Parter

Antirust Centret Horsens A/S
(advokat Merete Andersen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Bodil Søes Petersen)

Afsagt af landsdommerne

Lars E. Andersen, Torben Geneser og Kristin Bergh (kst.)

Denne sag, der er anlagt den 31. juli 2003, drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, Antirust Centret Horsens A/S, er berettiget til fradrag for olie- og CO₂-afgifter efter mineralolieafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven af energiforbrug anvendt i forbindelse med afvaskning og opvarmning af biler i forbindelse med rustbeskyttelsesbehandling.

Antirust Centret har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet,

Principalt,

tilpligtes at anerkende, at Antirust Centrets afgiftstilsvar for perioden i. januar 1997 til den 30. november 2001 nedsættes med 231.630 kr. fordelt med 223.452 kr. i mineralolieafgift og 8.178 kr. i CO₂-afgift.

Subsidiært,

tilpligtes at anerkende, at Antirust Centrets afgiftstilsvar for perioden 1. januar 1997 til den 30. november 2001 nedsættes med et af landsretten fastsat mindre beløb end 231.630 kr. fordelt med 223.452 kr. i mineralolieafgift og 8.178 kr. i CO₂-afgift.

Det er mere subsidiært nedlagt påstand om, at Antirust Centrets afgiftstilsvar for perioden 1. januar 1997 til den 30. november 2001 hjemvises til fornyet behandling hos den stedlige told- og skatteregion.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Den 19. december 2001 foretog CP fra ToldSkat et kontrolbesøg hos Antirust Centret i anledning af, at virksomheden havde foretaget fradrag for olie- og CO₂-afgift af energiforbrug anvendt til varmt vand og varm luft. I den forbindelse tilkendegav CP overfor virksomhedens direktør, Hans Nielsen, at ToldSkat ikke mente, at virksomheden var berettiget til fradraget.

ToldSkat traf den 18. marts 2002 afgørelse om, at Antirust Centret ikke var berettiget til godtgørelse af energiafgifter vedrørende forbrug af olie, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4 og kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4.

Antirust Centret indbragte ToldSkats afgørelse for Landskatteretten.

Landsskatteretten har den 1. maj 2003 afsagt følgende kendelse i sagen:

"...

Det fremgår af sagens oplysninger, at virksomhedens primære aktivitet består i supplerende rustbehandling for ejere af fabriksnye og brugte person- og varebiler. Herudover sælger virksomheden trailere samt diverse tilbehør til biler.

Virksomhedens indretning og arbejdsgang er beskrevet således:

Vaskehal	Bilernes undervogn bliver vasket manuelt med 60 grader varmt vand med højtryksspulere (hedtvandsrensere). Virksomheden har tre mobile anlæg, hvori er indbygget oliefyr med egen tank. Hallen er uopvarmet.
Klargøringsafdeling	Afmontering/afdækning af diverse beklædning, sæder mm. samt boring af huller i øverste hulrum og evt. eftermontering af inderskærme. Afdelingen er opvarmet med overskudsvarme fra tørrekabine. Tørrekabine og klargøringsafdeling er adskilt med forhæng.
Tørrekabine	Tørring med 50 grader varmluft, der kommer op af riste i gulv under bilen. Der er to tørrepladser i kabinen, hvor bilen står ca. 1 time før påsprøjtning af rustbeskyttelsesolie. Der er adskilt med porte til sprøjteafdelingen.
Sprøjteafdeling	Påføring af rustbeskyttelsesmiddel. Først sprøjtes øverste hulrum fra gulv, hvorefter bilen bliver hejst op og undervognen sprøjtet med tre forskellige slags rustbeskyttelsesolier. Der forefindes to lifte (arbejdspladser).
	Afdelingen er ikke opvarmet, idet medarbejderne anvender tætte heldragter.
Vaskeafdeling	Bilerne afrenses på lakken med rensevæske og afskylles med varmt vand fra hedtvandsrenser med oliefyr. Vaskeafdelingen er uopvarmet.
Klargøringsrum	Rengøring af bilerne i motor- og bagagerum, dørfalser mv. samt aftørring med vaskeskind. Der udføres pensling af kanter og samlinger. I rummet står en 4-søjlet lift.
	Rummet, der er på ca. 75m2, opvarmes med eget varmluftsfyr til fyringsolie. Virksomheden oplyser, at fyret er tændt i 3-5 måneder årligt.

