Sag BS-46623/2021-KBH

Parter

A

(v/ advokat Troels Troldtoft Henriksen)

mod

Skatteministeriet

(v/ advokat Anne Bräuner Vestergren)

Denne afgørelse er truffet af dommer J. Stausbøll.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 6. december 2021. 

A har nedlagt påstand om, at hans skattepligtige indkomst for indkomståret 2013 nedsættes med 3.600.000 kr. og for indkomståret 2014 nedsættes med 1.133.000 kr.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. 

Oplysningerne i sagen

Sagen drejer sig om hvorvidt A skal beskattes i indkomstårene 2013 (efter 1. marts) og 2014 som begrænset skattepligtig til Danmark.

Af en afgørelse fra Landsskatteretten af 7. september 2021 fremgår følgende:

"…

Klagepunkt SKAT's Klagerens Landsskatterettens   afgørelse opfattelse afgørelse

……………………………………………………………………………

Indkomståret 2013 Skattepligtig indkomst

fra salgs- og konsulentarbejde                3.600.000                     0     3.600.000 

…………………………………………………………………………….

Indkomståret 2014 Skattepligtig indkomst

fra salgs- og konsulentarbejde                1.133.000                     0     1.133.000

……………………………………………………………………………

Møde mv.

Repræsentanten har udtalt sig over for Landsskatterettens medlemmer på et retsmøde.

Faktiske oplysninger 

G1-virksomhed (tidligere G1-virksomhed) blev stiftet den (red.dato.nr.1.fjernet). Selskabets formål var ifølge CVR investering og kapitalanbringelse og dermed beslægtet virksomhed. Selskabet var ejet af G3-virksomhed, som ejes af klageren.

G2-virksomhed blev stiftet den (red.dato.nr.2.fjernet) af G3-virksomhed og var ejet af samme. Selskabets formål var ifølge CVR at drive konsulent- og investeringsvirksomhed samt anden hermed beslægtet virksomhed.

Både G2-virksomhed og G1-virksomhed blev opløst efter konkurs den (red.dato.nr.3.fjernet).

Klageren flyttede pr. 15. august 2012 til Y1-land og var i perioden herfra og indtil 1. marts 2013 fortsat skattepligtig til Danmark, idet han fortsat havde bolig til rådighed i Danmark. Klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte pr. 1. marts 2013.

Der er fremlagt direktørkontrakt af 20. september 2010 imellem G1-virksomhed og klageren, hvoraf det fremgår, at klageren er ansat som direktør i selskabet og aflønnes med 90.000 kr. om måneden.

Der er ikke fremlagt en ansættelseskontrakt imellem klageren og G2-virksomhed.

Klageren har via sin tidligere repræsentant beskrevet sit arbejde:

Alt arbejde er siden juni 2012 fortaget fra mit hjemmekontor på min bopælsadresse i Y1-land. Arbejdsopgaver har bestået af salgsopsøgende arbejde til eksisterende danske, men også udenlandske kunder. Mit arbejde har som oftest bestået af at agere mellemmand mellem virksomheder, der ønsker at købe og/eller sælge varer til hinanden. Et eksempel kunne være, at DK-kunde 1 ønsker et større vareparti fra et fransk tøj mærke. Jeg retter henvendelse til den franske virksomhed og såfremt der kan opnås enighed omkring priser, antal mv, udveksler DK kunde 1 og den Franske virksomhed oplysninger og foretager handlen. Selskabet G1-virksomhed eller G2-virksomhed modtager herefter et formidlingshonorar fra DK-kunde 1. Det er ikke kun normalen at modtage et formidlingshonorar fra den købende part. Det er ligeledes også normalt at modtage fra den sælgende part, hvorfor jeg løbende også har modtaget indtægter fra virksomheder i Y2-land, Y3-land mv. SØIK noterer sig også at jeg har modtaget indbetalinger fra Y2-land. Mit job har bestået i en minimum 70 timers arbejdsuge. Handler som beskrevet kommer ikke af sig selv. Det kræver meget store arbejdsmæssige ressourcer. En normal handel tager i gennemsnit ca. 40 timer at lukke, såfremt det ender i en succes - ca. hver 3 handel bliver til noget, den resterende del falder til jorden, ofte efter stor arbejdsindsats. Det er et arbejde, som kun ganske få formår at løse, ikke tidsmæssigt men rent resultatmæssigt. Det er derfor også et arbejde, der sædvanligvis andre steder i branchen rent aflønningsmæssigt ligger meget højt.

Alt arbejde er altid udført fysisk fra Y1-land. Jeg er i Danmark 3-4 gange om året for at besøge familien og holder også af og til ferie i Danmark. Jeg har på intet tidspunkt eksempelvis haft et dansk telefonnummer, bil eller tilsvarende. Når min familie og jeg afholder ferie i Danmark lejer vi eksempelvis bil hos G4-virksomhed. Vi har ingen fast relation til Danmark."

Ifølge SKAT’s afgørelse er der angivet løn til klageren fra G1-virksomhed med 299.820 kr. for perioden 1. januar- 28. februar 2013. Der er også angivet løn fra G2-virksomhed til klageren med 399.820 kr. for samme periode. Der er ikke angivet løn i E-indkomst efter 28. februar 2013.

Klageren har udarbejdet en oversigt over modtaget løn og honorarer fra selskaberne G2-virksomhed og G1-virksomhed for perioden efter fraflytningen fra Danmark i august 2012. Af oversigten fremgår:

Modtaget løn samt honorar fra selskaber til A efter fraflytning fra DK 2012.

Af G2-virksomhed’s årsrapport for 2013 fremgår, at selskabet har brugt 400.360 kr. på personaleomkostninger. Af G2-virksomhed’s skattemæssige specifikationer fremgår ligeledes, at selskabet har haft personaleomkostninger for 400.360 kr., og at selskabet derudover har haft 3.600.000 kr. i produktionsomkostninger til køb af fremmed arbejde.

Det fremgår af årsrapporten for 2014 for samme selskab, at selskabet har haft personaleomkostninger for 650.000 kr. De ovennævnte

3.600.000 kr. er her anført under personaleomkostninger som lønninger i modsætning årsrapporten for 2013, hvor beløbet var anført under produktionsomkostninger. I selskabets skattemæssige specifikationer for 2014 er der alene nævnt føromtalte 650.000 kr. til personaleomkostninger.

Af G1-virksomhed’ss årsrapport for 2013 fremgår, at selskabet har afholdt 302.862 kr. i personaleomkostninger. Af de skattemæssige specifikationer for 2013 fremgår, at selskabet har afholdt 300.000 kr. i omkostninger til gager. Det fremgår af årsrapport og skattemæssige specifikationer for 2014, at G1-virksomhed har afholdt 0 kr. i personaleomkostninger.

SKAT’s afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2013 og 2014 med henholdsvis 3.600.000 kr. og 1.133.000 kr.

Som begrundelse er anført:

"Din fulde skattepligt til Danmark er ophørt pr. 1. marts 2013, hvor du ikke længere har helårsbolig til rådighed i Danmark.

Efter ophøret af din fulde skattepligt er der ikke angivet løn i E-indkomst, ligesom der ikke fremgår lønninger i G1-virksomhed's regnskaber.

I regnskaberne for G2-virksomhed, fremgår i 2013 en produktionsomkostning på 3.600.000 kr. benævnt "køb af fremmed arbejde". I regnskabet for 2014 fremgår beløbet nu som løn, der er reguleret fra 400.360 kr. til 4.000.360 kr.

For 2014 fremgår en personaleomkostning på 650.000 kr.

Du har ved mail af 6. januar 2017 fremsendt en opgørelse over modtaget løn samt honorar fra såvel G1-virksomhed som G2-virksomhed for årene 2012, 2013 og 2014. Du har endvidere vedlagt udstedte fakturaer herfor. Du har udstedt følgende fakturaer for salgs- og konsulentydelser:

2012:	G2-virksomhed	G1-virksomhed
20. december 2012	500.000 kr.
I alt                 2013:	500.000 kr.
30. maj 2013	500.000 kr.
27. juni 2013	500.000 kr.
30. juli 2013	500.000 kr.
25. august 2013	500.000 kr.
28. september 2013	500.000 kr.
31. oktober 2013	500.000 kr.
30. november 2013	1.000.000 kr.
31. december 2013	-400.000 kr.
I alt                 2014:	3.600.000 kr.
28. juni 2014		400.000 kr.
20. september 2014		-67.000 kr.
31. december 2014	650.000 kr.	150.000 kr.
I alt	650.000 kr.	483.000 kr.

Der er ikke fremlagt en ansættelseskontrakt mellem G2-virksomhed og dig. Ansættelseskontrakten mellem G1-virksomhed og dig kan ikke følges til angivet løn for nogen periode.

SKAT anser dig for begrænset skattepligtig fra 1. marts 2013 af indkomst fra G2-virksomhed og G1-virksomhed efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, jævnfør kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra i.

Du har ydet salgs- og konsulentarbejde for selskaberne, og som følge af dit ejerskab og dermed bestemmende indflydelse, er du omfattet af bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, jævnfør kildeskattelovens § 2, stk. 8.

Indkomsten er at anse som A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra i og bekendtgørelse til kildeskattelovens § 18, nr. 37.

Du anses således for begrænset skattepligtig af 3.600.000 kr. i 2013 og 1.133.000 i 2014 {650.000+483.000)."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2013 og 2014 nedsættes med henholdsvis 3.600.000 kr. og 1.133.000 kr.

Til støtte herfor er gjort gældende, at:

"Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at G2-virksomhed og G1-virksomhed ikke er rette indkomstmodtager af de i sagen omhandlede beløb, idet beløbene hidrører fra betaling for arbejde udført af A. Der er endvidere ingen forretningsmæssig begrundelse for, at betalingerne er sket til selskaberne. Det er således A, der er rette indkomstmodtager af beløbene.

Som følge af, at A er rette indkomstmodtager af beløbene, gøres det gældende, at der ikke grundlag for at beskatte A af de i sagen omhandlede beløb, idet han ikke er begrænset skattepligtig af beløbene."

Klagerens supplerende indlæg af 20. august 2020

I forbindelse med fremsendelse af Skatteankestyrelsens foreløbige vurdering af sagen har klageren fremsendt et supplerende indlæg til støtte for de nedlagte påstande, hvoraf fremgår:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det principalt gældende, at G2-virksomhed og G1-virksomhed ikke er rette indkomstmodtager i forhold til de i sagen omhandlede beløb, idet beløbene hidrører fra betaling for arbejde udført af A. Der er ingen forretningsmæssig begrundelse for, at betalingerne er sket til selskaberne. Det er således A personligt, der er rette indkomstmodtager af beløbene, hvorfor A ikke er begrænset skattepligtig af beløbene til Danmark.

Det gøres subsidiært gældende, at for det tilfælde, at selskaberne skal anses for rette indkomstmodtager af vederlagene fra kunderne, da skal udbetalingerne fra selskaberne til A kvalificeres som løn, hvorfor A ikke er begrænset skattepligtig af beløbene til Danmark.

1 Retsgrundlaget

I det følgende vil retsgrundlaget til brug for afgørelsen af nærværende sag blive gennemgået i afsnit 1.3-1.2.

1.1 Rette indkomstmodtager

Det er et grundlæggende princip indenfor skatteretten, at indtægter skal henføres til det skattesubjekt, som har et retligt krav på indtægten.

I Den Juridiske Vejledning afsnit C.D.2.2.1 er følgende anført om rette indkomstmodtager/rette udgiftsbærer:

"Regel

Indtægter skal henføres til det skattesubjekt, som har et retligt krav på indtægten, og omkostninger skal henføres til det skattesubjekt, som har en retlig forpligtelse til at afholde omkostningen.

Skattemæssige hensyn kan være bestemmende for fordelingen af indtægter og udgifter mellem skattesubjekter, hvor der foreligger interessefællesskab.

Der tages udgangspunkt i aftaler indgået imellem interesseforbundne parter, men der må foretages en konkret vurdering af hvem, der har erhvervet retten til indkomsten henholdsvis er forpligtet til at afholde omkostningen.

Fordelingen af indkomsten/omkostningen sker ved en egentlig bevisvurdering med udgangspunkt i faktiske oplysninger, indgåede aftaler mv.

Afgørelsen af, hvem der er rette indkomstmodtager/omkostningsbærer, er i høj grad fastlagt af konkrete afgørelser og er således bestemt af praksis." 

Af ovenstående fremgår det således, at der ved vurderingen af, hvem der er rette skattesubjekt lægges stor vægt på de faktiske oplysninger, ligesom afgrænsningen i høj grad er fastlagt i praksis.

Af praksis kan der bl.a. henvises til; SKM2010.26.HR og SKM2008.163.HR.

SKM2010.26.HR:

Sagen omhandlede en situation, hvor Hl Danmark ApS indirekte var ejet af bl.a. nogle familiemedlemmer, herunder A. Det blev besluttet med virkning fra 1. april 1999 at flytte Hl’s annonceringsvirksomhed til Reklamebureau H3 ApS, som A var eneejer af, og som havde et skattemæssigt underskud. Herefter oppebar H3 indtægterne - formidlingsprovision fra annonceringsvirksomheden. Skattemyndighederne anså imidlertid Hl som rette indkomstmodtager af formidlingsprovisionen og forhøjede derfor selskabets skattepligtige indkomst.

Højesteret fandt, at Skatteministeriet ikke havde godtgjort, at et selskab ikke var rette modtager af indkomsten fra aktiviteten, der var overflyttet fra det interessefor- bundne selskab. Landsretten var kommet til et andet resultat.

