgår af bestemmelsen.

Efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 34 kan aktier overdrages med succession til de i stk. 1, nr. 1, nævnte familiemedlemmer, til de i aktieavancebeskatningslovens § 35 nævnte medarbejdere eller til de i aktieavancebeskatningslovens § 35 A nævnte tidligere ejere på de betingelser, der fremgår af de nævnte bestemmelser.

Baggrunden for ændringen af praksis er Højesterets dom af 27. februar 2024, SKM2024.344.HR. I sagen var der sket overdragelse med succession mellem interesseforbundne parter efter reglerne i kildeskattelovens § 33 C. Der var enighed i retssagen om, at nutidsværdien af den udskudte skat, som køber overtog fra sælger, kunne opgøres til et beløb, der svarede til kurs 59. Parterne påstod, at overdragelsessummen skulle nedsættes med værdien af den udskudte skat, som de havde fastsat til kurs 80. Parternes kursfastsættelse indebar, at successionsfordelen blev fordelt ligeligt mellem sælger og køber. SKAT (nu Skattestyrelsen) havde truffet afgørelse om, at den udskudte skat skulle værdiansættes til den opgjorte nutidsværdi, svarende til kurs 59. Et nedslag i købesummen, som oversteg nutidsværdien, udgjorde derfor en gave til køberen.

Under sagens behandling ved Højesteret blev der afholdt syn og skøn, og Skatteministeriet tog herefter bekræftende til genmæle. Højesteret gav derfor skatteyderne medhold i, at den latente skat (udskudte skat) skulle fastsættes til kurs 80 ved opgørelsen af nedslag efter kildeskattelovens § 33 C.

Skatteministeriet har udsendt en kommentar til dommen i SKM2024.345.DEP.

Efter Skatteministeriets opfattelse er det afgørende for, om der foreligger en gave, om kursfastsættelsen af den udskudte skat kan anses for at være indgået på markedsvilkår. Endvidere fremgår det af Skatteministeriets kommentar, at "En uafhængig køber vil givet i visse situationer kunne kræve en del af successionsfordelen, som sælger opnår ved at kunne overdrage med succession." Dette indebærer en ændring af den hidtidige praksis, hvorefter nedslaget for udskudt skat skulle fastsættes til nutidsværdien, hvorved successionsfordelen alene tilfaldt sælger.

Det fremgår af praksis, at der anvendes forskellige betegnelser for den udskudte skat, der opstår, når køber/gavemodtager overtager forpligtelsen vedrørende den skat, som sælger/gavegiver ville have realiseret, hvis overdragelsen var sket uden succession.

Den udskudte skat betegnes også som den latente skat/skattebyrde, den overtagne skat, det fremtidige skattetilsvar, den udskudte/latente skatteforpligtelse m.m.

Kompensation for udskudt skat kan grundlæggende ske på to måder

• Beregning af en kursværdi af den udskudte skat eller
• Anvendelse af de faste satser i kildeskattelovens § 33 D

Nærværende styresignal drejer sig om, hvorvidt kursværdien af den udskudte skat kan fastsættes til en højere værdi end nutidsværdien af den udskudte skat.

Praksisændringen omfatter også nedslag for udskudt skat ved succession efter aktieavancebeskatningslovens §§ 34 - 35 A, og ved udlodning med succession fra et dødsbo.

2. Det retlige grundlag

Kildeskatteloven

§ 33 C, stk. 1, 1. punktum:

"Ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14."

§ 33 C, stk. 2, 1-3. punktum:

"Fortjeneste ved overdragelsen beskattes ikke hos overdrageren. Ved beskatning af erhververen skal virksomhedens aktiver med hensyn til skattemæssige af- og nedskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved salg behandles, som om de var anskaffet af erhververen på de tidspunkter og til de beløb, hvortil de i sin tid var anskaffet af overdrageren. Eventuelle skattemæssige af- og nedskrivninger, som er foretaget af overdrageren, skal anses for foretaget af erhververen."

