Parter
H1
(v/advokat Christian Bachmann)
Mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat David Auken)
Afsagt af Landsdommerne
Peter Thønnings, Julie Arnth Jørgensen og Martin Hall (kst.)
Sagens oplysninger og parternes påstande
Dom afsagt af Retten på Frederiksberg den 16. januar 2018 (BS H-921/2014) er anket af H1.
H1 har for landsretten som for byretten nedlagt følgende påstande:
Principalt at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 har krav på tilbagebetaling af registreringsafgift på 6.399.487 kr. med tillæg af sædvanlig procesrente fra den 8. marts 2013, subsidiært fra sagens anlæg.
Subsidiært at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 har krav på tilbagebetaling af registreringsafgift på 5.439.563 kr. med tillæg af sædvanlig procesrente fra den 8. marts 2013, subsidiært fra sagens anlæg.
Mere subsidiært at sagen hjemvises til fornyet behandling ved told- og skatteforvaltningen (Motorstyrelsen).
Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.
Præjudiciel forelæggelse
H1 har under ankesagens forberedelse fremsat anmodning om, at der, såfremt Østre Landsret ikke kan give H1 medhold i en af de nedlagte påstande, til brug for sagens afgørelse forelægges EU-Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
"1. Skal princippet om, at registreringsafgift skal være proportional med varigheden af et køretøjs indregistrering i den stat, hvor det anvendes, jf. præmis 69 i EU-Domstolens dom i sag C-4351/99, Cura Anlagen, fortolkes således, at det også gælder for værdibaseret regulering af registreringsafgift, hvorved der sker tilbagebetaling af registreringsafgift vedrørende et køretøj, som er omfattet af en leasingaftale mellem et leasingselskab og en leasingtager, og hvor leasingaftalen enten af leasingtager afbrydes før det aftalte udløbstidspunkt eller udløber til aftalt tid, således at registreringsafgiften endeligt fastsættes ud fra køretøjets faktiske værdi ved leasingperiodens afslutning?
Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, ønskes følgende spørgsmål besvaret:
2. Er det i overensstemmelse med EU-retten, herunder artikel 56 TEUF om fri udveksling af tjenesteydelser, at der i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, er fastsat en ansøgningsprocedure for værdibaseret regulering, hvorved der sker tilbagebetaling af registreringsafgift vedrørende et køretøj, som er omfattet af en leasingaftale mellem et leasingselskab og en leasingtager, når leasingaftalen af leasingtager enten afbrydes før det aftalte udløbstidspunkt eller udløber efter sit indhold?
Hvis spørgsmål 2 besvares bekræftende, ønskes følgende spørgsmål besvaret:
3. Er det i overensstemmelse med EU-retten, herunder artikel 56 TEUF om fri udveksling af tjenesteydelser, at værdibaseret regulering af registreringsafgift, hvorved der sker tilbagebetaling af registreringsafgift vedrørende et køretøj, som er omfattet af en leasingaftale mellem et leasingselskab og en leasingtager, og hvor leasingaftalen af leasingtager brydes før det aftalt udløbstidspunkt eller udløber efter sit indhold, undergives en ansøgningsprocedure, der afgiver fra lovgivningens almindelige frister?
4. Er det i overensstemmelse med EU-retten, herunder artikel 56 TEUF om fri udveksling af tjenesteydelser, at værdibaseret regulering af registreringsafgift, hvorved der sker tilbagebetaling af registreringsafgift vedrørende et køretøj, som er omfattet af en leasingaftale mellem et leasingselskab og en leasingtager, og hvor leasingaftalen af leasingtager afbrydes før det aftales udløbstidspunkt eller udløber efter sit indhold, gøres betinget af, at leasingselskabet samtidig med leasingaftalens afbrydelse - hvilket af de danske skattemyndigheder (SKAT) fortolkes som senest én arbejdsdag efter leasingaftalens afbrydelse og af Landsskatteretten og byretten fortolkes som samtidig med leasingaftalens afbrydelse eller udløb - indsender en ansøgning om tilbagebetaling af for meget betalt registreringsafgift til de danske skattemyndigheder?
5. Er det i overensstemmelse med EU-retten, herunder artikel 56 TEUF om fri udveksling af tjenesteydelser, når de danske skattemyndigheder vedrørende et køretøj, som er omfattet af en leasingaftale mellem et leasingselskab og en leasingtager, og hvor leasingaftalen afbrydes af leasingtager før det aftalte udløbstidspunkt eller udløber til aftalt tid, som en forudsætning for værdibaseret regulering kræver, at tilbagebetaling af registreringsafgift betinges af, at skattemyndighederne kan besigtige køretøjet, når leasingselskabet ved leasingaftalens afbrydelse eller udløb har dokumenteret køretøjets stand ved at notere en række nærmere objektivt konstaterbare forhold, der efterfølgende kan stilles til rådighed for skattemyndighederne?
6. Er det i overensstemmelse med EU-retten, herunder artikel 34 [korrigeret af appellanten til art. 35] i TUF om varernes fri bevægelighed, at registreringsafgiftslovens § 7 b af de danske skattemyndigheder fortolkes således, at bestemmelsen ikke finder anvendelse på køretøjer, der har været indregistreret i Danmark på forholdsmæssig registreringsafgift som leasingkøretøjer?
7. Medfører de danske skattemyndigheders fortolkning, at der sker en dobbeltbeskatning, der ikke er i overensstemmelse med EU-retten, henset til at Danmark i 2006 over for EU-Kommissionen har tilkendegivet, at der ved fortolkningen af den EU-retlige medholdelighed af bestemmelsen om forholdsmæssig registreringsafgift i registreringsafgiftslovens § 3 b skal tages hensyn til de godtgørelsesordninger, der er fastsat i registreringsafgiftslovens § 7 b?"
Skatteministeriet har protesteret imod præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen.
Ved retsbog af 10. januar 2019 besluttede landsretten, at behandling af spørgsmålet om eventuel forelæggelse for EU-Domstolen skulle ske samtidig med behandling af sagens spørgsmål i øvrigt.
Supplerende sagsfremstilling
H1, der er en leasingvirksomhed hjemmehørende i Danmark, påbegyndte efter vedtagelsen af lov nr. 1342 af 19. december 2008 om ændring af registreringsafgiftsloven virksomhed med leasing af køretøjer til leasingtagere bosiddende i Danmark.
I perioden fra den 1. juni 2010 til og med den 2. februar 2012 indgik H1 de 211 leasingaftaler, som sagen angår, om køretøjer, hvoraf der alene blev betalt forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b. De omhandlede leasingaftaler blev afbrudt i perioden fra den 11. februar 2011 til den 3. september 2012. Heraf udløb 55 til afslutningen af den aftalte leasingperiode, dvs. ved ordinært ophør, mens de resterende 156 blev afbrudt førtidigt af en af aftaleparterne. De førtidige afbrydelser skyldtes efter det oplyste en række forskelligartede forhold såsom misligholdelse af leasingaftalernes bestemmelser om betaling af leasingydelsen, leasingtagers flytning til udlandet, leasingtagers skilsmisse, leasingtagers dødsfald eller leasingtagers ændrede behov i relation til størrelse af køretøj. I forbindelse med førtidig afbrydelse af leasingaftalerne modtog H1 tilbagebetaling af den automatisk beregnede registreringsafgift for førtidig afbrydelse, jf. den dagældende registreringsafgiftslovs § 3 b, stk. 6. Efter leasingaftalernes førtidige afbrydelse eller ordinære udløb blev køretøjerne afmeldt i Køretøjsregistret, hvorefter de blev solgt på internetauktion og eksporteret til udlandet.
Efter det oplyste agerede H1 som såkaldt "storkunde" fra juni 2010, idet H1 fra dette tidspunkt indsendte månedsopgørelser af afgift til SKAT som registreret virksomhed i henhold til registreringsafgiftslovens §§ 14-15, jf. § 16.
Der er fremlagt en udateret "storkundeaftale" mellem H1 og SKAT, som kun er underskrevet på vegne af H1, og som ifølge sit indhold trådte i kraft den 1. april 2010. Af denne udaterede kundeaftale fremgår blandt andet:
"Forholdsmæssig registreringsafgift - Storkundeaftale
…
Forpligtelser
Storkundeordningen omfatter kun leasing i henhold til virksomhedens standardkontrakt, benævnt "Finansiel", som er godkendt af SKAT. …
Ordningen er baseret på, at virksomheden får adgang til at indregistrere og omregistrere køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift uden forudgående behandling ved et af SKATs motorcentre.
Indregistrering og omregistrering foretages på grundlag af en dertil indrettet blanket, som virksomheden selv udfylder (Blanket 21.048 Certifikat leasing køretøj).
…
Ordningen indeholder derudover særlige procedurer i tilfælde af forlængelse, afbrydelse, tilbagebetaling o.l.
SKAT kontrollerer ordningen i forbindelse med gennemgang af virksomhedens månedsregnskab for registreringsafgift.
Månedsregnskab og tilhørende bilag indsendes digitalt efter SKATs anvisninger, jfr. bilag 3.
De originale, underskrevne leasingaftaler samt eventuelle tillæg hertil opbevares i virksomheden og skal på anmodning forevises for eller indsendes til SKAT.
Procedurer
De nærmere procedurer er aftalt kontrakt mellem leasingvirksomheden og SKAT og fremgår af bilag 1 til nærværende aftale.
…"
Af "storkundeaftalens" bilag 1 benævnt "Storkundeaftale Registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3b generelle procedurer for leasingcertifikatordningen" fremgår blandt andet:
"1. NY KONTRAKT - FABRIKSNYT KØRETØJ
| Leasingvirksomheden: Anmelder køretøjet til indregistrering
på grundlag af
- Anmeldelse (21.068/M02A eller 21.075);
- Typeattest;
- Leasingcertifikat (21.048), vedhæftet
Certifikat (21.010); og
- Forsikringsbevis Følgende scannes til én pdf. fil:
- Kvitteret leasingcertifikat;
- Certifikat med udfyldt Påtegning 2; og
- Regneark Originaler opbevares i virksomheden | SKAT: Opdaterer CRM med
- Køretøjets data;
- Ejers (leasinggivers identifikation);
- Brugers (leasingtagers)identi-
fikation;
- Evt. Bruger 2’s identifikation; og
- Udløbsdato. Udleverer
- Nummerplader
- Midlertidig registreringsattest
- Kvitteret leasingcertifikat; og
- Certifikat Arkiverer
- Anmeldelse; og
- Typeattest |
2. NY KONTRAKT - BRUGT KØRETØJ
| Leasing virksomheden: Det brugte køretøjs handelsværdi og fulde registreringsafgift kan
- enten fastsættes af SKAT
- eller af leasingvirksomheden som selvanmelder. Som selvanmelder bærer leasingvirksomheden selv risikoen for, at værdi og fuld afgift efterfølgende ændres af SKAT. 1. Værdifastsættelse mv. foretages af SKAT: Forhandler eller leasingvirksomhed anmelder køretøjet til et Motorcenter på blanket 21.016 vedlagt dansk eller udenlandsk registreringsattest og eventuelt toldsyn 2. Værdifastsættelse som selvanmelder Leasingvirksomheden - eller andre på deres vegne - opgør køretøjets værdi og fulde afgift. Der udfærdiges blanket 21.045 Certifikat brugt køretøj i leasingselskabets navn.
Leasingselskabet er i besiddelse af dokumentation for værdifastsættelsen. 3. Indregistrering Anmelder køretøjet til indregistrering på grundlag af:
… | SKAT: 1. Værdifastsættelse mv. foretages af SKAT: Tildeler ekspeditionen et A-nummer. Fastsætter værdi og beregner den fulde afgift. Fremsender afgørelsesblanket 21.043 til anmelder. Opretter sagen i SKATs database over værdiansættelser (Modep). 3. Indregistrering
… |
3. FORLÆNGELSE AF BESTÅENDE KONTRAKT
…
4. ORDINÆRT UDLØB AF LEASINGKONTRAKT
| Leasingvirksomheden: Afmeldelse i tide Afmelder køretøjet og afleverer nummerplader til SKATs nummerpladekontorer senest 1. arbejdsdag efter leasingperiodens udløb. Fristoverskridelse: Hvis afmeldelsesfristen (undtagelsesvist) overskrides, opgør virksomheden selv yderligere forholdsmæssig afgift og rentetillæg efter samme principper som ved forlængelse af leasingperioden. Afgift og tillæg beregnes for hver påbegyndt måned, fristen overskrides. Den yderligere afgift og tillæg afregnes via månedsangivelsen for den kalendermåned, hvor perioden udløber. Anføres med bemærkningen "Fristoverskridelser". | SKAT: Anmeldelse i tide Afmelder køretøjet i CRM3 Udsteder kvittering for afmeldelse Fristoverskridelse: Ved manglende afmeldelse optræder køretøjet på månedlig advisliste fra CRM3. Sagen følges indtil afmeldelse sker. Der tages stilling til, hvornår sagen oversendes til politiet med henblik på afmeldelse og inddragelse af nummerplader. Ved gentagne fristoverskridelser påtales forholdet overfor virksomheden. Ved yderligere fristoverskridelser indledes opsigelse af storkundeaftalen. |
5. AFBRYDELSE AF LEASINGKONTRAKT I UTIDE
…
6. BINDENDE ANSØGNING OM REGULERING AF BETALT AFGIFT (OPGØRELSE AF REELT VÆRDITAB EFTER KONKRET VURDERING - RAL § 3B, STK. 7)
| Leasingvirksomheden: Anmelder køretøjet til et Motorcenter på blanket 21.016, mærket "Leasingregulering, reg.nr.") Afregning af reguleringen foretages via månedsregnskabet for den måned, hvor SKATs afgørelse er modtaget. Anføres med bemærkningen "Regulering". Den oprindeligt betalte afgift føres som afgang. Den nye afgift føres som tilgang. | SKAT: Tildeler ekspeditionen et A-nummer. Fastsætter værdi og beregner den fulde afgift. Opretter sagen i SKATs database over værdiansættelser (Modep) Beregner regulering af forholdsmæssig afgift. Fremsender afgørelsesblanket 21.043 til leasingvirksomheden. I bemærkningsfeltet anføres "Oprindeligt betalt forholdsmæssig afgift - kr." og "Ny forholdsmæssig afgift - kr." Der gives klagevejledning til Motorankenævnet og Landsskatteret. |
7. BETALING AF RESTAFGIFT VED UDLØB ELLER AFBRYDELSE
…
8. MÅNEDSREGNSKAB OG AFREGNING
| Leasingvirksomheden:
… Angivelse og afregning foretages senest den 15. i efterfølgende måned. Samtidig indsendes/afleveres en fil pr. sag med dokumentation (jfr. ovenstående) i pdf format.
… | SKAT: Afstemmer angivelse og dokumentation med registreringsoversigten fra CRM samt foreliggende kontrolbilag. Kontrollerer stikprøvevis værdier og beregninger jf. leasingcertifikationer og øvrig dokumentation. Arkiverer specifikationsregneark og dokumentationsfiler i SKATs sagsstyringssystem." |
Af cirkulæreskrivelse 6/2010 af 9. juli 2010 fra F1-finans fremgår blandt andet:
"Fælles koncept med G1 for kontrakt om privat billeasing
G1 og F1-finans har d.d. indgået aftale om et fælles koncept for privat billeasing. Konceptet er eksklusivt for medlemmer af F1-finans og kan anvendes i markedet fra og med 1. september 2010. Indtil konceptet er offentligt ved fælles pressemeddelelse medio august 2010 bedes konceptet holdes fortroligt for offentligheden …"
Af fremlagt standard leasingkontrakt udarbejdet af G1 og F1-finans fremgår blandt andet:
"A - Den leasede bil:
…
B - Leasingperioden:
Leasingperioden er aftalt til måneder beregnet fra den 1. i måneden efter bilens levering.
Ved ophør har leasingtager hverken ret eller pligt til at købe bilen.
C - Leasingydelserne:
Den ordinære leasingydelse inklusiv service- og vedligeholdelsesaftale er aftalt til kr. pr. måned og betales forud hver den 1. i måneden, første gang for den måned, der starter efter bilens levering til leasingtager.
…
G - Almindelige betalinger:
I øvrigt gælder efterstående Almindelige betingelser for billeasing til private i retsforholdet mellem parterne.
Almindelige betingelser for billeasing til private
…
§ 6 - Opsigelse
1. Uanset at leasingaftalen er indgået for en længere periode, kan leasingaftalen efter forløbet af 11 måneder opsiges af leasingtager med 1 måneds varsel til udgangen af en måned mod betaling af den aftalte leasingydelse i opsigelsesperioden. Opsigelsen har virkning, når den er kommet frem til leasinggiver, og skal ske skriftligt.
…
2. Leasingaftalen er fra leasinggivers side uopsigelig i den aftalte leasingperiode, bortset fra tilfælde af misligholdelse, jf. § 13.
…
§ 15 - Tilbagelevering
Ved leasingperiodens udløb eller ved ophør af leasingaftalen, skal leasingtager tilbagelevere leasingbilen på et af leasinggiver angivet sted inden for Danmarks grænser dog maksimalt indenfor en radius af 100 km fra det sted, hvor leasingtager har afhentet bilen, og leasingtager betaler alle hermed forbundne omkostninger.
Rettidig tilbagelevering af bilen ved leasingaftalens udløb er den 1. i måneden efter leasingperiodens udløb eller den dato, der er aftalt ved ophør før leasingaftalens udløb. Såfremt leasingaftalen udløber/ophører på en lør-, søn- eller helligdag, er sidste rettidige tilbagelevering første hverdag efter leasingperiodens udløb/ophør.
Leasingtager accepterer, at leasinggiver er berettiget til at opkræve en af leasinggiver beregnet forholdsmæssig leasingydelse samt andre omkostninger herunder leasinggivers forøgede udgifter til registreringsafgift, der kan henføres til for sen tilbagelevering af bilen. Betaling af denne forholdsmæssige leasingydelse berettiger ikke leasingtager til at disponere over bilen efter aftalens ophør, dvs. ved udløbet af opsigelsen.
Leasingtager accepterer ligeledes, at leasinggiver har op til 5 hverdages ekspeditionstid for aflevering af nummerplader efter leasingtagers tilbagelevering af bilen, hvilket medfører, at leasingtager får en slutafregning vedr. vægtafgift/ejerafgift og forsikringspræmie for en periode efter bilens tilbagelevering.
Ved tilbagelevering skal bilen gennemgås af en af leasinggiver uafhængig part, som udpeges af leasinggiver. Med "uafhængig" menes, at den der gennemgår bilen ikke efterfølgende udbedrer evt. skader. Det forhold, at leasinggiver betaler for gennemgangen, berører ikke vedkommendes uafhængighed.
Leasingtager har ret til at overvære gennemgangen og skal derfor forud for tilbageleveringen/gennemgangen underrettes om, hvor og hvornår gennemgangen vil blive foretaget.
Leasingbilen skal ved tilbageleveringen være i en stand, der minimum svarer til, hvad der er beskrevet i vedhæftede bilag 2.
Såfremt leasinggiver efter tilbageleveringen af leasingbilen modtager opkrævninger vedrørende leasingtagers brug af bilen, refunderer leasingtageren disse beløb over for leasinggiver.
Såfremt det maksimalt tilladte antal kilometer er overskredet, betaler leasingtager det herfor aftalte beløb pr. km til leasinggiver.
…"
H1 indgik den 14. oktober 2011 en "storkundeaftale" med SKAT, der trådte i kraft den 1. januar 2011. Aftalen er ikke underskrevet af parterne. Af denne aftale fremgår blandt andet:
"Forholdsmæssig registreringsafgift - Storkundeaftale
…
Forpligtelser
Storkundeordningen omfatter kun standardiserede produkter, der ligger inden for rammen af skatteministeriets styresignal (SKM2011.27.SKAT) og er forhåndsgodkendt af SKAT.
Med "produkter" menes den enhed, som leasingaftalens vilkår og de beløbsmæssige sammenhænge tilsammen udgør. Med "standardiserede" menes ensartede kontraktformater og klart definerede og ensartede beløbsmæssige sammenhænge.
Storkundeordningen omfatter ikke produkter, hvor leasingtagers egenfinansiering overstiger 30 % af selskabets investering i det enkelte køretøj. Ved selskabets investering forstås kostprisen incl. udgifter til fremfindelse, køb, hjemtagning og indregistreringer mv, mens egenfinansieringen omfatter alle beløb, der erlægges af leasingtager inden leasingtagers ibrugtagning af køretøjet - hvad enten disse erlægges i form af depositum, ekstraordinær førstegangsbetaling, stiftelsesomkostninger eller forudbetalte leasingydelser. For sådanne produkter skal der indhentes tilladelse ved ansøgning på blanket 21.016.
Storkundeordningen omfatter ikke køretøjer, som i henhold til § 4 i BEK nr. 709 af 26/06/2008 er undtaget fra registreringsordningen jf. registreringsafgiftslovens §§ 14 -18 (busser, autocampere, veterankøretøjer, hyrevogne mv.). Sådanne køretøjer skal anmeldes til afgiftsfastsættelse på blanket 21.016.
For produkter omfattet af storkundeordningen får virksomheden adgang til at indregistrere og omregistrere køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift uden forudgående behandling af registreringsafgiften ved et af SKATs motorcentre.
Indregistrering og omregistrering foretages på grundlag af blanket 21.048 Certifikat leasing køretøj, som virksomheden selv udfylder.
…
Ordningen indeholder derudover særlige procedurer i tilfælde af forlængelse, afbrydelse, tilbagebetaling o.l.
SKAT kontrollerer ordningen i forbindelse med gennemgang af virksomhedens månedsregnskab for registreringsafgift.
Månedsregnskab og tilhørende bilag indsendes digitalt efter SKATs anvisninger. De originale, underskrevne leasingaftaler samt eventuelle tillæg hertil opbevares i virksomheden og skal på anmodning forevises for eller indsendes til SKAT.
Forholdet til lovning og praksisændringer
Aftalen er underlagt den til enhver tid værende lovgivning mv. på området.
…
Procedurer
De nærmere procedurer er aftalt konkret mellem leasingvirksomheden og SKAT og fremgår af bilag 1 til storkundeaftalen.
…"
Af bilag 1 til "storkundeaftalen" fremgår blandt andet:
"Storkundeaftale Registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3b generelle procedurer for leasingcertifikatordningen
1. NY KONTRAKT - FABRIKSNYT KØRETØJ
| Leasingvirksomheden: 1. Indregistrering Udfylder blanket 21.048 Certifikat leasing køretøj, og påfører aftryk af tolddataplade (eventuelt digitalt). Virksomheden eller forhandler udfylder blanket 21.068. Enten påføres toldpladen eller feltet forbliver blankt (Forhandler må ikke bruge egen toldplade). Køretøjet indregistreres på grundlag af:
- Anmeldelse (21.075)
- Typeattest
- Leasingcertifikat (21.048)
- Forsikringsbevis 2. Regnskabsfil
… 3. Opbevaring Originale dokumenter opbevares i virksomheden sammen med leasing- kontrakten. | SKAT: Opdaterer CRM med
- Køretøjets data
- Ejers (leasinggivers) identifikation
- Brugers (leasingtagers) identifikation
- Bruger 2’s identifikation
- Udløbsdato Udleverer
- Nummerplader
- Midlertidig registreringsattest
- Kvitteret leasingcertifikat Arkiverer
- Anmeldelse
- Typeattest |
2. NY KONTRAKT - BRUGT KØRETØJ
| Leasingvirksomheden: Det brugte køretøjs handelsværdi og fulde registreringsafgift kan
- enten fastsættes af SKAT
- eller af leasingvirksomheden som selvanmelder 1. Værdifastsættelse foretages af SKAT Forhandler eller leasingvirksomhed anmelder køretøjet på blanket 21.016 vedlagt dansk eller udenlandsk registreringsattest, evt. toldattest og toldsyn. Endvidere vedlægges dokumentation for at køretøjet skal benyttes til leasing, evt. i form af leasingkontrakt/-udkast. 2. Værdifastsættelse som selvanmelder Leasingvirksomheden - eller andre på deres vegne - opgør køretøjets værdi og fulde afgift. Der udfærdiges blanket 21.045 Certifikat brugt køretøj i leasingselskabets navn. Leasingselskabet er i besiddelse af dokumentation for værdifastsættelsen. 3. Indregistrering
... 4. Regnskabsfil
... 5. Opbevaring
… | SKAT: 1. Værdifastsættelse mv. foretages af SKAT Tildeler ekspeditionen et A-nummer. Fastsætter værdi og beregner den fulde afgift. Til anmelder fremsendes afgørelsesblanket 21.043 og SKATs- regnemaskineudskrift (regnemaskine der ligger på Internettet - til beregning af fuld afgift). Opretter sagen i SKATs database over værdiansættelser (Modep) 3. Indregistrering
… |
3. FORLÆNGELSE AF BESTÅENDE KONTRAKT
…
4. ORDINÆRT UDLØB AF LEASINGKONTRAKT
| Leasingvirksomheden: 1. Afmeldelse i tide Afmelder køretøjet og afleverer nummerplader til SKATs nummerpladekontorer senest 1. arbejdsdag efter leasingperiodens udløb. 2. Fristoverskridelse (undtagelsesvist) Afmelder køretøjet og afleverer nummerplader til SKATs nummerpladekontorer senest 1. arbejdsdag efter køretøjets tilbagelevering. Virksomheden opgør selv yderligere forholdsmæssig afgift og rentetillæg efter samme principper som ved forlængelse af leasingperioden. Afgift og tillæg beregnes for hver påbegyndt måned, fristen overskrides. Den yderligere afgift og tillæg afregnes via månedsangivelsen for den kalendermåned, hvori afmeldelse og aflevering af nummerplader finder sted. Ved fristoverskridelse er retten til at indbetale restafgift tabt (der ikke er tale om forlængelse, men fristoverskridelse) … | SKAT: 1. Afmeldelse i tide Afmelder køretøjet i CRM 2. Fristoverskridelse Ved manglende afmeldelse optræder køretøjet på månedlig advisliste fra CRM. Sagen følges indtil afmelding sker. Der tages stilling til, hvornår sagen oversendes til politiet med henblik på afmeldelse og inddragelse af nummerplader. Ved gentagne fristoverskrider påtales forholdet overfor virksomheden Ved yderligere fristoverskridelser indledes opsigelse af storkundeaftalen. |
5. AFBRYDELSE AF LEASINGKONTRAKT I UTIDE
…
6. BETALING AF RESTAFGIFT VED UDLØB ELLER AFBRYDELSE
…
7. BINDENDE ANSØGNING OM REGULERING AF BETALT AFGIFT (OPGØRELSE AF REELT VÆRDITAB EFTER KONKRET VURDERING - RAL § 3B, STK. 7)
| Leasingvirksomheden: Indsender mail til lokalt Motorcenter senest 1. arbejdsdag efter leasingperioden udløb Mailens emnefelt udfyldes med "Leasing: regulering af afgift". Mailen vedhæftes ansøgning blanket 21.016 (mærket "leasingregulering / reg.nr.) SKATs regulering afregnes via månedsregnskabet for den måned, hvor SKATs afgørelse er modtaget. Den oprindeligt betalte afgift føres som afgang. Den ny afgift føres som tilgang. | SKAT: Overfører mail og vedhæftet fil til SKATs sagsstyringssystem (Captia) og sletter mailen i mailssystemet. Opretter sagen i SKATs database over værdiansættelser (Modep) Fastsætter værdi og beregner den fulde afgift. Beregner ny forholdsmæssig afgift. Fremsender afgørelsesblanket 21.043 til leasingvirksomheden. I bemærkningsfeltet anføres "Oprindeligt betalt forholdsmæssig afgift - kr." og "Ny forholdsmæssig afgift - kr." Der gives klagevejledning til Motorankenævn og Landsskatteret. Afgørelsesblanket 21.043 arkiveres i (Captia) Udskriver kopi af afgørelsesblanketten til brug for kontrol af månedsangivelsen. |
Den 17. oktober 2011 sendte ML fra H1 til VK fra SKAT en "prøvesag" på, hvordan H1 ville håndtere en "eksportsag", "når bilen er på punktafgift", og anmodede om en drøftelse af eksemplet.