Højesterets begrundelse og resultat:

"Selv om flytningen af annonceringsvirksomheden ikke er underbygget af skriftlige aftaler, finder Højesteret det efter de afgivne forklaringer og de fremlagte regnskaber godtgjort, at både den indkomstskabende aktivitet og indkomsten i form af formidlingsprovision med virkning fra den 1. april 1999 blev flyttet fra H1 Danmark ApS til Reklamebureau H3 ApS. Efter det om ejerforholdene oplyste lægges det til grund, at Hl Danmark ApS, Reisebiiro G2 GmbH, H2 Feriehusudlejning A/S og Reklamebureau H3 ApS var interesseforbundne parter. Efter bevisførelsen lægges det endvidere til grund, at flytningen af annonceringsvirksomheden fra Hl Danmark til Reklamebureau H3 til dels var begrundet i forretningsmæssige overvejelser bl.a. for at sikre den fortsatte mulighed for at oppebære formidlingsprovision fra de tyske leverandører af annonceplads. Uanset at parterne var interesseforbundne, kan det forhold, at flytningen må antages tillige at være begrundet i et ønske om at udnytte det skattemæssige underskud i Reklamebureau H3 jf. ligningslovens § 15, ikke føre til, at flytningen ikke tillægges skattemæssig virkning. På denne baggrund finder Højesteret, at Skatteministeriet ikke har godtgjort, at Reklamebureau H3 ikke var rette indkomstmodtager for formidlingsprovisionen i det pågældende indkomstår. Højesteret tager derfor Hl Danmarks principale påstand til følge.

Der er herefter ikke anledning til at tage stilling til Skatteministeriets subsidiære påstand.

Sagsomkostningerne er fastsat til dækning af advokatudgift for landsret og Højesteret med 70.000 kr. og af retsafgift for landsret og Højesteret med 4.790 kr., i alt 74.790 kr." 

SKM2008.163.HR:

Sagen vedrørte, om en fysisk person eller hans selskab Hl var berettiget til et vederlag. Personen havde oprindeligt drevet selvstændig konsulentvirksomhed i Hl. Han blev ansat som økonomidirektør i Gl og blev efter fire års ansættelse i januar 1999 afskediget med fratræden til 1. august 1999. Efter forklaringerne ryddede han sit kontor primo februar. Han/Hl havde kontakt med tre mulige kunder. I marts 1999 besluttede Gl, at han skulle bistå med salg af dele af Gls aktiviteter, hvilket han fortsatte med frem til udløbet af opsigelsesvarslet. Der blev indgået en konsulentaftale om, at han i perioden august - november 1999 skulle fortsætte med at bistå med salg af aktiviteterne. Det var omtvistet, om det var ham personligt eller Hl, der var kontraktpart. Han fortsatte med at have fri bil, telefon og bærbar computer til rådighed også i december 1999, hvor der ikke var noget kontraktforhold mellem ham/Hl og Gl. Der blev for perioden januar til 30. april 2000 indgået en ny konsulentaftale, hvor det også var omtvistet, om han eller Hl var part i aftalen.

Højesterets begrundelse og resultat:

"Af de grunde, der er anført af landsretten, stadfæster Højesteret dommen."

Landsrettens (flertallet) begrundelse og resultat:

"To dommere, M. Stassen og Steen Mejer Hansen, udtaler:

Som fastslået i Højesterets dom, gengivet i UfR 1996.1027, skal den skatteretlige sondring mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende ske efter de kriterier, som er angivet i pkt. B.3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatte/oven. Af konsulentaftalen af 29. august 1999 fremgår, at A i perioden 1. august - 30. november 1999 skulle bistå Gl med at afvikle forretningsaktiviteter og reorganisere eventuelle tilbageværende aktiviteter. Som vederlag for dette arbejde skulle der betales månedlige vederlag på 135.000 kr. Af konsulentaftalen af 27. marts 2000 fremgår blandt andet, at A i perioden 1. januar- 30. marts 2000 skulle søge nye forretningsaktiviteter for Gl, og at der for dette arbejde skulle betales et månedligt vederlag på 75.000 kr. Af aftalerne fremgår videre blandt andet, at A ville repræsentere selskabet som "Senior Vice President", at han skulle rapportere til bestyrelsesformanden, at han havde fri rådighed over bil m.v., at han ville få dækket rejseudgifter m.v., og at han var underlagt Gls virksomhedspolitik. Det fremgår endvidere af A egen forklaring, at han under hele forløbet beholdt rådigheden over samme bil m.v., og at han fra ophøret af ansættelsen ved udgangen af juli 1999 til ansættelsen den 15. april 2000 i det alt væsentlige kun oppebar indtægter fra Gl. Herefter, efter A’s tilknytning til G1 både før og efter kontraktperioderne og under henvisning til, at kontrakterne efter deres ordlyd blev indgået med A, mens selskabet alene havde til opgave at fakturere mv., finder vi, at det arbejde, A udførte i henhold til konsulentaftalerne, skattemæssigt må anses som udført af ham som lønmodtager. Vi stemmer derfor for at tage Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge. (Mindretallet) En dommer, Jonas Christoffersen (kst.), udtaler

A’s fratræden af sin stilling som økonomidirektør blev registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen og meddelt offentligheden af Gl. Det må efter bevisførelsen lægges til grund, at A efter sin fratræden som økonomidirektør genoptog sin konsulentvirksomhed og var i kontakt med og arbejdede for andre hvervgivere end Gl, ligesom det må/ægges til grund, at Gl først i maj 1999 rettede henvendelse til A om udførelsen af en konkret opgave. Aftalerne dateret 29. august 1999 og 27. marts 2000 var efter deres ordlyd konsulentaftaler ("Consu/tant Agreement"}, der ikke omfattede normale ansættelsesretlige bestemmelser om f.eks. opsigelsesvarsel, løn under sygdom, ferie, pension etc., ligesom konsulentvederlagene var tillagt moms og blev udbetalt uden indeholdelse af A-skat. A havde efter sin fratræden ikke ret til at bevare personalegoderne efter opsigelsesperiodens udløb, men af praktiske årsager, der ikke har betydning for karakteren af kontaktsforholdet, undlod han at tilbagegive goderne. Gl havde efter forklaringerne ingen almindelig ansættelsesretlig instruktionsbeføje/se med hensyn til arbejdets tilrettelæggelse m.v., ligesom A ikke længere havde noget almindeligt ledelsesansvar og refererede til bestyrelsesformanden. A’s arbejdsopgaver som økonomidirektør var langt mere omfattende end den opgave, der skulle udføres under konsulentaftalen af 29. august 1999, ligesom opdraget i medfør af konsulentaftalen af 27. marts 2000 efter forklaringerne afveg fra A’s opgaver som økonomidirektør. Jeg finder derfor efter en samlet vurdering, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for imod konsulentaftalernes angivelse som er støttet af de afgivne forklaringer, at fastslå, at vederlaget for A’s bistand - i perioden august 1999 til oktober 1999 med at sælge Gls aktiviteter og i perioden januar 2000 til april 2000 med at udarbejde et strategioplæg civilretligt eller skattemæssigt havde karakter af løn oppebåret i et ansættelsesforhold mellem A og Gl. Jeg finder desuden, at der ikke er tilstrækkeligt bevismæssigt grundlag for at fastslå, at Hl ApS ikke var rette modtager af vederlaget i medfør af konsulentaftalerne. Det har formodningen imod sig, at A, der inden sin ansættelse i Gl havde omdannet sin konsulentvirksomhed og udøvet den i Hl ApS' regi, skulle indgå en konsulentaftale uden om Hl ApS. Det fremgår ikke entydigt af de skriftlige bekræftelser af konsulentaftalerne, at Hl ApS var kontraktpart, men det må efter PVs forklaring lægges til grund, at det på tidspunktet for indgåelsen af konsulentaftalerne stod klart for Gl, at A ville udføre konsulentopgaven via Hl ApS, hvilket PV accepterede, og hvilket bekræftes af konsulentaftalernes bestemmelser om, at vederlaget med tillæg af moms skulle betales til Hl ApS. Når enkeltmandsvirksomhed udøves i selskabsform, vil den pågældende i sagens natur udføre konsulentopgaven, hvorimod selskabet vil varetage administrative funktioner.

Jeg stemmer derfor for at tage Hl ApS principale påstand til følge.

 

Afgørelsen træffes efter stemmeflertallet.

 

Hl ApS skal betale sagens omkostninger, der omfatter udgifter til advokatbistand og fastsættes som nedenfor bestemt."

 

Om "Læren om rette indkomstmodtager" fremgår følgende i Skatteretten 1, 8. ud- gave, 2018 af Jan Pedersen mfl., side 132:

"Det er fremført, at SL §§4-6 indeholder et princip om rette indkomstmodtager, der giver hjemmel til at korrigere skatteydernes indkomstforvridninger, indkomstoverførsler og indkomstforflytninger. Synspunktet er, at det skattesubjekt, der har den retlige adkomst til indkomstgrundlaget, f eks. en post aktier, eller som har udført en arbejdsindkomst, også må være rette indkomstmodtager af den heraf følgende indkomst."

1.2 Realitetsgrundsætningen

Indenfor Skatteretten findes der endvidere et princip om, at der skal foretages en realitetsbedømmelse af alle omstændigheder ved afgørelsen af en sag - realitetsgrundsætningen.

Af "Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.2.4.1.2 Betingelser for afskrivning fremgår fx om ejerskab" fremgår følgende om realitetsbedømmelsen af aftalegrundlaget:

"Ejerskab

Hvis ikke andet særligt er bestemt, er det ejeren af det afskrivningsberettigede aktiv, der kan afskrive. Som udgangspunkt vil det være det civilretlige (ejendomsretlige) ejerbegreb, der er afgørende for, hvem der har afskrivningsret. Efter retspraksis kan skattemyndighederne efterprøve ejerskabet ved at foretage en konkret realitetsbedømme/se af aftalegrundlaget. Hvis det efter realitetsbedømme/sen kan konstateres, at der kun er tale om et formelt ejerskab til det afskrivningsberettigede aktiv, anerkendes den formelle ejer ikke som ejer af aktivet i skattemæssig henseende. Den formelle ejer har derfor ikke ret til at afskrive skattemæssigt på aktivet."

Om realitetsgrundsætningen fremgår følgende i Skatteretten 1, 8. udgave, 2018 af Jan Pedersen mfl., side 136:

"Generalklausulens formål er at virke bestemmende for den retlige afgrænsning mellem skattetænkning og skatteunddrage/se. Generalklausulen er ulovbestemt, men dannet af domstolenes retsskabende virksomhed. Dens hovedindhold er kravet om, at beskatningen ved skatteudnytte/ser knyttes til realøkonomien og realindholdet af de dispositioner, som beskatningen skal ske i forhold til snarere end til dispositionernes formelle iklædning ...

Realitetsgrundsætningens anvendelsesområde kan følgelig alene fastlægges på grundlag af praksis. Da grundsætningen anvendes på skatterettens mange og forskelligartede problemstillinger, er det selvsagt vanskeligt at sammenfatte praksis i andet end programerklæringer."

Med nærværende princip er formålet således, at skal der foretages en konkret realitetsbedømmelse af de samlede omstændigheder.

At domstolene de facto foretager en realitetsbedømmelse ved afgørelsen af skattesager, kan der bl.a. henvises til SKM2011.400BR, hvor byretten ud fra en konkret realitetsbedømmelse tilsidesatte skatteyders (med)ejendomsret til noget leasingudstyr i USA samt rentefradragsret på et non recourse-lån i et 10-mandsprojekt. Ligeledes kan der henvises til U.2004.174H og U.2006.2400H, hvor Højesteret i sagen for 2004 ikke fandt grundlag for at anse lån mellem koncernforbundne selskaber for at være uden realitet eller for at fastslå, at der er sket en vilkårlig forvridning af selskabernes indkomstgrundlag.

1.3 Kildeskatteloven

Af Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, fremgår følgende om begrænset skattepligt:

"Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

 

1)  Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Skattepligten omfatter endvidere vederlag for påtage/se af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøve/se (konkurrenceklausuler), når det modtagne vederlag har sammenhæng med et nuværende eller tidligere tjenesteforhold her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. Skattepligten omfatter endvidere fratrædelsesgodtgøre/ser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført heri landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Vedrører en indkomst som nævnt i 4. pkt. arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark." 

Af Karnovs note 11 til bestemmelsen fremgår det:

"Det er en betingelse for skattepligten efter nr. 1 - men ikke efter nr. 2 - at indkomsten hidrører fra virksomhed udført her i landet. Når en arbejdsgiver her i landet udbetaler vederlag for arbejde udført i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, er den pågældende indkomstmodtager således ikke skattepligtig deraf, medmindre han er fuldt skattepligtig efter § 1.

( ... ) 

Såfremt den ansatte både arbejder i Danmark og i udlandet, skal der foretages en forholdsmæssig fordeling. Ved vurderingen af, hvor arbejdet udføres, må der som udgangspunkt lægges afgørende vægt på, hvor arbejdet fysisk udføres. Arbejde, som fysisk er udført i udlandet, men som efter sin art og omfang må anses for accessorisk i forhold til arbejdet i Danmark, vil imidlertid også være omfattet af den begrænsede skattepligt."

 

Af Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7 fremgår det:

"7) Erhverver indkomst i form af vederlag, der ikke er omfattet af nr. 2, fra en virksomhed som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for virksomheden, jf. dog stk. 8. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."

 

Af Kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra i fremgår det:

"Stk. 2. Til A-indkomst kan endvidere efter skatteministerens nærmere bestemmelse henregnes nedennævnte indkomstarter:

 

Vederlag, der ikke er omfattet af litra a), som en person, der har været skattepligtig efter § 1 nr. 1, modtager fra en virksomhed her i landet som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for virksomheden. Det er dog en betingelse, at personen har eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller væsentlig indflydelse på den virksomhed, der udreder vederlaget. Ved afgørelsen heraf henses, når den udbetalende virksomhed er et selskab m.v., til, om personen ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen eller råder eller har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet. Bestemmelserne i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse. Er den udbetalende virksomhed personligt ejet. henses til, om den pågældende person ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af egenkapitalen eller har eller har haft afgørende indflydelse i virksomheden. De for aktionærer gældende kriterier finder tilsvarende anvendelse. 