§ 33 C, stk. 12 og 13:

"Stk. 12. Stk. 1-11 og 14 finder tilsvarende anvendelse ved overdragelse til en medarbejder, når medarbejderen inden for de seneste 5 år har været beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i virksomheden. Stk. 1-11 og 14 finder tilsvarende anvendelse ved overdragelse af en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til en tidligere medarbejder, hvis overdragelsen sker, senest 5 år efter at den tidligere medarbejder første gang erhvervede en andel af virksomheden, og hvis den tidligere medarbejder inden for de seneste 5 år forud for den første erhvervelse af en andel af virksomheden var beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i virksomheden. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse ved en nær medarbejders eller en tidligere medarbejders erhvervelse af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder fra et dødsbo.

Stk. 13. Stk. 1-11 og 14 finder tilsvarende anvendelse ved overdragelse af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til en tidligere ejer, når overdragelsen til den tidligere ejer sker, inden for de første 5 år efter at overdrageren har erhvervet virksomheden eller andelen heraf. Det er en betingelse, at overdrageren erhvervede virksomheden eller andelen heraf fra den tidligere ejer, og at overdrageren indtrådte i den tidligere ejers skattemæssige stilling ved erhvervelsen. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse ved en tidligere ejers erhvervelse af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder fra et dødsbo."

Aktieavancebeskatningsloven

§ 34, stk. 1 og 2

"Ved overdragelse i levende live af aktier kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-4, hvis følgende betingelser er opfyldt, jf. dog stk. 5:

1) Overdragelsen sker til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold.

2) Den enkelte overdragelse af aktier udgør mindst 1 pct. af aktie- eller anpartskapitalen.

3) Der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse, jf. stk. 6.  Bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke som passiv kapitalanbringelse.

4) Aktierne er ikke omfattet af §§ 19 B eller 19 C.

Stk. 2. Gevinst ved overdragelsen beskattes ikke hos overdrageren. Erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling ved overdragelsen. Det gælder, uanset hvornår erhververen afstår aktierne. Ved opgørelsen af erhververens gevinst eller tab ved afståelse af aktierne behandles aktierne som anskaffet for den anskaffelsessum og på det tidspunkt, som de blev anskaffet til af overdrageren."

§ 35, stk. 1.

"§ 34, bortset fra stk. 1, nr. 1, finder tilsvarende anvendelse ved overdragelse af aktier til en medarbejder, når medarbejderen inden for de seneste 5 år har været beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i det selskab m.v., der har udstedt aktierne. Overdragelse af aktier efter § 34, bortset fra stk. 1, nr. 1, kan også ske, når medarbejderen inden for de seneste 5 år har været beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i et eller flere selskaber, der er koncernforbundne, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, med det selskab, der har udstedt aktierne. Ved opgørelsen af timeantallet efter 2. pkt. kan antallet af timer, hvor medarbejderen har været beskæftiget i to eller flere koncernforbundne selskaber, lægges sammen. Det er en betingelse, at selskaberne er koncernforbundne i såvel den periode, hvor medarbejderen efter 1. pkt. skal have været beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i selskabet, som på det tidspunkt, hvor aktierne overdrages."

§ 35 A

"§ 34, bortset fra stk. 1, nr. 1, finder tilsvarende anvendelse ved overdragelse af aktier til en tidligere ejer, når overdragelsen til den tidligere ejer sker, inden for de første 5 år efter at overdrageren har erhvervet aktierne. Det er en betingelse, at overdrageren erhvervede aktierne fra den tidligere ejer, og at overdrageren indtrådte i den tidligere ejers skattemæssige stilling ved erhvervelsen. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse ved en tidligere ejers erhvervelse af aktier fra et dødsbo."

Dødsboskatteloven

§ 27, stk. 1

Dødsboets salg og andre afståelser behandles efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. dog stk. 2-5. For udlodning gælder §§ 28 og 29.

