SKAT har foretaget modregning i selskabets momstilgodehavende for maj 2013 til delvis dækning af moms for april 2013.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse således, at modregningen ophæves.

Faktiske oplysninger
Selskabet er registreret i CVR under branchekoden for […] og under bibranchekoden for […].

Selskabet blev ved dekret af 15. maj 2013 erklæret konkurs. Det fremgår af dekretet, at det blev afsagt på baggrund af begæring modtaget i Retten […] den 14. maj 2013.

Selskabet afregnede inden konkursen moms månedligt.

Selskabet angav moms for april 2013 på i alt 952.035 kr.

Konkursboet angav på vegne af selskabet negativ moms for maj 2013 på i alt 73.207 kr.

Ved afgørelse af 19. juni 2013 underrettede SKAT konkursboet om, at der var sket modregning med i alt 73.207 kr. i den skyldige moms for april 2013 (den påklagede afgørelse).

SKATs afgørelse
SKAT har foretaget modregning i selskabets momstilgodehavende for maj 2013 med 73.207 kr. til delvis dækning af moms for april 2013.
Ved genvurdering af sagen i forbindelse med klagen har SKAT fastholdt afgørelsen. SKAT har anført følgende begrundelse:

"...

Kurator gør gældende, at det negative momstilsvar for maj 2013 er stiftet 31. maj 2013, hvilket er efter fristdagen. Modregning er således udelukket efter konkurslovens §42, idet SKATs momstilgodehavende for april 2013 er stiftet før fristdagen.
På den baggrund gør kurator gældende, at beløbet skal udbetales til konkursboet.

SKAT gør gældende, at begge krav er stiftet før fristdagen og den foretagne modregning er i overensstemmelse med konkurslovens §42 stk. 1.

Normalt opgøres et momstilsvar ved en momsperiodes udløb (i dette tilfælde er momsperioden en måned). Ved dekret ophører virksomhedens registreringsforhold og det er således SKATs opfattelse, at kravet under ingen omstændigheder kan være stiftet 31. maj 2013.

I SKATs juridiske vejledning G.A.3.4.1.4.2 er det anført, at moms stiftes ved den momsudløsende begivenheds foretagelse, jf. momslovens §23. SKAT lægger til grund, at de momsudløsende begivenheder vedrørende det negative momstilsvar er foretaget i den periode, hvor virksomheden var i drift, altså fra 1. maj 2013 til fristdagen.

Hvis virksomheden er af den opfattelse, at der er opstået negativt tilsvar efter fristdagen 14. maj 2013 men før konkursdekret 15. maj 2013, skal dette opgøres separat.

..."

Konkursboets opfattelse
Kurator har fremsat påstand om, at modregningen ophæves, og at momstilgodehavendet udbetales til konkursboet.

Kurator har til støtte for sin påstand anført følgende:

"...

Da H1 A/S er taget under konkursbehandling ved dekret afsagt af Skifteretten […] den 15. maj 2013, skal spørgsmålet om SKAT’s adgang til modregning afgøres efter konkurslovens § 42.

Det fremgår af konkurslovens § 42, stk. 1, at der kan ske modregning mellem fordringer, der begge er stiftet før fristdagen. Af konkurslovens § 42, stk. 2, fremgår det, at der tillige kan ske modregning mellem fordringer, der begge er stiftet i tiden mellem fristdag og dekret.

Det afgørende for SKAT’s adgang til modregning er således, hvornår kravene er stiftet i forhold til fristdag og dekret. Fristdagen i konkursboet efter H1 A/S er den 14. maj 2013, og dekretdagen er den 15. maj 2013.

H1 A/S under konkurs’ krav på tilgodehavende moms for perioden 1. maj 2013 til 31. maj 2013 er stiftet den 31. maj 2013, hvilket er efter fristdagen den 14. maj 2013.

Tilgodehavendet er således stiftet efter fristdagen den 14. maj 2013.

Krav på skyldig moms for perioden 1. april 2013 til 30. april 2013 er stiftet den 30. april 2013, hvilket er forud for fristdagen den 14. maj 2013.