I kontor-, omklædnings- og frokostrum anvendes el. Der er installeret særskilt måler. Virksomheden har ikke foretaget særskilt måling eller opgørelse af olieforbrugets fordeling på de forskellige aktiviteter. Der er fremlagt skitse over værkstedets indretning. Endvidere har virksomheden fremlagt dokumentation for, at olieforbrug i sommermånederne udgør ca. 57 liter pr. dag.

Virksomheden har foretaget fradrag for olie- og CO₂-afgift af energiforbrug anvendt til varmt vand og varm luft, som anvendes i forbindelse med rengøring og tørring af bilerne samt i forbindelse med sprøjtepåføring af rustbeskyttelsesmiddel. Virksomheden har siden 1. januar 1997 undladt at fratrække energiafgifter af et skønnet forbrug på 1.500 liter olie årligt, som er anset for medgået til almindelig rumopvarmning i klargøringsrum.

ToldSkat har ved den påklagede afgørelse ikke anset virksomheden for berettiget til godtgørelse for olie- og CO₂-afgift af energiforbrug anvendt i forbindelse med undervognsbehandling (rustbeskyttelse), idet det omhandlede forbrug er anset for medgået til fremstilling af rumvarme eller varmt vand og dermed omfattet af bestemmelserne i olieafgiftslovens § 11, stk. 4, og CO_2-afgiftslovens § 9, stk. 4. ToldSkat har følgelig pålagt virksomheden at tilbagebetale tidligere godtgjorte energiafgifter vedrørende perioden 1. januar 1997 til 30. november 2001 med i alt 231.630 kr. ToldSkat har som begrundelse herfor anført, at undtagelsesbestemmelserne i olieafgiftslovens § 11, stk. 5, hovedsageligt omfatter olieforbrug til rumvarme og varmt vand i forbindelse med vareproducerende virksomheder. Da selskabet ikke er en vareproducerende virksomhed og da selskabet ikke anvender olien i forbindelse med opvarmning af malerkabiner, er selskabet således ikke anset for omfattet af undtagelsesbestemmelserne. ToldSkat har herved henvist til meddelelse fra Told- og Skattestyrelsen af 20. september 2001 vedrørende præcisering af godtgørelsesregler vedr. malekabiner og undervognsbehandling, jf. SKM2001.343.TSS.

Virksomhedens repræsentant har over for Landsskatterettens nedlagt principal påstand om, at virksomheden er berettiget til godtgørelse for olie- og CO₂-afgift af energiforbrug til undervognsbehandling. Subsidiært er nedlagt påstand om, at der ikke skal ske tilbagebetaling af refunderede energiafgifter for perioden før udsendelse af Told- og Skattestyrelsens meddelelse.

Til støtte for den principale påstand er det anført, at det bestrides, at der i olieafgiftslovens § 11, stk. 5, er hjemmet til at forskelsbehandle autolakeringsvirksomheder og virksomheder der foretager undervognsbehandling. I meddelelsen fra Told- og Skattestyrelsen er det anført, at rensningen og tørringen må anses for ydelser og ikke varer, idet forarbejdningen ikke giver godet nye egenskaber, men blot genskaber de tidligere. Dette er direkte usandt, idet karrosseriet på en bil efter undervognsbehandling er i stand til at modstå rustangreb. Bilen har således netop fået nye og forbedrede egenskaber. Virksomhedens rustbehandling skal således karakteriseres som en vare i form af pålægning af rustbeskyttelsesmidlet. Aktiviteten kan ikke sidestilles med eksempelvis en reparation af bilen. Der er henvist til SKM2003.31.LSR vedrørende hærdning af beton, som ligeledes vedrørte en vareproducerende virksomhed.

Det er videre anført, at det er nødvendig procesvarme, som anvendes i en virksomhed, der foretager undervognsbehandling. For at rustbeskyttelsesolien kan opnå optimal indtrængningsevne i spaltesamlinger i karrosseriet, er det nødvendigt at opvarme karrosseriet inden påsmøring af olien. En kold stålplade er fugtig og våd. Uden opvarmning har olien ikke mulighed for at trænge ind i spaltesamlinger pga. vand. At det omhandlede energiforbrug er procesbetinget er dokumenteret ved, at virksomheden i sommermånederne har et gennemsnitligt forbrug på ca. 57 liter olie pr. dag. Endvidere opgøres forbrug af el og olie til rumopvarmning særskilt. Man har således ikke - i modsætning til SKM2002.365.LSR - blandet sit forbrug sammen.