Af mailsvar af 18. oktober 2011 fra VK til ML fremgår blandt andet:
"Jeg har nu dyrket sagen lidt, rodet op i min hukommelse og talt med mine kolleger i Leasinggruppen.
Som vi ser det, er sagen:
1. Efter § 3.b., stk. 7, kan told- og skatteforvaltningen efter ansøgning fastsætte et køretøjs aktuelle værdi efter § 10 (markedsværdien). Hvis det fører til, at værditabet er mindre end den beregnede, tilbagebetales differencen. Hvis værditabet er større, skal differencen indbetales.
2. De værdier, der danner grundlag for denne beregning er den aktuelle markedsværdi og den værdi, der blev lagt til grund ved leasingperiodens start (mindsteprisen).
3. Vi er nu enige om, at virksomheder, der er godkendt som selvanmeldere, også kan selvanmelde i en sådan reguleringssag. Det er dog herved klart, at hvis vi efterfølgende når frem til en anden værdi, så bliver der tale om en regulering.
4. I eksemplet, du har medsendt er det faktiske værditab 0%. Det, der bliver at betale for perioden er således alene renten for de 13 måneder. Se vedlagte regneark, som jeg har lavet specielt til den situation.
5. Endelig er der så kun det, at I ikke kan bruge ovenstående på det aktuelle eksempel, idet ansøgningen (jfr. pkt. 1) skal indgives "på det tidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes, eller hvor køretøjet udgår af ordningen". Det vil - som i situationer med betaling af restafgift - sige senest dagen efter afmeldelsen."
Den 27. oktober 2011 sendte ML fra H1 en mail til VK fra SKAT med følgende spørgsmål:
Hvis vi ønsker at foretage en regulering på biler som har normalt udløb efter 36 måneder, hvornår skal dokumenter til brug herfor fremsendes til SKAT?
En regulering foretages kun i de tilfælde hvor vi mener at vores værditab er lavere end det på forhånd estimerede.
Skal dokumenterne fremsendes til SKAT løbende eller kan de påføres og fremsendes sammen med månedsregnskabet?
Skal vi benytte afmeldelsestidspunktet fra CRM eller den faktiske tilbagelevering fra kunden for beregningen?"
Ved mail af 28. oktober 2011 sendte VK følgende svar til ML:
"Dokumenterne skal sendes sammen med den øvrige dokumentation for den måned, hvor reguleringen skal ske, d.v.s. ved udløbet af leasingaftalen."
Revisionsfirmaet R1 ansøgte SKAT ved brev af 5. februar 2013 på vegne af H1 om regulering af afgiften af de sagen omhandlede 211 køretøjer i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, og heraf følgende tilbagebetaling af 6.399.487 kr. svarende til den principale påstand i sagen. På ansøgningstidspunktet var alle 211 køretøjer udført af landet. Vedlagt ansøgningen var et dokument med oplysninger om de 211 køretøjer, herunder med angivelse for hvert enkelt køretøj af blandt andet stelnummer, biltype, nummerplade, oprindelig betalt registreringsafgift, forudsat værditab, tilbagebetalingskrav efter værdibaseret regulering, leasingaftalens starttidspunkt, forventet tilbageleveringstidspunkt af leasingkøretøjet, faktisk tilbageleveringstidspunkt af leasingkøretøjet, køretøjets salgstidspunkt og salgspris samt lagertid fra tilbagelevering til salg af køretøjet.
SKAT traf den 2. april 2013 afgørelse om afslag på ansøgningen.
H1 påklagede den 29. maj 2013 SKATs afgørelse til Skatteankestyrelsen. H1 fremsatte herunder en subsidiær påstand om udbetaling af afgiftsgodtgørelse for eksport, jf. registreringsafgiftslovens § 7 b, hvilket svarer til den subsidiære påstand under sagen.
Den 31. oktober 2013 blev der som led i Skatteankestyrelsens sagsbehandling afholdt møde med deltagelse af SM og ML fra H1, der ligeledes var repræsenteret af SP og LK fra R1. Af mødereferatet fremgår blandt andet:
"…Den 7. oktober 2011 henvendte man sig til SKAT for at køre en prøvesag om tilbagebetaling af forholdsmæssig afgift for et køretøj. Selskabet blev herefter oplyst, om at ansøgningen var indgivet for sent og blev ved denne lejlighed oplyst om en endagsfrist for ansøgningen. Selskabet var ikke enig i denne opfattelse. På trods af denne uenighed omlagde man i november 2011 hele proceduren for ansøgningen om tilbagebetaling, således man ikke for fremtiden skulle fortabe retten til tilbagebetalingen. Det giver dog fortsat problemer, idet det fordyrer leasingydelserne for kunderne og selskabet, idet selskabet er nødsaget til at pulje bilerne og forlænge ophørstidspunktet for leasingkontrakterne, således der kan ansøges på faste tidspunkte[r] på måneden om tilbagebetalingen. Det medfører, at bilerne skal stå på parkeringspladser, hvilket der skal betales leje for og at forsikringsansvaret overgår til leasinggiveren. Det medfører ligeledes et tab i beregningen af tilbagebetalingen, idet jo længere tid der går des jo mere taber bilerne afgiftsmæssigværdi. Ifølge selskabet taber man mellem 1.500-2.000 kr. pr. bil. Det drej[er] sig årligt om 2.500 biler. Når først en bil er afmeldt i Danmark, er den ikke længere salgsbar og skal eksporteres til udlandet."
Den 18. februar 2014 stadfæstede Skatteankestyrelsen SKATs afgørelse.
Den 11. april 2014 anmodede H1 Skatteankestyrelsen om at genoptage afgørelsen af 18. februar 2014.
Den 15. september 2014 afslog Skatteankestyrelsen at genoptage afgørelsen.
Til belysning af SKATs praksis er der på baggrund af editionsproces fremlagt en række ansøgninger om tilbagebetaling af registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b og afgørelser vedrørende registreringsafgiftslovens §7 b. I ingen af disse sager har SKAT begæret besigtigelse af køretøjerne forud for at have truffet afgørelse.
Forklaringer
Der er i landsretten afgivet forklaring af IJ, Chief of Operation, H1.
IJ har forklaret blandt andet, at han er bankuddannet, og at han siden 1998 har været i leasingbranchen. Han blev ansat i H1 i 2005. I den relevante periode var han operations manager i H1 med ansvar for den daglige drift. Der var på daværende tidspunkt i alt 15-20 personer ansat i selskabet. Selvom ML referererede til kreditchefen, var ML, henset til virksomhedens størrelse, en kollega, som han tit arbejdede sammen med. Efter lovændringen i 2008 blev der skabt den mulighed, at H1 kunne indregistrere biler på forholdsmæssig registreringsudgift. Hermed var der skabt grundlag for at H1 kunne blive mere konkurrencedygtig på markedet. Forud for 2008 betalte H1 fuld registreringsafgift og fik 85 % refunderet i forbindelse med eksportgodtgørelsen. Reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift gav mulighed for at spare de sidste 15 %. Branchen var usikker på, hvordan SKAT ville administrere den nye lovgivning, og det er hans indtryk, at SKAT også var usikker på, hvordan det skulle foregå. De indledte tidligt en dialog med SKAT, herunder med VK og hans team i SKAT, om reglerne. Det var hans opfattelse, at SKAT var ved at drukne i den succes, som reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift udløste. Der blev, så vidt han ved, ikke tilført ekstra ressourcer til SKAT til at løse opgaven, der krævede gennemgang af én leasingaftale ad gangen. Indgåelse af en storkundeaftale baseret på en standardleasingaftale var rent administrativt både en lettelse for H1 og en lettelse for SKAT.
Han er én af de to personer, der på vegne af H1 har underskrevet den udaterede storkundeaftale med SKAT fra 2010. Det var VK, der var deres kontaktperson i SKAT, men SKAT underskrev ikke storkundeaftalen. Vilkåret om, at H1 ved ordinært udløb af en leasingkontrakt skulle aflevere nummerpladen inden for én arbejdsdag, var ikke noget, som han hæftede sig nærmere ved dengang. Den værdibaserede regulering, som var beskrevet i pkt. 7 i bilag 1 til storkundeaftalen fra 2011, hvor der er anført en ansøgningsfrist på én arbejdsdag, var ikke noget, som de drøftede med SKAT. Det var ikke noget, som H1 var optaget af. Han erindrer ikke indholdet af SKATs Vejledning fra januar 2010. På daværende tidspunkt var der en løbende dialog med SKAT, og de lænede sig op ad den rådgivning, som de fik direkte fra SKAT. Det var denne rådgivning, der var i fokus, fremfor det som stod i storkundeaftalen og bilag 1 hertil. I 2011 var de månedlige angivelser baseret på excel-regneark. Månedsangivelserne for 2011 omfattede kun biler med forholdsmæssig registreringsafgift. Fra 2010 betalte H1 kun forholdsmæssig registreringsafgift for leasingkøretøjer.
Det var sædvanlig praksis, at H1 ca. 3 måneder før udløb af en leasingkontrakt skrev til leasingkunden, at det var tid til at aflevere bilen, og angav hvor dette kunne ske. Der blev altid angivet en autoriseret forhandler som afleveringssted, og der var dengang ca. 10 autoriserede forhandlere i hele landet. Baseret på dette brev, blev der noteret en forventet afleveringsdag for køretøjet. Når bilen var afleveret hos en autoriseret forhandler, blev virksomheden G2 anmodet om at gennemgå bilen med henblik på at identificere eventuelle skader mv., som dannede grundlag for en evt. opkrævning hos kunden. G2s rapport var samtidig dokumentation for bilens stand mv. i forbindelse med et videresalg af bilen. H1 har en "wear-and-tear" guideline, som danner grundlag for, hvad en leasingkunde skal betale for. Fx fremgår det, at et stenslag på bilen er almindelig slitage, men en 5 cm ridse er en skade, som kunden skal betale for. G2 er en international virksomhed, der udfører mange forskellige audits, herunder køretøjsekspeditioner. G2 opererer både i Danmark og i andre lande, herunder navnlig i Tyskland. Det arbejde, som G2 udfører, er yderst præcist og anerkendt. Typisk puljer H1 afleverede leasingbiler hos de autoriserede forhandlere, og herefter bliver G2 anmodet om at gennemgå bilerne. G2s rapporter, der bliver sendt til H1, danner grundlag for det videre arbejde i relation til leasingkunder, SKAT og købere. Typisk tages nummerplader af en pulje af biler af samtidig, så flere nummerplader kan afleveres samlet på et motorkontor. Ansøgningsfristen for værdibaseret regulering på én arbejdsdag fra aflevering af nummerpladen er umulig at administrere, når man har at gøre med det store antal biler, som det drejer sig om. På daværende tidspunkt drejede det sig om ca. 250 biler om måneden. I dag drejer det sig formentlig om 350 biler om måneden, som skal håndteres. Hvis der er tale om en enkelt bil, så er det nok teoretisk muligt at håndtere fristen på én arbejdsdag, men sådan er virkeligheden ikke. H1 forsøger altid at have et godt forhold til SKAT, men SKAT har ikke indsigt i H1’ processer. Der var et stor gab i forhold til den måde SKAT ønskede at håndtere processerne på, og så den virkelige verden. Han er enig i, at det var en mulighed at forlænge leasingaftalerne med ca. 1 måned, dvs. betaling af yderligere registreringsafgift for at købe sig tid til at håndtere den 1-dagsfrist, som SKAT ønsker. Udover at en forlængelse medfører omkostninger til yderligere registreringsafgift, så forøger det også omkostningerne til opbevaring og forsikring af bilen.
Med udgangspunkt i G2s rapport prøver H1 at finde sammenlignelige biler på markedet, så man kan estimere markedsværdien. Uanset hvad, der skal se med bilen, er der reelt kun én måde at værdiansætte bilen på. Realiteten er jo den, at man aldrig kan finde en bil, som er fuldstændig identisk med den bil, som skal værdiansættes. Man justerer prisen ud fra standardiserede parametre, såsom kilometertal og alder. Man kategoriserer også bilen ud fra dens stand, herunder antallet af skader. H1 har aldrig oplevet, at SKAT har anfægtet en rapport fra G2. G2s vurderingsrapporter er almindelig anerkendte. Biler bliver solgt på internetauktion baseret på G2s rapport om bilen. Al handel på internetauktion med brugte biler mellem professionelle parter sker, uden at opkøbere besigtiger bilerne fysisk. Bilerne sælges på internetauktion på baggrund af bilens stamdata og en vurderingsrapport fra for eksempel G2 som den eneste dokumentation for bilens aktuelle stand. Det er dette, som salget og dermed værdiansættelsen baserer sig på. I mange situationer foreligger der ved internethandel med biler end ikke en aktuel vurderingsrapport. H1 opbevarer den indhentede dokumentation på en bil, for eksempel en vurderingsrapport fra G2. Der er ikke noget krav om, at bilerne skal forblive i landet.
Han mener, at den eneste anmodning om værdireguleringer, som H1 har foretaget i relation til SKAT, er via månedsangivelsen. Han ved ikke, om H1 løbende har sendt blanket 21.016 til SKAT i relation til værdireguleringer. Listerne, der var vedhæftet R1s ansøgning, angiver stelnummer, oprindeligt betalt afgift, den afgift, som man ønsker tilbagebetalt (værdibaseret regulering), det forudsatte værditab i %, kilometertal, hvornår bilen er taget i brug af kunden ("First in Use"), den bogførte restværdi af bilen uden afgift ("Residual Value"), den pris, som bilen er solgt til ("Basic Dealer Purchase Price"), salgsdato, forventet leveringsdato, dvs. det med kunden aftalte leveringstidspunkt (førtidigt eller i forbindelse med ordinært udløb). "Total Storage Time (Days)" er den tid, som bilen har været på lager hos H1 fra modtagelsen fra kunden til auktionsdagen. På det dagældende tidspunkt var der usikkerhed også omkring regimet i relation til eksport, herunder om de skulle holde bilerne i landet med henblik på SKATs mulige gennemgang. Det var også oprindeligt forventningen, at bilerne skulle sælges i Danmark. Hvis man så på en tilsvarende liste i dag, ville man se et gennemsnitligt antal lagerdage på 30. Processerne er blevet meget mere strømlinede i dag.
Han forstår VKs mail af 28. oktober 2011 således, at der skulle indsendes dokumentation, herunder vedrørende værdireguleringen den 15. i måneden. Det er ikke helt klart, hvad VK i mailen af 18. oktober 2011 mener med "dagen efter afmeldelsen".
I relation til den første storkundeaftales bilag 1, punkt 6, hæftede han sig ikke ved ordet "bindende ansøgning om regulering". Der var også dialog med SKAT forud for e-mailkorrespondancen i oktober 2011. Han mener, at H1 havde blanketten 21.016 til rådighed. Han kan ikke erindre, at han deltog i drøftelserne med SKAT om indgåelse af storkundeaftalen fra 2011. Der blev ikke iværksat en ansøgningsprocedure med SKAT om § 3 b, stk. 7, da det ikke var sådan det foregik med SKAT. De var ikke opmærksomme på, at der skulle gælde en 1-dagsfrist. Han kan ikke huske, at H1 i foråret 2011 fik en udmelding om fristen på én dag. Han ved ikke, om SC var i dialog med SKAT i foråret 2011.
Procedure
H1har i påstandsdokument af 31. oktober 2019 anført følgende (henvisning til ekstrakt og materialesamling er udeladt, ligesom afsnitsnummereringer ikke er medtaget):
"Den principale påstand - værdibaseret regulering
Til støtte for den nedlagte principale påstand gør H1 bl.a. følgende anbringender gældende:
at ansøgningen om værdibaseret regulering efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, skal ses i sammenhæng med den oprindelige afregning og betaling af registreringsafgift for de 211 køretøjer og at SKATs afgørelse efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, derfor ikke er en "førstegangsafgørelse", men derimod en genberegning af den oprindeligt betalte afgift,
at den almindelige frist på 3 år i skatteforvaltningslovens § 31, stk., gælder for den ansøgning om tilbagebetaling af registreringsafgift, som H1 indsendte til SKAT den 5. februar 2013, herunder at denne almindelige frist på 3 år ikke er fraveget ved registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, således at H1 har krav på tilbagebetaling af kr. 6.399.487 med tillæg af sædvanlig procesrente,
at der ikke er hjemmel i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, til at fortolke bestemmelsen sådan, at der gælder et samtidighedskrav, hvorefter den ansøgning om tilbagebetaling af registreringsafgift, som H1 indsendte til SKAT den 5. februar 2013, er indsendt rettidigt og således at H1 har krav på tilbagebetaling af kr. 6.399.487 med tillæg af sædvanlig procesrente og
at almindelige danske forvaltningsretlige grundsætninger og proportionalitetsprincippet er til hinder for, at registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, skal fortolkes på den måde, at den indeholder et samtidighedsprincip og fraviger den almindelige frist på 3 år i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, jf. UfR 2018.1200, hvorefter den ansøgning om tilbagebetaling af registreringsafgift, som H1 indsendte til SKAT den 5. februar 2013, er indsendt rettidigt, således at H1 har krav på tilbagebetaling af kr. 6.399.487 med tillæg af sædvanlig procesrente,
Hvis Østre Landsret ikke kan tiltræde ovenstående anbringender, gør H1 derudover gældende,
at TEUF artikel 56 og det EU-retlige effektivitetsprincip finder anvendelse på den ansøgning om tilbagebetaling af registreringsafgift, som H1 indsendte til SKAT den 5. februar 2013, uanset at der er tale om et rent internt dansk forhold mellem en dansk leasinggiver og danske leasingtagere,
at bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk., skal fortolkes i en EU-retlig kontekst - uanset at der er tale om et rent internt dansk forhold - hvor der skal tages behørigt hensyn til EU-Domstolens praksis på området for forholdsmæssig registreringsafgift og EU- Domstolens praksis om effektivitetsprincippet, således at H1 har krav på tilbagebetaling af kr. 6.399.487 med tillæg af sædvanlig procesrente, idet den af Skatteministeriet anlagte fortolkning af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, udgør en restriktion, der er forbudt efter TEUF artikel 56, da restriktionen hverken er begrundet i tvingende almene hensyn eller i øvrigt opfylder egnethedstesten eller er proportional, ligesom den de facto medfører konfiskation, da H1 fratages muligheden for at få tilbagebetalt for meget betalt registreringsafgift,
at EU-Domstolens praksis på området for forholdsmæssig registreringsafgift, herunder EU-Domstolens dom i sag C-249/15, Wind 1014 GmbH og Kurt Daell mod Skatteministeriet, medfører, at en administrativ fastsat frist på én arbejdsdag til at ansøge om tilbagebetaling af registreringsafgift, udgør en ulovlig restriktion efter TEUF artikel 56, der i øvrigt også er uproportional med formålet med bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, og at en rigid administrativ fastsat frist fratager H1 retten til værdibaseret regulering på et ikke lovhjemlet grundlag, således at konsekvensen for H1 er et formuetab og
at det er i strid med EU-retten, at der fastsættes en procedure, der reelt gør det umuligt eller urimeligt vanskeligt for H1 at få refunderet den for meget betalte registreringsafgift, idet EU-retten netop fordrer, at der er fuld proportionalitet mellem den opkrævede registreringsafgift og varigheden af et køretøjs anvendelse i Danmark i hvert enkelt tilfælde. Hvis H1 reelt fratages retten til værdibaseret regulering, hvorved H1 nægtes adgang til at få beregnet registreringsafgiften på baggrund af de faktiske afskrivninger efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, opnås der ikke fuld proportionalitet mellem den betalte registreringsafgift og varigheden af de enkelte køretøjers anvendelse i Danmark, hvilket er i strid med EU-retten, idet H1 herved kommer til at betale for meget i registreringsafgift for køretøjer, som efter endt brug i Danmark ender med at blive eksporteret.
Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, finder anvendelse, da der er tale om ændring af et afgiftstilsvar
Det gøres bl.a. gældende,
at skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, finder anvendelse på den ansøgning om tilbagebetaling af registreringsafgift, som H1 indsendte til SKAT den 5. februar 2013, men som SKAT den 2. april 2013 afslog at imødekomme som indsendt for sent,
at der ikke er tale om en førstegangsafgørelse, men derimod tale om en genberegning af den oprindeligt beregnede registreringsafgift, hvilket byretten synes at have overset,
at ansøgningen den 5. februar 2013 blev indsendt rettidigt af H1,
at registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, ikke fraviger den almindelige fristregel på 3 år i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2,
at såfremt en særlig frist på én arbejdsdag (eller en kort frist i øvrigt) - som de facto er en ubegrundet hindring for, at H1 kan gennemføre et retskrav på tilbagebetaling af for meget betalt registreringsafgift, der har hjemmel i EU-retten - skulle være gældende, så burde det være tydeligt angivet i enten lovens ordlyd eller lovens forarbejder, hvilket ikke er tilfældet,
at lovgiver ved indførelsen af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, jf. lov nr. 1342 af 19. december 2008, ikke havde til hensigt at foretage en ændring af de almindelige fristregler i skatteforvaltningsloven,
at SKAT ikke administrativt kan indføre en sådan frist, idet fastsættelse af sådanne frister alene er et anliggende for Folketinget, medmindre der foreligger en bemyndigelsesbestemmelse i lovgivningen for ministeren til at fastsætte sådanne frister administrativt, hvilket ikke er tilfældet og
at lovgiver ville have beskrevet proceduren for tilbagebetaling af afgift nærmere i bemærkningerne til lovforslag nr. L 64 af 13. november 2008, hvis der skulle være tale om en anden procedure end efter de almindelige fristregler.
Registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, indeholder ingen frister om ansøgning om værdibaseret regulering
Det gøres bl.a. gældende,
at en ordlydsfortolkning af § 3 b, stk. 7, medfører, at bestemmelsen skal forstås på den måde, at den aktuelle afgiftspligtige værdi af et køretøj, der er indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift, skal fastsættes på det tidspunkt, "hvor leasingkontrakten afbrydes, eller hvor køretøjet udgår af ordningen",
at det alene er værdiansættelsen af et køretøj indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift, der skal foretages på tidspunktet, hvor leasingaftalen enten afbrydes eller køretøjet udgår af ordningen om forholdsmæssig registreringsafgift, men at denne værdiansættelse uden problemer for skattemyndighederne kan fastsættes efterfølgende,
at der efter ordlyden af bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, ikke er fastsat et nærmere bestemt ansøgningstidspunkt eller en frist for ansøgning om tilbagebetaling af registreringsafgift på baggrund af den afgiftspligtige værdi af køretøjet,
at vurderingen af køretøjet skal foretages på det tidspunkt, hvor køretøjet udgår af ordningen med forholdsmæssig registreringsafgift, men at der heri ikke kan indlægges en forudsætning om, at der gælder et samtidighedsprincip, hvorefter en ansøgning om værdibaseret regulering skalindsendes senest samtidig med afbrydelsen eller ophøret af leasingaftalen,
at vurderingen af køretøjets værdi uden problemer kan foretages på et senere tidspunkt af SKAT, da det enkelte køretøj er nøjagtigt og præcist beskrevet med hensyn til antal kørte kilometer, vedligeholdsmæssig stand, skader, ekstraudstyr m.v, hvorfor det enkelte køretøj kan værdiansættes med en meget høj grad af sikkerhed når som helst af SKAT, men ud fra hvad der var gældende på det tidspunkt, hvor køretøjet udgik af ordningen med forholdsmæssig registreringsafgift,
at ordlyden af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, ikke forudsætter, at en ansøgning om værdibaseret regulering skal indsendes samtidig med ophørstidspunkt,
at reale grunde eller hensynet bag ordningen med værdibaseret regulering heller ikke taler for en fortolkning af bestemmelsen om værdibaseret regulering, hvor der skulle gælde et krav om, at en ansøgning om værdibaseret regulering skal indsendes samtidig med ophørstidspunkt,
at SKAT ikke har haft hjemmel til i afsnit E.A.8.1.7.2 i den Juridiske Vejledning fra og med 23. januar 2012 for første gang (det vil sige mere end 3 år efter lovens vedtagelse) at fastsætte, at ansøgning om værdibaseret regulering efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, skal ske ved leasingaftalens udløb eller straks derefter, hvilket blev anført som senest én arbejdsdag efter udløb, og at senere ansøgninger ikke ville blive imødekommet, når det nævnte afsnit i den Juridiske Vejledning og tidligere Punktafgiftsvejledningen ikke tidligere havde indeholdt en sådan beskrivelse af en præklusiv frist,
at der hos SKAT har været en sådan uklarhed og usikkerhed om procedurerne med ansøgning om værdibaseret regulering efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, at SKAT i en i af SKAT udfærdiget storkundeaftale ikke har nævnt en frist på én arbejdsdag, hvilket i øvrigt var i overensstemmelse med det, der fremgik af SKATs Juridiske Vejledning forud for afsnit E.A.8.1.7.2 i den Juridiske Vejledning, der var gældende fra og med 23. januar 2012,
at denne uklarhed og usikkerhed ikke kan komme H1 til skade,
at skattemyndighedernes mulighed for kontrol ikke forspildes ved, at en ansøgning om værdibaseret regulering først indsendes efter én arbejdsdag efter leasingaftalens afbrydelse, når der blot foreligger et tilstrækkeligt datagrundlag om køretøjernes værdi og tilstand, sådan som det er tilfældet for de køretøjer, som H1 har ansøgt om tilbagebetaling af registreringsafgift for, idet disse køretøjers stand netop er vurderet af en uafhængig tredjemand, der professionelt beskæftiger sig med sådanne vurderinger og
at en værdiansættelse af et leasingkøretøj, der udgår af ordningen om forholdsmæssig registreringsafgift, kan ske uden besigtigelse af det pågældende køretøj, hvilket er helt i overensstemmelse med, hvad der er fremlagt om skattemyndighedernes egen praksis, idet skattemyndighederne netop ikke har problemer med at værdiansætte et køretøj selv næsten 3 år efter, at et køretøj er blevet eksporteret og derfor har forladt Danmark og derfor ikke kan besigtiges.