Skyldig moms er således stiftet før fristdagen den 14. maj 2013.

Da kravet på tilgodehavende moms for perioden 1. maj 2013 til 31. maj 2013 er stiftet efter fristdagen, og da konkurslovens § 42 om modregning i konkurs ikke hjemler adgang til modregning for så vidt angår krav, der er stiftet før dekretdagen, er SKAT ikke berettiget til at anvende kravet på tilgodehavende moms for perioden 1. maj 2013 til 31. maj 2013 på i alt kr. 73.207,00 til modregning i SKAT’s tilgodehavende for moms for perioden 1. april 2013 til 30. april 2013.

Jeg skal på baggrund heraf anmode SKAT om at udbetale tilgodehavendet for moms for perioden den 1. maj 2013 til den 31. maj 2013, på i alt kr. 73.207,00, til konkursboet efter H1 A/S. Jeg gør i den forbindelse opmærksom på, at beløbet alene med frigørende virkning for SKAT kan udbetales til konkursboet efter H1 A/S.

..."

Kurator har sendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsen i forbindelse med SKATs genvurdering af sagen:  

"1. Sagsfremstilling
SKAT har den 19. juni 2013 anvendt H1 A/S’ (herefter Selskabet) tilgodehavende moms for perioden 1. maj 2013 -31. maj 2013 til modregning i SKATs tilgodehavende moms for perioden 1. april 2013 - 30. april 2013.

SKAT har opgjort Selskabets tilgodehavende moms for perioden 1. maj - 31. maj 2013 til kr. 73.207,00.

Modregningen er sket til delvis dækning af SKAT’s momskrav for perioden 1. april 2013 - 30. april 2013, som udgjorde kr. 952,035,00.

Selskabet afregnede moms månedligt.

Selskabet blev taget under konkursbehandling ved dekret afsagt af Skifteretten i Herning den 15. maj 2013. Fristdagen i konkursboet er den 14. maj 2014.

2. Konkurslovens § 42
I henhold til konkurslovens § 42, stk. 1, kan den der på fristdagen havde en fordring på skyldneren benytte denne til modregning med den fulde beløb over for en fordring, som da tilkom skyldneren. Det afgørende for, om SKAT kan modregne positivt momstilsvar for perioden 1. april 2013 - 30. april 2013 med negativt momstilsvar for perioden 1. maj 2013 - 31. maj 2013, er således, hvornår kravene på positivt og negativt momstilsvar er stiftet i forhold til fristdag og dekret.

Såfremt kravene er stiftet på hver side af fristdagen, kan der ikke ske modregning, jf. konkurslovens § 42, medmindre der er tale om konnekse krav.

Negativt og positivt momstilsvar fra forskellige afgiftsperioder er ikke konnekse, jf. U 1997.1638 H.

Der er altså således alene adgang til modregning i nærværende sag, såfremt SKAT’ krav på positivt momstilsvar og konkursboets krav på negativt momstilsvar er stiftet på samme side af fristdagen.

2.1. Kravenes stiftelsesstidspunkter
Det følger af den juridiske litteratur og praksis, at momskrav (negativt og/eller positivt momstilsvar) stiftes ved afgiftsperiodens udløb.

Uddrag af Konkursret af Anders Ørgaard, 1. udg., 2006 s. 171, uddrag af Konkurs af Ulrik Rammeskow Bang-Pedersen, Lasse Højlund Christensen og Kim Sommer Jensen, 1. udg., 2014 s. 228-229, og uddrag af Konkursloven med kommentarer af Lars Lindencrone Petersen og Anders Ørgaard, 13. udg., 2014 s. 432, hvori de relevante passager er ind klammet er vedlagt som bilag 1.
SKAT’s krav på positivt momstilsvar for perioden 1. april 2013 - 30. april 2013 er således stiftet den 30. april 2013.

Da fristdagen konkursboet er den 14, maj 2013, er SKAT’s krav på positivt momstilsvar stiftet før fristdagen.

Selskabets krav på negativt momstilsvar for perioden 1. maj 2013 - 31. maj 2013 er stiftet den 31. maj 2013.