Af note 113 til kildeskattelovens § 43 fremgår det dog:

"Efter udformningen af henholdsvis § 43 og skattepligtsbestemmelserne, specielt § 2, vil disse forudsætninger normalt være opfyldt, når indkomsten hidrører her fra landet. Der kan dog forekomme undtagelser, hvilket bl.a. vil være tilfældet, hvis der fra en herværende virksomhed udbetales løn til en person, der bor og opholder sig i udlandet, for virksomhed udført i udlandet. I denne situation skal der således ikke finde nogen indeholdelse sted, idet der er ifølge § 2, stk. 1, nr. 1, ikke består skattepligt for modtageren i dette tilfælde."

 

Kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra i (nu § 2, stk. 1, nr. 7, sammenholdt med § 2, stk. 8) blev gennemført ved lov nr. 309 af 25. maj 1987. Af bemærkninger i Folketingstidende 1986-87 (1. samling), tillæg A, L 207, sp. 4402-4404: fremgår følgende om bestemmelsens indførelse:

"1. De gældende regler om begrænset skattepligt af konsulent- honorarer m.v.

( ... ) 

Det ses stadig oftere, at personer, der er fraflyttet Danmark, lader sig udbetale store beløb i såkaldte konsulenthonorarer fra deres herværende virksomhed. Tilsvarende udbetalinger kan også forekomme fra virksomhed, som er afstået i tilknytning til fraflytningen, og hvori personen havde en væsentlig indflydelse. Der er tale om vederlag for arbejde, som personen på konsulentbasis skal udføre for virksomheden, og som skal udføres i personens domicil i udlandet. Da arbejdet ikke er udført i Danmark, foreligger der efter de gældende regler ikke begrænset skattepligt med hensyn til disse vederlag.

 

Udbetalingerne af konsulenthonoraret kan frembyde en nærliggende mulighed for at »tømme« en virksomhed, når konsulenten har eller har haft en væsentlig indflydelse på den virksomhed, der udbetaler honoraret.

 

2. Lovforslagets indhold

For at imødegå dette foreslås det, at den begrænsede skattepligt udvides til at omfatte disse vederlag.

Da et eventuelt misbrug begrænser sig til personer, der har eller har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den udbetalende virksomhed, er det kun for denne personkreds, at den begrænsede skattepligt udvides.

Det er endvidere en betingelse, at de pågældende tidligere har været fuldt skattepligtige til Danmark på grund af bopæl her i landet.

Da begrebet »konsulent« ikke er noget entydigt begreb, er personkredsen afgrænset til fysiske personer, der fungerer som rådgiver, konsulent eller lignende medhjælp for virksomheden, og som ikke kan anses for omfattet af den begrænsede skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra b, sammenholdt med§ 43, stk. 2, litra a, dvs. ikke er medlem af bestyrelser m.v.

eller fungerer som medhjælp for disse.

( ... ) 

Efter lovforslaget skal honoraret anses for A-indkomst. Der skal således i forbindelse med udbetalingen, ligesom i honorar for medlemskab af bestyrelser m.v. eller medhjælp for disse, foretages indeholdelse af foreløbig skat i det udbetalte beløb.

I de dobbeltbeskatningsoverenskomster, Danmark har indgået med fremmede stater, er det aftalt, at vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, der oppebæres af en person hjemmehørende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre arbejdet udføres i den anden stat. Er arbejdet udført der, kan vederlaget, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat. Det er ligeledes aftalt, at indkomst ved frit erhverv eller ved andet arbejde af selvstændig karakter, der oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre den pågældende har et fast sted, som til stadighed står til rådighed for ham i den anden kontraherende stat med henblik på udøvelsen af hans virksomhed. Såfremt den pågældende har et sådant fast sted, kan indkomsten beskattes i denne anden stat, men kun i det omfang, den kan henføres til dette faste sted.

Det er endvidere typisk aftalt, at såkaldt »anden indkomst« kun kan beskattes i den stat, hvor personen er hjemmehørende. Dette indebærer, at Danmark, hvis konsulenten er hjemmehørende i et aftale/and, i reglen kun kan beskatte vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, der er udført her i landet, eller indkomst ved frit erhverv, der kan henføres til et fast sted her i landet."

Lovændringerne og lovforslaget bygger på betænkning nr. 1060/1985 om reglerne om beskatning af udenlandsk indkomst i Danmark og for ophør af skattepligten til Danmark. Betænkningen indeholder ikke udkast til lovforslag.

I betænkningen hedder det bl.a. (side 45-46):

"b. Konsulenthonorarer. 

Det ses stadig oftere, at personer, der er fraflyttet Danmark, lader sig udbetale store beløb i såkaldte konsulenthonorarer fra deres herværende selskaber. Tilsvarende udbetalinger kan også forekomme fra tidligere dominerede virksomheder, som er afstået i tilknytning til fraflytningen.

Om baggrunden for udbetalingerne angives ofte, at der er tale om vederlag (løn) for arbejde, som personen på konsulentbasis udfører for selskabet, og at arbejdet helt overvejende udføres i skatteyderens domicil i udlandet. Som eksempler på angivne arbejdsopgaver kan nævnes: Kreering og planlægning af virksomhedens fremtidige idegrundlag og udvikling, redigering af salgskataloger, faglig konsulent i særlige spørgsmål og besøg på internationale udstillinger og messer.

I et tilfælde, hvor en hovedaktionær og administrerende direktør inden fraflytningen afhændede hele aktiekapitalen i selskabet, har Højesteret (UFR 1982.152H) statueret, at afståelsesvederlaget skulle forhøjes med en kapitaliseret værdi af en konsulentaftale. Højesteret lagde til grund, at det ved oprettelsen af konsulentaftalen havde stået parterne klart, at der ikke ville blive tale am en konsulentbistand i et omfang som svarende til de aftalte ydelser.

For lønindkomst er det efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a), bl.a. en betingelse for begrænset skattepligt, at lønnen hidrører fra arbejde udført i Danmark. Hvis grundlaget for udbetalingen af konsulenthonorarerne er et egentligt ansættelsesforhold, kan Danmark derfor alene beskatte den -som oftest meget begrænsede del - som kan henføres til arbejde udført her.

Der foreligger dog også den mulighed, at vederlaget - helt eller delvis - rettelig må anses for godtgøre/se af medlemskab af eller medhjælp for selskabets bestyrelse. I så fald er honoraret begrænset skattepligtigt efter kildeskattelovens§ 2, stk. 1, litra b}, jfr. § 43, stk. 2, litra a).

Endelig foreligger den mulighed, at honoraret må anses for "maskeret udbytte", jfr. herom nedenfor.

Begrundelsen for udbetalingen af konsulenthonorarerne - der frembyder en nærliggende mulighed for at "tømme" selskabet - er som oftest uklar. Afgrænsningen af hvilken del af honoraret, der er skattepligtigt til Danmark, er vanskelig, ligesom bevisvanskeligheder som følge af personens og selskabets sammenfaldende interesser ofte hindrer beskatningens gennemførelse.

Dette taler for, at konsulenthonorarerne gøres skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra b), jfr. § 43, stk. 2, litra a}, ved, at disse udtrykkeligt anføres i§ 43, stk. 2, litra a). De indgåede dobbeltbeskatningsaftaler vil dog efter en sådan ændring kunne være til hinder for beskatningens gennemførelse, hvis udlandet anser vederlagene for at være løn. Anses de derimod som bestyrelseshonorarer, tilkommer beskatningsretten i henhold til aftalerne typisk det land, hvor virksomheden er beliggende. Gennemførelsen af en udtrykkelig intern dansk skattepligtsregel vil imidlertid sikre, at det udbetalte honorar beskattes, idet Danmark kan beskatte, hvis der ikke er dobbeltbeskatningsaftale med modtagerens domicil/and (f eks. et skattelyland}.

Hvis der er en dobbeltbeskatningsaftale, vil der dog være en formodning for, at reglen sikrer, at Danmark kun afgiver beskatningsretten, hvis der sker en beskatning i domicillandet. Dette vil dog medføre krav om dokumentation for beskatning i domicillandet."

Af praksis på området kan der bl.a. henvises til Højesterets dom afsagt onsdag den 12. november 2014 i sagen 111/2012. Sagen for højesteret omhandlede, hvorvidt et vederlag på i alt 900.000 kr., som et selskab i Hong Kong havde modtaget fra et dansk selskab i henhold til en serviceaftale, måtte anses for omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra f, og hovedspørgsmålet var, om selskabet fra Hong Kong måtte anses for at have modtaget vederlaget "som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp" for det danske selskab. Højesterets flertal fandt frem til, at der ikke var tale om vederlag modtaget "som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp" ved en indskrænkende fortolkning af bestemmelsens ordlyd.

Af flertallets præmisser fremgår følgende:

"De begreber, der i lovbestemmelsen er anvendt til afgrænsning af dens område, har efter vores opfattelse ikke et fast og entydigt indhold. Navnlig betegnelsen "konsulent" er efter sin anvendelse i sædvanlig sprogbrug uklar, herunder er det usikkert i hvilket omfang betegnelsen bruges ved levering af tjenesteydelser i form af bistand, der rækker ud over rådgivning. Den medhjælp, der omfattes af bestemmelsen, er alene anden "lignende" medhjælp. Begreberne er ikke defineret eller nærmere beskrevet i loven eller bemærkningerne til lovforslaget. Der er imidlertid i betænkning nr. 1060/1985, der ligger til grund for lovbestemmelsen, givet eksempler på angivelser af arbejdsopgaver, der tilsigtes omfattet af beskatningen. Eksemplerne omfatter kreering eller planlægning af virksomhedens idegrundlag eller udvikling, redigering af salgsmateriale, faglig konsulentvirksomhed i særlige spørgsmål samt besøg på udstillinger og messer. Det er karakteristisk for eksemplerne, at de angår uklart afgrænset rådgivning snarere end nærmere an- givet bistand og omtales i lovforslaget som "såkaldte konsulenthonorarer". Dette må ses i lyset af, at formålet med bestemmelsen efter forarbejderne var at ramme misbrug, herunder i form af skatteflugt og skattefri tømning af selskaber. Formålet med selskabsskattelovens§ 2, stk. 1, litra f, er som nævnt at ramme misbrug, men lovgiver har valgt at udforme bestemmelsen efter objektive kriterier, således at den får et videre anvendelsesområde end egentlige misbrugssituationer.

Det er et almindeligt princip ved international beskatning, at selskaber beskattes i det land, hvor de er hjemmehørende. Ve d§ 2, stk. 1, litra f, er princippet fraveget ved, at beskatningen er udvidet til også at omfatte indkomst oppebåret af selskaber hjemmehørende i udlandet. Det medfører efter vores opfattelse, at denne begrænsede skattepligt kun kan omfatte tilfælde, hvor der er sikkert grundlag herfor.

På denne baggrund finder vi, at udtrykket "rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp" ikke med den fornødne sikkerhed omfatter virksomhed, for hvilket det er karakteristisk, at den ikke består i rådgivning, men hovedsagelig alene i nærmere angivet anden bistand.

Vi finder således, at bestemmelsen f eks. ikke omfatter tjenesteydelser, der normalt leveres af handelsagenter, herunder uden fuldmagt til at indgå aftaler, eller speditører, herunder som formidler. Dette gælder, selv om der heri i mindre omfang indgår ydelser, der kan sidestilles med rådgivning.

Parterne er enige om, at Dracco Company's modydelser for det modtagne vederlag er de, der er beskrevet i serviceaftalen. Aftalen betegner ydelserne som "serviceydelser", og de kan efter deres karakter sammenlignes med ydelser, der sædvanligt leveres af en handelsagent uden aftalefuldmagt og af en formidlerspeditør. Der skal således præsteres ydelser i forbindelse med indgåelse af købsaftaler (ideforslag til nye varer, identifikation af produkter, der er velegnet til afsætning, samt assistance og repræsentation ved forhandling om køb), opfyldelse af købsaftaler (kontrol med produktion og levering for så vidt angår kvalitet og kvantitet) og forsendelse (sikring af emballering og afskibning, assistance i forhold til myndigheder, forsikringsselskaber, speditører, befragtere, redere mv.).

Herefter finder vi, at det vederlag, som Dracco Company oppebar, ikke kan anses for "indkomst som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp" som omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra f, og stemmer derfor for at tage selskabets principale påstand til følge."

Begrebet "indkomst som rådgiver, konsulent eller anden medhjælp" i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra f, er tilsvarende begrebet i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7.

Af praksis om kildeskattelovens bestemmelser om begrænset skattepligt, jf. § 2, kan der bl.a. henvises til TfS 1998.556 LSR. I afgørelsen for Landsskatteretten ansås en journalist ikke for begrænset skattepligtig af honorar modtaget fra Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d.

Landsskatterettens bemærkninger:

"Under hensyn til, at klageren ikke havde kontor eller lignende faciliteter på D Presse adressen eller andre steder i Danmark, at han ikke havde udarbejdet sine artikler m.v. i Danmark, at han havde udøvet sin journalistiske virksomhed i udlandet, og at han alene af praktiske årsager havde anvendt adressen som postadresse, fandt retten på baggrund af de i sagen foreliggende oplysninger ikke tilstrækkeligt grundlag for at anse klageren for at have udøvet et erhverv med fast driftssted her i landet i 1993, 1994 og 1995. Retten fandt derfor, at klageren ikke var begrænset skattepligtig til Danmark i indkomstårene 1993, 1994 og 1995 i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d.