I relation til malerkabiner er det anført, at kabinens tæthed er begrundet i at undgå støvpartikler i lakken og ikke af hensyn til varmen. At der sker opvarmning skyldes udelukkende, at emnet på denne måde tørrer hurtigere, således at et nyt emne kan komme ind i kabinen. Når en autolakeringsvirksomhed kan få refusion efter olieafgiftslovens § 11, stk. 5, må en virksomhed, der udfører undervognsbehandling, naturligvis også være berettiget til refusion, idet opvarmning i højere grad end ved autolakering er en nødvendig forudsætning for processen.

Til støtte for den subsidiære påstand er det anført, at man ikke kan kræve tilbagebetaling af refunderede energiafgifter for perioden før SKM-meddelelsens udsendelse. Efter virksomhedens overbevisning har samtlige rustbehandlingsvirksomheder indtil udsendelsen af denne meddelelse fået godtgørelse, ligesom mange også efterfølgende får godtgørelse. Det er endvidere anført, at ToldSkat har udvist passivitet ved ikke på noget tidspunkt at have anfægtet, at virksomheden fratrak energiafgifter hvert kvartal.

ToldSkat har ved sagens behandling afgivet høringsudtalelse. Det er heri anført, at selskabets lokaler efter ToldSkats opfattelse ikke har karakter af malekabiner eller særligt indrettede rum til tørring. Selskabets lokaler er almindelige værkstedslokaler, hvor opvarmningen også tjener komforthensyn for de ansatte. Det er dog ikke bestridt, at opvarmningen af lokalerne også kan have en vis produktionsteknisk karakter, hvilket dog ikke berettiger til godtgørelse, jf. nyhedsbrev, juni 1997, afsnit 2, om lukkede procesrum. Det er anført, at betingelsen for godtgørelse af energiafgifter for opvarmning af rum i forbindelse med vareproducerende virksomheder er, at opvarmningen kun tjener procesformål samt, at personer kun kortvarigt må opholde sig i rummet. Under regionens kontrolbesøg hos virksomheden, var der til trods for varmeudstrømning fra rist i gulvet under hensat bil, komforttemperatur i rummet. Det er regionens vurdering, at det er usandsynligt, at temperaturen i lokalet på noget tidspunkt vil overstige 45 grader, herunder at driftstemperaturen i lokaler er over 45 grader. Uanset om virksomheden eventuelt måtte anses for vareproducerende er det omhandlede energiforbrug ikke godtgørelsesberettiget.

Landsskatteretten skal udtale

I henhold til olieafgiftslovens § 11, stk. 4, ydes der ikke tilbagebetaling af afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, medmindre der er tale om procesformål som defineret i stk. 5.

Ifølge olieafgiftsloves § 11, stk. 5, nr. 2, kan der således ydes tilbagebetaling af afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige rum med en driftstemperatur på mindst 45 grader C eller i bl.a. malekabiner, samt lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet.

I henhold til CO₂-afgiftslovens § 9, stk. 1, jf. stk. 4, ydes der tilbagebetaling for det forbrug, der er fuldt ud tilbagebetalingsberettiget i medfør af førnævnte lovbestemmelse.

Det kan lægges til grund, at det i sagen omhandlede energiforbrug er medgået til opvarmning af luft og varmt vand forbrugt i forbindelse med rengøring, tørring og undervognsbehandling af biler. Landsskatteretten finder derfor, at det omhandlede energiforbrug som udgangspunkt må anses for omfattet af bestemmelsen i olieafgiftslovens § 11, stk. 4.

Retten finder videre, at den omhandlede undervognsbehandling ikke kan anses for en vareproduktionsproces, hvorfor det omhandlede energiforbrug ikke er anvendt i forbindelse med de i olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, opregnede processer. Endvidere kan forbruget derfor ej heller anses for anvendt i de af bestemmelsen omfattede særligt indrettede rum. Endelig finder retten efter almindelige fortolkningsprincipper ikke grundlag for at anvende den i olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, givne godtgørelsesadgang vedrørende malekabiner analogt ved undervognsbehandling. Det er derfor med rette, at det omhandlede energiforbrug ikke er anset for godtgørelsesberettiget i medfør af olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, samt CO₂-afgiftslovens § 9, stk. 1, jf. stk. 4, hvorfor den principale påstand ikke kan tages til følge.