SKATs fortolkning er i strid med almindelige forvaltningsretlige principper
Hvis Østre Landsret måtte være enig med Skatteministeriet i, at registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, efter sin ordlyd dels fraviger den almindelige fristregel i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, dels indeholder hjemmel til, at der kan fastsættes en frist på én dag fra leasingaftalens ophør eller førtidige afbrydelse til indsendelse af anmodning om tilbagebetaling af registreringsafgift, gør H1 gældende,
at en sådan fortolkning af denne bestemmelse er i strid med almindelige danske forvaltningsretlige grundsætninger og proportionalitetsprincippet,
at Højesterets dom af 19. december 2017, jf. UfR 2018.1200, medfører, at det skal være klar lovhjemmel, hvis retsvirkningen af at indsende en ansøgning om tilbagebetaling af registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, for sent skal være, at tilbagebetalingen af for meget betalt forholdsmæssig registreringsafgift ikke er mulig, når det i øvrigt kan lægges til grund, at skattemyndighederne på trods heraf alligevel har et fyldestgørende grundlag for at foretage en kontrol af værdien af de enkelte køretøjer,
at registreringsafgiftsloven § 3 b, stk. 7, ikke indeholder regler om, hvilken betydning en ikke-rettidig ansøgning om tilbagebetaling af for meget betalt forholdsmæssig registreringsafgift har,
at dette spørgsmål også er uomtalt i de ellers relativt udførlige bemærkninger til bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7,
at fristen på én arbejdsdag har været uden konkret betydning for den værdiansættelse, der skal ske af de enkelte køretøjer,
at fristen på én arbejdsdag er uden betydning for beregningen af den registreringsafgift, der skal tilbagebetales,
at formuleringen af afsnit E.A.8.1.7.2 i den Juridiske Vejledning fra og med 23. januar 2012 ikke er lovhjemlet, da hverken ordlyden af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7 eller bestemmelsens forarbejder omtaler en ansøgningsfrist på senest én arbejdsdag efter leasingaftalens udløb, ligesom bestemmelsen og dens forarbejder heller ikke angiver, at ansøgninger indgivet efter en bestemt frist ikke ville blive imødekommet og
at proportionalitetsprincippet har den betydning, at det er uforholdsmæssigt at tillægge den for sent indsendte ansøgning den retsvirkning, at nægte tilbagebetaling af forholdsmæssig registreringsafgift.
EU-retten finder anvendelse
Det gøres gældende,
at H1 kan påberåbe sig TEUF artikel 56, og at EU-retten finder anvendelse på forholdet, uanset at der ikke er tale om et grænseoverskridende forhold, men derimod et rent internt dansk anliggende,
at der med lov nr. 1342 af 19. december 2008 skete en sådan indholdsmæssig tilpasning af registreringsafgiftslovens § 3 b, at rent interne danske leasingforhold skulle behandles på samme måde som de grænseoverskridende leasingforhold, hvor der netop ikke hersker tvivl om, at TEUF artikel 56 finder anvendelse,
at der i registreringsafgiftslovens § 3 b ikke sondres mellem de rent interne danske situationer og situationer, der reguleres af EU-retten,
at begge situationer tilsigtes behandlet lige,
at lovgiver i Danmark ikke har foretaget nogen sondring mellem rent interne danske leasingforhold og grænseoverskridende leasingforhold, der utvivlsomt reguleres af EU-retten,
at registreringsafgiftslovens § 3 b ikke er begrænset på en sådan måde, at den alene delvist har anvendt EU-retten som forbillede og alene delvis har gengivet de begreber, der stammede fra EU-retten, men derimod indeholder en ubetinget og direkte henvisning til den EU-retlige reguleiring på området,
at den fortolkning af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, som skattemyndighederne har haft og som Retten på Frederiksberg ved sin dom af 16. januar 2018 har opretholdt, hvorved der skal ansøges om værdibaseret regulering af registreringsafgift senest én arbejdsdag efter en leasingaftales førtidige afbrydelse, i fremtiden vil få betydning for tolkningen af TEUF artikel 56 i relation til grænseoverskridende leasingforhold,
at der derfor en klar interesse i, at ordningen med forholdsmæssig registreringsafgift, der har sin oprindelse i EU-retten, jf. sag C-451/99, Cura Anlagen, fortolkes ensartet, uanset at der i det konkrete tilfælde ikke er tale om et grænseoverskridende leasingforhold, men derimod et rent internt dansk leasingforhold og
at det klart understøttes af de domme fra EU-Domstolen, som H1 har påberåbt sig under forberedelsen, f.eks. sag C-28/95, A. Leur-Bloem, og sag C-633/16, Ernst & Young P/S mod Konkurrencerådet, at EU-retten finder anvendelse, når den EU-retlige regulering er blevet gjort anvendelig også på rent interne danske forhold, hvilket netop er tilfældet for registreringsafgiftsloven § 3 b.
En frist på én arbejdsdag fra leasing aftalens afbrydelse udgør en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser
Det gøres bl.a. gældende,
at registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, udgør en restriktion, som er forbudt i henhold til TEUF artikel 56, uanset at bestemmelsen gælder for alle leasingselskaber, danske som udenlandske,
at en frist på én arbejdsdag fra leasingaftalens afbrydelse til at indsende en ansøgning om værdibaseret regulering medfører ulemper eller gør udøvelsen af retten til fri udveksling af tjenesteydelser mindre interessant eller attraktiv, hvilket efter EU-Domstolens faste praksis betragtes som en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser,
at den af skattemyndighederne udøvede praksis med at kræve ansøgning om værdibaseret regulering senest én arbejdsdag efter leasingaftalens afbrydelse udgør en restriktion, når EU-Domstolen i sag C-249/15, Wind 1014 GmbH og Kurt Daell mod Skatteministeriet, har fastslået, at den danske ordning med forhåndsgodkendelse inden ibrugtagning, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, udgjorde en restriktion af den frie udveksling af tjenesteydelser,
at den af skattemyndighederne udøvede praksis med at kræve ansøgning om værdibaseret regulering senest én arbejdsdag efter leasingaftalens afbrydelse udgør en restriktion, når EU-Domstolen i præmis 47 i sag C-451/99, Cura Anlagen, har fastslået, at en frist på tre dage til at indregistrere et køretøj var urimelig kort og klart gik ud over, hvad der var nødvendigt for at opfylde det formål, der forfulgtes med den i sagen omhandlede østrigske lovgivning, og derfor udgjorde en ubegrundet hindring af den frie udveksling af tjenesteydelser,
at den af skattemyndighederne fastsatte frist reelt kan betyde, at H1 kommer til at betale for meget i registreringsafgift, når køretøjernes faktiske værdifald er mindre end det ved leasingaftalens indgåelse forudsatte,
at det EU-retlige effektivitetsprincip forhindrer fastsættelse af en frist på én arbejdsdag fra en leasingaftales afbrydelse til at indsende ansøgning om værdibaseret regulering, idet en sådan frist gør det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve de rettigheder, der er tillagt H1 ved EU-retten og
at en præklusiv frist på én arbejdsdag fra leasingaftalens afbrydelse de facto gør det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve de retitigheder, som H1 er tillagt ved EU-retten, og at tabet, som H1 herved lider, får derved karakter af konfiskation fra Skatteministeriet side af for meget betalt registreringsafgift.
En frist på én arbejdsdag fra leasing aftalens afbrydelse kan ikke retfærdiggøres af tvingende almene hensyn
Det gøres gældende,
at en frist på én arbejdsdag fra leasingaftalens afbrydelse til at indsende ansøgning om værdibaseret regulering ikke er begrundet i tvingende almene hensyn, der kan retfærdiggøre restriktionen,
at administrative ulemper efter EU-retten ikke i sig selv er tilstrækkelige til at begrunde en hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser, jf. præmis 104 i sag C-552/15, Kommissionen mod Irland,
at fastsættelse af procedurer for tilbagebetaling af registreringsafgift som den værdibaserede regulering i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, kan have en afskrækkende virkning, hvis proceduren er underlagt uforholdsmæssige betingelser, jf. præmis 112 i sag C-552/15, Kommissionen mod Irland,
at der er tale om en uforholdsmæssig betingelse, når der administrativt er fastsat en frist på én arbejdsdag fra leasingaftalens afbrydelse til at indsende ansøgning om værdibaseret regulering,
at der ikke foreligger en saglig begrundelse for en sådan frist på én arbejdsdag fra leasingaftalens afbrydelse til at indsende ansøgning om værdibaseret regulering,
at skattemyndighedernes kontrolmuligheder ikke fortabes, hvis ansøgning om værdibaseret regulering blot følger de almindelige ansættelsesfrister i skatteforvaltningsloven,
at H1 ved de indgåede leasingaftaler ikke har indgået i et kunstigt arrangement, som er en forudsætning for at anerkende en restriktion som begrundet i et tvingende alment hensyn og
at en effektiv afgiftskontrol ikke fordrer, at der foretages en besigtigelse af skattemyndighederne, idet skattemyndighederne uden problemer kan fastsætte værdien af et køretøj uden besigtigelse, hvilket fremgår af det eksempel, som H1 har fremlagt under forberedelsen.
En frist på én arbejdsdag fra leasingaftalens afbrydelse er ikke egnet til at sikre de mål, den forfølger og er heller ikke proportional
Selv hvis fristen på én arbejdsdag efter leasingaftalens afbrydelse til at indsende ansøgning om værdibaseret regulering til skattemyndighederne er begrundet i tvingende almene hensyn, gør H1 gældende,
at en sådan frist ikke er egnet til at sikre gennemførelsen af de mål, som Skatteministeriet angiver denne frist har, idet den af Skatteministeriet anlagte fortolkning om, at besigtigelse er en nødvendig forudsætning for at foretage en fastsættelse af den afgiftspligtige værdi, dels ikke har været anvendt i praksis af skattemyndighederne, dels heller ikke sikrer mulighed for en sådan besigtigelse, da lovgivningen ikke indeholder bestemmelser om, at leasingvirksomheder som H1 skal tilbageholde et køretøj i Danmark i en bestemt periode efter leasingaftalens afbrydelse,
at en sådan frist ikke er proportional, idet skattemyndighederne ikke mister sine kontrolmuligheder og disse heller ikke gøres illusoriske, hvis en ansøgning først indsendes til skattemyndighederne på et tidspunkt, der ligger efter én arbejdsdag efter leasingaftalens afbrydelse eller ophør og
at der i en professionel leasingvirksomhed, som H1 driver, bliver foretaget en komplet og minutiøs dokumentation for et køretøjs stand ved leasingaftalens afbrydelse - der i øvrigt udarbejdes af en uafhængig tredjemand - som kan danne grundlag for en vurdering af køretøjets værdi også på et tidspunkt, der ligger efter den af skattemyndighederne fastsatte frist på én arbejdsdag.
Den subsidiære påstand - eksportgodtgørelse
Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gør H1 følgende anbringender gældende:
at reglerne om eksportgodtgørelse i registreringsafgiftslovens § 7 b, som det mindre i det mere, finder anvendelse på de i alt 211 køretøjer, som H1 den 5. februar 2013 ansøgte om tilbagebetaling af registreringsafgift for, herunder at det følger af både administrative vejledninger og af Skatteministeriets egne tilkendegivelser over for EU- Kommissionen, at reglerne om eksportgodtgørelse eksisterer selvstændigt ved side af reglerne i registreringsafgiftsloven § 3 b, stk. 7, om endelig vurdering og tilbagebetaling af for meget betalt registreringsafgift, og at disse tilkendegivelser og administrative vejledninger ikke er i åbenbar modstrid med registreringsafgiftslovens § 7 b, sådan som Retten på Frederiksberg har lagt til grund,
at Retten på Frederiksbergs begrundelse for, hvorfor SKATs egen praksis ikke blot er i modstrid med registreringsafgiftsloens § 7 b, men ovenikøbet i åbenbart modstrid med loven, er aldeles ubegrundet,
at reale hensyn taler for, at eksportgodtgørelse finder anvendelse for køretøjer på både fuld registreringsafgift og forholdsmæssig registreringsafgift, idet hensynene bag reglerne er ens for køretøjer indregistreret på fuld og forholdsmæssig registreringsafgift, det der kan være en residualafgift i begge situationer, og
at det er i strid med EU-retten, at Danmark for leasingkøretøjer fastsætter en anden og for leasingvirksomheder som H1 mere byrdefuld procedure for eksportgodtgørelse, end der fastsættes for personer og virksomheder, der eksporterer køretøjer, hvor der er betalt fuld registreringsafgift.
Registreringsafgiftslovens § 7 b er et supplement til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7
Det gøres gældende,
at henvisningen i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, til registreringsafgiftslovens § 4, implicit også dækker køretøjer indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b, idet den forholdsmæssige registreringsafgift efter denne bestemmelse hviler på en afgiftsberegning efter registreringsafgiftslovens § 4,
at SKAT i vejledninger - f.eks. den Juridiske Vejledning 2011-2, afsnitE.A .8.1.6 - på klar og utvetydig måde har tilkendegivet, at biler indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift også kan opnå eksportgodtgørelse og at H1 kan støtte ret på disse beskrivelser,
at praksis ikke kan skærpes til ugunst for H1 med tilbagevirkende kraft,
at Skatteministeriet over for EU-Kommissionen har tilkendegivet, at reglerne i registreringsafgiftslovens § § 7 b er et supplement til reglerne i registreringsafgiftslovens § 3 b, og at der netop kan søges om eksportgodtgørelse for et køretøj, der har været indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b og
at indholdet af SKATs vejledninger ikke har været i åbenbar modstrid med ordlyden af registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, når der tages højde for, at den af Skatteministeriet påberåbte afvigelse mellem lovgrundlaget i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, og f.eks. afsnit
E.A.8.1.6 i Den Juridiske Vejledning ikke har støtte i det, som Skatteministeriet har anført over for EU-Kommissionen, idet det netop fremgår af den begrundede udtalelse, som EU-Kommissionen sendte til Danmark den 12. december 2006, at Skatteministeriet har tilkendegivet over for EU-Kommissionen, at registreringsafgiftslovens § 7 b fandt anvendelse på et køretøj indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift, der efter leasingaftalens ophør skulle eksporteres.
Forholdet til EU-retten
Det gøres gældende,
at ejere af køretøjer indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b diskrimineres i forhold til ejere af køretøjer indregistreret på fuld registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 4 i eksportgodtgørelsesmæssig henseende, hvilket er i strid med EU-retten, herunder TEUF artikel 35,
at H1 i tilfældet af eksport er i en objektivt sammenlignelig situation med købere af køretøjer, hvor køretøjerne er indregistreret på fuld registreringsafgift, da der i begge situationer kan være en residual registreringsafgift i det køretøj, der eksporteres,
at forskelsbehandlingen af køretøjer indregistreret på fuld registreringsafgift i forhold til køretøjer indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift udgør en klar restriktion, der ikke er forenelig med TEUF ar tikel 35,
at restriktionen ikke er begrundet i TEUF artikel 36 eller i tvingende almene hensyn og
at denne forskelshandling - hvis den er begrundet i tvingende almene hensyn - hverken er egnet til at sikre de mål, den forfølger, ligesom den heller ikke er proportional.
Den mere subsidiære påstand
Skattemyndighederne har på intet tidspunkt foretaget en realitetsbehandling af de værdier, som H1 har fastsat.
H1 gør på den baggrund gældende, at de i alt 211 værdiansættelser hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne, hvis H1 enten får ret i, at der kan foretages værdibaseret regulering eller at der kan opnås eksportgodtgørelse for de 211 køretøjer.
PRÆJUDICIEL FORELÆGGELSE
Opsummerende er det H1´ opfattelse, at Østre Landsret som anden - og dermed også som udgangspunkt sidste - instans bør forelægge EU-Domstolen præjudicielle spørgsmål om, hvorvidt de danske skattemyndigheders fortolkning af registreringsafgiftslovens §§ 3 b og 7 b er i overensstemmelse med EU-retten, herunder TEUF artikel 56 for så vidt angår registreringsafgiftslovens § 3 b og TEUF artikel 35 for så vidt angår registreringsafgiftslovens § 7 b, hvis Østre Landsret ikke kan give H1 medhold i en af de nedlagte påstande.
H1 er af den opfattelse, at TEUF artikel 56 finder anvendelse, og at H1 kan påberåbe sig bestemmelsen, uanset at der er tale om et rent nationalt anliggende uden et grænseoverskridende element. H1 har indledningsvis i replikken redegjort for, hvorfor TEUF artikel 56 finder anvendelse. Denne redegørelse er uddybet i processkrift 1 og 3, hvor H1 har redegjort for EU-Domstolens praksis, når bestemmelser fra EU-retten, der ligger uden for EU-rettens direkte anvendelsesområde, er blevet gjort anvendelige i national ret, fordi den valgte regulering i national ret af rent nationale forhold er tilpasset EU-retten.
Det er netop det, der er tilfældet for registreringsafgiftslovens § 3 b. Bestemmelsen fandt oprindeligt alene anvendelse for grænseoverskridende forhold, men har siden 2008 fundet anvendelse på både grænseoverskridende og rent nationale forhold. Der er i ordlyden af registreringsafgiftslovens § 3 b eller bestemmelsens forarbejder ingen holdepunkter for at antage, at grænseoverskridende forhold skal behandles anderledes end rent nationale forhold. Det er derfor H1´s opfattelse, at TEUF artikel 56 er blevet gjort anvendelige i dansk ret og for de rent nationale forhold på direkte og ubetinget vis, da lovgiver har haft til hensigt at sikre en ensartet behandling af danske og udenlandske leasingselskaber.
Det er også H1’s opfattelse, at de danske skattemyndigheders fortolkning af registreringsafgiftslovens § 3 b er i strid med TEUF artikel 56, da fortolkningen udgør en restriktion, der ikke er begrundet.
Også i relation til registreringsafgiftslovens § 7 b er det H1´s opfattelse, at der sker diskrimination af H1, idet H1 er i en objektivt sammenlignelig situation med en ejer af et køretøj, der er indregistreret på fuld registreringsafgift. Forholdet er nemlig det, at der i begge køretøjer kan være en residual registreringsafgift. Men H1 underlægges med de danske skattemyndigheders fortolkning af registreringsafgiftslovens § 7 b en mindre gunstig behandling end den ejer af et køretøj, der har indregistreret det på fuld registreringsafgift, idet H1 med de danske skattemyndigheders fortolkning af registreringsafgiftslovens § 7 b ikke kan opnå eksportgodtgørelse.
Der er tale om et spørgsmål, der har vidererækkende betydning, da afklaringen af spørgsmålet har generel betydning for hele leasingbranchen i Danmark. Spørgsmålet har også en mere samfundsmæssig betydning, da der er en åbenbar interesse for at få prøvet, om navnlig fastsættelsen af en frist på én arbejdsdag er i overensstemmelse med EU-retten, når EU-Domstolen i andre sager har underkendt sådanne korte frister og i øvrigt på området for forholdsmæssig registreringsafgift har haft en opfattelse af nationale reglers forenelighed med EU-retten, der adskiller sig betydeligt fra nationalstaternes opfattelse.
Afslutningsvis skal H1 henvise til TEUF artikel 267. Det er H1’s opfattelse, at det er nødvendigt for afsigelse af dom - hvis Østre Landsret ikke kan give medhold i en af de nedlagte påstande - at anmode EU-Domstolen om at besvare præjudicielle spørgsmål. Henset til at Østre Landsret som udgangspunkt er sidste instans, så accentuerer dette efter H1’s opfattelse nødvendigheden for at forelægge præjudicielt."
Skatteministeriet har i sammenfattende processkrift af 31. oktober 2019 anført følgende (henvisninger til ekstrakt og materialesamling er udeladt, ligesom nummereringer ikke er medtaget):
"Appellantens ansøgning i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, blev indgivet for sent - skatteforvaltningslovens § 31 finder ikke anvendelse.
Appellantens ansøgning om SKATs vurdering af den aktuelle afgiftspligtige værdi af de omhandlede brugte leasingkøretøjer i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, jf. § 10, blev indgivet for sent og kunne derfor ikke imødekommes. Ansøgninger efter § 3 b, stk. 7, skal ifølge SKATs praksis indgives senest 1 arbejdsdag efter afbrydelsen af leasingkontrakten. Denne frist er overskredet for alle køretøjernes vedkommende.
Appellantens ansøgning blev indgivet den 5. februar 2013. De pågældende leasingkontrakter blev afbrudt i perioden 11. februar 2011 - 3. september 2012. Ansøgningen blev dermed for den først afbrudte leasingkontrakts vedkommende indgivet ca. 2 år efter afbrydelsesdatoen, og for den sidst afbrudte kontrakts vedkommende ca. 5 måneder efter afbrydelsesdatoen. For alle køretøjers vedkommende var ansøgningsfristen ifølge SKATs praksis (for længst) overskredet.
Af ordlyden af § 3 b, stk. 7, og forarbejderne til bestemmelsen fremgår, at SKAT efter ansøgning fra køretøjets ejer skal foretage en vurdering af det brugte leasingkøretøjs "aktuelle" afgiftspligtige værdi i henhold til lovens § 10, og at denne vurdering skal foretages "på det tidspunkt", hvor leasingkontrakten afbrydes og køretøjet derfor udgår af ordningen efter § 3 b.
Der gælder derfor efter loven et samtidighedsprincip, som indebærer, at vurderingen af køretøjet skal foretages på netop det tidspunkt, hvor køretøjet udgår af ordningen om betaling af forholdsmæssig afgift, og som betyder, at ansøgningen om værdiansættelse af køretøjet skal indgives samtidig med afbrydelsen af leasingkontrakten.
Formålet med vurderingen er at fastsætte køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi på ophørstidspunktet med henblik på, at SKAT kan konstatere, om leasingvirksomheden på dette tidspunkt måtte have et tilbagebetalingskrav mod SKAT, såfremt køretøjet er faldet mindre i værdi end forudsat ved afgiftsberigtigelsen, eller om SKAT måtte have et efterbetalingskrav mod leasingvirksomheden, såfremt køretøjet er faldet mere i værdi end forudsat ved afgiftsberigtigelsen.
At en ansøgning i henhold til § 3 b, stk. 7, må indgives samtidig med, at køretøjet er ophørt med at være omfattet af ordningen efter § 3 b, støttes endvidere af, at det er SKATs sædvanlige vurderingsprocedure vedrørende brugte motorkøretøjer, som finder anvendelse ved vurderingen efter § 3 b, stk. 7, jf. henvisningen i bestemmelsen til lovens § 10.
Det er således også i overensstemmelse med formålet med og de hensyn, der ligger bag registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, at fortolke bestemmelsen sådan, at ansøgningen skal indgives samtidig med, at køretøjet ophører med at være omfattet af ordningen efter § 3 b, fordi SKAT skal have mulighed for at værdiansætte køretøjet ud fra de aktuelle oplysninger om de annoncerede forhandlerudsalgspriser på tilsvarende brugte køretøjer på det danske marked, og fordi SKAT skal have mulighed for at besigtige køretøjet. Disse formål forspildes, hvis ansøgningen indgives længe efter, at leasingkontrakten er afbrudt, og eventuelt efter, at køretøjet er eksporteret. At SKAT kan fastsætte værdien af det pågældende, brugte køretøj uden at besigtige det - og også ofte gør det - ændrer ikke på, at loven giver SKAT mulighed for at fastsætte værdien efter en besigtigelse, og at denne lovfastsatte mulighed elimineres, hvis værdifastsættelsen skal kunne ske på et tidspunkt, hvor køretøjet ikke længere er i landet.
SKATs praksis har således hjemmel i både lovens ordlyd, forarbejder og formål og er endvidere i overensstemmelse med de reale hensyn, der ligger bag bestemmelsen i § 3 b, stk. 7.
SKATs praksis er hverken formalistisk eller uproportional som hævdet af appellanten. De nævnte reale grunde støtter, at en ansøgning om værdiansættelse af et brugt leasingkøretøj skal indgives samtidig med, at afbrydelsen sker, når SKATs opgave ifølge loven er at træffe afgørelse om køretøjets "aktuelle" afgiftspligtige værdi "på det tidspunkt", hvor køretøjet ophører med at være omfattet af ordningen om betaling af forholdsmæssig afgift.
Appellanten har påberåbt sig, at Højesteret i registreringsafgiftssagen U.2018.1200 H anvendte det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip. Dommen er ikke relevant, da højesteretssagen angik en helt anden problemstilling end den foreliggende. Sagen angik, om der i den dagældende registreringsafgiftslovs § 3 b, stk. 6, var hjemmel til at opkræve fuld registreringsafgift af et leasingkøretøjfor hvilket leasingvirksomheden havde ansøgt om og fået tilladelse fra SKAT til at betale forholdsmæssig afgift i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1 - som følge af, at den godkendte leasingkontrakt var blevet ændret efter SKATs godkendelse. Der var enighed om, at den foretagne ændring ikke havde betydning for beregningen af afgiften, og Højesteret lagde til grund, at ændringen ikke havde betydning for SKATs godkendelse af leasingkontrakten. Højesteret fandt, at der ikke var hjemmel i loven til at anse tilladelsen for bortfaldet og til at efteropkræve fuld afgift af køretøjet under disse omstændigheder.