Retten bemærkede endvidere, at det honorar, som klageren havde modtaget for medvirken i en TV-udsendelse i 1993, ikke kunne anses for begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf § 43, stk. 1, da der ikke var tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet."  

1.4 Arbejde i personligt tjenesteforhold

Af cirkulære om personskatteloven af 4. juli 1994 nr. 129 fremgår det af pkt. 3.1.1., hvilke parametre der lægges vægt på ved afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende.

Om lønmodtagere anføres det overordnet:

"Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning."

Om selvstændig erhvervsvirksomhed anføres det overordnet:

"Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud."

I pkt. 3.1.1.1 er der opstillet kriterier, der taler til støtte for tjenesteforhold:

"3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier

 

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt 

 

a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,

 

b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,

 

c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er ind- gået aftale om løbende arbejdsydelse,

 

d} indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgive- ren,

 

e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, .

 

f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenestefor- hold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),

 

g) vederlaget udbetales periodisk,

 

h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,

 

i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren, 

 

j} indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø."

I pkt. 3.1.1.2 er der opstillet kriterier, der taler til støtte for selvstændig erhvervs- virksomhed:

 

"3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier

 

Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

 

a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,

 

b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,

 

c) indkomstmodtageren ikke pa grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,

 

d} indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,

 

e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,

 

f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, nar arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,

 

g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,

 

h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,

 

i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,

 

j} indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,

 

k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,

 

I) indkomstmodtagerens erhvervsudøve/se kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,

 

m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,

 

n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,

 

o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren."

I pkt. 3.1.1.3 anføres der yderligere om afgrænsningen:

"3.1.1.3. Afgrænsning

Ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. De anførte momenter har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer. I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering. Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv."

Der er et betydeligt antal sager fra retspraksis om afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed.

Af praksis kan der bl.a. henvises til SKM2005.124.ØLR. hvor skatteyder, der var EDB-konsulent, blev anset for at være lønmodtager under hensyn til, at selskabet var skatteyderens eneste hvervgiver, og at selskabet ejede samtlige driftsmidler og tillige afholdt alle udgifter i forbindelse med driften. Videre lagde landsretten til grund, at det var selskabet, som entrerede med kunderne, herunder at fakturering skete i selskabs navn. Samarbejdsaftalen mellem selskabet og skatteyderen indebar, at skatteyderen havde påtaget sig en løbende arbejdsforpligtelse over for selskabet, ligesom skatteyderen havde et opsigelsesvarsel på en måned.

2 Den konkrete sag

Det gøres i første række gældende, at A ikke er begrænset skattepligtig af indkomsten modtaget fra G2-virksomhed og G1-virksomhed i indkomstårene 2013-2014, idet G2-virksomhed og G1-virksomhed ikke er rette indkomstmodtager af beløbene fra tredjemand, men at det tværtimod er A, der er rette indkomstmodtager, som følge af det personlige arbejde han har ydet tredjemand som "(red.stilling.nr.1.fjernet)".

Det gøres i anden række gældende, at A ikke er begrænset skattepligtig af indkomsten modtaget fra G2-virksomhed og G1-virksomhed i indkomstårene 2013-2014, idet indkomsten ikke kan anses for vederlagt som "rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for virksomheden", jf. kildeskattelovens§ 2, stk. 1, nr. 7.

Det gøres gældende, at A har modtaget indkomsten som vederlag for arbejde i personlig tjeneste udført uden for Danmarks grænser. Som følge heraf er A ikke begrænset skattepligtig, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

2.1 Rette indkomstmodtager

Det gøres gældende, at A er rette indkomstmodtager af beløbene for 2013 og 2014.

Det gøres gældende, at beløbene modtaget i 2013 og 2014 udgør direkte betaling til A for personligt arbejde udført for tredjemand, hvorfor G2-virksomhed og G1-virksomhed ikke er rette indkomstmodtager.

Det gøres gældende, at A ikke har faktureret salgs- og konsulentydelser for bistand ydet til G2-virksomhed og G1-virksomhed. Derimod har A faktureret sin bistand ydet til tredjemand/kunder gennem de danske selskaber. G2-virksomhed og G1-virksomhed er således ikke rette modtager af fakturaerne.

Det gøres hertil gældende, at det er uden betydning for vurderingen af forholdet, hvorledes det er benævnt af A og hans selskaber. Det gøres gældende, at det ikke har været hensigten, at A skulle fakturere selskaberne for salgs- og konsulentbistand. Tværtimod har det hele tiden været hensigten - hvilket også svarer til det i realiteten skete - at A skulle modtage betaling for sit personlige arbejde som "(red.stilling.nr.1.fjernet)" fra kunderne i Danmark (og udlandet) direkte af kunderne.

Det faktum, at nogle af betalingerne er indbetalt til A via selskabernes bankkonti, og derefter viderefakturereret til A og indbetalt til A’s bankkonti skal ikke sidestilles med, at A har modtaget vederlag i form "som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp" fra selskaberne (G2-virksomhed og G1-virksomhed). Hertil kan der henvises til afgørelsen fra Højesteret af 12. november 2014 nævnt under afsnit 1.3, hvor Højesteret anlagde en indskrænkende fortolkning af bestemmelsens ordlyd og anvendelsesområde.

Selskaberne har tværtimod blot ageret som mellemmand i forhold til modtagelsen af betalingerne fra kunderne. Selskaberne har ageret som en "tom skal" i forhold til faktureringen af kunderne. Det gøres gældende, at det er A - og ikke selskaberne - der er rette indkomstmodtager. Af den juridiske vejledning fremgår det da også, at

"indtægter skal henføres til det skattesubjekt, som har et retligt krav på indtægten".

Af den juridiske vejledning anerkendes det endvidere, at "skattemæssige hensyn kan være bestemmende for fordelingen af indtægter og udgifter mellem skattesubjekter, hvor der foreligger interessefællesskab."

Det fremgår slutteligt af den juridiske vejledning, at der foretages en konkret vurdering af, hvem der har erhvervet retten til indkomsten. I nærværende sag kan der ikke herske tvivl om, at A har erhvervet retten til indkomsten enten 1) som direkte erhverver af betalingen fra kunderne eller 2) som lønmodtager.

Fakturaerne Bilag 17-Bilag 19 er udstedt til henholdsvis G2-virksomhed og G1-virksomhed med henblik på viderefakturering til kunderne. Det fremgår direkte af fakturaerne, at de vedrører worker A med angivelse af adressen i Y1-land. Det fremgår ligeledes af bankdetaljerne, at kontoen, hvortil pengene skal indbetales, tilhører A. Der er tale om A’s personlige konto i F1-bank.

Det er på ingen måde forretningsbegrundet, at A skulle fakturere egne selskaber for rådgivning og bistand, ligesom A ikke har ydet en sådan bistand til selskaberne som omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7. Det arbejde som A har udført som salgs- og konsulent/(red.stilling.nr.1.fjernet) er de facto udført for kunderne, og ikke selskaberne.

Det gøres gældende, at der er realitet mellem den af A indgåede aftale om fakturering via selskaberne for den af ham ydede salgs- og konsulentbistand til tredjemand, og så de fakturaer (Bilag 17-Bilag 19), som A de facto har udstedt til selskaberne i perioden 2013-2014.

Det gøres gældende, at A har faktureret for kr. 3.600.000 gennem selskabet for den salgs- og konsulentydelse han har ydet tredjemand, jf. Bilag 17.

Dette stemmer overens med, hvad der fremgår Af G2-virksomhed’ss specifikationshæfte for 2013, jf. Bilag 9.

Det gøres gældende, at A har faktureret for kr. 650.000 gennem selskabet for den salgs og konsulentydelse han har ydet tredjemand, jf. Bilag 18.

Dette stemmer overens med, hvad der fremgår af årsrapport for 2014 (Bilag 8) samt G2-virksomhed's opgørelse af skattepligtig indkomst med specifikationer for indkomståret 2014, jf. Bilag 10.

Det gøres således gældende, at A’s salg- og konsulentydelse, jf. Bilag 18, modsvarer posterne på kr. 650.000 i henholdsvis årsrapporten (Bilag 8) og specifikationen (Bilag 10), hvor der er angivet "personaleomkostninger".

A har ikke faktureret via G1-virksomhed for salgs- og konsulentydelse i 2013.

Det gøres gældende, at A har faktureret for kr. 483.000 gennem selskabet for den salgskonsulentydelse han har ydet tredjemand, jf. Bilag 19.

Det gøres i den forbindelse gældende, at det væsentligste ikke er, hvorledes A og selskaberne selv har "navngivet" opsætningen, men derimod hvordan det skal kvalificeres skattemæssigt. Til støtte for, at A skal kvalificeres som rette indkomstmodtager skal det påpeges, at det alene er A’s arbejdsydelse og indsats, der har resulteret i betalingen fra tredjemand.

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at en samlet og konkret realitetsbedømmelse af arrangementets konstruktion fører til, at det er A, der er rette indkomstmodtager. Idet der er enighed om, at A’s fulde skattepligt er ophørt pr. 1. marts 2013, da er A ikke begrænset skattepligtig af indkomsten erhvervet efter den 1. marts 2013.

2.2 Begrænset skattepligt

Der er enighed om, at A’s fulde skattepligt til Danmark er ophørt senest den 1. marts 2013.

Det bestrides, at A er begrænset skattepligtig af indkomst fra G2-virksomhed og G1-virksomhed i årene 2013-2014, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, jf. § 2, stk. 8.

Det bestrides endvidere, at indkomsten er at anse som A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra i og bekendtgørelse til kildeskattelovens § 18, nr. 37.

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 omfatter indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. I afsnit 2.2.1 vil der blive redegjort for, at A har erhvervet indkomsten i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Ifølge kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 er der to yderligere betingelser, der skal være opfyldte, førend indkomsten for modtageren er begrænset skattepligtig til Danmark.

For det første er det er en betingelse, at indkomsten hidrører fra en virksomhed/arbejdsgiver her i landet.

G2-virksomhed og G1-virksomhed var frem til tidspunktet for opløsningen af danske anpartsselskaber, stiftet og registret i Danmark og med virksomhedsadresse og hovedsæde i Danmark. Betingelsen for at der tale om en dansk arbejdsgiver, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 er derfor opfyldt.

For det andet er det en betingelse, at arbejdet er udført af en arbejdstager her i landet.

Det følger af Karnovs note 11 til bestemmelsen, at en arbejdsgiver her i landet, der udbetaler vederlag for arbejde udført i udlandet ikke medfører begrænset skattepligt for indkomstmodtageren efter kildeskattelovens § 2.

Det følger ligeledes af Karnovs note 11 til bestemmelsen, at der ved vurderingen af, hvor arbejdet udføres, må tages udgangspunkt i, hvor arbejdet fysisk udføres.

Ved vurderingen af hvorvidt arbejdet er udført i Danmark, må den fysiske placering af arbejdstager derfor være afgørende.

A har udført al arbejde fra Y1-land. A har udført arbejde for såvel danske som udenlandske kunder via e-mail og telefon. A har i den forbindelse været fysisk tilstedeværende på sit hjemmekontor i Y1-land. Det gøres derfor gældende, at betingelsen om, at arbejdstager skal have udført arbejdet i Danmark ikke er opfyldt.

I afgørelsen TfS 1998.556 LSR ses det også i Landsskatterettens præmisser, at der blev lagt vægt på, om arbejdet var udført i/fra Danmark. Det blev således lagt til grund at selve arbejdet i form af journalistens udarbejdelse af artikler ikke var sket i Danmark, men tværtimod at det journalistiske arbejde var udøvet i udlandet.

Dette blev udslagsgivende ved vurderingen af, om journalisten havde fast driftssted i Danmark efter (dagældende) kildeskatteloven § 2, stk.

1, litra d (nugældende kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 4).

Idet A ubestridt har udøvet personligt arbejde i tjenesteforhold for G2-virksomhed og G1-virksomhed uden for Danmarks grænser, da er indkomsten for A ikke begrænset skattepligtig for ham, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, sidste pkt.

2.2.1 Personlig tjeneste

SKAT har ved sin afgørelse lagt til grund, at A er begrænset skattepligtig af indkomsten jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7. Sondringen mellem om indkomsten skal vurderes efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 eller § 2, stk. 1, nr. 7 afhænger af, hvorvidt indkomstmodtageren har modtaget indkomsten som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold (nr. 1), eller om der er tale om vederlag for arbejde udført som "rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for virksomheden", såkaldte konsulentydelser (nr. 7).

I afsnit 1.4 er der henvist til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til brug for afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende.

Til støtte for at A skal anses som i personligt tjenesteforhold til selskaberne skal det påpeges at,

• A udelukkende har arbejdet for G2-virksomhed og G1-virksomhed

• A har indgået en aftale med G2-virksomhed og G1-virksomhed om løbende arbejdsydelse. Det fremgår således af Bilag 2 og Bilag 15.

• A har ret til opsigelsesvarsel, jf. Bilag 15, pkt. 12.

• A skal - og de facto har i visse perioder - modtaget sædvanligt vederlag, som det er almindeligt i tjenesteforhold (månedsløn)

• A skal anses for ansat på funktionærvilkår, jf. Bilag 2.

Det gøres gældende, at det afgørende ikke er, hvad A og selskaberne har kaldt eller navngivet ansættelsesforholdet, men derimod hvad der faktisk kan lægges til grund herom, dvs. realiteten i parternes aftale og ikke blot formaliteten.

Her bemærkes det, at A, jf. Bilag 2, forud for flytningen har anført overfor SKAT, at han og hustruen fortsat skulle være beskæftiget i selskaberne og udføre arbejde i Y1-land for bl.a. danske kunder. Af Bilag 2 fremgår det således:

"A og ægtefælle vil blive fastansat med fuldtidsbeskæftigelse i G1-virksomhed og evt. andre af de selskaber som anført i bilag 1.

