1. Tilbagebetaling af afgift af motorbrændstof, der udelukkende anvendes til indfangning og pakning af kyllinger mv.

Ifølge § 11, stk. 3, i lovbekendtgørelse nr. 701 af 28. september 1998 om energiafgift af mineralolieprodukter mv. senest ændret ved lov nr. 428 af 6. juni 2005 tilbagebetales afgiften af olieprodukter anvendt som motorbrændstof, der udelukkende anvendes til afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl. Der ydes ligeledes afgiftsgodtgørelse for transport fra ejendommens område af egne produkter hidrørende fra den nævnte virksomhed. Afgift af motorbrændstof anvendt i registrerede motorkøretøjer refunderes ikke.

Det er den udøvede aktivitet, der er afgørende for, om der foreligger et godtgørelsesberettiget motorbrændstofforbrug, når det drejer sig om afgiftspligtig virksomhed med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt.

Told- og Skattestyrelsen udsendte den 18. september 2000 en Intern Meddelelse med en præcisering af reglerne i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, med hensyn til sondringen mellem primæraktiviteter i jordbrug mv. og transport af egne varer, idet der var konstateret en uensartet administration hos de regionale told- og skattemyndigheder.

Den Interne Meddelelse præciserede reglerne om mineralolieafgift vedrørende kyllinger i fjerkræsavl, der indfanges og pakkes maskinelt i forbindelse med læsning af kyllingerne for at blive transporteret til slagteriet. Det var styrelsens opfattelse, at indfangning og pakning af kyllinger, der skete i forbindelse med læsningen af kyllingerne, skulle anses som en del af transporten. Der kunne derfor alene ydes godtgørelse for motorbrændstof, som blev anvendt til indfangning og pakning af kyllingerne, hvis aktiviteten blev foretaget af fjerkræsavleren selv.

2. Landsskatteretskendelse om godtgørelse af olie- og CO₂- afgift af olie forbrugt som motorbrændstof i forbindelse med indfangning, pakning, læsning og borttransport af kyllinger

Landsskatteretten har den 15. april 2005, jf. SKM2005.193.LSR, afsagt kendelse i en sag om godtgørelse af olie- og CO₂-afgift af olie forbrugt som motorbrændstof i forbindelse med indfangning, pakning, læsning og borttransport af kyllinger.

Indfangningen af kyllingerne foregik ved hjælp af en særlig maskine, der indfanger og pakker kyllingerne i kasser. Maskinen kunne ikke anvendes til andet. Endvidere anvendtes en truck, der udelukkende blev brugt til at læsse tomme kasser fra en lastbil over på indfangningsmaskinen for igen at læsse de fyldte kasser med kyllinger fra maskinen og op på lastbilen, der herefter kørte kyllingerne til slagteriet. Afregningen var opdelt i en takst for selve indfangningen og en takst for borttransporten, men denne opdeling fremgår ofte ikke af den udstedte faktura, idet taksterne er slået sammen til en samlet beløb pr. kg. håndteret kylling.

Landsskatteretten fandt, at indsamling og pakning af kyllinger måtte anses som omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt., vedrørende primæraktiviteter. Aktiviteten var et naturligt led i driften af et husdyrbrug, hvor dyrene skulle håndteres med henblik på salg. Idet der til denne aktivitet havde været anvendt særskilt materiel i form af en indfangningsmaskine fandtes forbruget af motorbrændstof til denne maskine at være godtgørelsesberettiget.

Det forhold, er der skete en samlet fakturering for indsamling, pakning og læsning samt borttransport af kyllingerne, kunne ikke i sig selv medføre, at alle aktiviteterne, der betaltes for, herefter skulle anses som henhørende under transportaktiviteten.

For så vidt angik det til drift af trucken medgåede forbrug, blev dette anvendt til at løfte de tomme transportkasser af lastbilen og køre disse hen på indfangningsmaskinen, hvor de fyldtes med kyllinger, hvorefter de fyldte kasser med kyllinger blev løftet op fra indfangningsmaskinen og hen på ladet af lastbilen. Læsningen kunne i et sådant tilfælde ikke anses som en del af en primæraktivitet, men måtte derimod anses som værende en del af transportopgaven med at af-/og pålæsse den lastbil, der skulle køre kyllingerne bort fra husdyrbruget og hen til slagteriet. Det bemærkes, at trucken blev anvendt til at læsse kyllingerne på selve lastbilen og ikke som i Landsskatterettens kendelse af 6. december 2002, hvor trucken læssede roerne op på særskilt materiel i form af en roerenser.