§ 28, stk. 1

Gevinst ved udlodning med succession efter § 36, stk. 1, medregnes ikke ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten. For så vidt angår fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, kan der kun ske udlodning med succession med hensyn til gevinst efter afskrivningslovens kapitel 3, hvis der samtidig sker udlodning med succession med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven på samme ejendom.

§ 28, stk. 3

Stk. 3. Uanset stk. 1 kan dødsboet vælge helt eller delvis at lade sig beskatte som ved salg, jf. § 27. Dette gælder tillige i det omfang gevinst ved afståelse af aktiver, der tilhører en længstlevende ægtefælle, skal anses som boets indkomst, jf. § 4, stk. 2.

§ 29

Gevinst ved udlodning af aktiver medregnes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, jf. dog stk. 5. Dette gælder dog ikke gevinst ved udlodning af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder. For fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven og for aktier gælder stk. 2-4, jf. dog stk. 5.

Stk. 2. Gevinst ved udlodning af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven medregnes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, jf. § 27, stk. 1, idet § 27, stk. 2 og 3, dog finder anvendelse. 1. pkt. finder ikke anvendelse, i det omfang ejendommen blev anvendt i afdødes eller en længstlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Hvis mere end halvdelen af ejendommen blev anvendt i afdødes eller en længstlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, finder 1. pkt. dog ikke anvendelse på nogen del af ejendomsavancen vedrørende den pågældende ejendom. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom som nævnt i ejendomsvurderingslovens § 3, stk. 1, nr. 2 og 3, anses ikke i denne forbindelse for erhvervsvirksomhed.

Stk. 3. Gevinst ved udlodning af aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 12 eller § 22 medregnes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, medmindre der er tale om udlodning af aktier m.v. i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse. 1. pkt. finder dog ikke anvendelse, hvis selskabet m.v. udøver næring ved køb og salg af værdipapirer eller finansieringsvirksomhed og selskabet er omfattet af lov om finansiel virksomhed eller tilsvarende for udenlandske selskaber. For udenlandske selskaber, som ikke er hjemmehørende i et EU-land eller EØS-land, er det en betingelse, at selskabet er hjemmehørende i et land, som efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, anden international overenskomst eller konvention eller administrativt indgået aftale om bistand i skattesager udveksler oplysninger med de danske skattemyndigheder. Bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses ikke i denne forbindelse for passiv kapitalanbringelse. Uanset 1.-4. pkt. skal gevinst ved udlodning af de i 1. pkt. nævnte aktier m.v. medregnes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, hvis udlodningen til den enkelte modtager udgør mindre end 1 pct. af aktiekapitalen i det pågældende selskab m.v., jf. i øvrigt stk. 4. Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i passiv kapitalanbringelse, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., der efter 4. pkt. skal anses for passiv kapitalanbringelse, eller hvis handelsværdien af selskabets sådanne ejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. Besiddelse af andele omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 18 anses ved bedømmelsen ikke som besiddelse af værdipapirer. Afkastet og værdien af aktier i datterselskaber, hvori selskabet m.v. direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen, medregnes ikke. I stedet medregnes en til ejerforholdet svarende del af datterselskabets indtægter og aktiver ved bedømmelsen. Ved bedømmelsen ses der bort fra indkomst ved udlejning af fast ejendom mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber. Fast ejendom, som udlejes mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber, og som lejer anvender i driften, anses ved bedømmelsen ikke som en udlejningsejendom.

Stk. 4. Gevinst ved udlodning af aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningslovens §§ 19 B eller 19 C medregnes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten.

Stk. 5. Stk. 1-4 finder ikke anvendelse ved udlodning til en længstlevende ægtefælle.

Stk. 6. Gevinst ved udlodning af aktier til en fond medregnes ikke ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, når overdragelsen er omfattet af aktieavancebeskatningslovens §§ 35 C-35 F. Er den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne negativ, medregnes en gevinst svarende til den negative anskaffelsessum dog ved opgørelsen af dødsboets skattepligtige indkomst.