Da fristdagen i konkursboet er den 14. maj 2013, er konkursboets krav på negativt momstilsvar stiftet efter fristdagen.

Kravene er således stiftet på hver side af fristdagen, og det kan derfor konkluderes, at der ikke kan ske modregning af de ovenfor anførte momskrav.

3. Ad. SKAT’s bemærkninger om virksomhedens ophør ved dekretets afsigelse
SKAT anfører i sin udtalelse af den 15. april 2015 på side 2, at momstilsvar normalt stiftes ved momsperiodens udløb, men at selskabets negative momstilsvar for perioden 1. maj 2013 - 31. maj 2013 ikke kan anses for stiftet den 31. maj 2013, idet selskabets registreringsforhold ophørte ved dekretet den 15. maj 2013.

SKAT anfører videre i sin udtalelse af den 15. april 2015 på side 2, at det følger af SKAT’s juridiske vejledning G.A.3.4.1.4.2., at moms stiftes ved den momsudløsende begivenheds foretagelse, jf. momslovens § 23, og konkluderer derefter, at den momsudløsende begivenhed i nærværende sag er fristdagen den 14. maj 2013.

Dette stemmer ikke overens.

Det bestrides, at Selskabets krav på negativt momstilsvar for en momsperiode stiftes tidligere end ved dekretets afsigelse, når momsperioden først afbyrdes ved dekretet, jf. også SKAT’s juridiske vejledning G.A.3.4.1.4.2.

Selvom Selskabets negative momstilsvar anses for stiftet på dekretdagen, vil Selskabets krav på negativt momstilsvar dog fortsat være stiftet efter fristdagen den 14. maj 2013, idet stiftelsestids-punktet i givet fald tidligst vil være tidspunktet for dekretets afsigelse, som er den 15. maj 2013.

Den momsudløsende begivenheds foretagelse, jf. momslovens § 23, kan aldrig være tidligere end dekretets afsigelse,

• fordi der på fristdagen og frem til dekretet fortsat drives momspligtig virksomhed,
• fordi den pågældende virksomhed og dennes registreringsforhold fortsat eksisterer på fristdagen og frem til dekretet og
• fordi det ikke er givet, at der afsiges konkursdekret med den følge, at virksomhedens registreringsforhold ophører, alene af den grund, at der er indgivet en konkursbegæring mod den pågældende virksomhed.

4. Konklusion vedrørende modregning
På baggrund af ovenstående kan det således konkluderes,

at SKAT’s krav på positivt momstilsvar er stiftet den 30. april 2013, hvilket er før fristdagen,
at Selskabets krav på negativt momstilsvar tidligst er stiftet den 15. maj 2013, hvilket er efter fristdagen,
at den momsudløsende begivenhed aldrig kan være tidligere end ved dekretets afsigelse, og
at der på denne baggrund ikke kan ske modregning med Selskabets negative momstilsvar, som er opgjort til kr. 73.207,00, hvorfor dette skal udbetales til konkursboet.

5. Bemærkninger vedrørende SKATs sagsbehandlingstid
Konkursboet afviste på baggrund af ovennstående ved skrivelse af 3. juli 2013 den af SKAT foretagne modregning. Skrivelse af 3. juli 2013 fra konkursboet til SKAT er fremlagt i sagen som bilag A fra SKAT.

SKAT v/[navn udeladt] fastholdt den 26. august 2013 SKATs afgørelse. E-mail af 26. august 2013 fra [navn udeladt] til konkursboet er vedlagt som bilag 2.

Den 2. september 2013 fastholdte konkursboet synspunktet om den uberettigede modregning, og anmodede endvidere SKAT om en skriftlig indsigelse, såfremt SKAT ikke var enig i konkursboets synspunkt. E-mail af 2. september 2013 fra konkursboet til [navn udeladt] er vedlagt som bilag 3.

[Navn udeladt] sendte samme dag en e-mail til konkursboet, hvori det anføres: "Jeg foretrækker, at I stævner SKAT - så får vi en endelig afgørelse." E-mail af 2. september 2013 fra [navn udeladt] til konkursboet er vedlagt som bilag 4.