Forbruget af dieselolie til trucken kunne derfor ikke være omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt. Forholdet var heller ikke omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, 2. pkt., idet transporten vedrørte andres og ikke egne varer, ligesom transporten ikke udførtes af kyllingeproducenten selv, men af vognmanden.

Vognmandens forbrug af motorbrændstof, der således var medgået til både godtgørelsesberettigede og ikke-godtgørelsesberettiget forbrug, skulle opgøres i overensstemmelse med bekendtgørelse nr. 241 af 4. april 2000.

3. Kendelsens betydning vedrørende tilbagebetaling af afgift for primæraktiviteter

Kendelsen får betydning for sager, der er afgjort i overensstemmelse med den fortolkning, der kommer til udtryk i Told- og Skattestyrelsens Interne Meddelelse af 18. september 2000 om godtgørelse af olie- og CO₂-afgift vedrørende maskinel indfangning og pakning af kyllinger.

Anmodning om tilbagebetaling skal indgives til de regionale told- og skattemyndigheder.

Berettiget til tilbagebetaling af energiafgifterne er i første led momsregistrerede virksomheder, som på baggrund af den ændrede praksis i nærværende cirkulære, må anses for godtgørelsesberettigede.

Fremover skal praksis vedrørende godtgørelse af olieafgift af olie, når olien er forbrugt som motorbrændstof i forbindelse med maskinel indfangning og pakning af kyllinger mv., ændres. Som for øvrige primæraktiviteter skal der ikke længere foretages en sondring afhængig af, hvem der udfører en given aktivitet, der er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt.

Samtidig skal det præciseres, at det ikke - som det fremgår af TSS-cirkulære 2003.10 - er en forudsætning for godtgørelse vedrørende primæraktiviteter, at aktiviteten opgøres særskilt i forbindelse med afregningen jf. som forklaret i Landsskatterettens kendelse af 15. april 2005, offentliggjort i SKM2005.193.LSR. Hvis motorbrændstofforbruget anvendes både til godtgørelsesberettigede og ikke-godtgørelsesberettigede aktiviteter, skal der i stedet foretages en nærmere opgørelse heraf i overensstemmelse med mineralolieafgiftslovens dokumentationsbekendtgørelse.

4. Tilbagebetaling - Overvæltning

Ved bedømmelse af et eventuelt tilbagebetalingskrav anvendes dansk rets almindelige regler om tilbagebetaling af beløb erlagt i urigtig formening om skyld. Disse regler vil blive fortolket i lyset af den seneste praksis fra EF-domstolen om medlemsstaternes opkrævning af beløb i strid med fællesskabsretten.

Efter disse regler har virksomhederne som udgangspunkt ret til at få tilbagebetalt afgifter, som er opkrævet i strid med fællesskabsretten. Dog har virksomhederne ikke ret til tilbagebetaling, når myndighederne kan godtgøre, at afgiften er blevet overvæltet, og at en tilbagebetaling af afgiften til den afgiftspligtige vil medføre en ugrundet berigelse for den pågældende (jf. bl.a. EF-domstolens som afsagt den 14. januar 1997 i de forenede sager C-192/95 - C-218/95, Comateb, Samling af Afgørelser 1997 side I-00189, præmis 21).

Da denne undtagelse er en begrænsning af en subjektiv ret, der følger af Fællesskabets retsorden, skal den fortolkes restriktivt, idet der navnlig skal tages hensyn til, at overvæltningen af en afgift på forbrugeren ikke nødvendigvis udligner de økonomiske virkninger af afgiftspålæggelsen for den afgiftspligtige.

EF-Domstolen har i præmis 17 i sagen Bianco og Girard bl.a. slået fast, at selv om nationale lovregler om indirekte skatter normalt tilsigter, at afgifterne væltes over på den endelige forbruger, og indirekte skatter inden for erhvervslivet i almindelighed overvæltes delvis eller fuldt ud, kan man ikke generelt lægge til grund, at sådanne afgifter i alle tilfælde rent faktisk væltes over. Hvorvidt der rent faktisk, delvist eller fuldt ud, sker en overvæltning, afhænger således af en række forskellige omstændigheder ved hver enkelt transaktion, som giver denne en særlig karakter i forhold til andre transaktioner, der sker i andre sammenhænge. Spørgsmålet om, hvorvidt der i det enkelte tilfælde er sket en overvæltning af en afgift, beror derfor på de faktiske omstændigheder, som det henhører under den pågældende nationale retsinstans at klarlægge, idet denne frit kan bedømme de beviser, der fremlægges for den.