Ansættelsesforholdet vil være på funktionærvilkår.

De danske selskaber er kontrahent og fakturerer de kunder A og ægtefælle arbejder for." 

A har i de for nærværende sags relevante indkomstår benævnt vederlaget som løn, gage, honorar, salgs- og konsulentydelse mv. Det er dog uden betydning for realitetsbedømmelsen, hvad parterne har benævnt vederlaget.

Med henvisning til ovenstående afsnit 1.2 må det anses som et bærende princip i dansk skatteret, at anvendelsen af realitetsgrundsætning indebærer, at den skattemæssige behandling knyttes til realøkonomien og realindholdet i de dispositioner, som beskatningen skal ske i forhold til, og ikke til dispositionernes formelle iklædning.

Realitetsgrundsætningen er såedes en uhjemlet generalklausul, hvis eksistens på må anses for generelt accepteret indenfor skatteretten. For at grundsætningens kan bringes i anvendelse kræves det, at der er uoverensstemmelse mellem den indre realitet og den ydre fremtoning. Såfremt der foreligger uoverensstemmelse mellem formaliteten og realiteten skal en disposition i skatteretlig henseende afspejle realiteten. Til støtte for at der i realiteten er tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold - og ikke salgs- og konsulenthonorarer som det formelt fremgår af fx Bilag 17-Bilag 19, skal der netop henvises til de ovenfor anførte parametre.

Det gøres derfor sammenfattende gældende, såfremt selskaberne skal anses som rette indkomstmodtager, da skal udbetalingerne til A kvalificeres som løn for arbejde udført i tjenesteforhold, hvorfor indkomsten i årene 2013-2014 ikke er begrænset skattepligtig for A.

Det gøres sammenfattende gældende, at A ikke kan anses for begrænset skattepligtig af indkomsten modtaget via selskaberne i indkomstårene 2013 og 2014. Som følge heraf skal A’s skatteansættelse for 2013 nedsættes med kr. 3.600.000, og A’s skatteansættelse for 2014 ned- sættes med kr. 1.133.000."

Retsmøde

På retsmødet fastholdt repræsentanten de nedlagte påstande og anførte anbringender, der er fremkommet under den skriftlige sagsbehandling.

Skattestyrelsen fastholdt indstilling om stadfæstelse og anførte, at det af Højesterets dom gengivet i TfS 1998.354.HR fremgår, at bestemmelsen også omfatter vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Landsskatterettens afgørelse 

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, påhviler begrænset skattepligt til Danmark personer, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, og som erhverver indkomst i form af vederlag, der ikke er omfattet af nr. 2, fra en virksomhed som rådgiver, konsulent eller anden medhjælp for virksomheden, jf. dog stk. 8. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

Af bestemmelsens stk. 8 fremgår, at skattepligten efter stk. 1, nr. 7, kun omfatter personer, der har været skattepligtige efter § 1, stk. 1, nr. 1. Det er en betingelse, at personen har eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed, der udreder vederlaget. Ved afgørelsen heraf henses, når den udbetalende virksomhed er et selskab m.v., til, om personen ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen eller råder eller har rådet over mere end SO pct. af stemmeværdien i selskabet. Bestemmelserne i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse. Er den udbetalende virksomhed personligt ejet, henses til, om den pågældende person ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af egenkapitalen eller har eller har haft afgørende indflydelse i virksomheden. De kriterier, der gælder for aktionærer, finder tilsvarende anvendelse.

Klagerens fulde skattepligt til Danmark er ophørt per 1. marts 2013.

Ud fra sagens oplysninger lægges det til grund, at klageren er ejer af og/eller direktør i G2-virksomhed og G1-virksomhed.

Idet selskaberne har modtaget vederlag fra kunderne, og klageren har modtaget honorar fra selskaberne, jf. klagerens egen opgørelse og selskabernes regnskaber, anses klagerens indkomst at være vederlag fra selskaberne - og ikke vederlag fra kunderne. Der er ikke ud fra sagens oplysninger grundlag for at anse klageren for rette indkomstmodtager af vederlagene fra kunderne.

Der er heller ikke grundlag for at anse de pågældende indtægter for løn fra selskaberne. Der er herved henset til, at der ikke er indgået ansættelseskontrakter med selskaberne. Det bemærkes, at de pågældende vederlag ikke anses at vedrøre den med G1-virksomhed indgåede direktørkontrakt, idet dette hverken stemmer overens med det anførte på fakturaerne eller de pågældende beløb. Det af repræsentanten anførte vedrørende opsigelsesvarsel og funktionærvilkår med henvisning til direktørkontrakten, kan derfor ikke tillægges betydning. Der er endvidere henset til, at parterne selv har benævnt de pågældende vederlag som salgs- og konsulentvederlag i de fremlagte fakturaer, og at det alene er vederlaget på 650.000 kr. fra G2-virksomhed i 2014, der er medregnet som lønudgifter i selskabernes regnskaber.

Klagerens indkomst anses for konsulentvederlag, der derfor er omfattet af den begrænsede skattepligt, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1 nr. 7, jf. stk. 8.

SKAT’s afgørelse stadfæstes. …"

Forklaring

A har forklaret blandt andet, at han er uddannet (red.uddannelse.nr.1.fjernet), og i 2003 flyttede han til Y1-by, hvor han åbnede en tøjbutik, der solgte importerede mærkevarer. Det udviklede sig til, at han kunne importere flere mærkevarer end dem, der kunne sælges fra butikken, og han åbnede yderligere 3 butikker, som han drev i nogle år. I forbindelse med finanskrisen lukkede butikkerne, og han koncentrerede sig i stedet om at importere større varepartier, hvor han dels var mellemmand mellem sælgeren i udlandet og en dansk køber og dels selv købte varepartierne og solgte dem videre. Han etablerede blandt andet kontorer i Y2-land og parallelimporterede også danske mærkevarer. For at dette kunne lade sig gøre måtte der være advokatindeståelser, som dem, der er fremlagt i sagen, hvor en advokat, efter gennemgang af det skriftlige materiale, indestår for, at varerne er originale og frit omsættelige. Han samarbejdede blandt andet med NA fra G5-virksomhed, hvor han virkede som (red.stilling.nr.1.fjernet). Der blev ikke lavet samarbejdsaftaler, og han og NA delte typisk fortjenesten. I december 2012 indgik han som (red.stilling.nr.1.fjernet) en aftale med G6-virksomhed i Y2-land om salg af blandt andet 977 (red.produkt.nr.1.fjernet) til G5-virksomhed. 

Da han i 2012 begyndte at overveje at emigrere til Y1-land, anbefalede hans revisor og advokat at indhente det bindende svar fra SKAT, der forelå den 6. juni 2012. Det svar man modtog under det givne forudsætninger, kom ikke bag på nogen. Efter at han og hans hustru havde taget ophold i Y1-land og det viste sig, at de kunne falde til dér, opsagde de pr. 1. marts 2013 deres lejlighed i Danmark og flyttede permanent til Y1-land. Han var i den forbindelse sikker på, at den begrænsede skattepligt derved ophørte. Inden den 1. marts 2013 fik han udbetalt løn fra selskaberne, og der blev udarbejdet lønsedler. Hans revisor sagde, at han efter ophøret af den begrænsede skattepligt den 1. marts 2013 ikke mere skulle have løn fra de to selskaber G1-virksomhed og G2-virksomhed, men at han i stedet skulle have honorarer fra de to selskaber, for det udførte arbejde. Efter fraflytningen fra Danmark skete der ikke ændringer med de to selskaber, og han var fortsat den eneste, der arbejdede for selskaberne, nu med basis i Y1-land. Ved den faktura fra G2-virksomhed af 31. december 2014, der er fremlagt som bilag 19, modtog han et sales and consulting fee på 650.000 kr. Der var blandt andet tale om et vederlag for hans (red.virksomhedstype.nr.1.fjernet). Han har ikke efter den 1. marts 2013 ved vederlag til sig tømt værdierne i de to selskaber G1-virksomhed og G2-virksomhed. Egenkapitalen i selskaberne var stort set uændrede og regnskaberne viser efter hans opfattelse, at der ikke var nogen egenkapital at tømme. Han er af den opfattelse, at hvis man bor i et "0-skatteland" som Y1-land er der ingen grund til at øge et selskabs egenkapital, fremfor at udbetale midlerne som løn eller honorarer. 

Risikoen for at blive mødt med et større sagsanlæg, hvis et vareparti viser sig ikke at være originalt, betyder også, at der ikke er grund til at have en høj egenkapital. I 2024 havde G1-virksomhed solgt et større parti (red.produkt.nr.2.fjernet) til babyer til G7-virksomhed, der viste sig ikke at være originale, og selskabet måtte tage (red.produkt.nr.2.fjernet) tilbage og led derved et tab på ca. 500.000 kr. En retssag mod det selskab, der havde solgt (red.produkt.nr.2.fjernet) til G1-virksomhed blev tabt. G1-virksomhed og G2-virksomhed gik konkurs i 2016 som følge af nogle mindre erstatningssager mod selskaberne.

Efter konkurserne i de to danske selskaber driver han i dag et selskab i Y1-land, der helt svarer til de aktiviteter, der blev drevet i G1-virksomhed og G2-virksomhed. Størrelsen af de honorarer, som han fik fra de to selskaber i indkomstårene 2013 og 2014, blev fastsat efter samråd med hans revisor på baggrund af indtægten fra de forskellige aktiviteter. Det er rigtigt, at nettoomsætningen i G2-virksomhed i 2014 var på 333.000 kr., og han kan ikke huske, hvordan honoraret på 650.000 kr. blev fastsat. Måske blev beløbet fastsat på baggrund af forventningerne til aktiviteterne i 2015. Der var ikke noget, der forhindrede, at honoraret oversteg nettoomsætningen i et givent år. Arbejdet på hans kontor blev udført af ham selv. Det (red.nationalitet.nr.1.fjernet) firma købte typisk tøjpartierne for det samme beløb, som partiet blev videresolgt til f.eks. G5-virksomhed, og firmaet i Y2-land havde derfor ingen indtægter. Det hændte, at G1-virksomhed og G2-virksomhed betalte honorarer til eksterne konsulenter. 

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført:

"…

3 A’s overordnede anbringender              

A gør i første række gældende, at han ikke er begrænset skattepligtig af de ydelser, som vederlagene er betaling for efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, idet A ikke har ydet bistand til de danske selskaber, som "rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for virksomheden".

Efter Højesterets dom refereret i U.2015.518H må nævnte fortolkes således, at der skal foreligge en egentlig rådgivning, før man er omfattet af bestemmelsen, og A kan ikke anses for at have ydet rådgivning til G2-virksomhed eller G1-virksomhed.

I anden række gør A gældende, at vederlagene har karakter af løn for udført arbejde uden for Danmarks grænser, hvorfor vederlagene må anses for undtaget fra bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7. Også af denne grund er A ikke begrænset skattepligtig af vederlagene efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, forudsætningsvist.

3.1 Retsgrundlaget

I relation til de relevante retsgrundlag henvises til den af sagsøger udarbejdede, fyldestgørende fremstilling af retsgrundlaget i stævningen side 12-36.

Særligt skal det fremhæves, at det er Skatteministeriet, der har bevisbyrden for, at der er hjemmel til at beskatte A af indkomsten i 2013 og 2014 som begrænset skattepligtig til Danmark.

I nærværende sag kan Skatteministeriet ikke løfte denne bevisbyrde.

3.2 Karakteren af de leverede ydelser

Det gøres overordnet gældende, at arten af det af A’s ydede arbejde/ydelser ydet til de danske selskaber, ikke er omfattet af konsulentreglen i kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 7.

Det bemærkes i den forbindelse, at Højesteret i afgørelsen U.2015.518H, tager direkte stilling til, hvilke tjenesteydelser, der må anses for omfattet af konsulentreglen i den parallelle bestemmelse i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra f. Højesterets flertal udtaler:

"De begreber, der i lovbestemmelsen er anvendt til afgrænsning af dens område, har efter vores opfattelse ikke et fast og entydigt indhold. Navnlig betegnelsen »konsulent« er efter sin anvendelse i sædvanlig sprogbrug uklar, herunder er det usikkert i hvilket omfang betegnelsen bruges ved levering af tjenesteydelser i form af bistand, der rækker ud over rådgivning.

Den medhjælp, der omfattes af bestemmelsen, er alene anden »lignende« medhjælp.

Begreberne er ikke defineret eller nærmere beskrevet i loven eller bemærkningerne til lovforslaget. Der er imidlertid i betænkning nr. 1060/1985, der ligger til grund for lovbestemmelsen, givet eksempler på angivelser af arbejdsopgaver, der tilsigtes omfattet af beskatningen. Eksemplerne omfatter kreering eller planlægning af virksomhedens idégrundlag eller udvikling, redigering af salgsmateriale, faglig konsulentvirksomhed i særlige spørgsmål samt besøg på udstillinger og messer. Det er karakteristisk for eksemplerne, at de angår uklart afgrænset rådgivning snarere end nærmere angivet bistand og omtales i lovforslaget som »såkaldte konsulenthonorarer«.

[…]

På denne baggrund finder vi, at udtrykket »rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp« ikke med den fornødne sikkerhed omfatter virksomhed, for hvilket det er karakteristisk, at den ikke består i rådgivning, men hovedsagligt alene i nærmere angivet anden bistand.

Vi finder således, at bestemmelsen f.eks. ikke omfatter tjenesteydelser, der normalt leveres af handelsagenter, herunder uden fuldmagt til at indgå aftaler, eller speditører, herunder som formidler. Dette gælder, selv om der heri i mindre omfang indgår ydelser, der kan sidestilles med rådgivning."