Konkursboet meddelte derfor SKAT den 3. september 2013, at der ville blive indsendt en klage til Landsskatteretten. E-mail af 3. september 2013 fra konkursboet til SKAT er vedlagt som bilag 5.

På baggrund af telefonsamtale mellem konkursboet og SKAT den 3. september 2013 meddelte konkursboet ved e-mail af 3. september 2013, at konkursboet afventede, at SKAT fremsendte en begrundet afgørelse, som kunne danne grundlag for en klage til Landsskatteretten, eller at SKAT selv fremsendte klagen af 3. juli 2013 til Landsskatteretten, jf. klagevejledningen fra SKAT. E-mail af 3. september 2013 fra konkursboet til SKAT er vedlagt som bilag 6.

SKAT bekræftede ved e-mail af 3. september 2013, at såfremt konkursboet fastholdte sit synspunkt, ville SKAT sende et uddybende svar. E-mail af 3. september 2013 fra SKAT til konkursboet er vedlagt som bilag 7.

Den 27. september 2013 modtog konkursboet en e-mail fra Kammeradvokaten, advokat [navn udeladt], som meddelte at have overtaget sagen for SKAT. E-mail af 27. september 2013 fra advokat [navn udeladt] til konkursboet er vedlagt som bilag 8.

Herefter sendte konkursboet en e-mail til advokat [navn udeladt] den 27. september 2013, hvori der fortsat blev anmodet om en begrundet afgørelse. E-mailkorrespondance af 27. september 2013 mellem konkursboet og advokat [navn udeladt] er vedlagt som bilag 9.

Den 5. maj 2014 rykkede konkursboet igen SKAT for en afgørelse ved fremsendelse af e-mail til advokat [navn udeladt]. Advokat [navn udeladt] meddelte i e-mail ligeledes af 5. maj 2014, at anmodningen blev videresendt til SKAT. E-mailkorrespondance af 5. maj 2014 mellem konkursboet og advokat [navn udeladt] er vedlagt som bilag 10.

Konkursboet rykkede herefter igen den 27. august 2014, se bilag 9.

Den 3. oktober 2014 rykkede konkursboet endnu en gang advokat [navn udeladt] for svar. E-mail af 3. oktober 2014 fra konkursboet til Advokat [navn udeladt] er vedlagt som bilag 11.

Advokat [navn udeladt] svarede den 9. oktober 2014, at han ikke havde hørt noget nyt. E-mail af 9. oktober 2014 fra advokat [navn udeladt] til konkursboet er vedlagt som bilag 12.

Konkursboet henvendte sig igen til advokat [navn udeladt] den 10. oktober 2014 med forespørgsel om, hvornår der kunne forventes en begrundet afgørelse i sagen. Efter afsendelse af endnu en erindringsmail den 24. oktober 2014 svarede advokat [navn udeladt] den 27. oktober 2014, at han afventede tilbagemelding fra sin klient. E-mailkorrespondance af 10. oktober 2014 - 27. oktober 2014 mellem konkursboet og advokat [navn udeladt] er vedlagt som bilag 13.

Konkursboet sendte den 4. november 2014 endnu en rykker til advokat [navn udeladt], idet mod- regningen nu lå 1½ år tilbage. Skrivelse af 4. november 2014 fra konkursboet til advokat [navn udeladt] er vedlagt som bilag 14.

Den 11. november 2014 modtog konkursboet svar fra advokat [navn udeladt], hvor han meddelte, at han endnu ikke havde fået en tilbagemelding. Samtidig antog advokat [navn udeladt], at modregningserklæringen var ledsaget af en klagevejledning. E-mail af 11. november 2014 fra advokat [navn udeladt] til konkursboet er vedlagt som bilag 15.

Konkursboet sendte herefter en e-mail til Advokat [navn udeladt] den 11. november 2014, hvori det blev anført, at konkursboet fortsat afventede, at SKAT fremsendte en begrundet afgørelse, som kunne danne grundlag for en klage til Landsskatteretten, eller at SKAT selv fremsendte klagen af 3. juli 2013 til Landsskatteretten, jf. SKATs klagevejledning, idet konkursboet ved skrivelse af 3. juli 2013 havde overholdt klagefristen, jf. SKATs klagevejledning samt skatteforvaltningslovens § 42. E-mail af 11. november 2014 fra konkursboet til advokat [navn udeladt] er vedlagt som bilag 16.