Retten finder endeligt, at den af Told- og Skattestyrelsen den 10. september 2001 udsendte meddelelse (SKM2001.343.TSS) ikke er udtryk for en praksisændring. ToldSkat har således været berettiget til at foretage den stedfundne regulering. Da regionens passivitet endvidere ikke kan etablere en retsbeskyttet forventning, kan virksomhedens subsidiære påstand således ikke tages til følge.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

CP har i et notat anført:

"...

19.12.01 - Kontrolbesøg i virksomheden, talt med Hans Nielsen

Fået forevist virksomhedens lokaler samt modtaget orientering om, hvordan rustbehandlingens foretages.

Ad olieforbrug

Virksomheden har 3 rum i forlængelse af hinanden, hvor der sker forskellige behandlinger af modtagne biler.

Rum 1 er vaskehal. I dette rum vaskes bilerne manuelt med højtryksspulere (virksomheden har 3 mobile anlæg, der både kan lave varmt vand og give tryk, d.v.s. at der i anlæggene er indbygget oliefyr med egen tank).

Rum 2 er indrettet som værksted med diverse værktøjer til afmontering af dæk m.v. og i øvrigt klargøring til rustbehandling. I gulvet er etableret huller for udblæsning af varm luft til tørring af især bilernes undervogn. Varmen til rummet leveres fra eget oliefyr.

Rum 3 er det lokale, hvor der sker sprøjtning af biler samt eventuelt montering af inderskærme.

Rum 4. Aftørring og klargøring. Rummet opvarmes med eget oliefyr.

Der fratrækkes energiafgifter for hele olieforbruget.

...

19.12.01.Telefonisk talt med Hans Nielsen.

Gennemgået de faktiske forhold med henblik på at få disse noteret korrekt. Hans Nielsen oplyser samtidig, at han netop har talt med en kollega på Sydfyn, der bare har hængt en pressenning op i det værkstedslokale, hvor bilerne tøres. Hermed er der ifølge Hans Nielsen sket en fysisk adskillelse mellem "procesrum" og værksted, som kan berettige til godtgørelse af olieafgift. Meddelt Hans Nielsen, at det ikke har noget betydning for sagen.

..."

Under sagens forberedelse for landsretten er der foretaget syn- og skøn ved ingeniør Leif K. Bottke, der har udarbejdet 3 skønserklæringer.

Af skønserklæring af 24. maj 2004 fremgår bl.a.:

"...