Herefter finder flertallet i Højesteret, at serviceydelser så som "indgåelse af købsaftaler", "opfyldelses af købsaftaler" og ekspeditioner i forbindelse med "forsendelse" ikke er omfattet af konsulentreglen.

Det arbejde/de ydelser, som A har ydet de danske selskaber, svarer til, hvad en handelsagent/en handelsrejsende udfører af arbejde. Det gøres gældende, at A’s serviceydelser svarer til indgåelse af købsaftaler, dels på sine selskabers vegne og dels på vegne af selskabernes kunder. Det er klart at sådanne serviceydelser ikke er omfattet af konsulentreglen, jf. Højesterets præmisser.

Det gøres således gældende, at A’s arbejde som (red.stilling.nr.1.fjernet) - ifølge Højesterets præmisser - specifikt er undtaget fra konsulentreglen.

A har de facto ikke ydet nogle former for rådgivningsbistand til G2-virksomhed og G1-virksomhed.

I sagerne i de administrative system har Landsskatteretten eller Skattestyrelsen da heller ikke nærmere forholdt sig til, hvilke ydelser der specifikt er leveret til selskaberne, herunder om de kan rummes af ordlyden i konsulentreglen. Det skal understreges, at hverken Landsskatteretten eller Skattestyrelsen har udspecificeret, om A i relation til konsulentreglen skal anses for "rådgiver", "konsulent" eller "anden lignende medhjælp". At A og selskaberne bl.a. har benævnt "salgs- og konsulentvederlag" er ikke ensbetydende med, at A skal anses som konsulent i lovens forstand.

Særligt i relation til begrebet konsulent er det da også værd at bemærke, at Højesterets flertal i U.2015.518H anfører om begrebet "Navnlig betegnelsen »konsulent« er efter sin anvendelse i sædvanlig sprogbrug uklar, herunder er det usikkert i hvilket omfang betegnelsen bruges ved levering af tjenesteydelser i form af bistand, der rækker ud over rådgivning."

Den blotte benævnelse som konsulent medfører ikke, at man bliver omfattet af konsulentreglen pr. automatik.

Det gøres således gældende, at de ydelser, som A har leveret til G2-virksomhed og G1-virksomhed - uanset om A skal anses som lønmodtager i selskaberne eller ej - ikke er omfattet af konsulentreglen, hvorfor der ikke er hjemmel for beskatning efter kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 7.

3.3 Karakteren af de modtagne vederlag

3.3.1 De omhandlede honorarer har karakter af løn

I anden række gør A gældende, at vederlagene har karakter af løn for udført arbejde uden for Danmarks grænser, hvorfor vederlagene må anses for undtaget fra bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7. Også af denne grund er A ikke begrænset skattepligtig af vederlagene efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, forudsætningsvist.

Det gøres således gældende, at A var lønmodtager i selskaberne G2-virksomhed og G1-virksomhed i indkomstårene 2013 og 2014.

Det skal afgøres efter cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, om der er tale om indkomst som lønmodtager og selvstændige erhvervsdrivende.

A har forud for flytningen, jf. bilag 3, anført overfor Skattestyrelsen, at han og hustruen fortsat skulle være beskæftiget i selskaberne og udføre arbejde i Y1-land for bl.a. danske kunder. Som følge heraf fik A i dele af 2012 og frem til 1. marts 2013 foretaget en nedsættelse af lønindkomsten efter ligningslovens § 33A. Der er ikke nogen dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Y1-land.

Skattestyrelsen har frem til tidspunktet for ophør af den fulde skattepligt pr. 1. marts 2013 anset A for lønmodtager i G2-virksomhed og G1-virksomhed. Der er i tiden efter 1. marts 2013 ikke sket en ændring af de arbejdsopgaver, som A har haft i regi af de danske selskaber, der kan begrunde, at A efter 1. marts 2013 ikke længere skulle anses som lønmodtager i selskaberne. I den forbindelse bemærkes det, at A fraflyttede Danmark i sommeren 2012, hvorfor han i adskillige måneder inden den 1. marts 2013 har ydet personligt arbejde i tjenesteforhold for selskaberne nede fra Y1-land.

Til støtte for, at A skal anses som i personligt tjenesteforhold til selskaberne skal det i øvrigt påpeges, at

A har indgået en aftale med G2-virksomhed og G1-virksomhed om løbende arbejdsydelse. Det fremgår således af Bilag 3 og Bilag 16.

A har ret til opsigelsesvarsel, jf. Bilag 16, pkt. 12.

A skal ifølge Bilag 16 modtage månedsløn, som det er almindeligt i tjenesteforhold (månedsløn) - hvilket han de facto også har fået på nogle tidspunkter

A skal anses for ansat på funktionærlignende vilkår, jf. Bilag 3.

De af A udførte arbejdsopgaver som "(red.stilling.nr.1.fjernet)" taler for, at A er lønmodtager

Det gøres gældende, at det afgørende ikke er, hvad A og selskaberne har kaldt eller navngivet ansættelsesforholdet, eller hvad de har kaldt vederlaget. Af opgørelsen i bilag 17 fremgår det således, at A har modtaget løn/honorar. Det afgørende er heller ikke, hvorledes vederlagene er benævnt i selskabernes regnskaber, idet det skal bemærkes, at vederlaget på 650.000 fra G2-virksomhed i 2014 er medregnet som en lønudgift i selskabets regnskab.

Det afgørende er derimod, hvad realiteten i parternes aftale har været - og i endnu højere grad, hvilket arbejde A i realiteten har udført for selskaberne, og hvorledes det er udført.

Realiteten er, at A kun har udført arbejde for selskaberne. A’s arbejdsopgaver har bestået i at udøve opsøgende salgsarbejde for danske og udenlandske kunder. Arbejdet har primært bestået i at agere som (red.stilling.nr.1.fjernet) mellem danske og udenlandske virksomheder, der ønskede at købe og/eller sælge varer til hinanden. A har ikke ydet rådgivning til de danske virksomheder G2-virksomhed og G1-virksomhed eller virket som konsulent for disse selskaber. Selskaberne har faktureret kunderne for det arbejde, som A har bistået kunderne med.

Det gøres sammenfattende gældende, at A skal anses som lønmodtager i de danske selskaber. Han har modtaget vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold fra selskaberne. Selskaberne har kontraheret med kunderne, og har faktureret kunderne for det arbejde, A har udført.

3.3.2 Begrænset skattepligt efter kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1

Det gøres gældende, at A har erhvervet indkomsten fra G2-virksomhed og G1-virksomhed for personligt arbejde i tjenesteforhold, hvorfor der er tale om lønindkomst.

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 omfatter begrænset skattepligt for indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Ifølge kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 er der to betingelser, der skal være opfyldte, førend indkomsten for modtageren er begrænset skattepligtig til Danmark.

For det første er det er en betingelse, at indkomsten hidrører fra en virksomhed/arbejdsgiver her i landet.

G2-virksomhed og G1-virksomhed var frem til tidspunktet for selskabernes ophør danske anpartsselskaber, stiftet og registret i Danmark og med virksomhedsadresse og hovedsæde i Danmark. Betingelsen for, at der tale om en dansk virksomhed/arbejdsgiver, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, er derfor opfyldt.

For det andet er det en betingelse efter bestemmelsen, at arbejdet er udført af en arbejdstager her i landet.

Ved vurderingen af, hvor arbejdet udføres, må tages udgangspunkt i, hvor arbejdet fysisk udføres.

A har udført al arbejde fra Y1-land. A har udført arbejde for såvel danske som udenlandske kunder via e-mail og telefon. A har i den forbindelse været fysisk tilstedeværende på sit kontor i Y1-land. Derudover har A besøgt kunder på deres adresser i udlandet. Det gøres derfor gældende, at betingelsen om, at arbejdstager skal have udført arbejdet i Danmark ikke er opfyldt.

I afgørelsen TfS 1998.556 LSR ses det også i Landsskatterettens præmisser, at der blev lagt vægt på, om arbejdet var udført i/fra Danmark. Det blev således lagt til grund, at selve arbejdet i form af journalistens udarbejdelse af artikler ikke var sket i Danmark, men tværtimod at det journalistiske arbejde var udøvet i udlandet.

Dette blev udslagsgivende ved vurderingen af, om journalisten havde fast driftssted i Danmark efter (dagældende) kildeskatteloven § 2, stk. 1, litra d (nugældende kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 4).

Idet A utvivlsomt har udført sine arbejdsopgaver som (red.stilling.nr.1.fjernet) uden for Danmarks grænser, da er indkomsten for A ikke begrænset skattepligtig for ham, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

3.3.3 Begrænset skattepligt efter kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 7

(konsulentreglen)

Det gøres gældende, at A ikke er begrænset skattepligtig af indkomst fra G2-virksomhed og G1-virksomhed i årene 20132014, jf. konsulentreglen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, jf. § 2, stk. 8, idet vederlagsformen ikke er omfattet af bestemmelsen.

Det gøres gældende, at formålet med bestemmelsen ikke har været at indføre en generel regel om beskatning af lønindkomst erhvervet uden for Danmarks grænser. Det gøres gældende, at loven har været tiltænkt et begrænset anvendelsesområde henset til bestemmelsens ordlyd, formål, snævre anvendelsesområde i forhold til dobbeltbeskatningsaftaler samt at loven er indført som en værnsregel mod misbrug, jf. U.1982.152H.

Situationen i U.1982.152H er væsentlig anderledes end i nærværende sag. Det er utvivlsomt, at A har udført arbejdsopgaver fra sit hjemmekontor i Y1-land, som berettiger til vederlag. Det er også utvivlsomt, at vederlaget ikke dækker over andet end betaling for det arbejde/den ydelse, som A har ydet selskaberne. A’s situation kan på ingen måde associeres med en misbrugssituation som i U.1982.152H. Det fremgår ikke af forarbejderne til konsulentreglen, at den var tiltænkt et videre anvendelsesområde.

Spørgsmålet er dernæst, om A alligevel er omfattet af konsulentreglen.

Konsulentreglen er ifølge betænkning nr. 1060/1985 bygget op om den situation der opstod i U.1982.152H, hvor der forelå en misbrugssituation. Derfor er det også en værnsregel for at undgå disse misbrugssituationer for fremtiden. Det gøres gældende, at de misbrugssituationer, som det har været tiltænkt at dæmme op for med reglen ikke udgøres af situationer, hvor der er tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, når arbejdet de facto er udført - som i A’s tilfælde.

Det gøres således gældende, at det ikke ud fra forarbejderne til konsulentreglen fremgår, at hensigten med bestemmelsen har været at indføre en generel regel om begrænset skattepligt til Danmark af lønindkomst, der er optjent uden for landets grænser, ligesom det er tilfældet med A.

Når konsulentreglen skal fortolkes indskrænkende, får det den betydning, at bestemmelsens ordlyd, forarbejder og formål ikke kan rumme en fortolkning, hvor vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold for arbejde udført som (red.stilling.nr.1.fjernet), skal være omfattet af konsulentreglen. #

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"…

3. Anbringender

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at A har erhvervet indkomst i form af vederlag fra G2-virksomhed og G1-virksomhed som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for selskaberne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7’s forstand med i alt 3.600.000 kr. i indkomståret 2013 og 1.133.000 kr. i indkomståret 2014, og at han derfor med rette er blevet beskattet af disse beløb, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, jf. stk. 8, da han i de pågældende indkomstår ubestridt var omfattet af personkredsen i stk. 8.

Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, at personer, der ikke er fuldt skattepligtige efter lovens § 1, er begrænset skattepligtige, for så vidt at de:

"Erhverver indkomst i form af vederlag, der ikke er omfattet af nr. 2, fra en virksomhed som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for virksomheden, jf. dog stk. 8. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."

Af stk. 8 (dagældende) fremgår, at skattepligten i medfør af stk. 1, nr. 7, kun omfatter personer, der har været skattepligtige efter § 1, stk. 1, nr. 1, og at det er en betingelse, at personen har eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed, der udreder vederlaget. Endvidere følger det af stk. 9 (dagældende), at skattepligten efter § 2, stk. 1, nr. 7, som udgangspunkt alene omfatter indkomst, som udbetales af en fysisk eller juridisk person, der har hjemting her i landet.

Det er ubestridt, at betingelserne i kildeskattelovens § 2, stk. 8 og 9, er opfyldt. Således er den omhandlede indkomst udbetalt af G2-virksomhed og G1-virksomhed, der begge er selskaber med hjemting her i landet, jf. stk. 9. Endvidere har A tidligere været fuldt skattepligtig her i landet efter lovens § 1, stk. 1, nr. 1, og han havde i de omhandlede indkomstår direkte del i ledelsen af, kontrollen med og kapitalen i selskaberne, der har udredet de vederlag, han er blevet beskattet af, jf. stk. 8.

Stridspunktet er, om de honorarer, som A har modtaget fra sine selskaber, er vederlag som omhandlet i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7.

Bestemmelsen i § 2, stk. 1, nr. 7, blev oprindeligt indført i kildeskatteloven ved lov nr. 309 af 25. maj 1987. Om baggrunden for indførelsen af bestemmelsen fremgår følgende af forarbejderne, jf. de specielle bemærkninger til nr. 2 og 12 i lovforslag L 207 af 18. februar 1987:

"Det ses stadig oftere, at personer, der er fraflyttet Danmark, lader sig udbetale store beløb i såkaldte konsulenthonorarer fra deres herværende virksomhed. Tilsvarende udbetalinger kan også forekomme fra virksomhed, som er afstået i tilknytning til fraflytningen, og hvori personen havde en væsentlig indflydelse. Der er tale om vederlag for arbejde, som personen på konsulentbasis skal udføre for virksomheden, og som skal udføres i personens domicil i udlandet.

Da arbejdet ikke er udført i Danmark, foreligger der efter de gældende regler ikke begrænset skattepligt med hensyn til disse vederlag.