§ 36, stk. 1

Konstateres der ved udlodning af aktiver fra et bo, der ikke er fritaget for beskatning efter § 6, en gevinst, indtræder modtageren, såfremt denne er en fysisk person, i boets skattemæssige stilling (succederer) medmindre andet følger af §§ 37 og 38. Indtræden i boets skattemæssige stilling (succession) kan dog ikke ske i det omfang, gevinsten skal beskattes i boet efter § 28, stk. 3, eller § 29.

§ 39, stk. 2 og 3

Stk. 2. Anvendte afdøde eller den længstlevende ægtefælle ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit I, kan den, til hvem virksomheden udloddes, overtage indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret. Den, til hvem en del af virksomheden eller én af flere virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, udloddes, kan overtage den til den pågældende del af erhvervsvirksomheden eller den pågældende virksomhed svarende del af indestående på konto for opsparet overskud. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget opgjort efter virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret, der kan henføres til den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget opgjort efter virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret. Der kan ikke overtages et indestående på konto for opsparet overskud, der er større end den positive værdi af kapitalafkastgrundlaget opgjort efter virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret, der kan henføres til den pågældende virksomhed. Foreligger der flere konti for opsparet overskud, medregnes en forholdsmæssig del af hver af kontiene. Overtagelse efter 1. og 2. pkt. forudsætter, at modtageren selv opfylder kravene i virksomhedsskattelovens afsnit I.

Stk. 3.Anvendte afdøde eller den længstlevende ægtefælle ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret kapitalafkastordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit II, kan den, til hvem virksomheden udloddes, overtage indestående på konjunkturudligningskonto ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret. Den, til hvem en del af virksomheden eller én af flere virksomheder udloddes, kan overtage en forholdsmæssig del af indestående på konjunkturudligningskontoen. § 11, stk. 3, 2.-4. pkt., finder tilsvarende anvendelse. Overtagelse efter 1. og 2. pkt. forudsætter, at modtageren selv opfylder kravene i virksomhedsskattelovens afsnit II.

3. Tidligere praksis

Efter kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, kan en virksomhed overdrages med succession til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn og børnebørn m.fl. Successionen medfører, at fortjeneste ved overdragelsen ikke beskattes hos overdrageren. Ved beskatning af erhververen skal virksomhedens aktiver, med hensyn til skattemæssige af- og nedskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved salg, behandles, som om de var anskaffet af erhververen på de tidspunkter og til de beløb, hvortil de i sin tid var anskaffet af overdrageren. Overdragerens skattemæssige afskrivninger, anses for foretaget af erhververen.

Ved værdiansættelsen af aktiver, der overdrages med succession efter kildeskattelovens § 33 C, kan handelsprisen nedsættes med kursværdien af den udskudte skat.

Det følger af administrativ praksis, jf. bl.a. SKM2011.406.SKAT, SKM2020.421.LSR og Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.C.6.7.2, at der maksimalt kan ske nedslag i købesummen, uden at der foreligger en gavedisposition, med nutidsværdien af den udskudte skat. Der kan således ikke ske en reduktion af købesummen med et beløb, der er større end nutidsværdien, uden at det har skattemæssige konsekvenser. Dog kan de faste satser i kildeskattelovens § 33 D anvendes, såfremt de er større end nutidsværdien.

Nutidsværdien af den udskudte skat skal opgøres med inddragelse de overdragne aktivers afskrivningsprofil og -horisont, herunder om de pågældende aktiver er afskrivningsberettigede eller ej. Endvidere indgår købers forventede ejertid og købers efter-skat rente.

Den tidligere praksis indebar således, at der - uden at der forelå en gavedisposition - alene kunne ske nedslag i købesummen med nutidsværdien af den udskudte skat. Hvis parterne foretog et større nedslag, indebar det en formuefordel, der udløste forhøjelse af gaveafgiftsgrundlaget eller den skattepligtige indkomst.

Den tidligere praksis omfattede også nedslag for udskudt skat ved succession efter aktieavancebeskatningslovens §§ 34 - 35 A, og ved udlodning med succession fra et dødsbo.