Sp. mål 1	Spørgsmål vedrørende varmekabinens indretning.
	1.1.	Syns- og skønsmanden bedes give en beskrivelse af varmekabinens indretning. Syns- og skønsmanden bedes i den forbindelse særligt lægge vægt på følgende:
		1.1.1.	En nærmere beskrivelse af varmekabinens størrelse, herunder længde og bredde.
		1.1.2.	En nærmere beskrivelse af varmekabinens indretning, herunder de i varmekabinen foretagne installeringer, i form af arbejdsborde, hæve/sænkeinstallationer, udluftning m.v.
		1.1.3	En nærmere beskrivelse af, hvorledes varmekabinen fysisk er adskilt fra de omkringliggende rum under tørringsprocessen.
Besvarelse	1.1	Varmekabinen indgår som et element i hele bygningsbredden, beliggende mellem klargøringen og sprøjteafdelingen.
		1.1.1.	Varmekabinens længde og bredde er 5,33 m. og 10,66 m., hvilket svarer til et areal på ca. 57 m2.
			Den gennemsnitlige rumhøjde er 5,2 m.
			Rumindholdet i varmekabinen er således på 295 m3.
		1.1.2.	Der er i varmekabinen opstillet 2 stk. ca. 2 m. lange arbejdsborde med bordplader af massivt træ på et understel af metalrør. Under loft er der monteret udsugningsanlæg med afkast over tag . ...
		1.1.3.	Varmekabinen er adskilt fra klargøringsafdelingen med et løsthængende forhæng af kunststof. Forhængets isoleringsevne svarer til ca. 3,7 W/m2 x K.
			Mod sprøjteafdelingen er den fysiske adskillelse domineret af 2 aluminiumsporte og et dørparti i metal. Isoleringsevnen for denne adskillelse svarer til 0,6 W/m2 x K.
Sp. mål 2	Spørgsmål vedrørende selve opvarmningsprocessen.
	2.1	Syns- og skønsmanden bedes give en beskrivelse af opvarmningsprocessen, der foregår i varmekabinen. Syns- og skønsmanden bedes i den forbindelse særligt lægge vægt på følgende:
		2.1.1.	En nærmere beskrivelse af varmeapparatet.
		2.1.2	En nærmere beskrivelse af den opvarmede genstand.
		2.1.3	En nærmere beskrivelse af afstanden mellem varmeapparatet og den opvarmede genstand under selve tørringsprocessen.
		2.1.4.	Oplysning om indblæsningsluftens temperatur.
		2.1.5.	Oplyse, hvilken temperaturstigning den opvarmede genstand udsættes for i forhold til det omkringliggende rum under selve opvarmningsprocessen.
		2.1.6.	Oplyse temperaturen i varmekabinen under selve opvarmningsprocessen.
		2.1.7	Oplyse, hvorvidt og i givet fald i hvilket omfang den i varmekabinen gennemførte opvarmningsproces påvirker temperaturen i klargøringsrummet henholdsvis under og efter opvarmningsprocessen.
Besvarelse	2.1.	Opvarmning sker med en DANTHERM KA160-230 ..., som er opstillet i et dertil specielt indrettet rum ved siden af varmekabinen.
		2.1.1.	En DANTHERM KA 160-230 er en oliefyret enhed der opvarmer og cirkulerer luften i et kanalsystem.
			I det aktuelle tilfælde er der tale om en blanding af friskluft som tages fra et overdækket depot ved siden af fyrrummet, ... og recirkulering af luften fra varmekabinen . ...
			Denne blanding af luft opvarmes i kedlen, og sendes ved hjælp af ventilator gennem kanaler og blæses ind i varmekabinen gennem 2 riste i gulvet under de biler der skal opvarmes.
		2.1.2.	Den genstand der opvarmes er en person- eller en varebil. Ved skønsforretningens gennemførelse var der 2 stk. personbiler i varmekabinen. Dør og/eller bagagerumsklap åbnes for at påvirke den størst mulige flade med varmen.
		2.1.3.	Selve varmeaggregatet befinder sig i fyrrummet nogle meter fra den opvarmede genstand. Indblæsningsristen befinder sig i gulvhøjde, umiddelbart under bilen, og afstanden svarer til bilens frihøjde, ca. 20-30 cm.
		2.1.4.	Temperaturen på indblæsningsluften blev målt til 60°C.
		2.1.5.	Temperaturen på den opvarmede genstand varierer fra 54°C i bunden til 46°C på taget. Det svarer til en gennemsnitstemperatur på 50°C. Udetemperaturen blev målt til 18°C, og temperaturen på de biler der befandt sig i klargøringsrummet blev målt til 36°C.
			Temperaturstigningen er således 32°C i forhold til udeluften, og 14°C i forhold til klargøringsrummet.
		2.1.6.	Temperaturen i varmekabinen blev under opvarmningsprocessen målt til 36°C ca. 1 m. over gulv, og 46°C ca. 2 m. over gulv.
			Overfladetemperaturen blev på vægge og loft målt til 45°C, og på gulvet mellem indblæsningsristene blev der målt 31°C.
		2.1.7.	Opvarmningsprocessen i varmekabinen påvirker temperaturen i klargøringsrummet i opadgående retning. Denne påvirkning sker som en varmetransmission gennem forhænget, samt en varmestråling fra forhængets varmeoverflade.
			Påvirkningen er størst under selve opvarmningsprocessen, men vil fortsætte så længe der er en højere temperatur i varmekabinen end der er i klargøringsrummet.
			Omfanget af påvirkningen ses af, at temperaturen er hævet fra 18°C udendørs til 36°C i klargøringsrummet uden anden opvarmning.
			Der transmiteres ca. 200 W/h gennem forhænget mellem klargøringsrummet og varmekabinen for hver °C temperaturen er højere.

..."

Af 1. supplerende skønserklæring af 15. oktober 2004 fremgår af et svar på et spørgsmål 3 om klargøringsafdelingen:

"...

Besvarelse			Inde i hallen er klargøringsafdelingen adskilt fra varmekabinen med et løst ophængt forhæng af kunststof. Dette forhæng er ikke tætsluttende mod loft, gulv og ydervægge.
			Der foreligger ingen oplysninger om, at der ændres på disse adskillelser før og under opvarmningsprocessen i varmekabinen.

..."

I skønserklæringen anføres videre:

"...