På baggrund af telefonisk samtale med advokat [navn udeladt] den 9. december 2014 fremsendte konkursboet den 12. december 2014, uden præjudice for en eventuel senere retssag, tilbud om at forlige modregningssagen mellem SKAT og konkursboet med SKATs betaling af kr. 45.000,00 til konkursboet. Forligstilbuddet var gældende til og med tirsdag den 6. januar 2015, hvorefter det bortfaldt. E-mail af 12. december 2014 fra konkursboet til advokat [navn udeladt] er vedlagt som bilag 17.

Eftersom konkursboet fortsat ikke modtog en begrundet afgørelse fra SKAT eller en tilbagemelding på e-mail af 12. december 2014, rettede konkursboet herefter telefonisk henvendelse til Skatteankestyrelsen. I den forbindelse blev det af [navn udeladt] oplyst, at SKAT ikke havde anset sagen som en klagesag.

Konkursboet er ganske uforstående overfor dette, det det allerede ved e-mail af 3. september 2013 blev oplyst:

"Konkursboet afventer, at SKAT fremsender en begrundet afgørelse, som kan danne grundlag for en klage til Landsskatteretten, eller at SKAT selv fremsender klagen af den 3. juli 2013 til Landsskatteretten."

Ifølge [navn udeladt] oplyste SKAT dog, at de ville indsende klagen til Skatteankestyrelsen, såfremt konkursboet fremsendte en anmodning om dette.

På trods af at konkursboet utallige gange havde anmodet om en begrundet redegørelse, eller at SKAT ville indbringe klagen for Landsskatteretten, sendte konkursboet den 21. januar 2015 endnu en anmodning til SKAT om at indbringe sagen for Skatteankestyrelsen, herunder Landsskatteretten. Anmodning af den 21. januar 2015 fra konkursboet til SKAT ved advokat [navn udeladt] er vedlagt som bilag 18.
Advokat [navn udeladt] bekræftede modtagelsen af anmodningen den 26. januar 2015, og oplyste den 28. januar 2015, at SKAT var ved at se på sagen, og at SKAT ville vende tilbage snarest. E-mails af henholdsvis 26. januar og 28. januar 2015 fra advokat [navn udeladt] til konkursboet er vedlagt som bilag 19.

Konkursboet modtog dog fortsat intet svar, hvorfor konkursboet den 18. februar 2015 fremsendte endnu en erindringsmail til advokat [navn udeladt]. E-mail af 18. februar 2015 fra konkursboet til advokat [navn udeladt] er vedlagt som bilag 20.

Eftersom konkursboet ikke modtog svar ringede konkursboet den 12. marts 2015 til advokat [navn udeladt] for endnu en gang at rykke for en afgørelse. Advokat [navn udeladt] oplyste i den forbindelse, at han havde rykket SKAT for svar, men at han ikke havde kendskab til, hvad status i øvrigt var.

Konkursboet har således utallige gange forsøgt at få en afgørelse fra SKAT. Det bemærkes, at konkursboet sendte sin første klage til SKAT den 3. juli 2013, hvilket er indenfor den 3-månders klagefrist, som fremgår af SKATs klagevejledning, og at sagsbehandlingstiden derfor må anses for at være urimelig lang, ligesom det er kritisabelt, at konkursboet har måtte rykke SKAT for svar utallige gange, og at SKAT først i april måned 2015 har videresendt konkursboets klage til Skatteankestyrelsen.

..."

SKAT Juras udtalelse
SKAT Jura har i forbindelse med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse udtalt følgende:

"Spørgsmålet i sagen er, hvornår et momskrav kan anses for stiftet, når momsperioden ordinært udløber efter der er afsagt konkursdekret for en virksomhed.