4. Højesterets dom i SKM2024.344.HR

Skatteministeriet har i SKM2024.344.HR taget bekræftende til genmæle i en sag om fastsættelse af kursværdien af udskudt skat ved overdragelse med succession.

Skatteministeriet har udsendt en kommentar til dommen i SKM2024.345.DEP.

Sagen angik, om erhververen af en virksomhed, som var overdraget med succession efter kildeskattelovens § 33 C, opnåede en formuefordel, der udløste gavebeskatning, når handelsprisen var reduceret med et højere opgjort skattenedslag end nutidsværdien af den udskudte skat.

I den konkrete sag var der tale om overdragelse af en landbrugsejendom med succession fra farbror til nevø. Farbroren havde købt den pågældende ejendom med overtagelse den 18. oktober 1982. I forbindelse med ønsket om overdragelse af ejendommen til sin nevø anmodede parterne SKAT om bindende svar vedrørende bl.a. opgørelsen af skattenedslaget ved overdragelse med succession efter kildeskattelovens § 33 C.

Parterne anmodede konkret SKAT om bindende svar på spørgsmålet, om den pågældende ejendom kunne overdrages med succession til en overdragelsessum, hvor der skete reduktion med den udskudte skat fastsat til kurs 80, uden at der ville være tale om en gavedisposition.

Der var enighed i retssagen om, at nutidsværdien af den skat på 942.023 kr., som køber (nevøen) overtog ved salget af virksomheden, kunne opgøres til 554.482 kr. svarende til kurs 59, og at sælger (farbroren) overdrog virksomheden til køber med et nedslag for den udskudte skat på 753.619 kr. svarende til kurs 80.

Under sagens behandling i Højesteret blev der på skatteydernes begæring afholdt syn og skøn. Genstanden for det udmeldte syn og skøn var overordnet, om den i sagen aftalte kursværdi af udskudt skat (kurs 80) lå inden for et markedsmæssigt spænd, som en aftale mellem uafhængige parter må forventes at holde sig indenfor i en tilsvarende situation.

Af skønserklæringens svar på spørgsmål 1 fremgik det, at ved opgørelsen af nutidsværdien af købers skatteforpligtelse skal der anvendes en diskonteringsrente, der svarer til købers efter-skat rente. Denne rente er afhængig af arten og sammensætningen af købers finansieringskilder samt købers krav til sin egenkapitalforrentning.

Det fremgik desuden, at beskatningen hos en køber, der succederer vedrørende afskrivningsberettigede aktiver, vil ske indirekte via en reduktion af købers fremtidige afskrivninger, idet køber ikke kan afskrive på købesummen, men i kraft af successionen overtager sælgers eventuelle resterende afskrivningsgrundlag. For et ikke-afskrivningsberettiget aktiv vil beskatningen hos en køber, der succederer, ske, når køber videreoverdrager aktivet, idet han da skal opgøre avancen på baggrund af den oprindelige sælgers anskaffelsessum. 

Af skønserklæringens svar på spørgsmål 3 fremgik, at det ved parternes forhandling om kursfastsættelsen vil være parternes forhandlingsstyrke samt efterspørgselsforholdene for virksomhedens aktiver, der vil være afgørende for parternes endelige værdiansættelse af skatteforpligtelsen. Det fremgik endvidere, at efterspørgselsforholdene for virksomheden vil indgå som et element, der kan påvirke, hvor meget af successionsfordelen en køber kan forhandle sig frem til.

Af skønserklæringens svar på spørgsmål 4 fremgik, at parternes fastlæggelse af kursen på skatteforpligtelsen er et resultat af en estimereret nutidsværdi af skatteforpligtelsen og fordelingen af successionsfordelen.

Nutidsværdien af skatteforpligtelsen er afhængig af:

• Typen af aktiv hvorpå skatteforpligtelsen hviler og dermed afskrivningsperiodens længde. Forskellige aktivtyper har forskellige afskrivningsperioder. Jo kortere afskrivningsperiode et aktiv har, des højere kursværdi har skatteforpligtelsen.
• Købers ejertid af aktiverne. Jo kortere ejertid, des højere kursværdi har skatteforpligtelsen.
• Diskonteringsrenten. Jo lavere diskonteringsrente, des højere kursværdi har skatteforpligtelsen.