Det følger af ordlyden af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, at en leasingvirksomhed, som måtte ønske en værdiansættelse af et leasingkøretøj for hvilket leasingkontrakten er blevet afbrudt, skal ansøge SKAT om at foretage værdiansættelsen, og at denne ansøgning skal indgives på det tidspunkt, hvor leasingaftalen afbrydes. Denne betingelse har appellanten ikke overholdt. Der er ikke tale om, at SKAT har anset en allerede meddelt tilladelse for bortfaldet og opkrævet fuld afgift af de omhandlede køretøjer. SKAT har givet afslag på appellantens ansøgning om en værdiansættelse af køretøjerne, fordi appellanten har undladt at ansøge herom i tide. Denne retsfølge er der hjemmel til i loven.
Hertil kommer, at appellantens synspunkt om, at SKATs praksis er i strid med et forvaltningsretligt proportionalitetsprincip, ikke er relevant for bedømmelsen af den foreliggende sag, eftersom appellanten som nævnt indgav sin ansøgning mellem 5 måneder og 2 år efter afbrydelsen af kontrakterne. Selv hvis der efter SKATs praksis gjaldt en længere ansøgningsfrist på f.eks. 1 uge efter afbrydelsestidspunktet, ville appellantens ansøgning stadig være for sen.
Lovens ordlyd fordrer under alle omstændigheder, at en ansøgning om værdiansættelse indgives i nær tidsmæssig sammenhæng med kontraktens ophør. Der er derfor ikke grundlag for at mene, at en frist på f.eks. 2, 3 eller 4 dage ville være mindre formalistisk eller mere passende. Det afgørende i den forbindelse er, at ansøgningsfristen er kommunikeret og skal iagttages af de erhvervsdrivende leasingvirksomheder.
Retten på Frederiksberg, jf. den indankede dom, tiltrådte Skatteministeriets synspunkter og bemærkede, at efter ordlyden af bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, og dennes sammenhæng med bestemmelsen i § 10, samt henset til formålet med ordningen med forholdsmæssig betaling af afgift og til de hensyn, der ligger til grund for SKATs mulighed for at vurdere køretøjerne, må bestemmelsen i § 3 b, stk. 7, fortolkes således, at ansøgningen skal indleveres samtidig med, at køretøjet udgår af ordningen.
Skatteankestyrelsen bemærkede i sin afgørelse, at lovens ordlyd indebærer, at ansøgningen efter § 3 b, stk. 7, skal indsendes i "umiddelbar tilknytning" til leasingkontraktens afbrydelse. Skatteministeriet gør i anden række gældende, at der efter lovens ordlyd og forarbejder i hvert fald gælder et krav om, at en ansøgning i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, skal indgives i nær tidsmæssig tilknytning til afbrydelsen af leasingkontrakten. Denne betingelse er under alle omstændigheder ikke opfyldt af appellanten.
Der er ingen holdepunkter for appellantens synspunkt om, at den 3-årige frist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, for en afgiftspligtigs anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvar finder anvendelse på en leasingvirksomheds ansøgning til SKAT i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7. Som anført af byretten i den indankede dom er der ikke ved ordningen efter § 3 b, stk. 7, tale om en ændring af et afgiftstilsvar eller om godtgørelse af en allerede betalt afgift, for hvilke der i medfør af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, gælder en 3-årig frist.
Registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, er en særbestemmelse, hvorefter en leasingvirksomhed kan ansøge told- og skatteforvaltningen om at foretage en vurdering af det pågældende brugte leasingkøretøjs aktuelle afgiftspligtige værdi på tidspunktet for afbrydelsen af leasingkontrakten. Der er ikke tale om en anmodning om genoptagelse af et afgiftstilsvar. Der er som anført af Skatteankestyrelsen ikke tale om en genberegning af den oprindeligt beregnede forholdsmæssige afgift. Told- og skatteforvaltningen træffer efter § 3 b, stk. 7, en førstegangsafgørelse om fastsættelse af det brugte leasingkøretøjs aktuelle afgiftspligtige værdi på afbrydelsestidspunktet efter ansøgning herom.
De reale hensyn, der ligger til grund for reglen i § 3 b, stk. 7, ville ikke kunne tilgodeses, såfremt en leasingvirksomhed skulle kunne ansøge myndighederne om en vurdering af et køretøj op til 3 år efter det tidspunkt, hvor køretøjet udgik af ordningen om betaling af forholdsmæssig afgift, og eventuelt på et tidspunkt, hvor køretøjet er udført af landet.
Den foreliggende sag er et illustrativt eksempel herpå.
Appellanten kan af disse grunde ikke få medhold i sin principale påstand eller den mere subsidiære påstand om hjemvisning.
Appellanten har ikke krav på "eksportgodtgørelse" efter registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1
Appellanten har ikke krav på tilbagebetaling af 85 pct. af beløbet på kr. 6,4 mio., som eksportgodtgørelse af køretøjerne i henhold til registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1. Denne bestemmelse finder som fastslået af byretten i den indankede dom ikke anvendelse.
Det fremgår af ordlyden af og forarbejderne til § 7 b, stk. 1, at eksportgodtgørelse af et køretøj er betinget af, at køretøjet er afgiftsberigtiget efter reglerne i lovens §§ 4, 5, 5 a, 6 a, 6 b, 29 eller 29 a. Det er ikke tilfældet for de omhandlede leasingkøretøjer, som er afgiftsberigtiget efter undtagelsesordningen om forholdsmæssig afgift i § 3 b. Der er således ikke betalt nogen afgift, som kan kræves godtgjort efter § 7 b, stk. 1.
Leasingkøretøjer, hvoraf ejeren har betalt forholdsmæssig afgift af efter reglerne i § 3 b, kan ikke anses for afgiftsberigtiget efter § 4 som hævdet af appellanten. Det forhold, at beregningen af den forholdsmæssige afgift sker ved brug af de afgiftssatser, som fremgår af § 4, ændrer ikke på, at afgiftsberigtigelsen af bilerne er sket efter de særlige regler om afgiftsberigtigelse af leasingbiler i § 3 b. En afgiftsberigtigelse efter § 4 indebærer således, at der betales fuld afgift og ikke alene forholdsmæssig afgift efter den særlige bestemmelse om afgiftsberigtigelse af leasingkøretøjer i § 3 b.
Det er fastslået af Højesteret i U.2016.3701 H, at bestemmelsen i § 7 b, stk. 1, omhandler tilfælde, hvor et køretøj er blevet afgiftsberigtiget til varig anvendelse i Danmark efter lovens almindelige bestemmelser, dvs. med fuld afgift, og hvor det senere afmeldes og udføres fra landet som brugt. Bestemmelsen sikrer, at den, der anmelder et sådant fuldt afgiftsberigtiget køretøj til eksport, kan få tilbagebetalt den restafgift, der er tilbage i køretøjet på udførselstidspunktet.
Appellanten påberåber sig, at det fra og med Punktafgiftsvejledningen 2009-2 af 15. juli 2009, afsnit E.1.6 om eksportgodtgørelse, til og med Punktafgiftsvejledningen 2011-1 af 21. januar 2011, fremgik, at godtgørelsen efter § 7 b "kan principielt også omfatte køretøjer, der betaler registreringsafgift kvartalsvis efter de særlige regler for udlændingebiler og firmabiler samt leasingbiler, jf. lovens § 3 a, 3 b og 3 c. For sådanne køretøjer udregnes godtgørelsen efter de ovenfor anførte regler, hvorefter der modregnes det registreringsafgiftsbeløb, der endnu ikke er betalt."
Et tilsvarende udsagn fremgik af Den juridiske vejledning, afsnit E.A.8.1.6 om eksportgodtgørelse, fra og med Den juridiske vejledning 2011-2 af 15. juli 2011 til og med Den juridiske vejledning 2014-2 af 30. juli 2014. Herefter udgik den citerede tekst.
Udsagnet i de daværende vejledninger var dog som anført af byretten i den indankede dom, i åbenbar modstrid med registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1.
Da § 7 b blev indsat i registreringsafgiftsloven i 2002, fandtes lovens § 3 a om firmabiler (indsat ved ændringslov nr. 385 af 2. juni 1999), men § 7 b, stk. 1, henviste ikke til § 3 a. Reglen i § 3 b fandtes ikke i 2002, da § 7 b blev indsat, men § 7 b, stk. 1, blev hverken ændret i forbindelse med indsættelsen af § 3 b ved ændringslov nr. 154/2003, eller da § 3 b blev justeret ved ændringslov nr. 1342/2008. Ordlyden af § 7 b blev heller ikke ændret, da § 3 c blev indsat i loven ved ændringslov nr. 519 af 7. juni 2006.
Det fremgik af et nyt underafsnit om eksportgodtgørelse i Den juridiske vejledning 2012-1 af 23. januar 2012, afsnit E.A.8.1.7.2 "Leasingkøretøjer", underafsnittet "Eksportgodtgørelse" og de efterfølgende udgaver af vejledningen, at "Hvis der kun er betalt den forholdsmæssige afgift efter REGAL § 3b, kan der ikke udbetales eksportgodtgørelse, idet køretøjet ikke anses for at være afgiftsberigtiget på normal vis efter REGAL §§ 4-6b. Når der ikke er betalt restafgift, anses køretøjet således ikke for afgiftsberigtiget efter REGAL §§4-6b, hvilket er en forudsætning for at udbetale eksportgodtgørelse. Se REGAL § 7b." Dette udsagn er en korrekt gengivelse af, hvad der følger af loven.
Appellanten har ikke godtgjort, at der har foreligget en fast administrativ praksis, hvorefter SKAT skulle have fulgt det fejlagtige udsagn i Punktafgiftsvejledningen og Den juridiske vejledning ved administrationen af registreringsafgiftslovens § 7 b.
Det følger under alle omstændigheder af fast retspraksis, at en skatteyder/afgiftspligtig ikke kan støtte ret på en eventuel administrativ praksis, der ville være i strid med loven, jf. f.eks. U.2003.2005 H, U.2015.3383 H.
Appellanten kan af disse grunde ikke få medhold i sin subsidiære påstand.
Skatteministeriet protesterer imod appellantens begæring om forelæggelse af præjudicielle spørgsmål for EU-Domstolen
Vedrørende appellantens spørgsmål 1-5
Appellanten har anmodet om, at landsretten forelægger fem spørgsmål for EU-Domstolen, som alle angår fortolkningen af TEUF artikel 56 om tjenesteydelsernes fri bevægelighed, herunder som fortolket af EU- Domstolen i Cura Anlagen-sagen, i relation til den danske registreringsafgiftslovs § 3 b, stk. 7 (spørgsmål 1-3), og i relation til de danske skattemyndigheders administrative praksis vedrørende § 3 b, stk. 7 (spørgsmål 4 og 5).
Skatteministeriet bemærker til appellantens spørgsmål 1, at ministeriet ikke bestrider, at det princip, der følger af præmis 69 i EU-Domstolens dom i Cura Anlagen-sagen, om, at registreringsafgift skal være proportional med varigheden af et køretøjs indregistrering i en medlemsstat, også indebærer, at der kan ske en regulering af den opkrævede afgift, såfremt leasingkontrakten afbrydes, ud fra en værdiansættelse af leasingkøretøjet på afbrydelsestidspunktet. Da der således ikke er uenighed mellem parterne på dette punkt, er det ikke nødvendigt for landsretten at forelægge Domstolen et spørgsmål herom. Skatteministeriet kan derfor ikke tiltræde, at et sådant spørgsmål forelægges.
Det bemærkes i denne forbindelse, at registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, der muliggør en sådan værdiansættelse og regulering af afgiften, blev indført ved ændringslov nr. 1342/2008 af hensyn til Danmarks overholdelse af EU-retten og principperne i Cura Anlagen-sagen i grænseoverskridende situationer, dvs. i relation til leasingvirksomheder fra andre medlemsstater, der leaser køretøjer til herboende leasingtagere, jf. citaterne fra lovens forarbejder. Den omstændighed, at Skatteministeriet er enig i, at muligheden for en værditabsregulering af afgiften følger principperne fastlagt af EU-Domstolen i Cura Anlagen-sagen, er ikke ensbetydende med, at det anerkendes, at appellanten kan påberåbe sig TEUF artikel 56 over for Skatteministeriet til støtte for, at registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, og SKATs praksis i henhold hertil, er i strid med EU-retten
Skatteministeriet protesterer således mod, at der sker forelæggelse af appellantens spørgsmål 2-5 i henhold til TEUF artikel 267, da TEUF artikel 56 ikke finder anvendelse, eftersom der ikke foreligger et grænseoverskridende element i sagen, som angår et rent internt forhold i Danmark mellem en dansk leasingvirksomhed og danske leasingtagere. Allerede af denne grund er der ikke grundlag for, at landsretten forelægger Domstolen spørgsmål om fortolkningen af traktatbestemmelsen.
Selv hvis artikel 56 fandt anvendelse, foreligger der ikke en sådan rimelig tvivl om fortolkningen af denne bestemmelse, at der er behov for at forelægge spørgsmål for EU-Domstolen herom.
Endelig er en besvarelse fra EU-Domstolen af de af appellanten foreslåede spørgsmål under alle omstændigheder konkret ikke nødvendig for landsrettens afgørelse af sagen.
Til Skatteministeriets protest mod forelæggelsesbegæringen bemærkes nærmere:
TEUF artikel 56 finder ikke anvendelse, da sagen ikke angår grænseoverskridende leasing af biler, men et rent internt forhold i Danmark
TEUF artikel 56, stk. 1, er sålydende:
"Inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod restriktioner, der hindrer fri udveksling af tjenesteydelser inden for Unionen, for så vidt angår statsborgere i medlemsstaterne, der er bosat i en anden medlemsstat end modtageren af den pågældende ydelse." (Understreget her).
TEUF artikel 56 gælder, som det fremgår af ordlyden, alene for tjenesteydelser med et grænseoverskridende element. Det følger af EU-Domstolens faste praksis, at bestemmelserne i TEUF vedrørende etableringsfriheden (TEUF artikel 49), den frie udveksling af tjenesteydelser (TEUF artikel 56) og den frie bevægelighed af kapital (TEUF artikel 63) ikke finder anvendelse på en situation, hvor samtlige elementer er begrænset til en enkelt medlemsstat og dermed angår et rent internt forhold i den pågældende medlemsstat, jf. f.eks. dom i sag C-268/15, Ullens de Schooten, præmis 47. I samme doms præmis 54-56 udtalte Domstolen:
"54. Såfremt en national ret har forelagt en sag for Domstolen i forbindelse med en situation, hvor samtlige elementer er begrænset til en enkelt medlemsstat, men ikke har fremlagt yderligere oplysninger, end at den omhandlede nationale lovgivning finder anvendelse uden forskel på statsborgere i den berørte medlemsstat og statsborgere i andre medlemsstater, kan Domstolen imidlertid ikke i de tilfælde, der er omhandlet i nærværende doms præmis 50-53, fastslå, at anmodningen om en præjudiciel afgørelse vedrørende EUF-traktatens bestemmelser om de grundlæggende friheder er nødvendig for løsningen af den tvist, der verserer for den forelæggende ret. De konkrete elementer, der gør det muligt at fastslå, at der består en forbindelse mellem genstanden for eller omstændighederne i en tvist, hvor samtlige elementer er begrænset til en enkelt medlemsstat, og artikel 49 TEUF, 56 TEUF eller 63 TEUF, skal nemlig fremgå af forelæggelsesafgørelsen.
55. I forbindelse med en situation som den i hovedsagen omhandlede, hvor samtlige elementer er begrænset til en enkelt medlemsstat, tilkommer det følgelig den forelæggende ret i overensstemmelse med kravene i artikel 94 i Domstolens procesreglement at oplyse Domstolen om, på hvilken måde tvisten - på trods af, at den er af rent intern karakter - frembyder en tilknytning til de EU-retlige bestemmelser om de grundlæggende friheder, som gør den præjudicielle anmodning om den ønskede fortolkning nødvendig for løsningen af denne tvist.
56. Det fremgår imidlertid hverken af forelæggelsesafgørelsen, at den nationale lovgivning i hovedsagen pålægger den forelæggende ret at fastslå, at en belgisk statsborger skal have de samme rettigheder som dem, en statsborger fra en anden medlemsstat vil kunne støtte på EU-retten i en tilsvarende situation, eller at de EU-retlige bestemmelser er blevet gjort anvendelige af belgisk ret, hvori den valgte regulering af situationer, hvor samtlige elementer er begrænset til Belgien, er tilpasset EU-retten." (mine understregninger).
Der er ingen henvisninger i registreringsafgiftslovens § 3 b, eller i lovens forarbejder, herunder forarbejderne til ændringslov nr. 1342/2008, hvorved bestemmelsens stk. 7 blev indsat, til, at EU-retten skal finde anvendelse på rent interne forhold i Danmark, således at registreringsloven er blevet tilpasset EU-retten i relation til rent interne forhold.
TEUF artikel 56 er ikke blevet "inkorporeret" i registreringsafgiftsloven, sådan at traktatbestemmelsen også skal finde anvendelse på rent interne danske forhold, som appellanten hævder.
Den omstændighed, at ordningen om forholdsmæssig afgift ved ændringslov nr. 1342/2008 blev udvidet til at omfatte danske leasingvirkisomheder, er ikke ensbetydende med, at TEUF 56 kan påberåbes over for de danske skattemyndigheder af en dansk leasingvirksomhed, som har indgået leasingaftaler med danske leasingtagere. TEUF artikel 56 kan udelukkende påberåbes af leasingvirksomheder fra andre EU-lande, som har indgået eller vil indgå en leasingaftale med en dansk leasingtager, og som ønsker at afgiftsberigtige leasingkøretøjet med forholdsmæssig afgift.
Den ligestilling af udenlandske og danske leasingvirksomheder, som 2008-ændringsloven indebar, angik muligheden for at ansøge om en tilladelse til afgiftsberigtigelse af et køretøj med forholdsmæssig afgift efter § 3 b, stk. 1. Denne ligestilling skete imidlertid hverken af hensyn til overholdelsen af en EU-retlig forpligtelse hertil eller for at tilpasse registeringsafgiftsloven til EU-retten, herunder TEUF artikel 56, i relation til rent interne danske leasingforhold. Hensynet var derimod at stille de danske leasingvirksomheder lige med udenlandske leasingvirksomheder i konkurrencen på det danske leasingmarked. Dette særskilte formål med ændringsloven fremgår af pkt. 1, pkt. 3.2 og pkt. 10 i de almindelige bemærkninger til loven. Situationen i denne sag er dermed parallel med situationen i to sager afgjort af Højesteret, hvor en skatteyder/erhvervsdrivende havde påberåbt sig EU-retten i sager om rent interne forhold i Danmark:
U.2006.1058 H (Søbohus Holding ApS mod Skatteministeriet, MS 2, s. 543) angik udlodningsbeskatning af en ikke-grænseoverskridende udbyttebetaling fra et dansk selskab til dets danske moderselskab. Moderselskabet påberåbte sig moderdatterselskabsdirektivet til støtte for, at udlodningen var skattefri. Vestre Landsret, hvis præmisser blev tiltrådt af Højesteret:
"Ordlyden af ejertidskravet i den dagældende selskabsskattelovs § 13, stk. 1, nr. 2, er klar, og uanset at bestemmelsen blev indført for at implementere direktivet, og uanset at det i motiverne til lovforslaget er anført, at det var uhensigtsmæssigt at have forskellige regler, afhængig af hvilke lande de involverede selskaber var hjemmehørende i, kan bestemmelsen om ejertidskravet ikke fortolkes i strid med dens ordlyd i et tilfælde som det foreliggende, hvor der ikke har fundet en grænseoverskridende udbyttebetaling sted omfattet af direktivet." (Understreget her).
Højesteret gentog denne retsanvendelse i U.2019.2256 H (G A/S mod C A/S under konkurs). Sagen angik, om to betalinger af supplerende finansiel sikkerhed kunne omstødes efter konkurslovens § 70. Det selskab (G), som havde modtaget betalingerne, påberåbte sig collateraldirektivet (direktiv 2002/47) til støtte for, at betalingerne ikke var omstødelige. Selskabet fremsatte for landsretten anmodning om præjudiciel forelæggelse af et spørgsmål om fortolkningen af direktivets artikel 8, stk. 1, hvilken anmodning blev gentaget for Højesteret. Højesteret bemærkede:
"Direktivkonform fortolkning
G har med støtte fra Finans Danmark anført, at værdipapirhandelslovens § 58 l, stk. 2, skal fortolkes direktivkonformt, og at der bør ske præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen for at få afklaret, om kravet i bestemmelsen om, at undtagelse fra omstødelse fordrer, at sikkerhed er stillet »uden unødigt ophold«, er i overensstemmelse med collateraldirektivets artikel 8, stk. 3.
Forståelsen af bestemmelsen i værdipapirhandelslovens § 58 l, stk. 2, giver ikke anledning til tvivl, og den aftale, der er indgået mellem sagens parter, er ikke omfattet af collateral-direktivet. I denne sag er der derfor ikke anledning til at overveje, om § 58 l, stk. 2 (i dag kapitalmarkedslovens § 202, stk. 3.) er direktivkonform. Det kan ikke føre til andet resultat, at reglerne blev indført for at gennemføre collateral- direktivet, og fordi det af bl.a. konkurrencemæssige grunde blev fundet hensigtsmæssigt at sidestille virksomheder omfattet af direktivet og andre virksomheder, jf. herved også Højesterets dom af 9. januar 2006 (UfR 2006.1058)." (Understeget her).
På samme måde giver registreringsafgiftsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, 1. pkt., ikke anledning til tvivl. Der findes ingen EU-retlig bestemmelse, som skal anvendes som fortolkningsbidrag til ansøgningsfristen. Lovbestemmelsen anviser ikke, at ansøgningen skal indsendes "så hurtigt som det er lovligt efter EU-retten". TEUF artikel 56, som appellanten påberåber sig, finder ikke anvendelse, da der ikke er tale om grænseoverskridende leasingaftaler mellem en leasingvirksomhed i et andet EU-land og danske leasingtagere. Det kan ikke føre til andet resultat, at registreringsafgiftslovens § 3 b og dennes stk. 7, blev indført til gennemførelse af principperne i EU-Domstolens dom i Cura Anlagen-sagen, og at det af konkurrencemæssige grunde i 2008 blev fundet hensigtsmæssigt at sidestille udenlandske og danske leasingvirksomheder. Retsanvendelsen i Højesterets domme kan således overføres direkte til denne sag.
Det store antal domme fra EU-Domstolen, som appellanten har påberåbt sig, støtter ikke appellanten. Praksis kan sammenfattes sådan, at Domstolen anser sig for kompetent til at træffe afgørelse i en af sag, som en national ret har besluttet at forelægge for Domstolen, selv om sagen angår et rent internt forhold i den pågældende medlemsstat, i de særlige tilfælde, hvor den nationale lovgivning indeholder en direkte og ubetinget henvisning (præmis 16 i sag C-346/93, Kleinwort Benson, MS 3, s. 745) til, at EU-retten også skal finde anvendelse på rent interne forhold, således at den nationale lovgivning er blevet tilpasset EU-retten, jf. f.eks. præmis 56 i Ullens de Schooten-dommen citeret s. 16 ovenfor, og præmis 28 i sag C-522/12, Tevfik Isbir, som der er henvist til i note 2 til Højesterets førnævnte dom i U.2019.2256 H, præmis 25- 33 i sag C-28/95, Leur Bloem, og præmis 32-33 i sag C-352/08, Mode- huis A. Zwijnenburg. Alle de øvrige domme fra EU-Domstolens påberåbt af appellanten indeholder tilsvarende præmisser.
Appellanten har anført, at det kan udledes af EU-Domstolens praksis, at det ikke kan stilles som betingelse for at bringe en traktatbestemmelse som TEUF artikel 56 i anvendelse på rent interne forhold i en medlemsstat, at der skal være en udtrykkelig henvisning i national lovgivning til, at traktatbestemmelsen skal finde anvendelse på sådanne forhold. Appellanten har videre anført, at det er tilstrækkeligt, at den nationale lovgivning, der regulerer de rent interne forhold, er udfærdiget "med inspiration i EU-retten" eller er "modelleret" over en EU-retlig bestemmelse.
Appellanten har videre anført, at kriteriet for at bringe en traktatbestemmelse som TEUF artikel 56 i anvendelse på rent interne forhold ikke er, om der direkte er henvist til traktatbestemmelsen i den nationale lovgivning som gældende også for rent interne forhold, men om den nationale lovgivning udtrykkeligt giver mulighed for at behandle rent interne forhold og grænseoverskridende situationer forskelligt. Appellanten har anført, at forarbejderne til ændringslov nr. 1342/2008 ikke udtrykkeligt anviser, at rent interne leasingforhold skal behandles anderledes end grænseoverskridende leasingforhold, og at appellanten af denne grund kan påberåbe sig TEUF artikel 56 over for Skatteministeriet.
Det af appellanten anførte bestrides. Der er ingen støtte herfor i den af appellanten påberåbte praksis fra EU-Domstolen - eller i de nævnte domme fra Højesteret, som afspejler Domstolens praksis.
Der er som nævnt ikke sket en tilpasning af den danske registreringsafgiftslovs § 3 b, herunder af bestemmelsens stk. 7, til EU-retten, herunder TEUF artikel 56, i relation til rent interne danske forhold. Det ville kræve sikre holdepunkter i registreringsafgiftslovens ordlyd og dens forarbejder, hvis det skulle kunne lægges til grund, at lovgiver havde haft til hensigt at tilpasse loven til EU-retten i relation til rent interne forhold i Danmark. Sådanne sikre holdepunkter findes ikke.
På denne baggrund er en besvarelse fra EU-Domstolen af de af appellanten foreslåede spørgsmål 2-5 ikke relevant for landsrettens afgørelse af sagen, hvorfor forelæggelsesbegæringen ikke kan imødekommes.