Udbetalingerne af konsulenthonoraret kan frembyde en nærliggende mulighed for at »tømme« en virksomhed, når konsulenten har eller har haft en væsentlig indflydelse på den virksomhed, der udbetaler honoraret.

…

2. Lovforslagets indhold

For at imødegå dette foreslås det, at den begrænsede skattepligt udvides til at omfatte disse vederlag. Da et eventuelt misbrug begrænser sig til personer, der har eller har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den udbetalende virksomhed, er det kun for denne personkreds, at den begrænsede skattepligt udvides.

Det er endvidere en betingelse, at de pågældende tidligere har været fuldt skattepligtige til Danmark på grund af bopæl her i landet.

Da begrebet »konsulent« ikke er noget entydigt begreb, er personkredsen afgrænset til fysiske personer, der fungerer som rådgiver, konsulent eller lignende medhjælp for virksomheden, og som ikke kan anses for omfattet af den begrænsede skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra b, sammenholdt med § 43, stk. 2, litra a, dvs. ikke er medlem af bestyrelser m.v. eller fungerer som medhjælp for disse." 

3.1 Beskatning efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, omfatter også vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold

A gør gældende, at bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, ikke omfatter vederlag (løn) for personligt arbejde i tjenesteforhold, og at der allerede af den grund ikke er hjemmel til at beskatte ham som sket, idet han gør gældende, at han skal anses som lønmodtager i de danske selskaber og har modtaget de omhandlede honorarer som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold (stævningen s. 3639 og s. 41-42).

For spørgsmålet om beskatning efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, er det imidlertid uden betydning, om der er tale om vederlag (løn) for personligt arbejde i tjenesteforhold. Der er ingen holdepunkter for en fortolkning af bestemmelsen, hvorefter den ikke skulle omfatte vederlag (løn) for personligt arbejde i tjenesteforhold - tværtimod.

Det er således i bestemmelsen udtrykkeligt anført, at det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

Endvidere er det forudsat i forarbejderne til bestemmelsen, at den også omfatter vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. de særlige bemærkninger til § 1, nr. 2 og 12, i lovforslag L 207 af 18. februar 1987. Det er også forudsat i forarbejderne til ændringslov nr. 425 af 6. juni 2005, hvorved bestemmelsen fik sin nuværende affattelse, at bestemmelsen også omfatter løn, jf. bemærkningerne i lovforslag L 148 af 6. april 2005. Det bemærkes, at en række af de bemærkninger i forarbejderne og andre skriftsteder, som A påberåber sig i stævningen til støtte for sin fortolkning af bestemmelsen, vedrører anvendelsesområdet for bestemmelsen i lovens § 2, stk. 1, nr. 1 (tidligere litra a), og altså ikke bestemmelsen i nr. 7, jf. eksempelvis stævningen s. 23 øverst.

Højesteret har da også fastslået i U.1998.902H, at bestemmelsen omfatter vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Modsat hvad A har hævdet, er der ingen modstrid mellem U.1998.902H og U.2015.518H. Sidstnævnte dom angik ikke spørgsmålet, om bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, skal fortolkes således, at vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold falder uden for bestemmelsens anvendelsesområde, men et andet spørgsmål om afgrænsningen af begrebet "rådgiver, konsulent og anden lignende medhjælp" (i den tilsvarende bestemmelse i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra f).

Det bestrides i øvrigt, at A kan anses som lønmodtager/ansat i G2-virksomhed og G1-virksomhed for så vidt angår de omhandlede honorarer. Der henvises herved bl.a. til, at A ikke har modtaget lønsedler fra selskaberne, men derimod har udstedt fakturaer til selskaberne for det arbejde, han hævder at have udført for selskaberne, at han ikke havde en ansættelseskontrakt med selskaberne, idet bemærkes, at vederlaget fra G1-virksomhed ikke ses at være udbetalt i henhold til direktørkontrakten fra 2010 mellem ham og G1-virksomhed (bilag 16), og at han ikke selv har benævnt vederlagene som "løn", men derimod som "Sales and consulting fee" (i fakturaerne) og som "honorar" (i bilag 17 s. 4). I tilknytning hertil bemærkes, at der ikke foreligger oplysninger om, at han skulle have udstedt fakturaer til selskaberne for det vederlag, han fik udbetalt fra selskaberne som løn forud for ophøret af sin fulde skattepligt til Danmark.

3.2 De af G2-virksomhed og G1-virksomhed udbetalte honorarer til A er omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7

I den foreliggende sag er der tale om, at A i perioden efter ophøret af sin fulde skattepligtig til Danmark fra sine danske selskaber har fået udbetalt ganske betydelige konsulenthonorarer på samlet over 4,7 mio. kr., at honorarerne er udbetalt som "Sales and consulting fees" for en ikke nærmere angivet bistand, at honorarerne i betydelig grad overstiger, hvad han tidligere har fået udbetalt af vederlag fra selskaberne, på trods af at omsætningen og bruttofortjenesten i selskaberne har været faldende, og at selskaberne som følge af udbetaling af honorarerne er blevet tømt for midler og efterfølgende også er gået konkurs, jf. nærmere herom nedenfor.

Situationen i den foreliggende sag falder således inden for, hvad der ifølge forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, er kerneområdet for bestemmelsens anvendelsesområde, jf. de ovenfor citerede forarbejder.

Honorarerne er på denne baggrund skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, jf. stk. 8.

I hvert fald påhviler det under de nævnte omstændigheder A at godtgøre, at honorarerne vedrører betaling for udført arbejde af en sådan karakter og under sådanne omstændigheder, at honorarerne ikke kan anses for omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7. Dette har han ikke godtgjort.

Sagen er ikke sammenlignelig med sagen afgjort ved Højesterets dom i U.2015.518H. I højesteretssagen forelå ingen af de ovenfor nævnte omstændigheder, herunder var det dokumenteret, hvilken nærmere angivet bistand den skattepligtige udførte for det danske selskab, og der var ikke holdepunkter for, at der forelå den form for misbrugssituation, som bestemmelsen ifølge forarbejderne tager sigte på at imødegå.

Om omstændighederne i den foreliggende sag bemærker Skatteministeriet uddybende:

Der foreligger - på trods af Skatteministeriets opfordringer, jf. nærmere herom nedenfor - ingen dokumentation vedrørende baggrunden for de udbetalte honorarer, herunder om den nærmere karakter af det af A udførte arbejde for G2-virksomhed og G1-virksomhed, udover A’s fakturaer til selskaberne (bilag 18-20 og bilag A), hvor honorarerne som nævnt er angivet som et "Sales and consulting fee". Der er således hverken i fakturaerne eller andetsteds en nærmere angivelse af den bistand til selskaberne, som fakturaerne skulle vedrøre.

Angivelsen i fakturaerne af, at der er tale om et "Sales and consulting fee", skaber i sig selv en formodning for, at der netop er tale om vederlag for konsulentydelser, der er omfattet af § 2, stk. 1, nr. 7.

Det bestrides som udokumenteret, at det arbejde, som A har udført for sine danske selskaber, svarer til, hvad en handelsagent/en handelsrejsende og/eller en "(red.stilling.nr.1.fjernet)" udfører af arbejde, sådan som han har hævdet i bl.a. stævningen på side 44. A’s beskrivelser af hans arbejde for selskaberne, som han er fremkommet med under den foreliggende sag, er ikke understøttet af nærmere dokumentation.

Der foreligger således ingen skriftlige aftaler mellem på den ene side

G2-virksomhed henholdsvis G1-virksomhed og på anden side A vedrørende det arbejde, han skulle have udført for selskaberne som modydelse for de modtagne honorarer. Direktørkontrakten af 20. september 2010 mellem A og G1-virksomhed (bilag 16) er ikke relevant i denne sammenhæng, da det af selskabet i 2014 udbetalte beløb til A ikke ses at været blevet udbetalt i henhold til direktør-kontrakten, og da kontrakten i øvrigt under alle omstændigheder ikke indeholder en nærmere beskrivelse af det arbejde, som A skal udføre for selskabet i medfør af kontrakten.

Skatteministeriet opfordrede i svarskriftet (opfordring 1) A til at fremlægge kopi af samtlige de fakturaer, som G2-virksomhed og G1-virksomhed har udstedt til sine kunder vedrørende det arbejde, som han oplyser at have udført for selskaberne i 2013 og 2014, samt kopi af de skriftlige aftaler, som selskaberne måtte have indgået med sine kunder vedrørende de ydelser, som selskaberne har leveret til kunderne i forbindelse med det arbejde, som han oplyser at have udført for selskaberne i 2013 og 2014. Desuden opfordrede Skatteministeriet i svarskriftet (opfordring 3) A til at redegøre for og fremlægge dokumentation for, hvordan de af ham modtagne honorarer fra selskaberne i 2013 og 2014 nærmere er fastsat og baggrunden herfor.

Hvad angår de efterspurgte fakturaer, har A til besvarelse af opfordringen oplyst, at det ikke har været muligt at gendanne/genskabe materialet, idet han henviser til, at der er tale om dokumenter, som går 10 år tilbage i tid, jf. replikken, side 2. Skatteministeriet bemærker hertil, at SKAT traf afgørelse i sagen i 2017, og at A dermed i hvert fald senest fra dette tidspunkt har haft anledning til at sikre sig dokumentation for den nærmere baggrund for de udbetalte honorarer. De efterspurgte dokumenter var omfattet af G2-virksomhed og G1-virksomhed’ss pligt efter bogføringsloven til i mindst 5 år at opbevare regnskabsmateriale, og A havde i kraft af sin egenskab som direktør og ejer rådighed over selskabernes materiale.

Til besvarelse af ministeriets opfordring til at redegøre for og fremlægge dokumentation for, hvordan hans honorarer nærmere blev fastsat og baggrunden herfor, har A blot oplyst, at samtlige honorarer er løbende fastsat ud fra aktivitet, idet honorarerne er fastsat på baggrund af de faktiske, handler og det arbejde, der har været forbundet med disse, men at der heller ikke kan fremlægges skriftlig dokumentation for dette, jf. replikken, side 4, 3. afsnit.

Hvad angår de efterspurgte skriftlige samhandelsaftaler, har A anført, at der ikke er indgået sådanne skriftlige aftaler med kunderne, idet samhandlen opstod løbende på baggrund af konkrete opgaver/handler, jf. replikken, side 2. Det er imidlertid påfaldende, at A ikke i det mindste har kunne fremlægge skriftlig korrespondance med kunderne eller lignende, der belyser arten og omfanget af G2-virksomhed og G1-virksomhed’s ydelser til selskabernes kunder.

De som bilag 23 fremlagte "advokatbekræftelser", de som bilag 24 fremlagte e-mails fra A til advokat KK, den som bilag 25 fremlagte faktura fra G2-virksomhed til G5-virksomhed og den som bilag 26 fremlagte erklæring fra advokat KK dokumenterer ikke, hvilken nærmere bistand honorarerne fra G2-virksomhed og G1-virksomhed til A i 2013 og 2014 dækker over. Det fremgår således ikke af bilagene, hvad A’s bistand til selskaberne nærmere bestod i. Hans bistand til selskaberne kan således ud fra bilagene dække over arbejde som rådgiver, konsulent eller lignende medhjælp for selskaberne, hvilket også vil stemme med, at honorarerne i hans fakturaer til selskaberne som nævnt er benævnt som "Sales and consulting fee".

A har oplyst, at hans arbejde blandt andet bestod i at fungere som (red.stilling.nr.1.fjernet), og at han som (red.stilling.nr.1.fjernet) iværksatte mange handler, som blev gennemført via selskabet G5-virksomhed, som angiveligt er en ekstern samarbejdspartner (processkrift 1, side 1-2).

Hertil bemærkes, at der ingen oplysninger foreligger om relationen mellem G5-virksomhed og A og/eller hans selskaber. Det fremgår af mailkorrespondancen i bilag 24 sammenholdt med advokatbekræftelserne i bilag 23, at A tilsyneladende kunne agere på vegne af G5-virksomhed, idet det fremgår, at han kunne anmode advokaten om at udarbejde "advokatbekræftelser" for selskabet, som advokaten skulle fakturere selskabet for.

Der foreligger heller ingen dokumentation for det nærmere arbejde, A’s selskaber angiveligt skulle udføre for G5-virksomhed, eller hvordan arbejdet skulle afregnes.

A har alene fremlagt én faktura (bilag 25), der angiveligt skulle dække over det nævnte samarbejde med G5-virksomhed. Af fakturaen, der er udstedt af G2-virksomhed til G5-virksomhed, fremgår alene, at der er tale om "Honora Salgsarbejde Jan-April 2013", som er faktureret med en stykpris på 2.375.000 kr. ekskl. moms. Det fremgår således ikke af fakturaen, hvad arbejdet nærmere dækker over, hvilket omfang arbejdet har haft, og hvem der har udført det fakturerede arbejde. I tilknytning til sidstnævnte bemærkes, at A i replikken på side 2 nederst, anførte, at G1-virksomhed og G2-virksomhed har haft anden ekstern bistand i perioden.

Der foreligger heller ingen oplysninger om, i hvilket omfang de omhandlede honorarer fra G2-virksomhed og G1-virksomhed til A på 3.600.000 kr. i indkomståret 2013 og 1.133.000 kr. i indkomståret 2014 skulle vedrøre arbejde, han måtte have udført i relation til det påberåbte samarbejde med G5-virksomhed. Ifølge A’s egne oplysninger er det kun en del af honorarerne, som skulle være betaling for arbejde, der relaterer sig til et samarbejde med G5-virksomhed.

A’s mangelfulde besvarelser af Skatteministeriets opfordringer, herunder den mangelfulde fremlæggelse af dokumentation for karakteren af det udførte arbejde og for baggrunden for fastsættelse af honoraret herfor på over 4,7 mio. kr., må komme ham bevismæssigt til skade.