I skønserklæringen blev det konkluderet, at kurs 80 i den konkrete sag måtte anses for at ligge inden for et markedsmæssigt spænd for kursansættelsen af en udskudt skatteforpligtelse ved overdragelse mellem uafhængige parter.

Af SKM2024.345.DEP fremgår det, at det er Skatteministeriets opfattelse, at det afgørende for, om der foreligger en gave - som anført af landsretten - må være, om den aftalte nedsættelse af købesummen med det beløb, der overstiger nutidsværdien af den udskudte skat, kan anses for at være indgået på markedsvilkår.

Hvis det kan dokumenteres, at uafhængige parter ville agere på samme måde, vil nedsættelsen ikke kunne anses for en gave. Dette skal bedømmes på baggrund af den konkrete sags omstændigheder.

Det fremgår endvidere af SKM2024.345.DEP, at det er Skatteministeriets opfattelse, at Højesteret ville nå frem til, at appellanterne med den fremlagte syns- og skønsrapport har godtgjort, at kursfastsættelsen af den udskudte skat til kurs 80 i den konkrete sag ikke afviger fra, hvad uafhængige parter ville aftale, og at køberen således ikke ved overdragelsen af virksomheden med succession har opnået en formuefordel i kraft af skattenedslaget, som udløste gavebeskatning.

Skatteministeriet besluttede derfor at tage bekræftende til genmæle.

5. Ny praksis

Efter den nye praksis er det afgørende for, om der foreligger en gave, om den aftalte nedsættelse af købesummen med det beløb, der overstiger nutidsværdien af den udskudte skat, kan anses for at være indgået på markedsvilkår, dvs. hvad uafhængige parter ville aftale.

Om kursfastsættelsen af den udskudte skat svarer til, hvad uafhængige parter ville aftale, afhænger af, om nutidsværdien af købers skatteforpligtelse opgøres med en realistisk udskydelseshorisont.

Det indebærer, at der ved opgørelse af nutidsværdien af købers skatteforpligtelse skal inddrages de overdragne aktivers afskrivningsprofil og -horisont, herunder om de pågældende aktiver er afskrivningsberettigede eller ej.

Købers forventede ejertid indgår ligeledes som en parameter ved opgørelse af skatteforpligtelsens nutidsværdi. Denne skal opgøres individuelt for hver enkelt virksomhedsoverdragelse og have afsæt i en realistisk tidshorisont for en køber med den givne alder og forventede tilbagetrækningstidspunkt, herunder købers mulighed for at videreoverdrage med succession eller på anden måde udskyde beskatningen.

Overdrages der aktier, er det den forventede ejertid af disse, der skal inddrages. Der vil således ikke skulle inddrages afskrivningsprofil og -horisont på de underliggende aktiver "nede" i selskabet, hvis aktier overdrages.

Om det udover den "rene" nutidsværdi af skatteforpligtigelsen vil være markedsmæssigt at foretage nedslag i købesummen som følge af en fordeling af successionsfordelen, som opnås ved, at beskatningen udskydes, vil bero på parternes konkrete forhandlingsstyrke. Forhandlingsstyrken vil bl.a. afhænge af efterspørgslen efter den konkrete virksomhed eller de konkrete aktiver, herunder sælgerens mulighed for selv at videreføre driften af virksomheden.

En uafhængig køber vil givet i visse situationer kunne kræve en del af successionsfordelen, som sælger opnår ved at kunne overdrage med succession. Køber og sælger kan eksempelvis have en forhandlingsstyrke, der tilsiger, at en ligedeling af successionsfordelen kan være markedsmæssig. Dette gælder dog ikke alle overdragelser mellem interesseforbundne parter, hvis der er holdepunkter for, at forhandlingsstyrken mellem parterne forholder sig anderledes.