Der består ikke en sådan rimelig tvivl om, at registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, og SKATs praksis er i overensstemmelse med EU-retten, at en forelæggelse er nødvendig.
Selv hvis TEUF artikel 56 fandt anvendelse, er der ikke behov for en forelæggelse af appellantens spørgsmål 2-5, da registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, ikke udgør en restriktion i strid med TEUF artikel 56, idet lovbestemmelsen finder anvendelse på både danske og udenlandske leasingvirksomheder. Domstolen har i samtlige sager om grænseoverskridende leasingforhold og medlemsstaternes registreringsafgifter, hvori TEUF artikel 56 er blevet påberåbt, fortolket og anvendt bestemmelsen som et forbud mod diskrimination af leasingvirksomheder fra andre medlemsstater end den medlemsstat, hvor køretøjet anvendes. I alle sagerne har Domstolen undersøgt, om medlemsstatens lovgivning diskriminerer udenlandske leasingvirksomheder i forhold til indenlandske leasingvirksomheder, jf. f.eks. Cura Anlagen-dommen, præmis 69, sag C-249/15, Wind 1014 og Daell, præmis 34, og sag C-552/15, Kommissionen mod Irland, præmis 77 og 78.
Registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, og SKATs praksis i henhold hertil indebærer hverken direkte eller indirekte en diskrimination af udenlandske leasingvirksomheder. En udenlandsk leasingvirksomhed, som driver leasingvirksomhed i Danmark med danske leasingtagere, og som i den forbindelse har anmodet SKAT om tilladelse til afgiftsberigtigelse af leasingkøretøjer med forholdsmæssig registreringsafgift, har ikke vanskeligere end en dansk leasingvirksomhed ved at ansøge SKAT om en værdiansættelse af sine leasingkøretøjer ved en eventuel afbrydelse af en leasingkontrakt, såfremt leasingvirksomheden måtte ønske dette.
Det er ikke korrekt, som anført i appellantens spørgsmål 3, at registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, indeholder en ansøgningsprocedure, som "afviger fra lovgivningens almindelige frister", hvorved appellanten formentlig hentyder til sit synspunkt om anvendelsen af reglerne om genoptagelse af afgiftstilsvar i skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32. Som anført ovenfor finder reglerne i skatteforvaltningsloven ikke anvendelse, da der ikke er tale om en genoptagelse af et afgiftstilsvar, men derimod om en værdiansættelse for første gang af det - nu brugte - leasingkøretøj på afbrydelsestidspunktet efter ansøgning fra en leasingvirksomhed.
Selv hvis man måtte anse ansøgningsreglen i § 3 b, stk. 7, for en restriktion, er den begrundet i et sagligt hensyn til SKATs kontrol med, at der betales den korrekte forholdsmæssige afgift af leasingkøretøjer, som er afgiftsberigtiget i henhold til denne undtagelsesordning, herunder af køretøjer, for hvilke leasingkontrakten afbrydes, og at der ikke sker omgåelse eller misbrug af ordningen ved uberettigede tilbagebetalingsanmodninger. Dette kontrolhensyn er anerkendt af Domstolen i Wind 1014 og Daell-dommen. Det er ikke et usagligt eller urimeligt krav, at en leasingvirksomhed, som mener, at dens leasingkøretøj har en højere værdi på afbrydelsestidspunktet, end hvad der var forudsat ved afgiftsberigtigelsen, må ansøge SKAT om at foretage en værdiansættelse af køretøjet på det pågældende tidspunkt.
Appellanten anvender i spørgsmål 5 en forudsætning om, at leasingvirksomheden "har dokumenteret køretøjets stand" på afbrydelsestidspunktet. Hertil bemærkes, at det er told- og skatteforvaltningen, som efter loven skal foretage vurderingen, og ikke leasingvirksomheden, og at skattemyndighederne derfor skal have mulighed for at vurdere et givent leasingkøretøjs stand på afbrydelsestidspunktet ved en besigtigelse.
EU-retten er ikke til hinder for, at skattemyndighederne, der efter en leasingvirksomheds ønske skal foretage en værdiansættelse af et brugt leasingkøretøj, gives mulighed for at besigtige køretøjet til brug for værdiansættelsen, og det er ikke i strid med det EU-retlige proportionalitetsprincip at kræve, at leasingvirksomheden dels ansøger om at få foretaget værdiansættelsen, dels indgiver ansøgningen samtidig med, at en leasingkontrakt er blevet afbrudt eller senest 1 arbejdsdag herefter.
Appellantens synspunkt om, at SKATs praksis om en ansøgningsfrist på 1 dag skulle være i strid med et EU-retligt proportionalitetsprincip, er under alle omstændigheder ikke relevant for sagens afgørelse, eftersom appellanten først indgav ansøgningen i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, mellem 5 måneder og 2 år efter afbrydelsesdatoerne for leasingkontrakterne. Der er ingen tvivl om, at dette var for sent efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, lige som der ikke er en rimelig tvivl om, at EU-retten ikke er til hinder for, at de danske skattemyndigheder under sådanne omstændigheder kunne anse ansøgningen som for sent indgivet.
En besvarelse af de af appellanten foreslåede spørgsmål 1-5 er konkret ikke nødvendig for landsrettens afgørelse af sagen, da spørgsmålene ikke udspringer af faktum, men er hypotetiske
Som nævnt er det ikke nødvendigt at stille appellantens spørgsmål 1. De faktiske omstændigheder i sagen understreger endvidere den rent hypotetiske karakter af de af appellanten foreslåede spørgsmål 2-5. Spørgsmål 2 og 3 er ikke nødvendige at stille, da faktum er, at appellanten indgav en ansøgning om værditabsberegning i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, men blot først længe efter, at leasingkontrakterne var blevet afbrudt.
En besvarelse fra Domstolen af spørgsmål 4 vedrørende SKATs praksis er heller ikke nødvendig for landsrettens afgørelse. Selv hvis EU-retten indebar, at ansøgningen ikke nødvendigvis skal indgives på det tidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes, men inden for en vis frist på f.eks. 1 uge fra afbrydelsestidspunktet, ville fristen stadig være overskredet i denne sag. Endelig er spørgsmål 5 ikke relevant, eftersom spørgsmålet knytter sig til spørgsmål 4 om SKATs praksis vedrørende ansøgningsfristen efter § 3 b, stk. 7, hvilket spørgsmål det som nævnt ikke er nødvendigt at stille.
Vedrørende appellantens spørgsmål 6 og 7
Appellantens spørgsmål 6 angår, om registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, om godtgørelse af brugte køretøjer, som udføres fra Danmark, er i overensstemmelse med EU-retten, herunder TEUF artikel 34 om for- bud mod kvantitative indførselsrestriktioner, fordi bestemmelsen alene omfatter brugte motorkøretøjer, som har været afgiftsberigtiget med fuld afgift efter registreringsafgiftslovens almindelige regler (§ 4 m.fl.), men ikke brugte leasingkøretøjer, som alene er blevet afgiftsberigtiget med forholdsmæssig afgift efter § 3 b som appellantens køretøjer. Spørgsmål 7 angår, om den omstændighed, at der ikke er krav på godtgørelse af registreringsafgift af eksporterede brugte køretøjer, af hvilke der alene er betalt forholdsmæssig afgift, indebærer, at "der sker en dobbeltbeskatning, der ikke er i overensstemmelse med EU-retten."
Der er ingen tvivl om, at registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, ikke er i strid med TEUF artikel 34. Der er heller ingen tvivl om, at bestemmelsen ikke medfører en "dobbeltbeskatning", som er i strid med EU- retten.
Højesteret har i U2016.3701 H fastslået, at der for biler, der ved indregistreringen i det væsentlige skal anvendes varigt i et medlemsland, og som derfor med rette er blevet afgiftsberigtiget til varig anvendelse i dette land, ikke ifølge EU-retten gælder et almindeligt princip om, at registreringsafgiften skal stå i passende forhold til den faktiske anvendelse af bilerne i dette land, eller at der skal ydes refusion af den lovligt opkrævede afgift i tilfælde af eksport til et andet land. Da det i sagen var ubestridt, at de omhandlede biler med rette var afgiftsberigtiget med fuld registreringsafgift ved indregistreringen i Danmark, fandt Højesteret herefter, at det ikke er i strid med EU-retten, at der efter registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 3, skal foretages reduktion med 15 pct. Det gælder, uanset om reduktionen betyder, at restafgiften ikke godtgøres fuldt ud.
Da det følger af Højesterets dom, at der efter EU-retten ikke gælder et almindeligt princip om, at der skal ydes refusion af den lovligt opkrævede registreringsafgift af køretøjer, af hvilke der er betalt fuld afgift, i tilfælde af eksport til et andet land, gælder det så meget desto mere, at der ikke efter EU-retten gælder et sådant princip i forhold til køretøjer, af hvilke der alene er betalt forholdsmæssig afgift. Der gælder ikke efter EU-retten et forbud mod "dobbeltbeskatning" af køretøjer, som indregistreres og afgiftsberigtiges i én medlemsstat og herefter eksporteres til en anden medlemsstat, hvilket er fastslået af Højesteret i dommen fra 2016.
Endelig bemærkes, at det ikke har karakter af en restriktion, at "eksportgodtgørelse" efter § 7 b alene omfatter køretøjer, hvoraf der er betalt fuld afgift som følge af den varige benyttelse af køretøjet i Danmark, men ikke køretøjer, hvoraf der alene er betalt forholdsmæssig afgift som følge af køretøjets tidsbegrænsede anvendelse her i landet, da der ikke er tale om objektivt sammenlignelige situationer. Et køretøj, hvoraf der alene er betalt forholdsmæssig afgift for en vis anvendelsesperiode, er netop ikke sammenligneligt med et køretøj, hvoraf der er betalt fuld afgift for en varig benyttelse i landet, jf. herved netop formålet med bestemmelsen i § 7 b. Hertil kommer, at TEUF artikel 34 indeholder et forbud mod importrestriktioner, medens § 7 b angår eksport af brugte køretøjer. Artikel 34 er derfor ikke relevant.
Det er ikke korrekt, som anført af appellanten, at Skatteministeriet har haft en "skiftende forståelse" af registreringsafgiftslovens § 7 b i for- hold til EU-retten. Indførelsen af § 7 b havde ikke noget med dommen i Cura Anlagen-sagen at gøre. Ordlyden af § 7 b, stk. 1, har været uændret siden 2002, og bestemmelsen har aldrig henvist til undtagelsesreglen i lovens § 3 b, som blev indført i 2003.
Det af appellanten påberåbte afsnit fra Kommissionens begrundede udtalelse fra 2006, giver ikke støtte for, at Danmark skulle have tilkendegivet over for Kommissionen, at § 7 b var indført af hensyn til overholdelsen af principperne i Cura Anlagen-dommen. Heller ikke det af appellanten påberåbte "Non Paper" fremsendt til Kommissionen den 21. juni 2006 støtter appellanten. Det fremgår således af dokumentet, s. 6, fjerde afsnit, at et selskab kan vælge at anvende reglerne i §§ 7 b og c, men det anføres i den næstfølgende sætning, at "If the full registration tax has been paid, a reimbursement based on an individual assessment of the car in question is made when the car is exported from Denmark". (Understreget her). Det fremgår således udtrykkeligt af dokumentet, at det er en betingelse for eksportgodtgørelse efter § 7 b, at der er betalt fuld afgift af køretøjet."
Parterne har procederet i overensstemmelse med det ovenfor anførte.
Retsgrundlag
Registreringsafgiftslovens § 3 b
Ved lov nr. 154 af 12. marts 2003 om ændring af registreringsafgiftsloven m.v. (Forholdsmæssig registreringsafgift af udenlandske leasingbiler m.v.), der trådte i kraft den 14. marts 2003, fik udenlandske leasinggivere mulighed for efter ansøgning at betale en forholdsmæssig registreringsafgift for køretøjer, der leases tidsbegrænset til danske leasingtagere, jf. lovens § 3 b.
Registreringsafgiftsloven § 3 b, som affattet ved lov nr. 154 af 12. marts 2003 har følgende ordlyd:
"§ 3 b. Efter ansøgning kan de statslige told- og skattemyndigheder meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter reglerne i stk. 2, når motorkøretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er beliggende i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode leases til en person, der er bosiddende her i landet i henhold til en skriftlig aftale. Kontrakten skal indeholde nøjagtige oplysninger om den aftalte leasingperiode. Ansøgningen skal indgives af enten den udenlandske leasingvirksomhed eller den person, som leaser køretøjet.
Stk. 2. Der betales afgift af køretøjer, der skal registreres efter færdselsloven. Registreringspligten og derved afgiftspligten indtræder den dato, hvor køretøjet tages i anvendelse her i landet af en herboende. Afgiften opkræves for hele den kontraktfastsatte leasingperiodes varighed. For køretøjer, der ved registreringspligtens indtræden er ældre end 3 måneder regnet fra første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om det er i Danmark eller udlandet, udgør afgiften 1 pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned. Ved betalingen tillægges endvidere 0,5 pct. pr. påbegyndt måned af den del af den beregnede registreringsafgift, som resterer efter betaling. For køretøjer, der er mellem 0 og 3 måneder gamle regnet fra første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om det er i Danmark eller udlandet, udgør afgiften 2 pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned efter første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt i de første 3 måneder og 1 pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned for de efterfølgende måneder. Ved betalingen tillægges endvidere 0,5 pct. pr. påbegyndt måned af den del af den beregnede registreringsafgift, der resterer efter betaling. For alle køretøjer, der på indførselstidspunktet er under 1 år regnet fra køretøjets første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om dette er i Danmark eller udlandet, skal der endvidere betales et tillæg på 5.000 kr., første gang køretøjet registreres, og afgiften beregnes efter reglerne i stk. 1 og 2.
Stk. 3. For betaling af afgiften hæfter den, i hvis navn køretøjet er registreret (leasingvirksomheden), og den person eller virksomhed, der er anført som bruger på registreringsattesten (leasetager) i fællesskab.
Stk. 4. I tilfælde, hvor parterne ønsker at forlænge den kontraktaftalte leasingperiode, skal de statslige told- og skattemyndigheder ansøges herom, senest 14 dage inden den gældende kontrakt udløber. Der skal på ansøgningstidspunktet foreligge en skriftlig aftale mellem den herboende bruger og den udenlandske leasingvirksomhed. Aftalen skal indeholde oplysninger om den præcise tidsperiode, som kontrakten forlænges med. Afgiften udgør 1 pct. af den oprindeligt beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned, som kontrakten forlænges med. Ved betalingen tillægges endvidere 0,5 pct. pr. påbegyndt måned af den del af registreringsafgiften, der resterer efter betaling. Det samlede registreringsafgiftsbeløb, der skal betales, kan dog ikke overstige den oprindeligt beregnede registreringsafgift eksklusive tillæg.
Stk. 5. Hvis leasingkontrakten afbrydes eller køretøjet udgår af ordningen, jf. § 1, stk. 3, 5. og 6. pkt., skal leasingvirksomheden eller leasetager meddele det til de statslige told- og skattemyndigheder, og køretøjets nummerplader skal indleveres til det lokale motorkontor. De statslige told- og skattemyndigheder tilbagebetaler den afgift og det tillæg, der eventuelt er betalt for meget. Der tilbagebetales kun afgift og tillæg for hele måneder.
Stk. 6. Hvis køretøjets nummerplader ved leasingkontraktens udløb ikke indleveres rettidigt til det lokale motorkontor, skal køretøjets nummerplader snarest fjernes ved politiets foranstaltning. I tilfælde heraf skal der efterfølgende betales afgift og tillæg for den periode, der forløber fra leasingkontraktens udløb, til køretøjets nummerplader indleveres eller fjernes. Afgift og tillæg opkræves pr. påbegyndt måned, som fristen overskrides med. Ejer og bruger hæfter solidarisk herfor. Skatteministeren kan efter forhandling med justitsministeren fastsætte nærmere regler herom.
Stk. 7. Der skal udfærdiges en skriftlig leasingkontrakt for leasingkøretøjer, der skal afgiftsberigtiges efter stk. 2. Kontrakten skal omhandle køretøjet i den skikkelse, hvori det skal leases, og indeholde nærmere oplysninger til identifikation af køretøjet, navn og adresse på den udenlandske leasingvirksomhed og leasetager samt lejebeløbet. Leasingkontrakten skal indeholde en præcis angivelse af leasingperioden. Samtlige brugere skal fremgå af leasingkontrakten. Kontrakten skal være bilagt specifikation af bilens beskaffenhed og udstyr.
Stk. 8. Overgår et motorkøretøj til varig anvendelse her i landet ved salg eller anden overdragelse, forfalder resten af afgiften, medmindre afgiften af køretøjet i stedet berigtiges efter reglerne i § 4, stk. 6-14, § 5, § 5 a eller § 6."
Af forarbejderne til lov nr. 154 af 12. marts 2003 fremgår det af lovforslag nr. 97 fremsat den 27. november 2002 blandt andet:
"Bemærkninger til lovforslaget
Almindelige Bemærkninger
Baggrund
…
Den 21. marts 2002 afsagde EF-domstolen dom i en sag vedr. udenlandske leasingbiler forelagt af en domstol i Østrig. Domstolen fastslår i dommen, at den registreringsafgift der opkræves af udenlandske leasingkøretøjer, skal være proportional med den periode, køretøjet anvendes i landet. Det betyder, at registreringsafgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, som ejes af en udenlandsk etableret leasingvirksomhed, skal beregnes på grundlag af leasingperiodens varighed.
Dette lovforslag bringer reglerne vedrørende registreringsafgift af udenlandske leasingbiler i overensstemmelse med de EU-retlige principper, EF-domstolen har fastslået ved dommen.
…
Lovforslagets indhold
…
For det andet foreslås indført en ordning, hvorved afgiften af registreringspligtige motorkøretøjer, der indregistreres af en udenlandsk leasingvirksomhed, og hvor der er tale om tidsbegrænset leasing til personer eller virksomheder bosiddende i Danmark, beregnes på grundlag af leasingperiodens varighed. Afgiften foreslås opkrævet for registreringspligtige køretøjer ældre end 3 måneder, som 1 procent af den beregnede totale registreringsafgift pr. påbegyndt måned. Til afgiften lægges et omkostningsudligningstillæg på 0,5 procent pr. påbegyndt måned for hele den periode, som leasingkontrakten varer. Omkostningsudligningstillægget beregnes på grundlag af den del af den beregnede registreringsafgift, der resterer efter betaling.
For køretøjer, der på indførselstidspunktet er mellem 0 og 3 måneder, foreslås afgiften beregnet som 2 procent af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned i de første tre måneder efter første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om dette er i Danmark eller udlandet. I de efterfølgende måneder foreslås afgiften beregnet som 1 procent af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned. Til afgiften lægges et omkostningsudligningstillæg på 0,5 procent pr. påbegyndt måned for hele den periode, som leasingkontrakten varer. Omkostningsudligningstillægget beregnes på grundlag af del af den beregnede registreringsafgift, der resterer efter betaling.
For køretøjer mellem 0 og 12 mdr. gamle, målt fra første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, enten i Danmark eller udlandet, skal der betales et fast tillæg på 5.000 kr. De 5.000 kr. anses som en del af den allerede betalte registreringsafgift, og skal derfor fratrækkes i restafgiften inden beregning af omkostningsudligningstillægget.
De udenlandsk ejede leasingbiler skal i alle tilfælde indregistreres på danske nummerplader. Det betyder, at der skal betales vægtafgift og grøn ejerafgift mv. efter gældende regler. Afgiften foreslås opkrævet af de statslige told og skattemyndigheder for hele den afgiftspligtige periode. Registreringspligten indtræder på det tidspunkt køretøjet tages i anvendelse af en herboende.
…
Forholdet til EU-retten
…
Den del af lovforslaget, der angår registreringsafgift for udenlandske leasingbiler, er fremsat som konsekvens af EF-domstolens dom af 21. marts 2002 i sag C-451/99, Cura Anlagen. Ved denne dom fastslog EF- domstolen bl.a., at reglerne om det indre marked ikke er til hinder for, at den medlemsstat, hvor et køretøj, som er leaset i en anden medlemsstat reelt, anvendes, kan kræve køretøjet indregistreret på dens område. EF-domstolen fastslog imidlertid samtidigt, at det er uforeneligt med reglerne om det indre marked, herunder navnlig EF-traktatens artikel 49 om fri udveksling af tjenesteydelser og artikel 28 om forbud mod kvantitative importrestriktioner, at der i en medlemsstat, hvor et køretøj leaset i en anden medlemsstat reelt anvendes, opkræves en afgift i forbindelse med indregistrering, der ikke er proportional med varigheden af køretøjets indregistrering i denne stat. Der skal således ved beregning af registreringsafgift for et i en anden medlemsstat leaset køretøj tages hensyn til, hvor lang tid køretøjet i henhold til leasingkontrakten skal anvendes i den medlemsstat, hvor køretøjet skal indregistreres.
Dette lovforslag bringer reglerne vedrørende registreringsafgift af udenlandske leasingbiler i overensstemmelse med de EU-retlige principper, EF-domstolen har fastslået ved dommen.
…
Bemærkninger til de enkelte bestemmelser
…
Efter de gældende regler i bekendtgørelse om registrering og syn af motorkøretøjer skal et køretøj, der indføres i Danmark med henblik på permanent anvendelse her i landet, som hovedregel registreres på danske nummerplader med dertil hørende betaling af registreringsafgift, før køretøjet kan anvendes af en person med fast bopæl her i landet.
Det foreslås, at de statslige told- og skattemyndigheder efter reglerne i § 3 b, stk. 1, og efter ansøgning, skal kunne meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige køretøjer, der indregistreres af udenlandske leasingvirksomheder, og hvor der er tale om tidsbegrænset leasing til personer eller virksomheder med fast bopæl eller driftssted i Danmark, kan betale en afgift, der er proportional med leasingperiodens varighed.
Køretøjer, der leases for en tidsbegrænsede periode skal registreres på samme vilkår som almindelige køretøjer. Forskellen er, at registreringsafgiften kun betales for den tidsbegrænsede periode. Registreringspligten og derved afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, køretøjet tages i anvendelse af en herboende person. Det betyder, at der skal betales afgift fra den dato hvor køretøjet første gang anvendes af en herboende person. Ved udløbet af tidsperioden skal køretøjet afmeldes fra registrering og nummerpladerne tilbageleveres til Centralregisteret for Motorkøretøjer.
Det er en betingelse for afgiftsberigtigelse af et motorkøretøj efter denne regel, at der på ansøgningstidspunktet foreligger en tidsbegrænset leasingkontrakt mellem den udenlandske virksomhed eller driftssted og den person eller virksomhed, der ønsker at lease motorkøretøjet. I kontrakten skal datoen for leasingperiodens indgåelse og ophør tydeligt angives. Endvidere skal kontrakten indeholde præcise oplysninger vedrørende køretøjets stand og skikkelse, navn og adresse på den udenlandske leasingvirksomhed og leasé, samt lejebeløbet. Samtlige brugere skal fremgå af leasingkontrakten, ligesom kontrakten skal være bilagt specificerede oplysninger om bilens beskaffenhed og udstyr.
Det skal sikre fuld viden om den udenlandske leasingvirksomhed, leasé og brugere og at der er et tilstrækkeligt grundlag til brug for afgiftsberegningen. Endvidere anses bestemmelsen ikke for at være administrativ bebyrdende for borgerne, idet oplysningerne vil være et naturligt indhold i almindelige leasingkontrakter.
Kravet om ansøgning skyldes, at der skal forelægge en dokumentation i form af en kontrakt af, at der rent faktisk er indgået en leasingaftale, og dokumentation for leasingperiodens varighed der danner grundlag for afgiftsberegningen.
Afgiften foreslås opkrævet som 1 procent af den beregnede totale registreringsafgift pr. påbegyndt måned for køretøjer ældre end 3 måneder. Til afgiften lægges et omkostningsudligningstillæg på 0,5 procent pr. måned for hele den periode, som leasingkontrakten varer. Omkostningsudligningstillægget beregnes på grundlag af den del af den beregnede registreringsafgift, der resterer efter betaling. For køretøjer der på indførselstidspunktet er mellem 0 og 3 måneder gamle, foreslås afgiften beregnet som 2 procent af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned i de første tre måneder efter første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om dette er i Danmark eller udlandet. I de efterfølgende måneder foreslås afgiften beregnet som 1 procent af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned. Til afgiften lægges et omkostningsudligningstillæg på 0,5 procent pr. måned for hele den periode, som leasingkontrakten varer. Omkostningsudligningstillægget beregnes på grundlag af den del af den beregnede registreringsafgift, der resterer efter betaling.
For alle køretøjer, der på indførselstidspunktet er under 1 år regnet fra køretøjets første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt uanset om dette er i Danmark eller udlandet, skal der første gang køretøjet registreres under den foreslåede ordning om forholdsmæssig betaling af registreringsafgift, endvidere betales et tillæg på 5.000 kr. De 5.000 kr. anses som en del af den allerede betalte registreringsafgift og skal derfor fratrækkes i restafgiften ved beregning af omkostningsudligningstillægget. Baggrunden for det foreslåede tillæg på 5.000 kr. er, at leasingbiler, i kraft af deres anvendelse som udlejningskøretøjer, erfaringsmæssigt har et større værditab end personbiler, der anvendes til almindeligt brug. Tillægget kan kun opkræves en gang pr. køretøj.
Der er ved afgiftsfastsættelsen taget udgangspunkt i, at leasingbiler ofte er relativt store og dyre, og at der derved sker en større afskrivning i køretøjets første leveår end i de efterfølgende. Derfor foreslås, at helt nye køretøjer skal betale 6 procent i afgift i de første 3 måneder og 1 procent pr. måned i resten af perioden. Det svarer til 15 procent afgift i det første år og 12 procent i afgift i de efterfølgende år. Køretøjer, der er ældre end 3 måneder, betaler 12 procent om året i afgift for hele afgiftsperioden. Det svarer til den anvendte afskrivningsprofil, der ligger til grund for afgiftsberegningen af brugte importerede køretøjer mellem 0 og 12 måneder gamle.