Sp. mål 4	Uddybning af spørgsmål 1.1.3.
	4.1.	Syns- og skønsmanden bedes fremkomme med en nærmere uddybning af den i syns- og skønserklæringen af den 24. maj 2004 anførte besvarelse af spørgsmål 1.1.3. Syns- og skønsmanden bedes i den forbindelse særligt lægge vægt på følgende:
		4.1.1.	Syns- og skønsmanden har i sin besvarelse af spørgsmål 1.1.3. oplyst følgende:
			"1.1.3. Varmekabinen er adskilt fra klargøringsafdelingen med et løsthængende forhæng af kunststof. Forhængets isoleringsevne svarer til cirka 3,7 W/m2 x K"
			Syns- og skønsmanden bedes på baggrund af sin besvarelse af spørgsmål 1.1.3. oplyse, hvorvidt den angivne isoleringsevne på 3,7 W/m2 x K i teknisk faglig forstand udgør en høj eller lav isoleringsevne.
			4.1.2.Syns- og skønsmanden bedes angive den teknisk faglige korrekte talmæssige W/m2 x K angivelse af den højeste forekommende isoleringsevne og den laveste forekommende isoleringsevne.
			4.1.3.Syns- og skønsmanden bedes oplyse, hvorvidt der findes andet kunststof egnet som løsthængende forhæng med en bedre isoleringsevne end 3,7 W/m2 x K end det af Antirust Center Horsens A/S anvendte.
Besvarelse	4.1.	En konstruktions varmeisolerende egenskab er et produkt af konstruktionsmaterialets varmeledningsevne målt i W/m2 x K og materialelagets tykkelse målt i m., således, at jo mindre varmeledningsevnen er og jo større materialelagets tykkelse er, des bedre er den varmeisolerende egenskab.
		4.1.1.	3,7 W/m2 x K er udtryk for en lav isoleringsevne.
			Udtrykket forstås således, at for hver grad C der er i forskel på temperaturen på hver sin side af forhænget, vil der pr. m2. af forhænget strømme 3,7 W varmeenergi i timen fra den varmeste side til den koldeste.
			Eksempelvis hvis temperaturforskellen er 10°C vil der pr. m2. strømme 37 W varmeenergi gennem forhænget i timen.
		4.1.2.	Spørgsmålet kan, idet der henvises til det foran anførte, ikke umiddelbart besvares, idet såvel tykkelse som varmeledningsevne indgår i bestemmelsen af isoleringsevnen.
			De materialer der forekommer i byggeindustrien som har de bedste isolerende egenskaber er isoleringsmaterialer i form af mineraluld eller ekspanderet polystyren.
			De har en varmeledningsevne på ca. 0,034 W/m2 x K.
			Til sammenligning har glas en varmeledningsevne på 3,5 W/m2 x K, og det til forhænget anvendte PVC-produkt ca. 0,16 W/m2 x K.
			Som illustration kan oplyses, at med den tykkelse på ca. 2 mm, som det anvendte forhæng har, er isoleringsevnen således
			Mineraluld	3,14 W/m2 x K
			PVC	3,70 W/m2 x K
			Glas	3,84 W/m2 x K
			Hvis tykkelsen i stedet var 100 mm, er isoleringsevnen for de samme materialer således:
			Mineraluld	0,31 W/m2 x K
			PVC	1,13 W/m2 x K
			Glas	3,47 W/m2 x K
		4.1.3.	Skønsmanden er ikke bekendt med et materiale, der i den aktuelle tykkelse vil medføre en mærkbar bedre isolering end det anvendte. Men der findes et produkt, som i større tykkelse anvendes til at isolere telthaller og lignende. Det vil ved en vis tilpasning antageligt kunne anvendes som adskillelse mellem klargørringsafdelingen og varmekabinen.

..."

Af 2. supplerende syns- og skønserklæring af 28. december 2004 fremgår bl.a.:

"...

Sp. mål 5	Uddybning af spørgsmål 4.1.2.
	5.1.	Syns- og skønsmanden bedes i forlængelse af den i syns- og skønserklæring af 15. oktober 2004 anførte besvarelse af spørgsmål 4.1.2. oplyse, hvorvidt den af syns- og skønsmanden angivne varmeledningsevne for det til forhænget anvendte pvc-produkt på ca. 0,16 W/m2 x K må anses som værende høj eller lav.
1. Besvarelse	5.1.	Skønsmanden anser en varmeledningsevne på 0, 16 W/m2 x K, for et produkt der tjener en temperaturafgrænsende funktion, for at være høj.