Er det ikke muligt for parterne at fastsætte en anden værdi i intervallet mellem nutidsværdien af skatteforpligtelsen og kurs 100 ved hjælp af en analyse af forhandlingsstyrken, vil intervallets midtpunkt kunne anses for at være resultatet af parternes forhandling.

Den nye praksis omfatter overdragelse med succession efter kildeskattelovens § 33 C og aktieavancebeskatningslovens §§ 34 - 35 A, samt udlodning med succession fra et dødsbo.

6. Genoptagelse

6.1. Genoptagelse af værdiansættelser af aktiver og passiver i afsluttede dødsboer

For så vidt angår genoptagelse af allerede afgjorte værdiansættelser af aktiver og passiver i afsluttede dødsboer, er eventuel genoptagelse ikke omfattet af skattemyndighedernes kompetence, jf. dødsboskiftelovens § 103. Kompetencen til genoptagelse tilfalder i disse tilfælde skifteretterne. Henvendelser om muligheden for at genoptage allerede afgjorte værdiansættelser af aktiver og passiver i afsluttede dødsboer skal derfor rettes til den relevante skifteret.

6.2. Genoptagelse af beregning af gaveafgift

Tidsbegrænsningen for anmodninger om genoptagelse af beregning af gaveafgift i tilsvarende sager er bestemt af de gældende frist- og forældelsesregler. Der henvises til Den juridiske vejledning, afsnit A.A.4.4, om lempelse af praksis.

For så vidt angår genoptagelse af sager om beregning af gaveafgift, fremgår det af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 9 og § 27, stk. 5, at tilbagebetaling af gaveafgift ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens fristregler. Fristen for at anmode om tilbagebetaling af afgiften reguleres derimod af forældelseslovens regler, jf. lovbekendtgørelse nr. 1238 af 9. november 2015, med senere ændringer.

Krav om tilbagebetaling af gaveafgift er således omfattet af forældelsesfristen på 3 år, jf. forældelseslovens § 3, stk. 1. Hvad enten tilbagebetalingen skyldes en urigtig formening om skyld (condictio indebiti) eller andre forhold, der begrunder ret til tilbagebetaling, kan kravet principielt rejses straks, når betalingen har fundet sted. Forældelsesfristen begynder derfor at løbe fra det tidspunkt, hvor der er sket indbetaling og/eller modregning af kravet. Se f.eks. U 1982, 580 H, U 1992, 619 H, U 1992, 695 H og U 2002, 1464 H.

I forhold til eventuelle krav om tilbagebetaling af gaveafgift er det Skattestyrelsens opfattelse, at den 3-årige forældelsesfrist skal regnes tilbage fra tidspunktet for Højesterets dom af 27. februar 2024, det vil sige fra den 27. februar 2021.

For så vidt angår tilbagebetalingskrav, som allerede måtte være fremsat overfor Skattestyrelsen, som ikke var forældet på fremsættelsestidspunktet, og hvor der endnu ikke er truffet afgørelse, er retsvirkningen af anmodningen om tilbagebetaling, at forældelsen afbrydes foreløbigt i overensstemmelse med forældelseslovens § 21, stk. 2. Foreløbig afbrydelse af forældelse forudsætter således ikke anlæggelse af retssag. Retsvirkningen af foreløbig afbrydelse er, at forældelse tidligst indtræder et år efter, at Skattestyrelsen har meddelt sin stillingtagen til kravet om tilbagebetaling.

For så vidt angår Skattestyrelsens genoptagelse af egen drift kan styrelsen alene identificere de sager, hvor styrelsen selv har ændret gaveafgiftsberegningen på baggrund af den tidligere praksis. Det vil sige sager, hvor Skattestyrelsen ikke har godkendt, at parterne har delt successionsfordelen mellem sig. Disse vil af egen drift blive genoptaget af styrelsen. Styrelsen kan imidlertid ikke identificere de sager, hvor skatteyder har beregnet gaveafgift i den tro, at der kun kan ske nedslag i købesummen - uden at der forligger en gave disposition - med nutidsværdien af skatteforpligtelsen.