Udover afgiften betales et omkostningsudligningstillæg på 0,5 pct. pr. påbegyndt måned, som beregnes på grundlag af den registreringsafgift, der resterer i køretøjet, når afgiften for den pågældende leasingperiode er betalt. Dette omkostningsudligningstillæg skal kompensere for, at en udenlandsk leasingvirksomhed får en likviditetsmæssig fordel sammenlignet med, hvad de generelle omkostninger er ved at købe en bil i Danmark. Omkostningsudligningstillægget har derfor til hensigt at sikre, at et køretøj, der registreres i henhold til de foreslåede regler om forholdsmæssig betaling af registreringsafgift, afgiftsmæssigt ligestilles med leasingkøretøjer, hvoraf der skal betales fuld afgift. Reglerne som foreslået skal således sikre, at der skabes en konkurrencemæssig ligestilling mellem danske og udenlandske leasingvirksomheder ved leasing til personer bosiddende i Danmark. Udenlandske leasingvirksomheder får ved lovforslaget herved en lettere adgang til det danske leasingmarked uden, at de afgiftsmæssigt stilles bedre end en tilsvarende dansk leasingvirksomhed.
Køretøjerne skal i alle tilfælde registreres på danske nummerplader, ligesom der skal betales dansk vægtafgift eller grøn ejerafgift.
Regneeksempel 1: I nedenstående er det illustreret, hvor meget afgift der skal betales i registreringsafgift ved en 2-årig leasingkontrakt af en helt ny bil. Beregnet registreringsafgift, baseret på bilens værdi på det danske marked: 100.000 kr. Afgift pr. måned, de første tre måneder (2 pct.): 6.000 kr. Afgift i de efterfølgende 21 måneder (1 pct.): 21.000 kr.
Tillæg: 5.000 kr. Afgift i alt (24 måneder): 27.000 + 5.000 = 32.000 kr.
Restafgift: 100.000 27.000 5.000 = 68.000 kr. Omkostningsudligningstillæg: (0,005*24*68.000) = 8.160 kr. I alt at betale: 32.000 + 8.160 = 40.160 kr.
For at kunne omfattes af ordningen skal den pågældende virksomhed have hjemsted i udlandet eller være en virksomhed med fast driftssted i udlandet. Virksomheden skal således drives af en fysisk eller juridisk person, der er skattemæssigt hjemmehørende i en fremmed stat. Hvorvidt det er tilfældet, afgøres efter en almindelige regel eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Fast driftssted fastlægges på grundlag af definitionen i OECDs modeloverenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning.
Afgiften opkræves af de statslige told- og skattemyndigheder.
Det foreslås endvidere, at pligten til at betale registreringsafgiften påhviler den udenlandske leasingvirksomhed der begærer køretøjet indregistreret i Danmark, og den person, som leaser køretøjet (leasé), i fællesskab.
I tilfælde af at parterne, der indgik den oprindelige leasingkontrakt, ønsker at forlænge den gældende leasingperiode, skal de statslige told- og skattemyndigheder ansøges herom, senest 14 dage inden leasingperiodens ophør. Der skal på ansøgningstidspunktet foreligge en skriftlig aftale mellem den herboende bruger og det udenlandske leasingselskab. Aftalen skal indeholde oplysninger om den præcise tidsperiode, som kontrakten ønskes forlænget med. Afgiften beregnes som 1 pct. pr. påbegyndt måned kontrakten forlænges, af den registreringsafgift der blev beregnet ved den oprindelige leasingperiodes påbegyndelse. Til afgiften lægges et omkostningsudligningstillæg på 0,5 procent pr. måned for hele den periode, som leasingkontrakten forlænges med. Omkostningsudligningstillægget beregnes på grundlag af den del af den beregnede registreringsafgift, der resterer efter betaling. Tillægget på 5.000 kr. skal ikke betales på ny.
Et motorkøretøj, der indføres med henblik på anvendelse af en person med fast bopæl her i landet, skal i dag indregistreres inden køretøjet tages i brug. EF-Domstolen har i den tidligere omtalte dom udtalt, at en frist på tre dage til at indregistrere et køretøj er for kort og derfor i strid med EF-traktaten. Justitsministeren vil som konsekvens heraf, i forbindelse med nærværende lovforslag, ændre registreringsbekendtgørelsen, så der gælder en frist på 14 dage, indenfor hvilken der skal ansøges om at et køretøj, der indføres med henblik på grænseoverskridende leasing, kan berigtiges reglerne efter i § 3 b. Det betyder, at indenfor 14 dage skal de statslige told og skattemyndigheder ansøges om tilladelse til, at et køretøj kan registreres under de i § 3 b anførte regler. Registreringspligten og derved afgiftspligten indtræder dog på det tidspunkt, køretøjet tages i anvendelse af en herboende person.
Ved leasingkontraktens ophør skal køretøjet afmeldes, og nummerpladerne skal indleveres på et motorkontor. Køretøjet skal herefter udføres af landet eller indregistreres på ny, hvorved der beregnes ny afgift og tillæg. Hvis køretøjets nummerplader ved leasingkontraktens udløb ikke afleveres rettidigt på motorkontoret, skal nummerpladerne fjernes ved politiets foranstaltning. I tilfælde heraf, skal der efterfølgende betales afgift og tillæg for den periode, der forløber fra leasingkontraktens udløb til køretøjets nummerplader indleveres eller tvangsmæssigt fjernes. Afgiften udgør 1 procent af den oprindeligt beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned i den periode der forløber fra kontraktens udløb til køretøjets nummerplader indleveres eller tvangsmæssigt fjernes. Endvidere betales et omkostningsudligningstillæg på 0,5 pct. per påbegyndt måned. Ejer og bruger hæfter solidarisk for betalingen af skyldig afgift.
Ophører leasingkontrakten før den på forhånd fastsatte periodes udløb eller udgår køretøjet af ordningen efter § 1, stk. 3, tilbagebetaler de statslige told- og skattemyndigheder eventuelt for meget betalt afgift og tillæg. Der tilbagebetales alene afgift og tillæg for hele måneder og kun for perioder udover de første 3 måneder. I tilfælde hvor køretøjet afgiftsberigtiges efter stk. 5, kan de statslige told- og skattemyndigheder i stedet modregne evt. for meget betalt afgift og tillæg i afgiftstilsvaret.
Regneeksempel 2: I nedenstående er det illustreret tilbagebetaling af afgift ved en afbrydelse af kontrakten før tid: Leasingperiodens kontraktfastsatte varighed: 4 år. Det antages, at køretøjet var 1 år på indførselstidspunktet. Beregnet registreringsafgift, baseret på bilens værdi på det danske marked: 100.000 kr. Afgift pr. måned (1 pct.): 1.000 kr. Afgift i 48 måneder: 48.000 kr. Afgift i alt: 48.000 = 48.000 kr. Restafgift: (100.000 48.000) kr. = 52.000 kr. Omkostningsudligningstillæg for 48 måneder: (48*0,005*52.000) = 12.480 kr. I alt at betale: (48.000 + 12.480) kr. = 60.480 kr. Efter 3 år og 1 måned afbrydes kontrakten og bilen udføres af landet. Told og skat tilbagebetaler følgende for meget betalt afgift: Betalt afgift: 48.000 kr. Afgift for perioden 3 år og 1 måned udgør: 37.000 kr. For meget betalt afgift (48.000 37.000): 11.000 kr. Omkostningsudligningstillæg for den faktiske leasing periode: 11.615 kr. For meget betalt omkostningsudligningstillæg: (12.480 11.615) = 825 kr. Samlet beløb der tilbagebetales: (11.000 + 825) = 11.825 kr. Regneeksempel 3: I nedenstående eksempel ophører leasingperioden efter 3 år og køretøjet overgår til permanent anvendelse i Danmark. Den kontraktfastsatte leasingperiode var 4 år. Køretøjet var 6 mdr. ved indførsel. Beregnet registreringsafgift, baseret på bilens værdi på det danske marked: 100.000 kr. Afgift pr. måned (1 pct.): 1.000 kr. Afgift i alt (48 måneder): 48.000 kr. Tillæg: 5.000 kr. Betalt afgift: (48.000 + 5.000) = 53.000 kr. Omkostningsudligningstillæg for 48 måneder: (48*0,005*47.000) = 11.280 kr. Afgift for perioden 3 år udgør: 36.000 + 5.000 = 41.000 kr. For meget betalt afgift: 12.000 kr. For meget betalt tillæg: 660 kr. Afgift der skal betales: 47.000 660 = 46.340 kr.
Overgår et køretøj til varig anvendelse her i landet ved salg eller anden overdragelse, forfalder resten af afgiften. Køretøjet kan dog i stedet berigtiges efter reglerne i §10 om afgiftsberigtigelse af brugte køretøjer."
Af Begrundet Udtalelse fra EU-kommission af 12. december 2006 - fremsendt den 15. december 2006 - til Danmark vedrørende "Overtrædelsesprocedure nr. 2005/4925" fremgår blandt andet:
3. Retlig analyse
Det er Kommissionens opfattelse, at bestemmelserne i registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 2, ikke sikrer en proportional afgift i forhold til varigheden af køretøjets indregistrering i den stat, hvor det anvendes. Eftersom det er blevet fastslået af Domstolen (Cura Anlangen-dommen), at dette er et krav for overholdelse af EF-traktatens artikel 49, er det Kommissionens opfattelse, at den danske lovgivning ikke opfylder ovennævnte bestemmelse i så henseende. Det samme gælder for tillægget på 5 000 DKK for leasing af biler, som også må betragtes som en overtrædelse af EF-traktatens artikel 49. Endelig er Kommissionen af den opfattelse, at den afgift på 0,5 % af det resterende afgiftsbeløb, der tillægges pr. påbegyndt måned, er i strid med såvel EF-traktatens artikel 49 som EF-traktatens artikel 90.
…
3.1. Størrelsen af den forholdsmæssige afgift
3.1.1. Den gældende sats for den forholdsmæssige afgift, der er fastsat i registreringsafgiftslovens § 3b, er for udenlandsk leasede biler, der er mellem 0 og 3 måneder gamle på 2% af den fulde registreringsafgift pr. måned og på 1% pr. efterfølgende måned.
Ifølge Danmark indebærer betalingen af registreringsafgiften i henhold til registreringsafgiftslovens § 3b betaling af en afgift, der - gennemsnitligt set - er proportional med varigheden af leasingperioden, og som, når der også tages hensyn til de godtgørelsesordninger, der er fastsat i registreringsafgiftslovens § 7b og 7c, under alle omstændigheder ikke er i strid med fællesskabsretten.
Den generelle afskrivningsperiode, der danner grundlaget for registreringsafgiftsloven § 3b, skal vurderes på baggrund af registreringsafgiftslovens regler om brugte køretøjer, der er under et år gamle. De tal, der ligger til grund for disse regler, var tilvejebragt af afgiftsmyndighederne. Ifølge oplysninger fra foreningen "Association of Leasing Companies" løber en leasingkontrakt typisk i 3-4 år, leasede køretøjer er hyppigst mellemklassebiler, og i gennemsnit mister sådanne biler 15- 20% af deres værdi ved første anvendelse. Leasede biler kører i gennemsnit flere kilometer end biler generelt igennem det samme tidsrum, hvilket resulterer i et større værditab på leasede biler i dette tidsrum. Denne forening har bekræftet, at den afskrivningsprofil, der følger af registreringsafgiftslovens § 3b, svarer til den gennemsnitlige afskrivningsprofil for brugte biler.
Det er altså blevet fremført, at værditabet ved salg af brugte biler afhænger af anskaffelsesprisen, særlig når der er tale om leasingvirksomhed, som har indkøbt bilerne med store rabatter i kraft af det store antal indkøbte biler. Salgsprisen afhænger naturligvis af den konkret bils mærke, model, stand, anvendelse og kilometerstand. Salgsprisen og brugtvognsmarkedet afhænger imidlertid også af, hvor mange nye biler, der sælges. F.eks. har salget af nye biler igennem de seneste tre år resulteret i et historisk højt prisniveau på det danske brugtvognsmarked.
3.1.2 Kommissionen finder ikke de af Danmark fremførte argumenter overbevisende. Den forholdsmæssige registreringsafgift indebærer nemlig rent faktisk, at den fulde registreringsafgift vil være betalt efter ca. otte år. Det er Kommissionen opfattelse, at disse afgiftssatser ikke svarer til den afgift, der er proportional med varigheden af køretøjets indregistrering i Danmark, som krævet af Domstolen i Cura Anlange-dommen.
Otte år er et lavere antal år end nogen af de aldersstatistiktal, der fremgår af de årlige statistikker for danske bilers gennemsnitsalder, som Danmarks Statistik har offentliggjort i de seneste tolv år. Desuden må bilernes gennemsnitlige levetid nødvendigvis være endnu højere end bilernes gennemsnitlige alder på ethvert givet tidspunkt. Hertil kommer, at en proportional afgift på grundlag af den samlede gennemsnitlige levetid for biler i Danmark heller ikke vil være tilstrækkelig. I sin retspraksis vedrørende registreringsafgift har Domstolen gentagne gange anført, at det følger af EF-traktatens artikel 90, at registreringsafgiften ikke må overstige den residualafgift, som udgør en del af værdien af tilsvarende motorkøretøjer, der allerede er indregistreret i indlandet, end ikke i enkelte tilfælde. Det er Kommissionens opfattelse, at dette princip finder tilsvarende anvendelse ved en vurdering i forhold til EF-traktatens artikel 49 af, om en forholdsmæssig afgiftsordning reelt fører til en afgift, der er proportional med varigheden af køretøjets indregistrering i Danmark. Det ligger i sagens natur, at mange tal vil være lavere end gennemsnitsværdien. Logisk set vil satsen for en proportional afgift derfor skulle være tilstrækkelig lav til, at ovennævnte krav fuldt ud opfyldes for alle køretøjer af en given kategori. Det synes klart, at dette ikke er tilfældet for de omhandlede afgiftssatser, og navnlig ikke da der ikke tages hensyn til bilernes mærke, model og anvendelse.
Eftersom Danmark fortsat opkræver registreringsafgift ved indførsel af brugte biler, der er over otte år gamle, må der desuden gives en begrundelse for, at leasede biler, der tilhører udenlandske leasingvirksomheder, anses for at være "fuldt udtjente" efter otte år. Dette er så meget mere nødvendigt, som leasingbiler oftest er biler i en højere prisklasse og med en længere levetid."
Registreringsafgiftslovens § 3 b blev ændret ved lov nr. 1342 af 19. december 2008 om ændring af registreringsafgiftsloven (Udenlandske firmabiler og leasede biler), der trådte i kraft den 21. december 2008. Bestemmelsen lød herefter:
"§ 3 b. Told- og skatteforvaltningen kan efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når motorkøretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er beliggende her i landet eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Kontrakten skal indeholde nøjagtige oplysninger om den aftalte leasingperiode. Ansøgning skal indgives af enten leasingvirksomheden eller den person, som leaser køretøjet.
Stk. 2. Der betales afgift af køretøjer, der skal registreres efter færdselsloven. Registreringspligten og derved afgiftspligten indtræder den dato, hvor køretøjet tages i anvendelse her i landet af en herboende. Afgiften opkræves for hele den kontraktfastsatte leasingperiodes varighed. Afgiften udgør
1. for køretøjer, der er mellem 0 og 3 måneder gamle regnet fra første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om det er i Danmark eller udlandet, 2 pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned efter første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt i de første 3 måneder,
2. for køretøjer, der ved registreringspligtens indtræden er ældre end 3 måneder regnet fra første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om det er i Danmark eller udlandet, 1 pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned i de efterfølgende 33 måneder
3. for køretøjer, der ved registreringspligtens indtræden er ældre end 36 måneder regnet fra første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om det er i Danmark eller udlandet, 1/2 pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned i de efterfølgende måneder.
Stk. 3. Ved betaling tillægges endvidere en forrentning af den del af den beregnede registreringsafgift, der resterer efter betaling. Forrentningen sker med den på tidspunktet for afgiftsberegningen senest offentliggjorte officielle udlånsrente, som Nationalbanken har fastsat henholdsvis pr. den 1. januar og den 1. juli det pågældende år med et tillæg af 2,3 procentpoint p.a.
Stk. 4. For betaling af afgiften, rente og tillæg efter stk. 2 og 3 hæfter leasingvirksomheden.
Stk. 5. Forlænges den i stk. 1 kontraktaftalte leasingperiode, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at afgiften for den tidsbegrænsede periode betales efter stk. 2 og 3, hvis ansøgning herom indgives, senest 14 dage inden den gældende kontrakt udløber. Der skal på ansøgningstidspunktet foreligge en skriftlig aftale mellem den herboende bruger og leasingvirksomheden. Aftalen skal indeholde oplysninger om den præcise tidsperiode, som kontrakten forlænges med.
Stk. 6. Hvis leasingkontrakten afbrydes eller køretøjet udgår af ordningen, jf. § 1, stk. 3, 5. og 6. pkt., skal leasingvirksomheden eller leasingtager meddele det til told- og skatteforvaltningen, og køretøjets nummerplader skal afleveres. Told- og skatteforvaltningen tilbagebetaler den afgift og rente og det tillæg, der eventuelt er betalt for meget for leasingperioden.
Stk. 7. På det tidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes, eller hvor køretøjet udgår af ordningen, jf. § 1, stk. 3, 5. og 6. pkt., fastsætter told- og skatteforvaltningen efter ansøgning køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi efter § 10. Hvis den betalte afgift efter stk. 2 overstiger den beregnede afgift efter 1. pkt., tilbagebetales differencen. Hvis den betalte afgift efter stk. 2 er mindre end den beregnede afgift efter 1. pkt., opkræves differencen.
Stk. 8. Hvis køretøjets nummerplader ved leasingkontraktens udløb ikke afleveres rettidigt, skal køretøjets nummerplader efter anmodning fra told- og skatteforvaltningen snarest inddrages ved politiets foranstaltning. I tilfælde heraf skal der efterfølgende betales afgift, rente og tillæg for den periode, der forløber fra leasingkontraktens udløb til køretøjets nummerplader indleveres eller fjernes. Afgift, rente og tillæg opkræves pr. påbegyndt måned, som fristen overskrides med, jf. stk. 2 og 3. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler herom.
Stk. 9. Der skal udfærdiges en skriftlig leasingkontrakt for leasingkøretøjer, der skal afgiftsberigtiges efter stk. 2 og 3. Kontrakten skal omhandle køretøjet i den skikkelse, hvori det skal leases, og indeholde nærmere oplysninger til identifikation af køretøjet, navn og adresse på leasingvirksomheden og leasingtager samt leasingbeløbet. Kontrakten skal indeholde oplysninger om, hvorvidt der er aftalt en køberet og købepligt, samt betingelserne herfor. Leasingkontrakten skal indeholde en præcis angivelse af leasingperioden. Samtlige brugere skal fremgå af leasingkontrakten. Kontrakten skal være bilagt specifikation af bilens beskaffenhed og udstyr.
Stk. 10. Overgår et motorkøretøj til varig anvendelse her i landet ved salg eller anden overdragelse, forfalder resten af afgiften, medmindre afgiften af køretøjet i stedet berigtiges efter reglerne i §§ 4, 5, 5 a eller 6.
Stk. 11. Tillægget til den senest offentliggjorte udlånsrente, jf. stk. 3, reguleres hvert 5. år, første gang den 1. januar 2014. Tillægget reguleres således, at det svarer til en gennemsnitlig difference mellem Nationalbankens udlånsrente og pengeinstitutternes rente ved udlån til ikkefinansielle virksomheder.
Stk. 12. Skatteministeren bekendtgør hvert 5. år, hvilken regulering der skal finde sted efter stk. 11."
Af forarbejderne til lov nr. 1342 af 19. december 2008 fremgår det af lovforslag nr. 64 af 13. november 2008 blandt andet:
"Bemærkninger til lovforslaget
Almindelige bemærkninger
1. Lovforslagets formål og baggrund
Kommissionen har indledt to traktatkrænkelsesprocedurer mod Danmark i forhold til registreringsafgiftslovens § 3 a om forholdsmæssig betaling af registreringsafgift for henholdsvis udenlandske firmabiler, der skal anvendes eller i det væsentlige anvendes varigt i Danmark, og registreringsafgiftslovens § 3 b om registreringsafgift af udenlandske leasingkøretøjer. Kommissionen har senest den 15. december 2006 fremsendt to begrundede udtalelser. Det er Kommissionens opfattelse, at registreringsafgiftslovens § 3 a er i strid med EF-Traktatens artikel 39 om arbejdskraftens fri bevægelighed, artikel 49 om fri udveksling af tjenesteydelser og artikel 90 om diskriminerende interne afgifter. I relation til registreringsafgiftslovens § 3 b har Kommissionen påberåbt sig, at EF-Traktatens artikel 49 er overtrådt. Det er Kommissionens opfattelse, at der skal sikres fuld proportionalitet mellem den opkrævede afgift og varigheden af køretøjets anvendelse i Danmark i hvert enkelt tilfælde. Dette sker ifølge Kommissionen ikke, fordi de danske regler bygger på gennemsnitsbetragtninger om motorkøretøjers værditab.
Grundet den opståede uenighed om reglernes overensstemmelse med EU-retten har der efterfølgende været drøftelser mellem Skatteministeriet og Kommissionen med henblik på at opnå en forståelse mellem parterne.
Forslaget har således til formål at sikre, at registreringsafgiftslovens bestemmelser vedrørende betaling af den forholdsmæssige registreringsafgift er i overensstemmelse med EU-retten, herunder at sikre en ligestilling mellem indenlandske leasingselskaber og udenlandske leasingselskaber, der leaser til det danske marked. Derfor medfører forslaget også, at indenlandske leasingselskaber får mulighed for at betale den forholdsmæssige registreringsafgift, og at hæftelsesbestemmelsen i § 3 b, stk. 3, forslås ændret, da den i visse situationer har haft en utilsigtet konsekvens i forhold til momsafregningen af leasingydelsen til ugunst for indenlandske leasingselskaber.
…
3. Lovforslagets indhold
Det vil stadigvæk være muligt at betale registreringsafgiften på to måder. Enten ved at betale den fulde registreringsafgift ved køretøjets indregistrering i Danmark eller ved at betale en forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 a, § 3 b eller § 3 c.
I forhold til gældende ret indeholder forslaget primært to ændringer. For det første ændres beregningen af den forholdsmæssige afgift. Dernæst foreslås det, at der indføres en mulighed for at få en endelig vurdering af køretøjets værditab sammenholdt med den betalte afgift, når køretøjet ikke er omfattet af ordningen længere. For meget betalt afgift vil blive tilbagebetalt og modsat vil for lidt blive opkrævet.
Det foreslås desuden, at ændringerne i registreringsafgiftslovens § 3 a (udenlandske firmabiler) med hensyn til afgiftsberegningen foretages i registreringsafgiftslovens § 3 c (udlændingebiler). Dette skyldes, at den forholdsmæssige registreringsafgift i registreringsafgiftslovens § 3 c beregnes på samme måde som efter registreringsafgiftslovens § 3 a.
Klager over told- og skatteforvaltnings afgørelse i disse sager vil kunne påklages til Landsskatteretten efter gældende regler, dog med undtagelse af told- og skatteforvaltningens afgørelse, jf. registreringsafgiftslovens § 10, der vil kunne påklages til motorankenævnene, jf. registreringsafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 2.
…
3.2. Leasede biler
I forhold til gældende ret foreslås det at udvide muligheden for at betale en forholdsmæssig registreringsafgift til også at omfatte leasingselskaber med hjemsted i Danmark. Dermed opnås en ligebehandling mellem indenlandske og udenlandske leasingselskaber på det danske marked i forhold til registreringsafgiften.
Afgiftsberegningen tager udgangspunkt i køretøjets alder regnet fra køretøjets første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om det er i Danmark eller udlandet, og betales på en gang for hele den kontraktfastsatte leasingperiodes varighed.
Det foreslås, at afgiften for køretøjer, der er mellem 0 og 3 måneder gamle, udgør 2 pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned i de første 3 måneder.
For køretøjer, der ved registreringspligtens indtræden er ældre end 3 måneder, udgør afgiften 1 pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned i de efterfølgende 33 måneder.
For køretøjer, der ved registreringspligtens indtræden er ældre end 36 måneder, udgør afgiften ½ pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned i de efterfølgende måneder.
Det foreslås samtidig, at der ved betaling tillægges en forrentning af den del af den beregnede registreringsafgift, der resterer efter betaling. Forrentningen sker med den seneste offentliggjorte officielle udlånsrente på tidspunktet for afgiftsberegningen, som Nationalbanken har fastsat henholdsvis pr. den 1. januar og den 1. juli det pågældende år med et tillæg af 2,3 pct. point p.a. Disse datoer svarer til datoerne i rentelovens § 5, stk. 1.
Renten og tillægget til renten skal sikre en ligestilling mellem de leasingselskaber, der vælger at betale den fulde registreringsafgift og de selskaber, der vælger at betale den forholdsmæssige afgift. Sammenligningsgrundlaget er pengeinstitutternes rente ved udlån til ikke-finansielle virksomheder offentliggjort af Danmarks Statistik. Denne rente har gennemsnitligt siden 2002 været 2,3 pct. point højere end Nationalbankens udlånsrente. Dette tillæg vil ligeledes blive reguleret hvert femte år. Der henvises til afsnit 3.1.
Det foreslås ligeledes, at der indføres en mulighed for at få en endelig vurdering af den residuale afgift, der er i køretøjet på det tidspunkt, hvor køretøjet udgår af ordningen. Vurderingen vil også i denne situation alene blive foretaget, såfremt ejeren af bilen ansøger herom. Hvis det viser sig, at der oprindeligt er betalt for meget i registreringsafgift, vil differencen blive tilbagebetalt. Modsat hvis der oprindeligt er betalt for lidt i registreringsafgift, vil differencen blive genopkrævet. Rentetillægget, som beskrevet ovenfor, sikrer, at for lidt eller for meget betalt registreringsafgift bliver forrentet.
Det foreslås endvidere at ændre hæftelsesbestemmelsen, således at det fremover alene er leasingselskabet, der hæfter for den forholdsmæssige afgift, da det er leasingselskabet, der ejer køretøjet. Dette betyder, at det også er leasingselskabet, der efter ansøgning vil få evt. for meget betalt afgift tilbagebetalt, og modsat vil det være hos leasingselskabet at for lidt betalt afgift vil blive opkrævet.
