1. Indledning

Denne SKAT-meddelelse omhandler de afgifts- og godtgørelsesmæssige forhold i relation til aftalebaseret allokering af varme.

Aftalebaseret allokering af varme kan fx komme på tale, hvor der fremstilles varme på et kraftvarmeværk - baseret på afgiftspligtige brændsler (kul, gas, olie eller elektricitet) og afgiftsfrie brændsler (biomasse, affald mv.) - enten i samme anlæg eller i hver sit anlæg. Den fremstillede varme leveres sammenblandet i ledningsnettet.

Sigtet med en aftalebaseret allokering af varme er som hovedregel, at varme, der er baseret på afgiftspligtige brændsler, allokeres/faktureres til momsregistrerede varmeaftagere, der hovedsageligt anvender varme til formål, der er godtgørelsesberettiget efter energiafgiftslovene (procesformål), og modsætningsvist, at varme baseret på afgiftsfrie brændsler allokeres/faktureres til varmeaftagere, der anvender varme til ikke-godtgørelsesberettigede formål (rumvarme og varmt vand).

På given foranledning præciseres det, at der ikke er hjemmel i energiafgiftslovene (kulafgiftsloven, mineralolieafgiftsloven, gasafgiftsloven og elafgiftsloven) til en aftalebaseret allokering af varme, hvor der er sket en sammenblanding af varmen og dermed er tale om "blandede varmeleverancer" i samme ledningsnet.

Dette gælder også i det tilfælde, hvor varme - baseret på afgiftspligtige brændsler - fremstilles af ét selskab, medens varme - baseret på afgiftsfrie brændsler - fremstilles af et andet selskab, hvorefter varmen blandes sammen i ledningsnettet.  

Der er nedenfor redegjort nærmere herfor.

2. Lovgrundlag

2.1. Energiafgiftslovene (kulafgiftsloven)

I kulafgiftsloven, mineralolieafgiftsloven, gasafgiftsloven og elafgiftsloven er det reguleret i hvilket omfang en momsregistreret forbruger kan få tilbagebetalt afgift af en varmeleverance. Af praktiske hensyn omhandler nedenstående gennemgang af reglerne derfor kun en af de nævnte love - kulafgiftsloven.

Af kulafgiftslovens § 8, stk. 1, fremgår således følgende:

"Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter nærværende lov

1) af den af virksomheden forbrugte mængde afgiftspligtige varer, og

2) af den mængde afgiftspligtige varer, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret fra en virksomhed, der er registreret efter merværdiafgiftsloven for levering af varme."

Af godtgørelsesbestemmelsen fremgår det, at godtgørelsen omfatter afgiften af den mængde afgiftspligtige varer, der er medgået til at fremstille varme, der er forbrugt i virksomheden. Loven benytter således et faktisk kriterium - som afgørende for tilbagebetalingen. Dette går igen i kulafgiftslovens § 9, stk. 1, om opgørelse af tilbagebetalingsbeløbet, som i henhold til denne bestemmelse omfatter afgiften af afgiftspligtige varer og varme, der er modtaget i virksomheden i en given periode.

En ordlydsfortolkning af disse bestemmelser betyder, at der i tilfælde, hvor en virksomhed får leveret varme, der er fremstillet af såvel afgiftspligtige varer som ikke-afgiftspligtige varer, må der ske en lineær/forholdsmæssig fordeling og beregning af netop den mængde afgiftspligtige varer, som varmen, der er leveret til virksomheden, er fremstillet af.

Af kulafgiftslovens § 9, stk. 9, fremgår det, at virksomheder, der leverer varme - mindst én gang om året skal afgive de oplysninger, der er nødvendige ved opgørelsen af afgiften efter § 8, stk. 2, det vil sige den godtgørelsesberettigede afgift. Varmeleverandøren skal dermed give oplysning om, hvad den leverede varme er produceret af.

Loven hjemler derimod ingen mulighed for, at der som grundlag for opgørelsen af den godtgørelsesberettigede afgift kan benyttes en "fiktiv mængde" afgiftspligtige varer, som aftales at være medgået til at fremstille den leverede varme. Det er et almindeligt princip i skatte- og afgiftsmæssig henseende, at lovgivningen finder anvendelse på de faktiske forhold, således som disse reelt er. Det er således ikke muligt - med skatte- eller afgiftsmæssig virkning - at aftale et faktum, der adskiller sig fra det reelle. Dette gælder også, hvor parterne faktisk kunne have indrettet sig i overensstemmelse med det aftalte, men ikke har gjort det.

Der kan således efter lovens ordlyd kun ske tilbagebetaling af afgift på grundlag af den faktiske mængde afgiftspligtige varer, der er medgået til at fremstille den varme, som den pågældende virksomhed har forbrugt.

For så vidt angår fortolkningen af bestemmelserne skal det også bemærkes, at energiafgiftslovene i andre tilfælde faktisk bestemmer den medgåede mængde brændsel, som anvendes ved beregning af afgiftstilsvaret - der er forbundet med varmeproduktion - på grundlag af parternes aftale herom. Dette er således tilfældet for visse centrale kraftvarmeværker ved fordelingen af brændsel mellem henholdsvis el-produktion og varmeproduktion, jf. bl.a. kulafgiftslovens § 7, stk. 1. I disse tilfælde fremgår det imidlertid udtrykkeligt af loven, at (og i hvilke tilfælde) det er kontrakten mellem værket og varmeaftageren, der afgør, hvilken brændselsmængde der anses for medgået til varmeproduktionen. I godtgørelsesbestemmelsen i § 8 er det derimod netop ikke den fakturerede mængde afgiftspligtige varer, men derimod den faktisk leverede mængde, der er afgørende for godtgørelsen.

2.2. Betydningen af en selskabsmæssig adskillelse i 2 varmeproduktionsselskaber

Det er SKATs opfattelse, at en selskabsmæssig adskillelse i 2 selskaber er uden betydning for muligheden for godtgørelse af afgift - og dermed også uden betydning for evt. adgang til allokering af varme, idet det - som nævnt ovenfor i relation til § 8, stk. 1 - ikke er den fakturerede afgift, der er afgørende for omfanget af godtgørelsen, men derimod, hvilken vare der faktisk er leveret.

3. Andre forhold

3.1. Elforsyningslovningen

Det er blevet anført, at det inden for elforsyningslovgivningen tillades, at der sker en "fiktiv fordeling" af den miljøvenlige elektricitet ved faktureringen over for forbrugerne, - som ikke baserer sig på, hvor meget miljøvenlig elektricitet den enkelte forbruger faktisk har aftaget.

Det er SKATs opfattelse, at dette argument ikke kan anvendes for varme, idet fordelingen af varme netop ikke sker i medfør af lovgivningen, men derimod er en rent aftalebaseret fordeling.

3.2. Formålsbetragtningen med afgift på varme

Det er SKATs opfattelse, at formålsbetragtningen med at pålægge varme en afgift samlet set taler i samme retning som ordlydsfortolkningen. Formålet med energiafgiftslovene er således bl.a. at gøre det "husholdningslignende" forbrug af (miljøbelastende) energiformer dyrere for at skabe et incitament til at spare på forbruget af rumvarme og varmt vand.

4. Sammenfatning

På den anførte baggrund er vurderingen sammenfattende, at det ikke er muligt ved aftale at allokere varme med høj afgiftsbelastning til kunder, der kan opnå godtgørelse af afgiften, og varme med lavere eller ingen afgiftsbelastning til kunder, der ikke kan opnå afgiftsgodtgørelse, når de to former for varme fysisk er sammenblandet.