..."

Forklaringer

Hans Nielsen, direktør og eneaktionær i Antirust Centret, har forklaret, at han har drevet virksomheden siden 1985. Virksomheden udfører rustbeskyttelse af undervogn og hulrum i biler. Bilerne bliver i vaskehallen hejst op på en lift, hvor undervognen bliver vasket med ca. 60 grader varmt vand. Det sker med et mobilt anlæg, en hedtvandsrenser, med målene 1,0 x 1,20 x 0,70 meter. For at få fedt og olie af bilerne er det nødvendigt at bruge varmt vand. Anlægget er ikke særlig udviklet til dette. Det kan f.eks. også bruges til rengøring i slagterier. Anlægget koster 35.000 til 40.000 kr. + moms.

Der er installeret port i den ene side af varmekabinen for at nedsætte varmetabet ind til sprøjterummet. Han havde overvejet at lave en væg i begge ender af varmekabinen, men det ville gøre rummet ufleksibel. Med det fleksible forhæng er det også muligt at tørre lange varevogne og autocampere i kabinen. I det tilfælde vil forhænget hænge noget længere over gulvet end ellers. Forhænget indtil varmekabinen var der allerede i 1985, da han overtog virksomheden. Det bliver udskiftet efter behov. Det er nødvendigt at opvarme en bils karosseri, for at rustbeskyttelsesmidlet kan trænge ordentligt ind. Det er ikke tilstrækkeligt at opvarme rustbeskyttelsesmidlet. Han har tidligere sagt, at luften, der bliver blæst ind i varmekabinen, er ca. 50 grader varm. Han har dog aldrig målt det. Under skønsforretningen blev det konstateret, at luften faktisk er 60 grader varm. Der er ikke mennesker i kabinen under opvarmningen. Der er ubehageligt varmt, og der er ingen arbejdsopgaver, der skal udføres derinde imens. I varmekabinen er der 2 borde til at lægge ting fra sig på. De bliver typisk brugt, hvis man har nogle ting fra sprøjtekabinen, man skal lægge fra sig. Det sker måske en gang om ugen og varer nogle minutter.

Han blev kontaktet af ToldSkat, fordi virksomheden skulle have penge refunderet. Det medførte et kontrolbesøg. På det tidspunkt var der ikke noget forhæng. Det bliver snavset under brug, og i forbindelse med rengøringen, bliver det efterhånden stift. Det var derfor fjernet som led i en udskiftning. Der blev ikke under kontrolbesøget drøftet noget om forhæng på værkstedet.

Da sagen efterfølgende blev drøftet på kontoret, hævdede CP fra ToldSkat, at der kun var fradrag for opvarmning af malerkabiner. Han troede, at CP tog gas på ham. Da han senere samme dag talte i telefon med CP, forklarede han ham, at forhænget i hallen var midlertidigt nedtaget. Han har ikke nævnt, at en kollega på Fyn skulle have indrettet sig med et forhæng.

CP, ToldSkat, har forklaret, at han ikke husker telefonsamtalen efter kontrolbesøget den 19. december 2001 på Hans Nielsens virksomhed. Han kan ikke huske den efterfølgende telefonsamtale ordret, men den forløb, som det står beskrevet i hans notat. Der var ikke forhæng ved tørreområdet, da han var på kontrolbesøg. Han kan ikke huske, om han fik at vide, at der normalt var et. Der var en bil, der var ved at blive tørret. Efter rundvisningen var der et møde på kontoret. Han havde den klare opfattelse, at virksomheden ikke var berettiget til godtgørelse. Det var også i overensstemmelse med en udsendt SKM-meddelelse. Han prøvede ikke at få Hans Nielsen til at underskrive en erklæring om, at virksomheden ikke var berettiget til godtgørelse. Han oplyste om, at der var sanktionsmuligheder, hvis man ikke overholdt reglerne. Stemningen på mødet var dårlig. Han ringede som nævnt efterfølgende til Hans Nielsen for at få afklaret nogle spørgsmål. Her nævnte Hans Nielsen, at en kollega havde et forhæng, og om det ville ændre situationen. Hans Nielsen oplyste ikke, at der tidligere havde været et forhæng på stedet.

Leif K. Bottke har vedstået sine erklæringer og forklaret, at det er hans opfattelse, at forhænget mellem varmekabinen og klargøringsrummet skal holde varme inde i varmerummet. Hvis ikke det var der, ville varmen blive fordelt i hele rummet. Forhænget bremser til en vis grad varmeudslippet. At materialets varmeledningsevne er høj, betyder at det isolerer dårligt.