…
10. Forholdet til EU-retten
Forslaget har bl.a. til formål at sikre registreringsafgiftslovens § 3 a og § 3 b overensstemmelse med EU-retten herunder er ligestilling af indenlandske og udenlandske leasingselskaber.
11. Høring
Forslaget har været sendt i høring hos Advokatrådet, Arbejderbevægelsens Erhvervsråd, Autobranchens Handels- og Industriforening i Danmark, Business Danmark, Dansk Automobilforhandler Forening, Dansk Bilforhandler Union, Danske Biludlejere, Dansk Erhverv, Dansk Industri, Dansk Transport og Logistik, De Danske Bilimportører, Den Danske Bilbranche, Den Danske Skatteborgerforening, Finans og Leasing, Finansrådet, FDM, Foreningen Danske Revisorer, Foreningen af Registrerede Revisorer, Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, Håndværksrådet, Landsskatteretten, SKAT, Retssikkerhedschefen i SKAT og Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.
Høringsskema er vedlagt som bilag 1.
…
Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser
…
§ 3 b, stk. 1
Det foreslås, at bestemmelsen udvides til også at omfatte danske leasingselskaber. Derudover er der ingen ændringer i forhold til den gældende bestemmelse. Det er således stadigvæk et krav, at selskabet skal ansøge om at få en konkret bil afgiftsberigtiget efter bestemmelsen.
§ 3 b, stk. 2
De forslåede ændringer vedrører beregningen af afgiften.
Afgiftsberegningen tager udgangspunkt i køretøjets alder regnet fra køretøjets første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om det er i Danmark eller udlandet.
For køretøjer, der er mellem 0 og 3 måneder gamle, udgør afgiften 2 pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned i de første 3 måneder.
For køretøjer, der ved registreringspligtens indtræden er ældre end 3 måneder, udgør afgiften 1 pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned i de efterfølgende 33 måneder.
For køretøjer, der ved registreringspligtens indtræden er ældre end 36 måneder, udgør afgiften ½ pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned i de efterfølgende måneder.
§ 3 b, stk. 3
Det foreslås, at der ved betaling tillægges en forrentning af den del af den beregnede registreringsafgift, der resterer efter betaling. Forrentningen sker med den seneste offentliggjorte officielle udlånsrente på tidspunktet for afgiftsberegningen, som Nationalbanken har fastsat henholdsvis pr. den 1. januar og den 1. juli det pågældende år med et tillæg af 2,3 pct. point p.a.
For så vidt angår den løbende regulering af tillægget henvises der til bemærkningerne til § 3 a, stk. 4.
§ 3 b, stk. 4
Hæftelsesbestemmelsen foreslås ændret, således at det fremover er leasingselskabet, der hæfter for afgiften. Dette betyder, at det også er leasingselskabet, der efter ansøgning vil få evt. for meget betalt afgift tilbagebetalt og modsat vil det være hos leasingselskabet at for lidt betalt afgift vil blive opkrævet.
Ændringen medfører, at det ikke længere vil være muligt for leasingselskabet at lade leasingtager betale afgiften direkte til told- og skatteforvaltningen, og dermed holde registreringsafgiften udenfor den samlede leasingydelse og momsafregningen heraf.
Køretøjer, der er omfattet af registreringsafgiftslovens § 3 b, skal være indregistreret i Danmark og have danske nummerplader. Dette medfører, at disse køretøjer også er omfattet af enten vægtafgiftsloven eller brændstofforbrugsafgiftsloven, hvilket svarer til gældende ret.
§ 3 b, stk. 5
Afgiftsberegningen i bestemmelsen ændres i overensstemmelse med den forslåede ændring i stk. 2 og 3.
§ 3 b, stk. 6
Der er tale om en videreførelse af den gældende bestemmelse i § 3 b, stk. 5.
§ 3 b, stk. 7
Der er tale om en ny bestemmelse, hvor der foreslås indført en mulighed for at få en endelig vurdering af den residuale afgift, der er i køretøjet på det tidspunkt, hvor køretøjet udgår af ordningen. Vurderingen vil alene blive foretaget, såfremt ejeren af bilen ansøger herom. Vurderingen tager udgangspunkt i køretøjets afgiftspligtige værdi, jf. registreringsafgiftslovens § 10, og fastsættes af told- og skatteforvaltningen.
Hvis det viser sig, at der oprindeligt er betalt for meget i registreringsafgift, vil differencen blive tilbagebetalt. Modsat hvis der oprindeligt er betalt for lidt i registreringsafgift, vil differencen blive genopkrævet.
Eksempel 1 (for meget betalt registreringsafgift)
Der tages udgangspunkt i en personbil, der leases i 36 måneder, og hvor den fulde registreringsafgift er 175.000 kr.
Den forholdsmæssige registreringsafgift for de 36 måneder udgør 68.250 kr.,
beregnet som 175.000 * (0,02*3 + 0,01*33).
Den ikke-betalte afgift udgør 106.750 kr., beregnet som 175.000 kr.-68.250 kr.
Renteelementet udgør 0,078*3*106.750 = 24.980 kr.
Den samlede ex ante betaling af den forholdsmæssige registreringsafgift dvs. summen af den forholdsmæssige registreringsafgift og renteelementet bliver 93.230 kr.
Efter leasingperiodens ophør sker der en vurdering, jf. § 10, der viser at den faktiske afskrivning er 30 pct., hvilket er mindre end de 39 pct., der lå til grund for ex ante betalingen. Som konsekvens skal leasingselskabet have 15.750 kr. tilbage i registreringsafgift (ex post regulering).
Eksempel 2 (for lidt betalt registreringsafgift)
Der tages ligeledes udgangspunkt i en personbil, der leases i 36 måneder og hvor den fulde registreringsafgift er 175.000 kr.
Ex ante skal der jf. eksempel 1 betales 93.230 kr., som dækker over de forventede typiske afskrivninger på 39 pct. samt forrentning af residualafgiften.
Ved en vurdering, jf. § 10 efter periodens ophør viser det sig, at bilens værdi er faldet med 50 pct., og der skal derfor ske efterbetaling af afgift på 19.250 kr.
…
§ 3 b, stk. 8
Der er tale om en videreførelse af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6 med konsekvensrettelser som følge af forslagets § 1, stk. 4 og som følge af, at told- og skatteforvaltningen den 1. januar 2008 har overtaget administrationen af registreringen af køretøjer fra Rigspolitiet.
§ 3 b, stk. 9 og 10
Der er primært tale om en videreførelse af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7 og 8.
Den gældende bestemmelse i § 3 b, stk. 8 indeholder en opremsning af hvilke oplysninger, den foreviste leasingkontakt skal indeholde. I lovforslagets § 3 b, stk. 9 forestås det, at kontrakten, udover de allerede nævnte oplysninger, også skal indeholde oplysninger om, hvorvidt det er en del af leasingaftalen, at der er en køberet og/eller en købepligt, samt den aftalte pris og øvrige betingelser ved overtagelsen af bilen.
Det er alene køretøjer, som er ejet af et leasingselskab, som er omfattet af muligheden for at betale den forholdsmæssige afgift. Hvis told- og skatteforvaltningen vurderer, at kontrakten er udformet på en sådan måde, at der ikke er tale om en leasingaftale men om et kreditkøb, vil køretøjet ikke være omfattet af muligheden for at betale den forholdsmæssige afgift. Fortolkningen af kreditkøb følger af kreditaftaleloven.
En sådan afgørelse vil kunne påklages til Landsskatteretten.
§ 3 b, stk. 11 og 12
Det foreslås, at tillægget til den seneste offentliggjorte udlånsrente reguleres hvert 5 år. Første gang bliver den 1. januar 2014. Tillægget vil blive offentliggjort på Skatteministeriets hjemmeside www.skm.dk.
…
Bilag 1
Høringssvar og kommentarer hertil.
| Organisation … F1-finans | Bemærkninger til høringssvar … I forhold til § 3 b, stk. 7, der vedrører muligheden for at få en endelig værdiansættelse, foreslås det, at det beskrives klarere, om den konkrete salgspris for køretøjet bliver lagt til grund, eller om der i stedet foretages en individuel vurdering ud fra andre kriterier.
... | Kommentarer til bemærkninger … § 3 b, stk. 7 henviser til lovens § 10. Registreringsafgiftslovens § 10 vedrører værdiansættelse af brugte køretøjer. Der er fastsat nærmere regler herom i bekendtgørelse nr. 230 af 22. marts 2006. Det fremgår bl.a. heraf, at den afgiftspligtige værdi for brugte køretøjer skal fastsættes skønsmæssigt.
… |
Ved lov nr. 1195 af 14. november 2017 om ændring af registreringsafgiftsloven og brændstofforbrugsafgiftsloven (Ændring af registreringsafgiften, ændring af fradrag for sikkerhedsudstyr, forhøjelse af tærskelværdi og tillæg for energieffektivitet, stramning af reglerne om leasing m.v. af køretøjer, forhøjelse af reparationsgrænsen og forhøjelse af øget differentiering af brændstofforbrugsafgift m.v.) blev der gennemført en række ændringer af registreringsafgiftslovens § 3 b. I forarbejderne til loven, jf. lovforslag nr. 4 fremsat den 17. oktober 2017, fremgår det i pkt. 2.2.1 om gældende ret blandt andet:
"Udenlandske firmakøretøjer, jf. registreringsafgiftslovens § 3 a, jf. § 1, stk. 4, leasingkøretøjer, jf. § 3 b, og køretøjer, der tilhører en udlænding, og som benyttes her i landet i forbindelse med et tidsbegrænset ophold, jf. § 3 c, kan anmeldes til registrering under en ordning med betaling af forholdsmæssig registreringsafgift. Ordningerne udgør en undtagelse til hovedreglen i lovens § 1, stk. 1, om betaling af fuld registreringsafgift.
Reglerne om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift skal sikre, at opkrævningen af registreringsafgift for leasingkøretøjer m.v., der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, er proportional med den periode, hvor køretøjet benyttes her i landet.
Det er en grundlæggende betingelse for at opnå en tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift i leasingforhold efter § 3 b, at der er tale om en reel leasingaftale mellem en leasingvirksomhed og en leasingtager. Der stilles således en række indholdsmæssige og formelle minimumskrav til leasingaftalen, der har til formål at sikre, at SKAT i forbindelse med ansøgningsprocessen får de fornødne oplysninger til at kunne behandle ansøgningen og vurdere realiteten i leasingforholdet.
Oplysningskravene har desuden til formål at sikre, at leasingaftalen indeholder oplysninger, som er nødvendige for SKATs efterfølgende kontrol. Lovens oplysningskrav suppleres af yderligere oplysningskrav i SKATs administrative retningslinjer. De herved krævede oplysninger skal imidlertid ikke indarbejdes i leasingaftalen.
Hvis den af SKAT godkendte leasingaftale ændres eller afbrydes før leasingperiodens udløb, eller hvis det leasede køretøj skifter afgiftsmæssig identitet, anses tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift som udgangspunkt for at være bortfaldet. Ved ændringer i aftalen er udgangspunktet, at tilladelsen bortfalder fra det tidspunkt, hvor ændringen foretages.
Det er dog muligt at foretage de ændringer i aftalen, som er defineret i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, uden at tilladelsen bortfalder, uden at disse ændringer som udgangspunkt forinden skal godkendes af SKAT. Det omfatter eksempelvis skift af leasingtager eller leasinggiver eller ændring af det maksimale antal kørte kilometer. Det er en forudsætning, at ændringerne ikke medfører genberegning af den betalte afgift, og at leasingaftalen i sin helhed fortsat opfylder betingelserne for at anvende ordningen med forholdsmæssig registreringsafgift.
Som konsekvens af, at tilladelsen bortfalder ved andre end de eksplicit tilladte ændringer i leasingaftalen, skal nummerpladerne indleveres til SKAT eller til en nummerpladeoperatør, og køretøjet skal afmeldes fra Køretøjsregisteret. Hvis ikke der sker rettidig indlevering af nummerpladerne m.v., og hvis der er tale om en forsætlig eller groft uagtsom overtrædelse, kan dette medføre bødestraf. Hvis køretøjet bruges her i landet, efter at tilladelsen er bortfaldet, og der ikke er opnået en ny tilladelse, vil der desuden som udgangspunkt være pligt til betaling af fuld registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens almindelige regler herom, jf. lovens § 1, stk. 1.
Ved leasingperiodens ordinære udløb skal nummerpladerne ligeledes indleveres rettidigt til SKAT eller til en nummerpladeoperatør, og køretøjet skal afmeldes rettidigt fra Køretøjsregisteret. Hvis ikke der sker rettidig indlevering af nummerpladerne m.v., og hvis der er tale om en forsætlig eller groft uagtsom overtrædelse, kan der også i dette tilfælde pålægges bødestraf.
Leasingvirksomheder kan registreres hos SKAT med den virkning, at virksomheden under nærmere betingelser får mulighed for selv at angive forholdsmæssig registreringsafgift for leasingkøretøjer uden en forudgående godkendelse af den enkelte leasingaftale hos SKAT. Denne selvanmelderordning omfatter dog alene afgiftsangivelser for leasingkøretøjer, der er omfattet af en leasingaftale, hvis vilkår er identiske med en standardaftale, som er forhåndsgodkendt af SKAT.
Anvendelsen af selvanmelderordningen forudsætter desuden, at leasingvirksomheden opfylder de administrative krav hertil, herunder indsendelse af månedsregnskaber til SKAT. Disse administrative krav har til formål at sikre et fornødent grundlag for at føre tilstrækkelig kontrol med anvendelsen af ordningen.
Den forholdsmæssige registreringsafgift fastsættes som en andel af den fulde registreringsafgift, der skulle have været betalt, hvis bilen var indregistreret på almindelige vilkår med fuld forudbetaling af afgiften for hele bilens levetid. Denne andel fastsættes ud fra bilens alder, regnet fra første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, som en gennemsnitsbetragtning om det forventede værditab.
Således beregnes der 2 pct. af den fulde registreringsafgift pr. påbegyndt måned i de første 3 måneder, 1 pct. pr. påbegyndt måned i de efterfølgende 33 måneder og en halv pct. i efterfølgende måneder. Afgiften for hele leasingperioden betales forud. Herudover forrentes den resterende ubetalte afgift af bilen.
Når en leasingaftale ophører ved ordinært udløb eller afbrydes førtidigt, er der intet afgiftsindhold i bilen, idet den forudbetalte afgift er forbrugt i den periode, som leasingaftalen har varet. Hvis leasingaftalen afbrydes førtidigt, kan leasinggiver få refunderet den afgift og rente, der er forudbetalt for den resterende, uudnyttede del af den aftalte leasingperiode.
Leasinggiver har herefter mulighed for at eksportere eller i øvrigt sælge bilen uden afgift, hvorefter bilen kan afgiftsberigtiges på normale vilkår for brugte biler enten i Danmark eller i udlandet.
Leasinggiver har også mulighed for at afgiftsberigtige bilen i Danmark ved betaling af restafgift, som udgør resten af den oprindeligt beregnede afgift, som ikke indgår i den forudbetalte andel vedrørende leasingperioden.
Endelig har leasinggiver mulighed for at anmode SKAT om at foretage en såkaldt værditabsberegning, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7. Anmodningen skal ske samtidig med eller senest den første arbejdsdag efter leasingperiodens ophør. Den oprindelige beregning af forholdsmæssig registreringsafgift foretages ud fra bilens forventede værditab. Hvis bilens faktiske værditab i leasingperioden har været lavere end det forudsatte ved fastsættelsen af den forholdsmæssige registreringsafgift, kan leasinggiver få refunderet afgift svarende til forskellen mellem det oprindeligt forudsatte og det faktisk realiserede værditab. Er værditabet større end forudsat, efteropkræves tilsvarende afgift. Idet ordningen er frivillig, anmoder leasinggivere dog i praksis ikke om værditabsberegning i de tilfælde, hvor det ville føre til en efterbetaling af afgift.
Det forventede værditab beregnes på baggrund af bilens afgiftspligtige værdi ved leasingperiodens start, som også danner grundlag for den forudbetalte forholdsmæssige registreringsafgift, typisk leasingvirksomhedens rabatterede indkøbspris. Det realiserede værditab udgøres af forskellen mellem bilens afgiftspligtige værdi ved leasingperiodens start og bilens almindelige pris (markedsværdi eksklusive afgift) på det tidspunkt, hvor bilen udgår af leasingordningen.
Da leasingselskaber i nogle tilfælde kan opnå meget lave indkøbspriser grundet rabatter, og da bilens almindelige pris ved leasingaftalens ophør afhænger af brugtmarkedet, kan det realiserede værditab i nogle tilfælde være meget begrænset eller endog i nogle tilfælde lig nul. Da der kun betales afgift af bilens realiserede værditab, medfører værditabsberegningen i disse tilfælde, at der kun betales en meget lav eller ingen afgift. Den for meget betalte afgift refunderes i forbindelse med værditabsberegningen til leasinggiver.
For et brugt køretøj, som skal afgiftsberigtiges, kan den afgiftspligtige værdi desuden ikke overstige køretøjets oprindelige pris som nyt, jf. registreringsafgiftslovens § 10, stk. 2. Det medfører, at biler, som har indgået i en leasingordning med en lav indkøbspris, kan få beregnet en tilsvarende lav registreringsafgift efter endt leasingperiode, selv om bilens almindelige pris på dette tidspunkt er højere end bilens oprindelige pris som ny.
Afgiftsberigtigelse på grundlag af meget lave indkøbspriser grundet rabatter vil også kunne forekomme, når der sker udtagelse til eget brug eller salg til en virksomhed, der erhvervsmæssigt handler med eller udlejer køretøjer, eller salg til en sådan virksomheds nærtstående, jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 9. Udtagelse af køretøjer til egen brug m.v. efter denne bestemmelse omfatter f.eks. demobiler eller værkstedsbiler. Også biludlejningsvirksomheder (korttidsudleje) vil kunne opnå meget lave indkøbspriser grundet rabatter.
Der er for disse biler ikke mulighed for at anvende en ordning med betaling af forholdsmæssig registreringsafgift. Hvis disse biler, som kan være afgiftsberigtiget på grundlag af en meget lav indkøbspris, efterfølgende sælges, sker der ikke en ny afgiftsberegning, uanset om salgsprisen overstiger den værdi, der er lagt til grund ved den oprindelige afgiftsberigtigelse i forbindelse med køretøjets indregistrering."
Af SKATs vejledning E nr. 185 af 6. januar 2010 om "Leasing af motorkøretøjer - registreringsafgift for en tidsbegrænset periode", der var tilgængelig på SKATs hjemmeside fra den 6. januar 2010 til den 30. november 2011, fremgår blandt andet:
"Indledning
Denne vejledning handler om reglerne for registreringsafgift ved leasing af motorkøretøjer.
Ejeren af et leasingkøretøj, der skal bruges tidsbegrænset i Danmark, kan søge SKAT om kun at betale registreringsafgift for leasingperioden. Det er en betingelse, at køretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted her i landet eller i udlandet, og at køretøjet efter en skriftlig aftale i en tidsbegrænset periode leases til en person, der bor her i landet. Ejeren skal registrere køretøjet og betale registreringsafgift fra den dato, køretøjet tages i brug her i landet af en person med bopæl i Danmark.
Køretøjet - også udenlandske leasingbiler - skal i alle tilfælde indregistreres på danske nummerplader. Det betyder, at der skal betales vægtafgift eller grøn ejerafgift efter gældende regler.
Reglerne fremgår af § 3 b, jævnfør Lovbekendtgørelse nr. 631 af 25. juni 2008 om registreringsafgift af motorkøretøjer mv. (registreringsafgiftsloven).
…
Leasingvirksomhed og kontraktindhold
Ordningen omfatter kun køretøjer, der ejes af leasingvirksomheder. Det vil sige virksomheder, der erhvervsmæssigt leaser køretøjer ud. Det er derfor leasingvirksomheden, der skal søge om at betale den forholdsmæssige registreringsafgift. Ansøgningen skal vedlægges en skriftlig leasingkontrakt mellem leasingvirksomheden og den person eller virksomhed, der ønsker at lease motorkøretøjet.
…
SKAT vurderer, om kontrakten kan anses for en leasingaftale eller eksempelvis en kreditkøbsaftale.
Kun reelle leasingaftaler kan indgå i den særlige ordning om forholdsmæssig registreringsafgift.
…
Sådan beregner SKAT registreringsafgiften
Leasingvirksomheden skal betale registreringsafgift for den periode, der er omfattet af leasingkontrakten.
SKAT opkræver afgiften forud for hele kontraktperiodens varighed og beregner afgiften på grundlag af køretøjets handelspris eller efter standardprisen (eventuelt mindstebeskatningsprisen) for fabriksnye køretøjer. Når køretøjets fulde registreringsafgift er fastsat, beregnes den forholdsmæssige afgift for leasingperioden pr. påbegyndt måned efter procentsatser, der afhænger af bilens alder.
…
Registreringsafgiften afhænger af bilens alder
Er køretøjet for eksempel 1 måned gammelt, skal leasingvirksomheden betale 2 procent af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned for de to første måneder, mens der skal betales 1 procent af registreringsafgiften pr. påbegyndt måned i de efterfølgende 33 måneder, indtil køretøjet bliver 36 måneder gammelt, hvorefter der skal betales ½ procent pr. måned.
Køretøjets alder regnes fra det tidspunkt, hvor køretøjet første gang bliver registreret eller bliver taget i brug. "Pr. påbegyndt måned" betyder hver måned, der er begyndt efter leasingkontraktens startdato. Eksempel: Leasingkontrakten starter den 1. marts og slutter den 15. juni. Her er der tale om fire måneder, fordi juni måned er begyndt.
SKAT benytter et regneark til at
-
- opgøre forholdsmæssig afgift og restafgift
- forlænge kontraktperioden regulere ved utidig afbrydelse
- regulere efter ansøgning for værditab.
Regnearket kan udleveres til interesserede virksomheder ved at sende en e-mail til VK . …
Virksomheden vil herefter modtage en opdateret version hvert halve år.
…
Valgmuligheder, når kontrakten udløber
Køretøjet afmeldes og udtræder af ordningen
Når køretøjet afmeldes og udtræder af ordningen, kan virksomheden få reguleret den betalte afgift. Virksomheden søger på blanket 21.016. (Se afsnittet SKATs ekspedition). Det er kun leasingvirksomheden, der kan søge om regulering, og ansøgningen gælder - også selv om den medfører, at leasingvirksomheden skal efterbetale afgift.
Leasingsvirksomheden skal søge senest første arbejdsdag, efter at kontrakten udløber. SKAT vil give afslag på en senere ansøgning.
Når SKAT vurderer køretøjet, fastsættes den aktuelle handelsværdi inklusive afgift efter registreringsafgiftslovens almindelige bestemmelser for værdiansættelse af brugte køretøjer. SKAT sammenholder den aktuelle handelsværdi med køretøjets værdi ved kontraktperiodens start, og beregner, hvor meget køretøjet har tabt i værdi i løbet af leasingperioden. Herefter beregnes en ny forholdsmæssig afgift for leasingperioden på grundlag af det beregnede værditab. Ved at sammenholde dette afgiftsbeløb med det allerede betalte afgiftsbeløb fremkommer et differencebeløb, der skal opkræves eller tilbagebetales til leasingvirksomheden.
Det betalte rente- og tillægsbeløb reguleres ikke.
…
Kontraktafbrydelse i utide og debitorskifte
Hvis leasingkontrakten afbrydes, eller hvis køretøjet udgår af ordningen, skal leasingvirksomheden eller leasingtager meddele det til SKAT, og køretøjets nummerplader skal afleveres til et skattecenter.
SKAT tilbagebetaler den afgift, der er betalt for meget for leasingperioden. SKAT regulerer kun for hele måneder. Leasingvirksomheden kan i denne situation også vælge at søge om regulering, betale restafgift og så videre, som det er beskrevet i afsnittet Valgmuligheder når kontrakten udløber.
SKAT anser et debitorskifte for at være en afbrydelse af kontrakten. Det indebærer, at kontrakten anses for afbrudt i utide, fordi der er indgået en ny kontrakt med en ny leasingtager. Der skal derfor ske en regulering for den hidtidige kontraktperiode og leasingvirksomheden skal ansøge på ny, så SKAT kan beregne den resterende periode på ny."
Af SKATs Juridiske Vejledning 2012-1, afsnit E.A.8.1.7.2., Leasingkøretøjer, version 1.5, fremgår blandt andet:
"Betingelser
Det er en betingelse, at der på ansøgningstidspunktet eksisterer en tidsbegrænset leasingkontrakt mellem en virksomhed eller driftssted og den person eller virksomhed, der ønsker at lease motorkøretøjet. Kontrakten skal indeholde nøjagtige oplysninger om den aftalte leasingperiode, leasinggiver, leasingtager, beløb m.m.
Ansøgningen skal indgives til SKAT forud for leasingperiodens begyndelse.
Hvis forudsætningerne for et køretøjs hidtidige indregistrering ikke længere er til stede, må køretøjerne ikke længere anvendes, selvom der er indsendt ansøgning om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift. Anvendelsen må afvente, at ansøgningen godkendes. Det kan eksempelvis være køretøjer, der hidtil har været benyttet afgiftsfrit i Danmark fx valutaudlejningskøretøjer, eller køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift, hvor leasingperioden er udløbet.
Mulighed for betaling af fuld afgift
Ønsker leasingvirksomheden ikke at afvente SKATs sagsbehandling, men at tage køretøjet i brug med det samme, kan dette ske mod, at leasingvirksomheden betaler den fulde registreringsafgift senest samtidig med indgivelse af ansøgningen efter § 3 b. Imødekommer SKAT ansøgningen, tilbagebetales den overskydende registreringsafgift med sædvanlig forrentning. Afslår SKAT ansøgningen, sker der ikke tilbagebetaling af afgift, idet køretøjet er taget i brug.
…
Beregning og betaling af afgift
Den forholdsmæssige registreringsafgift bliver opkrævet forud for hele kontraktperiodens varighed. Afgiften beregnes på grundlag af køretøjets afgiftspligtige værdi, der fastsættes ved vurdering (eventuelt standardpris for fabriksnye køretøjer) efter lovgivningens almindelige bestemmelser.
…
Kontraktens udløb
Ved periodens udløb er der ikke længere betalt registreringsafgift af køretøjet, og køretøjet skal afmeldes fra registrering i Køretøjsregistret, og nummerpladerne skal afleveres til SKAT.