Der kan ske genoptagelse af beregningen af gaveafgift, når den er foretaget efter den hidtidige praksis, og der derved er betalt for meget i gaveafgift. Det er derimod ikke muligt at ændre berigtigelsen af overdragelsen i øvrigt, f.eks. størrelsen af et sælgerpantebrev/tilgodehavende.

Ændringen af praksis omfatter alene fordelingen af successionsfordelen mellem parterne. Den omfatter ikke praksis for opgørelsen af nutidsværdien af udskudte skat. Der kan derfor ikke ske genoptagelse af beregningen af nutidsværdien af den udskudte skat.

6.3. Genoptagelse af skatteansættelsen

Når der sker overdragelse med succession til søskende m.fl., der ikke er omfattet af gaveafgiftskredsen, vil en eventuel gave være skattepligtig efter statsskattelovens § 4, litra c.

Højesteretssagen vedrørte overdragelse med succession af en landbrugsejendom i indkomståret 2017, og der er derfor adgang til genoptagelse af skatteansættelsen efter skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, når der er tale om en gave, der er indkomstbeskattet.

6.3.1 Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan der ske genoptagelse af skatteansættelsen, hvis anmodning herom fremsættes senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår, såfremt der fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

6.3.2 Ekstraordinær genoptagelse

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelse af praksis.

Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der således ske ekstraordinær genoptagelse af sager, der vedrører indkomstbeskatning af gaver fra søskende eller andre, der ikke er omfattet af gaveafgiftskredsen, for indkomståret 2017 eller senere indkomstår.

6.3.3. Reaktionsfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen skal fremsættes senest 6 måneder efter den skattepligtig er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af nærværende styresignal.

7. Forældelse

Skattestyrelsen har i SKM2024.356.SKTST meddelt, at Skattestyrelsen accepterer, at forældelsesfristen i forhold til krav på tilbagebetaling af gaveafgift suspenderes fra og med Højesterets dom den 27. februar 2024. Suspensionen indebærer ikke, at Skattestyrelsen er afskåret fra at påberåbe sig forældelse, som allerede måtte være indtrådt før suspensionsperioden.

For så vidt angår anmodning om tilbagebetaling af gaveafgift, som allerede måtte være fremsat overfor Skattestyrelsen, og som ikke var forældet på fremsættelsestidspunktet, vil den 3-årige forældelsesfrist under alle omstændigheder være stillet i bero fra tidspunktet for kravets fremsættelse og indtil det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen træffer endelig afgørelse i sagen, jf. forældelseslovens § 21.

Det fremgik endvidere af SKM2024.356.SKTST, at det vil fremgå af styresignalet om genoptagelse mv. hvornår suspensionen ophører. Skattestyrelsen skal herved meddele, at den tidligere meddelte suspension i SKM2024.356.SKTST ophører 3 måneder efter offentliggørelsen af nærværende styresignal.

Såfremt der inden 3 måneder efter offentliggørelsen af nærværende styresignal rejses krav om tilbagebetaling af gaveafgift, vil kravet ikke være forældet. Retsvirkningen er, at forældelsesfristen afbrydes foreløbigt i overensstemmelse med forældelseslovens § 21, stk. 2. Retsvirkningen af foreløbig afbrydelse er, at forældelse tidligst indtræder et år efter, at Skatteforvaltningen har meddelt sin stillingtagen til kravet om tilbagebetaling.

Såfremt der 3 måneder senere end offentliggørelsen af nærværende styresignal rejses krav om tilbagebetaling, gælder de sædvanlige forældelsesregler.

8. Anmodning om genoptagelse/dokumentation

Anmodning om genoptagelse skal indgives til Skattestyrelsen via skat.dk eller til adressen: Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CPR.nr.

9. Gyldighed

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.A.6.1.1, C.A.6.2.1 og C.C.6.7.2.

Efter offentliggørelsen i Den juridiske vejledning 2025-1 er styresignalet ophævet.