I tilknytning hertil bemærkes, at der ikke er fremkommet nogen plausibel, endsige en dokumenteret forklaring på, hvorfor A efter ophøret af sin fulde skattepligt til Danmark den 1. marts 2013 fik udbetalt betydeligt højere vederlag fra sine selskaber, end han fik udbetalt i vederlag fra selskaberne i årene op til ophøret af hans fulde skattepligt. Herved bemærkes, at A’s vederlag fra selskaberne i 2010 udgjorde 299.100 kr. fra G1-virksomhed, i 2011 udgjorde 140.586 kr. fra G1-virksomhed og i 2012 udgjorde 1.151.448 kr. fra G1-virksomhed og 599.910 kr. fra G2-virksomhed, jf. bilag 2 på side 3 nederst.

Der foreligger ingen oplysninger om, endsige dokumentation for, at A i perioden efter ophøret af sin fulde skattepligt til Danmark skulle have udført et betydeligt større eller mere værdifuldt arbejde for selskaberne end forud for ophøret af den fulde skattepligtig, som kan begrunde, at A - i tillæg til sin løn på samlet ca. 700.000 kr. for januar og februar 2013, jf. bilag 2, side 3 - skulle modtage de omhandlede honorarer på samlet 3.600.000 kr. i 2013 - tværtimod.

Således har A oplyst, at der i tiden efter 1. marts 2013 ikke er sket ændringer af de arbejdsopgaver, som han har haft i regi af de danske selskaber, jf. stævningen side 38. Endvidere var både omsætningen og bruttofortjenesten i selskaberne var lavere i 2013 og 2014 end i de foregående år.

G1-virksomhed’s bruttofortjeneste var således højere i 2012 (1.301.501 kr.) end i 2013 (462.238 kr.), jf. bilag 12, side 8. Det samme gør sig gældende for G2-virksomhed, som havde en bruttofortjeneste på 948.000 kr. i 2012 og 655.005 kr. i 2013, jf. bilag 8, side 8. Også i det lys er det påfaldende, at A har ladet sig udbetale et betydeligt højere vederlag i 2013 end i de foregående år.

Endvidere hænger størrelsen af honorarerne i 2013 og 2014 ikke sammen med udviklingen i selskabernes nettoomsætning i de omhandlede år, som var følgende, jf. G2-virksomhed’s specifikationshæfte for henholdsvis 2012 (bilag B, side 5), 2013 (bilag 9, side 5) og 2014 (bilag 11, side 6) samt G1-virksomhed’s specifikationshæfte for henholdsvis 2012 (bilag C, side 6), 2013 (bilag 13, side 5) og 2014 (bilag 15, side 6):

G2-virksomhed   G1-virksomhed              I alt               A’s samlede vederlag

………………………………………………………………………………….

2011                         - 5.152.682 kr.                  5.152.682 kr.       140.586 kr.

2012    3.399.924 kr.    7.926.130 kr.                11.326.054 kr.    1.751.358 kr.

2013    4.266.755 kr.    1.517.735 kr.                  5.784.490 kr.    4.299.640 kr.

2014       333.000 kr.       748.830 kr.                  1.081.830 kr.    1.133.000 kr.

A har som nævnt oplyst, at "samtlige honorarer er løbende fastsat ud fra aktivitet, idet honorarerne er fastsat på baggrund af de faktiske handler og det arbejde, der har været forbundet med disse", og tilknytning hertil har han for så vidt angår forskellen i honorarerne fra 2013 til 2014 henvist til forskellen i G2-virksomhed’s omsætning fra 2013 til 2014 (replikken, side 4). Især i det lys er det påfaldende, at A i 2013, hvor der skete et betydeligt fald i selskabernes omsætning i forhold til det foregående år, har ladet sig udbetale honorarer i den omhandlede størrelsesorden, som betydeligt overstiger de vederlag, han tidligere har modtaget fra selskaberne.

Hertil kommer, at A’s samlede vederlag fra G2-virksomhed i 2013 (knap 4 mio. kr.) stort set svarer til selskabets omsætning i det pågældende år (4,26 mio. kr.), mens hans vederlag fra selskabet i 2014 (650.000 kr.) i betydelig grad overstiger selskabets omsætning i det pågældende år (333.000 kr.).

På baggrund af ovennævnte forhold må det lægges til grund, at størrelsen af honorarerne ikke er fastsat ud fra de faktiske aktiviteter i selskaberne, men er fastsat med henblik på at tømme selskaberne for midler.

Det bemærkes herved, at selskaberne efter ophøret af A’s fulde skattepligt til Danmark i 2013 faktisk er blevet tømt for midler og efterfølgende også er gået konkurs, jf. bilag 5 og 7. Det må ud fra de foreliggende regnskabsoplysninger lægges til grund, at selskaberne er blevet tømt for midler hovedsageligt som følge af selskabernes udbetaling af de omhandlede ganske betydelige honorarer til A på i alt over 4,7 mio. i 2013 og 2014.

Formålet med bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, er ifølge forarbejderne - og som også anført af Højesteret i U.2015.518H - bl.a. netop at imødegå, at en tidligere fuldt skattepligtig person ved udbetaling af konsulenthonorarer "tømmer" virksomheder, som personen har eller har haft væsentligt indflydelse på, for midler efter ophøret af vedkommendes fulde skattepligtig.

Den foreliggende sag er som nævnt ikke sammenlignelig med sagen afgjort af Højesteret i U.2015.518H. Herom bemærker Skatteministeriet uddybende:

I U.2015.518H fandt Højesterets flertal, at udtrykket "rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp" i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra f, ikke med den fornødne sikkerhed omfatter virksomhed, for hvilket det er karakteristisk, at den ikke består i rådgivning, men hovedsagelig alene i nærmere angivet anden bistand. Flertallet fandt således, at bestemmelsen f.eks. ikke omfatter tjenesteydelser, der normalt leveres af handelsagenter, herunder uden fuldmagt til at indgå aftaler, eller speditører, herunder som formidler.

Højesteret henviser til de i betænkning nr. 1060/1985 anførte eksempler og til bestemmelsens formål. Højesteret anfører blandt andet, at det er karakteristisk for eksemplerne, at de angår uklart afgrænset rådgivning snarere end nærmere angivet bistand. Højesteret anfører videre, at dette må ses i lyset af, at formålet med bestemmelsen efter forarbejderne var at ramme misbrug, herunder i form af skatteflugt og skattefri tømning af selskaber. I den forbindelse henviser Højesteret til, at formålet med selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra f, er at ramme misbrug, men at lovgiver har valgt at udforme bestemmelsen efter objektive kriterier, så den får et videre anvendelsesområde end egentlige misbrugssituationer.

I højesteretssagen var der enighed mellem parterne om, at der i sagen var tale om vederlag for "serviceydelser" i henhold til en indgået serviceaftale, hvor ydelserne var nærmere beskrevet, og Højesteret fandt, at de pågældende ydelser efter deres karakter kunne sammenlignes med ydelser, der sædvanligt leveres af en handelsagent uden aftalefuldmagt og af en formidlerspeditør. Der skulle således præsteres ydelser i forbindelse med indgåelse af købsaftaler (idéforslag til nye varer, identifikation af produkter, der er velegnet til afsætning, samt assistance og repræsentation ved forhandling om køb), opfyldelse af købsaftaler (kontrol med produktion og levering for så vidt angår kvalitet og kvantitet) og forsendelse (sikring af emballering og afskibning, assistance i forhold til myndigheder, forsikringsselskaber, speditører, befragtere, redere mv.).

I modsætning til højesteretssagen foreligger der i den foreliggende sag ingen dokumentation for, hvilken nærmere bistand de fakturerede honorarer er betaling for, bortset fra at der ifølge fakturaerne er tale om "Sales and consulting fees". Allerede af den grund er der ikke grundlag for at fastslå, at honorarerne er vederlag, som efter Højesterets dom i U.2015.518H falder uden for anvendelsesområdet for bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7.

Dertil kommer de øvrige omstændigheder i den foreliggende sag, jf. ovenfor, der også gør sagen usammenlignelig med højesteretssagen. Således var der i højesteretssagen - i modsætning til den foreliggende sag - ikke holdepunkter for, at der forelå den form for misbrugssituation, som bestemmelsen ifølge forarbejderne tager sigte på at imødegå.

……………………………

Selv hvis det måtte lægges til grund, at A i den omhandlede periode skulle have udført arbejde for G1-virksomhed og G2-virksomhed ApS, der ikke kan anses for at være arbejde som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for selskaberne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7’s forstand - hvilket bestrides - kan de omhandlede honorarer fra selskaberne til A under alle omstændigheder ikke fuldt ud anses for at være vederlag for dette arbejde. A kan derfor under alle omstændigheder ikke med henvisning til dette arbejde gives medhold i sine påstande, som går ud på fuld nedsættelse af de af SKAT foretagne forhøjelser af hans skattepligtige indkomst.

Skatteministeriet henviser herved til, at som beskrevet ovenfor var honorarerne i den omhandlede periode markant højere end de vederlag, han fik udbetalt fra sine selskaber i årene op til, på trods af at selskabets omsætning var betydelig lavere i den omhandlede periode end i årene op til, hvortil kommer, at de samlede honorarer/vederlag fra G2-virksomhed i 2013 stort set svarer til selskabets omsætning i dette år og i 2014 endda overstiger selskabets omsætning ganske betydeligt. Som nævnt har A oplyst, at "samtlige honorarer er fastsat ud fra aktivitet, idet honorarerne er fastsat på baggrund af de faktiske handler og det arbejde, der har været forbundet med disse", og det må lægges til grund, at omfanget af de hævdede aktiviteter og A’s arbejde hermed er afspejlet i størrelsen af selskabernes omsætning, jf. også A’s egen henvisning i replikken på side 4 til udviklingen i G2-virksomhed’s omsætning som forklaring på forskellen på hans honorarer fra selskabet i 2013 og 2014.

Hvis en del af honorarerne fra G2-virksomhed og G1-virksomhed til A på 3.600.000 kr. i indkomståret 2013 og 1.133.000 kr. i indkomståret 2014 ikke måtte være vederlag som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7’s forstand - hvilket bestrides - påhviler det A at godtgøre, hvilken andel af de udbetalte honorarer, der ikke udgør sådanne vederlag omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7.

Der foreligger ingen dokumenterede oplysninger, der gør det muligt at udskille en del af de udbetalte honorarer som vedrørende vederlag, som falder uden for bestemmelsens anvendelsesområde. Der er derfor ikke det fornødne grundlag for at foretage en delvis nedsættelse af de af SKAT foretagne forhøjelser af A’s skattepligtige indkomst, idet bemærkes, at det under de foreliggende omstændigheder må være A, der bærer risikoen for, at det ikke muligt at udskille den del af honorarerne, der måtte falde uden for bestemmelsens anvendelsesområde, jf. tilsvarende U.2014.1193H, U.2014.2113H og U.2016.483H (landsrettens dom) samt U.2015.518H (sidste del af mindretallets begrundelse).

Det er derfor under alle omstændigheder med rette, at A er blevet beskattet af de fulde honorarer efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, jf. stk. 8, som sket.

Skatteministeriets subsidiære påstand om hjemvisning er nedlagt for det tilfælde, at retten måtte finde, at A har godtgjort, at en del af de omhandlede honorarer ikke måtte være vederlag som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7’s forstand, og at det er muligt at udskille denne del af honorarerne. Det er dog som nævnt Skatteministeriets opfattelse, at A - som er den, der råder over de relevante oplysninger - ikke er fremkommet med oplysninger, der giver det fornødne grundlag for retten til at foretage en sådan udskillelse eller for Skattestyrelsen til at foretage en underbygget skønsmæssig udskillelse ved en eventuel hjemvisning af sagen.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Retten lægger ved sagens afgørelse til grund, at A for indkomståret 2013 (fra 1. marts 2013 til 31. december 2013) og for indkomståret 2014 efter sin flytning fra Danmark til Y1-land modtog i alt 4.733.000 kr. fra sine to selskaber G2-virksomhed og G1-virksomhed.

A har forklaret blandt andet, at han inden den 1. marts 2013 var den eneste, der arbejdede for de to selskaber, og at han fik løn fra selskaberne, hvilken løn fremgik af lønsedler. Han har endvidere forklaret, at der efter flytningen fra Danmark til Y1-land ikke skete ændringer med hensyn til de to selskaber, og at han fortsat var den eneste, der arbejdede for de to selskaber. Om de beløb A fra 1. marts 2013 til den 31. december 2014 modtog fra selskaberne, har han forklaret, at han de blev udbetalt til ham som honorarer eller vederlag blandt andet for hans (red.virksomhedstype.nr.1.fjernet). I fremlagte udbetalingsbilag angives beløbene som "sales and consulting fee."

Blandt andet på baggrund af de fremlagte regnskaber fra selskaberne G2-virksomhed og G1-virksomhed og forklaringen fra A, lægger retten til grund, at indtægterne i de to selskaber i 2013 og 2014, der muliggjorde, at A kunne få udbetalt 4.733.000 kr., alene beroede på A’s virksomhed. Det er ikke på det foreliggende grundlag dokumenteret, at der er tale om løn eller honorarer for udført arbejde for andre end de to selskaber.

På denne baggrund og i øvrigt af de af Landsskatteretten anførte grunde, tiltræder retten herefter, at den samlede indkomst på 4.733.000 kr. skal anses som vederlag som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp, der er omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 7, jf. stk. 8. Som følge heraf frifindes Skatteministeriet for påstandene fra A.  

A oplyser i stævningen at sagens værdi udgør 2.366.500 kr. Sagsomkostningerne er på den baggrund efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af Skatteministeriets advokatudgift med 200.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

A skal til Skatteministeriet inden 14 dage betale sagsomkostninger med 200.000 kr. 

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.