Procedure

Antirust Centret har til støtte for sine påstande gjort gældende, at rustbeskyttelse er et materielt gode, der besidder en selvstændig fysisk egenskab. Det er egnet til omsætning, og påføringen sker som led i en produktionsproces. I denne proces er det nødvendigt at opvarme den genstand, der skal rustbeskyttes, samt vaske den i varmt vand. Disse processer må være omfattet af kravene i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1 og 2, og dermed også af kuldioxidafgiftsloven. Der er tale om varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen vaskes eller udsættes varen for temperaturændringer. For så vidt angår luftopvarmningen, er det i relation til anvendelse af lovens § 11, stk. 5, nr. 1, ved syns- og skønserklæringen godtgjort, at bilens temperatur under processen stiger minimum 10 grader i forhold til det omgivende rum. Ved en ordlydsfortolkning af bestemmelsen i lovens § 11, stk. 5, nr. 1, er der intet krav om, at opvarmningen skal ske i et særligt anlæg, idet ordene særligt anlæg i bestemmelsen må antages kun at relatere sig til begrebet kondensering. For så vidt angår § 11, stk. 5, nr. 2, gøres det gældende, at det er dokumenteret ved skønserklæringen, at der er en driftstemperatur på mindst 45 grader i opvarmningskabinen. Kabinen er et "særligt rum" i lovens forstand. Rummet har den til formålet nødvendige fleksibilitet. Det er indrettet udelukkende med henblik på opvarmningsprocessen, og der kan ikke stilles krav om, at et særligt rum skal være helt lukket. For så vidt angår afvaskningen af bilerne gøres det gældende, at denne proces er omfattet af lovens § 11, stk. 5, nr. 1, idet bilerne vaskes med et særligt anlæg. Der er tale om en særlig type hedtvandsrensere, der med hensyn til tryk og temperatur opfylder de nødvendige krav til en effektiv rengøring af bilerne.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand gjort gældende, at der ikke sker vask eller temperaturstigning af en genstand, der er bestemt for afsætning. Det, der varmes op, er bilen og ikke rustbeskyttelsesmidlet. Vedrørende anvendelse af lovens § 11, stk. 5, nr. 1, gøres det gældende, at de højtryksrensere, der er anvendt til afvaskning, ikke kan betegnes som "et særligt anlæg" i lovens forstand, ligesom opvarmning af bilerne ikke foregår "i et særligt anlæg". Vedrørende lovens § 11, stk. 5, nr. 2, bemærkes, at opvarmningen ikke foregår "i et særligt rum", da varmekabinen ikke er tætsluttende og til den ene side udelukkende er afgrænset fra de øvrige lokaler af et forhæng. Det bestrides i øvrigt, at der i varmekabinen opnås en driftstemperatur på 45 grader.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det er ubestridt, at rustbeskyttelsen er en vare, men det er imidlertid ikke rustbeskyttelsen, men bilen som vaskes med varmt vand, tørres og opvarmes, inden den skal rustbeskyttes. Afgiften af olieforbruget i den forbindelse er derfor ikke omfattet af de detaljeret formulerede undtagelsesbestemmelser i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1 eller nr. 2, og kan således ikke kræves tilbagebetalt. Det samme gælder CO₂-afgiften, jf. CO₂-afgiftslovens § 9, stk. 4, nr. 1.

Det tilføjes, at hedtvandsrenserne efter bevisførelsen endvidere ikke kan anses for særlige anlæg som anført i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1. Endvidere lægges det til grund, at lokalet, hvor bilerne tørres og opvarmes, er afskærmet af et forhæng, der ikke slutter tæt, og som i øvrigt har en begrænset isoleringsevne. Lokalet kan derfor ikke anses for et særligt rum omfattet af § 11, stk. 5, nr. 2. Disse betingelser for tilbagebetaling af olieafgift og dermed CO₂-afgift er derfor heller ikke opfyldt.

Landsretten tager herefter Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Henset til sagsgenstandens størrelse og det opnåede resultat bestemmer landsretten, at Antirust Centret skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet til dækning af udgiften til advokat som nedenfor bestemt.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, Antirust Centret Horsens A/S, skal betale sagens omkostninger for landsretten til Skatteministeriet med 30.000 kr.

Det idømte skal betales inden 14 dage.