EF-domstolen har i præmis 20 i dommen i sagen Bianco og Girard præciseret, at det, alt efter markedets karakter, vil være mere eller mindre sandsynligt, at der sker en overvæltning. De mange faktorer, der er bestemmende for den politik, de handlende fører, er imidlertid forskellige i forskellige tilfælde, hvorfor det er næsten umuligt at afgøre, hvor stor en faktisk indvirkning disse faktorer hver for sig har på, i hvilket omfang der sker en overvæltning.

EF-Domstolen har i præmis 20 i dommen i sagen Bianco og Girard præciseret, at det, alt efter markedets karakter, vil være mere eller mindre sandsynligt, at der sker en overvæltning. De mange faktorer, der er bestemmende for den politik, de handlende fører, er imidlertid forskellige i forskellige tilfælde, hvorfor det er næsten umuligt at afgøre, hvor stor en faktisk indvirkning disse faktorer hver for sig har på, i hvilket omfang der sker en overvæltning.

EF-Domstolen har ligeledes slået fast, at selv når det godtgøres, at den med urette opkrævede afgift helt eller delvist er væltet over på tredjemand, vil en tilbagebetaling af afgiften til den erhvervsdrivende ikke nødvendigvis medføre en ugrundet berigelse for ham (dommen i sagen Comateb m.fl., præmis 29, og dom af 21.9.2000, forenede sager C-441-/98 og C-442/98, Michaïlidis, Sml. I, s. 7145, præmis 34).

Selv i det tilfælde, hvor afgiften er fuldstændigt integreret i den pris, der kræves, kan den afgiftspligtige lide et økonomisk tab, der er forbundet med en forringelse af salgsmængden (jf. dommen i sagen Comateb m.fl., præmis 29, og Michaïlidis-dommen, præmis 35).

Om og i hvilket omfang tilbagebetaling af en afgift, der er opkrævet i strid med fællesskabsretten, medfører en ugrundet berigelse for den afgiftspligtige, fastlægges ved hjælp af en økonomisk analyse af alle den konkrete sags relevante omstændigheder (jf. EF-domstolens dom afsagt den 2. oktober 2003 i sag C-147/01, Weber's Wine World, præmis 100).

Der er tale afgift af motorbrændstof, der udelukkende anvendes til indfangningsmaskinen, der maskinelt indfanger og pakker kyllingerne. Aktiviteten kan kun udøves af virksomheder, der er i besiddelse af den specielle indfangningsmaskine. Alle virksomheder, der er i besiddelse af de specielle indfangningsmaskiner, der ikke kan bruges til andre formål og som udfører aktiviteten for virksomheder, der opdrætter fjerkræ har været i den situation, at de ikke har kunnet trække afgiften fra via momsangivelsen siden udsendelsen af den Interne Meddelelse den 18. september 2000. På det punkt har konkurrenceforholdene derfor som udgangspunkt været ens for alle i branchen, der udfører aktiviteter med maskinel indfangning og pakning af kyllinger mv.

I hvilket omfang olie- og CO₂-afgiften konkret må anses for overvæltet, afhænger af en økonomisk analyse af den enkelte virksomheds prisfastsættelse og marked.

I forbindelse med den regionale told- og skattemyndigheds genoptagelse af sager, kan told- og skattemyndigheden bl.a. anmode virksomheden om at stille følgende materiale og oplysninger til rådighed for ToldSkats vurdering af, hvorvidt der er sket hel eller delvis overvæltning:

1. specificering af kravet på tilbagebetaling af hver afgiftsperiode
2. virksomhedens prisfastsættelse, herunder oplysninger om virksomhedens prisfastsættelse før og efter den 18. september 2000
3. afsætningstal før og efter den 18. september 2000
4. oplysninger om virksomhedens konkurrencesituation

5. Fristregler

I henhold til skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes inden 3 år efter angivelsesfristens udløb.

Hvis fristen i skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 1, efter anmodning, ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige af opgørelsen af afgiftstilsvaret fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvist sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 5 år forud for underkendelse af praksis.

Ekstraordinær genoptagelse kan dog kun ske, hvis betingelserne herfor i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 1 er opfyldt.

Landsskatterettens kendelse blev afsagt den 15. april 2005.

Den første godtgørelsesperiode, der var til prøvelse i sagen var januar 2001.

Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes under iagttagelse af bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 2. Det vil sige, at anmodningen om genoptagelse skal fremsættes inden 6 måneder efter, at den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist i skattestyrelseslovens § 35 B.

Reaktionsfristen på 6 måneder i henhold til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 2, regnes fra offentliggørelsen af dette cirkulære på ToldSkats hjemmeside.

6. Gyldighed

Dette cirkulære træder i kraft den 15. august 2005 og ophæves den 31. december 2010.

Ole Kjær

/Carsten Vesterø Jensen