Leasinggiveren har følgende valgmuligheder, når en leasingkontrakt udløber:
-
- forlængelse af leasingperioden
- betaling af restafgift
- ny vurdering og betaling af fuld afgift
- regulering af betalt afgift
- afmelding af køretøjet
...
Betaling af restafgift
Ved kontraktperiodens udløb kan leasinggiver vælge at betale den resterende del af den oprindeligt fastsatte fulde registreringsafgift for køretøjet, også kaldet restafgiften. Se REGAL § 3b, stk. 10.
Der skal ansøges herom i umiddelbar tilknytning til leasingperiodens udløb (1. arbejdsdag efter udløb). Vælges denne løsning, skal køretøjet omregistreres eller teknisk ændres i Køretøjregistret uden, at køretøjet afmeldes og uden aflevering af nummerplader.
Ny vurdering og betaling af fuld afgift
Leasinggiver kan ved kontraktperioden udløb søge om ny vurdering af køretøjet med henblik på afgiftsberigtigelse efter REGAL §§ 4-6b. Køretøjet værdifastsættes ud fra den handelspris, som køretøjet har på tidspunktet for overgang til "fuld afgiftsberigtigelse."
Hvis der bliver betalt registreringsafgift ved leasingperiodens udløb, vil køretøjet kunne omregistreres i Køretøjsregistret uden, at køretøjet afmeldes og uden aflevering af nummerplader.
Regulering af betalt afgift
Ved ophør af kontraktperioden kan leasinggiver vælge at søge om en ny vurdering af køretøjet med henblik på at få reguleret den forholdsmæssige afgift, der allerede er betalt for den aktuelle leasingperiode.
Der skal søges ved kontraktens udløb eller straks derefter (1. arbejdsdag efter udløb). Senere ansøgninger kan ikke imødekommes. Se REGAL § 3b, stk. 7.
Ved vurderingen fastsættes den aktuelle handelsværdi inklusive afgift efter registreringsafgiftslovens almindelige bestemmelser for værdiansættelse af brugte køretøjer efter REGAL § 10.
Den aktuelle handelsværdi sammenholdes med køretøjets værdi inklusive den fulde registreringsafgift ved kontraktsperiodens start, og det beregnes, hvor meget køretøjet har tabt i værdi i løbet af leasingperioden. Værditabet opgøres i procent af værdien ved periodens start. Værdien ved periodens start er den værdi, der er lagt til grund ved beregningen af registreringsafgift.
Der beregnes en ny forholdsmæssig afgift for leasingperioden på grundlag af det realiserede værditab.
Ved at sammenholde dette afgiftsbeløb med det allerede betalte afgiftsbeløb fremkommer et differencebeløb, der skal opkræves ved eller tilbagebetales til leasinggiveren.
Det betalte rentetillæg vil ikke blive reguleret. Differencebeløbet forrentes ikke.
Bemærk
Det er kun leasinggiveren, der kan søge om regulering af den forholdsmæssige afgift, og ansøgningen er bindende - også selv om den medfører en efterbetaling af afgift.
Afmelding af køretøjet
Ved kontraktens udløb skal køretøjet afmeldes fra registrering og nummerpladerne skal afleveres til SKAT. Aflevering af nummerplader sikrer, at køretøjet ikke kan benyttes uden betaling af ny registreringsafgift.
Afmelding og aflevering anses for at være sket rettidigt, hvis det finder sted senest 1. arbejdsdag efter leasingperiodens udløb.
Hvis køretøjets nummerplader ved leasingkontraktens udløb ikke bliver indleveret rettidigt til SKAT, vil køretøjets nummerplader blive fjernet af politiet. I tilfælde heraf skal der efterfølgende betales afgift og tillæg for den periode, der forløber fra leasingkontraktens udløb til køretøjets nummerplader bliver indleveret eller fjernet. Afgift og tillæg bliver opkrævet pr. påbegyndt måned, fristen overskrides.
Det er primært de situationer, hvor køretøjet ikke returneres rettidigt af leasingtager, og hvor leasingselskabet dermed ikke kan opfylde kravet om rettidig fysisk aflevering af nummerpladerne, eller de tilfælde hvor leasingtager ikke afleverer køretøjet til leasingselskabet, og hvor leasingselskabet ikke kan skaffe sig rådighed over køretøj og nummerplader, fx fordi leasingstagers adresse er ukendt."
Registreringsafgiftslovens § 10
Registreringsafgiftslovens § 10, således som den var formuleret på tidspunktet for ikrafttrædelsen af lov nr. 1342 af 19. december 2008, jf. lovbekendtgørelse nr. 631 af 25. juni 2008 (registreringsafgiftsloven), har følgende ordlyd:
"§ 10. For brugte køretøjer fastsættes den afgiftspligtige værdi til køretøjets almindelige pris indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov. Den almindelige pris fastsættes efter salg til bruger her i landet i den stand, hvori køretøjet skal registreres.
Stk. 2. Den afgiftspligtige værdi kan ikke overstige køretøjets oprindelige pris som nyt. Er køretøjets pris som nyt ukendt, fastsættes prisen skønsmæssigt.
Stk. 3. Brugte biler og motorcykler, der skal registreres her i landet første gang, skal inden værdifastsættelsen forevises en synsvirksomhed, der syner køretøjet med henblik på at fastslå køretøjets identitet, kilometerstand, udstyr og stand generelt. Synsvirksomhedens påtegning på synspapirerne indgår i myndighedens værdifastsættelse af køretøjet. Værdifastsættelsen kan ske, uden at køretøjet forevises for myndigheden. Myndigheden kan besigtige et køretøj, hvis den finder det nødvendigt.
Stk. 4. Den afgiftspligtige værdi af et køretøj, der er mere end 35 år gammelt, jf. § 4, stk. 8, og som fremtræder som ved første registrering, er køretøjets brugsværdi. Er der for samme køretøj udbetalt godtgørelse efter § 7 b, fastsættes afgiften dog til den udbetalte godtgørelse.
Stk. 5. Skatteministeren kan fastsætte regler for opgørelse af den afgiftspligtige værdi efter stk. 1-4."
Registreringsafgiftslovens § 10, stk. 3, blev indført ved lov nr. 342 af 27. maj 2002 om ændring af lov om vægtafgift af motorkøretøjer m.v. (ændrede regler for brugte biler m.v.). Af de i lovforslagets specielle bemærkninger til bestemmelsen fremgår, jf. lovforslag nr. 181 fremsat den 20. marts 2002:
"Bestemmelsen indeholder en hjemmel til, at vurderingsmyndigheden (jf. § 13) vurderer biler og motorcykler med udgangspunkt i de tekniske oplysninger, som Statens Bilinspektion registrerer i forbindelse med det syn, der under alle omstændigheder skal foretages af hensyn til køretøjets første registrering her i landet. Vurderingsmyndigheden kan naturligvis have behov for at se køretøjet for at kunne fastslå værdien, ligesom den, der ønsker køretøjet registreret, kan have et ønske om, at vurderingsmyndigheden ser det."
Registreringsafgiftslovens § 25
Registreringsafgiftslovens § 25, stk. 1, havde ved lovbekendtgørelse nr. 836 af 1. juli 2011 om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. (registreringsafgiftsloven) følgende ordlyd:
"§ 25. Told- og skatteforvaltningen kan forlange ethvert køretøj fremstillet til eftersyn, for så vidt det skønnes nødvendigt af afgiftsmæssige grunde. Enhver køber, sælger eller leverandør af køretøjer eller dele til fremstilling af køretøjer skal efter anmodning give told- og skatteforvaltningen, et motorankenævn eller Landsskatteretten de fornødne oplysninger til brug ved beregning af afgiften. Enhver bruger af motorkøretøjer omfattet af § 3 a, stk. 1, 3, 4 eller 9, § 3 b, stk. 1, og § 3 c, stk. 1, skal efter anmodning give told- og skatteforvaltningen de nødvendige oplysninger til brug ved beregningen af afgiften."
Skatteforvaltningslovens § 31
Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, der blev indført ved lov nr. 427 af 6. juni 2005 om skatteforvaltning, og angår "Ordinær fastsættelse af afgiftstilsvar og afgift", har følgende ordlyd:
"Stk. 2. En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften."
Bestemmelsen var en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35B, der blev indført ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven og andre lov (Ændring af fristreglerne på skatte- og afgiftsområdet m.v.). Af forarbejderne til skattestyrelseslovens § 35 B, fremgår blandt andet, jf. lovforslag nr. 175 fremsat den 12. marts 2013:
"2. Lovforslagets indhold
…
2.5. Harmonisering af fristreglerne på moms- og afgiftsområdet med reglerne på skatteområdet
2.5.1. Gældende ret
På moms- og afgiftsområdet er det som udgangspunkt den afgiftspligtige, der foretager opgørelsen og beregningen af afgiftstilsvaret efter reglerne i den enkelte afgiftslov og opkrævningsloven. Derudover eksisterer der i afgiftslovgivningen en række godtgørelsesregler, som virksomhederne også andre end afgiftspligtige virksomheder kan gøre gældende.
Der findes ikke på afgiftsområdet et begreb svarende til begrebet skatteansættelse. De statslige told- og skattemyndigheder foretager dog periodisk kontrol af afgiftspligtige virksomheders opgørelse af afgiftstilsvar og godtgørelsesberettigede virksomheders godtgørelsesangivelser. Hvis det konstateres, at en virksomhed har afgivet urigtig angivelse, således af virksomheden har betalt for lidt i afgift eller fået udbetalt for meget i godtgørelse, afkræves virksomheden det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav, jf. opkrævningslovens § 5.
I henhold til opkrævningslovens § 4, stk. 1, kan de statslige told- og skattemyndigheder endvidere, hvis de ikke efter afleveringsfristens udløb har modtaget en angivelse for en afgiftsperiode, foretage en foreløbig fastsættelse af virksomhedens afgiftstilsvar til et skønsmæssigt beløb.
Der findes ikke i den nugældende lovgivning særlige frister for at foretage ændringer af en virksomheds afgiftstilsvar. Myndighedernes adgang til at foretage ændringer såvel som den afgiftspligtiges adgang til at søge for meget betalt afgift tilbagebetalt er herefter alene reguleret af de formueretlige forældelsesregler.
…
2.5.2. Lovforslaget
…
2.5.2.1. Den ordinære frist for fastsættelse af afgiftstilsvaret og godtgørelse af afgift forslaget til skattestyrelseslovens § 35 B
…
Det foreslås endvidere, at fristen for den afgiftspligtiges anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret udløber 3 år efter angivelsesfristens udløb, jf. forslaget til § 35 B, stk. 2, 1. pkt., svarende til myndighedernes varslingsfrist. Den afgiftspligtige skal således, hvis afgiftstilsvaret ønskes ændret, inden fristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Fristen for anmodning om genoptagelse vil ligeledes finde anvendelse, hvis den afgiftspligtige har afgivet en efterangivelse, men nu ønsker denne ændret.
Tilsvarende skal en anmodning om godtgørelse af afgift fremsættes af den godtgørelsesberettigede senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kan gøres gældende, jf. forslaget til § 35 B, stk. 2, 2. pkt.
…
Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser
…
Det foreslås, jf. forslaget til § 35 B, stk. 2, at der indføres en 3-års frist for den afgiftspligtiges anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret henholdsvis den godtgørelsesberettigedes anmodning om godtgørelse af afgift svarende til myndighedernes varslingsfrist, jf. forslaget til § 35 B, stk. 1.
Den afgiftspligtige skal således senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde den ønskede ændring, jf. forslaget til § 35 B, stk. 2, 1. pkt.
Tilsvarende skal en anmodning om godtgørelse af afgift fremsættes af den godtgørelsesberettigede senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, jf. forslaget til § 35 B, stk. 2, 2. pkt. Hvis den godtgørelsesberettigede skal foretage opgørelsen af den godtgørelsesberettigede afgift for hver afregningsperiode efter momsloven, regnes fristen fra momsangivelsesfristens udløb.
Bestemmelsen svarer til bestemmelsen vedrørende den skattepligtiges adgang til fremsættelse af anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 34, stk. 2.
Genoptagelsesfristen efter forslaget til § 35 B, stk. 2, finder ikke anvendelse, såfremt der efter anden lovgivning er fastsat særlige frister for anmodning om godtgørelse af afgift.
Det er de statslige told- og skattemyndigheder, der afgør, om genoptagelsesanmodningen skal imødekommes. Et afslag på genoptagelse kan endvidere påklages administrativt på samme måde som en klage over opgørelsen af afgiftstilsvaret eller afslag på godtgørelse.
Genoptagelsesfristen gælder uanset, at genoptagelse af afgiftstilsvaret vil medføre, at afgiftstilsvaret bliver negativt, dvs. at virksomhedens indgående afgift i en afregningsperiode overstiger den udgående afgift."
Landsrettens begrundelse og resultat
Indledning
H1("H1") indgik i perioden fra den 1. juni 2010 til den 2. februar 2011 211 leasingaftaler og betalte som selvanmelder forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b, for de køretøjer, som leasingaftalerne angik. Leasingaftalerne blev afbrudt i perioden fra den 11. februar 2011 til den 3. september 2011, idet 55 leasingaftaler udløb ordinært og 156 ved en aftaleparts førtidige afbrydelse af leasingaftalen. H1 ansøgte den 5. februar 2013 SKAT om tilbagebetaling af registreringsafgift på i alt 6.399.487 kr. vedrørende de 211 leasingkøretøjer i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7. Ansøgningerne blev afvist af SKAT med henvisning til, at de ikke var indgivet rettidigt, da ansøgningsfristen på én arbejdsdag fra leasingaftalernes afbrydelse ikke var overholdt. Skatteankestyrelsen stadfæstede SKATs afgørelse med henvisning til, at ansøgningsfristen, som måtte anses for at være i "umiddelbar tilknytning til leasingkontraktens afbrydelse", ikke var overholdt.
Sagens hovedspørgsmål er, om H1’ ansøgning om værdibaseret regulering af betalt forholdsmæssig registreringsafgift og heraf følgende eventuelle tilbagebetalingskrav, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, var rettidig.
Forholdsmæssig registreringsafgift
Registreringslovens § 3 b om forholdsmæssig registreringsafgift blev ved lov nr. 154 af 12. marts 2003 indført for at bringe den danske registreringsafgiftslov i overensstemmelse med EU-retten. Ved EU-domstolens dom af 21. marts 2002 i sag C-451/99 (Cura Anlagen), fastslog EU-domstolen, at der er uforeneligt med traktatens bestemmelser om fri udveksling af tjenesteydelser, at der i en medlemsstat, hvor et køretøj leaset i en anden medlemsstat reelt anvendes, opkræves en afgift i forbindelse med indregistrering, der ikke er proportional med varigheden af køretøjets indregistrering i denne medlemsstat.
Efter den indførte bestemmelse i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, kunne et udenlandsk leasingselskab ansøge SKAT om tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift for et motorkøretøj, når dette i en tidsbegrænset periode blev leaset til en fysisk eller juridisk person bosiddende her i landet. Ifølge lovens § 3 b, stk. 2, blev den forholdsmæssige registreringsafgift fastsat som en procentuel andel af den beregnede registreringsafgift for hver påbegyndt måned i leasingaftalens varighed i henhold til en forudsat fast afskrivningsprofil, der var afhængig af køretøjets alder på registrerings- eller ibrugtagningstidspunktet. Hertil kom et tillæg på 5.000 kr. for alle køretøjer under 1 år. Efter lovens § 3 b, stk. 5, tilbagebetalte SKAT eventuelt for meget betalt registreringsafgift, hvis en leasingaftale blev afbrudt førtidigt.
Da den ved lov nr. 154 af 12. marts 2003 vedtagne bestemmelse i § 3 b efter EU- kommissionens opfattelse ikke sikrede fuld proportionalitet mellem den opkrævede afgift og leasingkøretøjets anvendelse i Danmark - blandt andet fordi afgiftsberegningen i § 3 b var baseret på gennemsnitsbetragtninger om køretøjers værditab - blev der åbnet en traktatkrænkelsesprocedure mod Danmark. På denne baggrund blev der ved lov nr. 1342 af 19. december 2008 gennemført en række ændringer af registreringsafgiftslovens § 3 b. Med lovændringerne ændredes beregningen af den forholdsmæssige afgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2, og der blev ind- ført mulighed for at få en endelig vurdering af køretøjets reelle værditab sammenholdt med den betalte afgift, når køretøjet ikke længere var omfattet af ordningen; en såkaldt værdibaseret regulering af den forholdsmæssige registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7. Samtidig blev det muligt for indenlandske leasingselskaber - som H1 - at benytte bestemmelsen i § 3 b om forholdsmæssig registreringsafgift.
Ifølge registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, skal SKAT efter ansøgning fastsætte køretøjets aktuelle værdi efter registreringsafgiftslovens § 10 på tidspunktet for leasingaftalens afbrydelse. Hvis den efter § 3 b, stk. 2, betalte registreringsafgift overstiger den henset til køretøjets værdiansættelse regulerede afgift, tilbagebetales differencen, og i modsat fald opkræves differencen. I henhold til forarbejderne giver bestemmelsen mulighed for at få SKAT til at foretage "en endelig vurdering af den residuale afgift, der er i køretøjet på det tidspunkt, hvor køretøjet udgår af ordningen", såfremt ejeren af bilen ansøger herom. Hvis det måtte vise sig, at der "oprindeligt er betalt for meget i registreringsafgift" bliver differencen tilbagebetalt, jf. Folketingstidende 2008-09, tillæg A, lovforslag nr. L 64, s. 1857 og s. 1862. Ifølge forarbejderne blev bestemmelsen indført med det formål, at registreringsafgiftslovens bestemmelser om forholdsmæssig registreringsafgift er i overensstemmelse med EU-retten og dermed sikrer fuld proportionalitet mellem den opkrævede afgift og varigheden af køretøjets anvendelse i Danmark i hvert enkelt tilfælde, jf. Folketingstidende 2008-09, tillæg A, lovforslag nr. L 64, Almindelige bemærkninger, s. 1854. Ved indførelsen af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, blev reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift også gjort anvendelige for danske leasingselskaber, idet der var tilsigtet en "ligestilling mellem indenlandske og udenlandske leasingselskaber", jf. Folketingstidende 2008-09, tillæg A, lovforslag nr. L 64, s. 1854 og s. 1859.
Ansøgningsfrist
Efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, skal en virksomhed eller person, der ønsker godtgørelse af afgift senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremsætte krav herom.
H1 har gjort gældende, at fristen for ansøgning om værdibaseret regulering efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, er den 3-års frist, som følger af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Skatteministeriet har bestridt, at skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, finder anvendelse på en ansøgning i medfør af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, da der efter Skatteministeriets opfattelse herved ikke foretages en genberegning af den forholdsmæssige registreringsafgift, men træffes en "førstegangsafgørelse", og da skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er fraveget ved den i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, særligt fastsatte ansøgningsfrist.
For at kunne udnytte ordningen om forholdsmæssig registreringsafgift efter den dagældende § 3 b, var det forudsat, at leasingselskabet ansøgte SKAT om tilladelse hertil, og i den forbindelse foreviste SKAT den konkrete leasingaftale. SKAT foretog på denne baggrund en vurdering af ansøgningen. Såfremt der blev givet tilladelse, beregnede og opkrævede SKAT den forholdsmæssige registreringsafgift baseret på køretøjets værdi og forventede afskrivningsprofil henset til køretøjets alder. Ved en efterfølgende værdibaseret regulering af den opkrævede forholdsmæssige registreringsafgift, skulle SKAT, som nævnt ovenfor, efter ansøgning foretage en endelig vurdering af den residuale afgift, og herved tage stilling til, om der var grundlag for tilbagebetaling, dvs. godtgørelse af for meget oprindelig betalt registreringsaf- gift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7.
Landsretten finder på denne baggrund, at godtgørelse af for meget betalt registreringsafgift, som ansøgeren efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, kan søge SKAT om, som udgangspunkt må anses for at være omfattet af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Dermed er ansøgningsfristen 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om afgiftsgodtgørelse tidligst kan rejses, dvs. fra leasingaftalens ophør. Landsretten bemærker herved, at uden lovhjemmel bringes H1’ ansøgning efter registreringslovens § 3 b, stk. 7, ikke uden for skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, alene fordi H1 og SKAT havde indgået en aftale, hvorefter H1 kunne agere som selvanmelder i relation til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1 og 2.
Spørgsmålet er herefter om ansøgningsfristen efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er fraveget ved særskilt lovgivning efter princippet om lex specialis. Da en afkortet ansøgningsfrist indebærer en begrænsning i de rettigheder, der tilkommer den godtgørelsesberettigede, må der foreligge en klar tilkendegivelse fra lovgiver herom.
Landsretten finder, at der hverken i ordlyden af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, eller i forarbejderne hertil, jf. Folketingstidende 2008-09, tillæg A, lovforslag nr. L 64, er fastsat en frist for ansøgning om tilbagebetaling af for meget betalt registreringsafgift henset til køretøjets værdi på tidspunktet for leasingaftalens ophør. Det fremgår heller ikke af forarbejderne til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, at fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er fraveget.
Landsretten finder endvidere, at bestemmelsens formål med at sikre fuld proportionalitet mellem den opkrævede registreringsafgift og varigheden af køretøjets anvendelse ikke i sig selv nødvendiggør og dermed understøtter, at der må indfortolkes en kort ansøgningsfrist. Det forhold, at SKAT i forbindelse med en ansøgning efter § 3 b, stk. 7, skal fastsætte værdien af køretøjet på det tidspunkt, hvor leasingaftalen ophører, tilsiger ikke heller ikke, at der nødvendigvis må gælde en kort ansøgningsfrist herfor. Bestemmelsens henvisning til registreringsafgiftslovens § 10 om værdiansættelse af brugte køretøjer må forstås som en reference til under hvilke kriterier, SKAT vil foretage en vurdering af køretøjets værdi på tidspunktet for leasingaftalens ophør. Efter registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, fastsættes det brugte køretøjs værdi skønsmæssigt, jf. § 10, stk. 5, jf. den dagældende bekendtgørelse nr. 230 af 22. marts 2006. Registreringsafgiftsloven § 10, stk. 3, der angår værdifastsættelse af brugte biler, der skal registreres her i landet første gang, og således efter sin ordlyd ikke angår en vurdering efter § 3 b, stk. 7, fastslår alene, at myndigheden kan besigtige et køretøj, hvis den finder det nødvendigt.
Det bemærkes i tilknytning hertil, at SKATs værdiansættelse typisk vil være retrospektiv og må basere sig på de for SKAT tilgængelige oplysninger. Det betyder blandt andet, at det vil kunne komme ansøgeren bevismæssigt til skade, hvis køretøjet ikke kan stilles til rådighed for SKAT, jf. registreringsafgiftslovens § 25, stk. 1. En sådan potentiel bevismæssig skadevirkning for ansøgeren angår imidlertid den materielle vurdering, det vil sige om der er grundlag for afgiftsgodtgørelse, og kan derfor ikke danne grundlag for at indfortolke en ansøgningsfrist. SKATs eventuelle efterbetalingskrav bliver kun aktuelt, såfremt der ansøges om tilbagebetaling af registreringsafgift, og taler derfor heller ikke for, at der af hensyn til SKAT må indfortolkes en kort ansøgningsfrist. Landsretten bemærker yderligere, at det ikke er godtgjort, at det er SKATs sædvanlige praksis at foretage besigtigelse af et brugt køretøj i forbindelse med en værdiansættelse efter registreringsafgiftslovens § 10, eller at SKATs værdiansættelse efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, vil blive umuliggjort, såfremt SKAT ikke vil kunne besigtige det konkrete køretøj.
På denne baggrund finder landsretten, at der ikke ved lovgivning er fastsat en særskilt frist for ansøgning i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, der fraviger fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, på 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om afgiftsgodtgørelse tidligst kunne rejses, dvs. fra leasingaftalens ophør. Der er dermed ikke hjemmel i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, til at afvise en ansøgning om tilbagebetaling af registreringsafgift med henvisning til en ansøgningsfrist på én arbejdsdag fra leasingaftalens ophør eller i "umiddelbar tilknytning til leasingkontraktens afbrydelse". Da 3 års-fristen for ingen af de i sagen omhandlede leasingaftaler var udløbet på ansøgningstidspunktet, var der således ikke hjemmel i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, til at afvise ansøgningerne med henvisning til overskridelse af ansøgningsfristen.
Landsretten bemærker, at i lyset af det anførte om hjemmelsgrundlaget, kan ansøgningsfristen på en arbejdsdag efter leasingkontraktens ophør, som er anført i SKATs vejledninger fra 2010 og 2012, og som er angivet under beskrivelsen af "gældende ret" i lovforslaget nr. 4. af 17. oktober 2017, ikke føre til et andet resultat.
Det følger af det ovenfor anførte, at landsretten ikke har anledning til at tage stilling til, om EU-retten finder anvendelse ved fortolkningen af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, i sager om rent indenlandske forhold, og hvilken betydning for fortolkningen EU-retten i givet fald har. Landsretten har heller ikke anledning til at tage stilling til registreringsafgiftslovens § 7 b om eksportgodtgørelse.
Tilbagebetalingskravet
SKAT har i forbindelse med sagsbehandlingen ikke taget stilling til de ved ansøgningerne rejste krav om godtgørelse af registreringsafgift. Landsretten har ikke fornødent grundlag for at fastslå, om H1 har krav på tilbagebetaling af 6.399.487 kr. som påstået.
Landsretten finder på denne baggrund, at sagen bør hjemvises til SKAT med henblik på behandlingen af H1’ ansøgning om værdibaseret regulering af forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, og tager derfor H1’ mest subsidiære påstand til følge.
Sagsomkostninger
Efter sagens udfald skal Skatteministeriet betale sagsomkostninger for begge retter til H1 med i alt 508.000 kr. Beløbet omfatter 8.000 kr. til udgifter til retsafgift og 500.000 kr. til udgifter til advokatbistand ekskl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang og varighed samt sagens betydning.
T H I K E N D E S F O R R E T:
Sagen hjemvises til SKAT (Motorstyrelsen) til fornyet behandling.
I sagsomkostninger for begge retter skal Skatteministeriet betale 508.000 kr. til H1.
Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse. Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.