Et momstilsvar opgøres ifølge ML § 56, stk. 1, som forskellen mellem den udgående og den indgående afgift. Denne opgørelse skal foretages for hver afgiftsperiode. Afgiftstilsvaret afregnes efter kapitel 5 i opkrævningsloven. Er tilsvaret negativt, sker der udbetaling efter lovens § 12. Et momskrav er således resultatet af de samlede momspligtige transaktioner i hele afgiftsperioden, der kan være måneden, kvartalet eller halvåret, jf. ML § 57 sammenholdt med § 47, stk. 5.

Dette udgangspunkt er vanskeligt at fastholde når afgiftsperioden krydser en fristdag og et konkursdekret, idet der ved konkursdekretet stiftes en ny juridisk enhed, nemlig et konkursbo. SKAT Jura er enig med det af Skatteankestyrelsen anførte om, at "Det fremgår imidlertid hverken af konkurslovens, momslovens eller opkrævningslovens bestemmelser, hvornår et krav på positiv eller negativ moms anses for at være stiftet i en konkurssituation."

Som ligeledes anført af Skatteankestyrelsen har SKAT i Den Juridiske Vejledning (DJV) beskrevet, hvorledes der skal forholdes til virksomhedens registreringsmæssige forhold ved insolvens. Ifølge DJV afsnit D.A.20.1.1, afmelder SKAT en virksomheds registreringsforhold, når virksomheden tages under konkursbehandling. Det fremgår endvidere af SKATs juridiske vejledning, afsnit D.A.20.5.2.1, at når der afsiges konkursdekret over en momsregistreret virksomhed, skal de momspligtige leverancer, der er foretaget indtil konkursen, henføres til virksomhedens momsregnskab og medregnes til momsgrundlaget for tiden indtil konkursen.

I forhold til spørgsmålet om SKATs modregningsadgang bliver det imidlertid afgørende, om et momskrav anses for stiftet før eller efter fristdagen. DJV afsnit D.A.20 forholder sig ikke til denne problemstilling.

En konkurskreditors adgang til, efter konkursdekretets afsigelse, at gennemføre modregning i boets krav mod konkurskreditor reguleres af konkurslovens (KL) § 42. Efter stk. 1 kan en konkurskreditor modregne sin modfordring mod konkursboet, jf. § 38, i konkursboets hovedfordring mod konkurskreditor, jf. § 32, hvis begge fordringer bestod på fristdagen. Modregningen kan ske, selv om modfordringen er uforfalden. Tilsvarende kan en konkurskreditor gennemføre en sådan modregning, såfremt begge fordringer er stiftet efter fristdagen, men inden konkursdekretets afsigelse, jf. stk. 2. Fordringernes stiftelsestidspunkt er således, som anført ovenfor, afgørende for, om en konkurskreditor kan modregne sit krav i boets krav.

Skatteankestyrelsen anfører til dette spørgsmål, at:

"Selskabets momsregnskab for maj 2013 må således løbe fra 1. maj 2013 og senest til dagen for afsigelse af dekret, hvilket var den 15. maj 2013." Baggrunden for denne antagelse er sandsynligvis, at SKAT i DJV afsnit D.A.20.1.1. beskriver, hvorledes der skal forholdes registreringsmæssigt i forbindelse med en virksomheds konkurs, og i denne forbindelse er der lagt vægt på konkursdekretet. Det fremgår ligeledes, som nævnt ovenfor, af DJV afsnit D.A.20.5.2.1., at når der afsiges konkursdekret over en momsregistreret virksomhed, skal de momspligtige leverancer, der er foretaget indtil konkursen, henføres til virksomhedens momsregnskab og medregnes til momsgrundlaget for tiden indtil konkursen. Dette ses forudsætningsvist ligeledes at være lagt til grund af Skatteankestyrelsen, at der hermed tænkes på datoen for konkursdekretet. Der kan i denne sammenhæng henvises til Landsskatterettens afgørelse af 04.04.2017, Journal nr. 14-1073333, og Poul Sørensens artikel i Juristen 1976.496, hvor der herom skrives således:

"Afgifter vedrørende de indtil konkursens begyndelse udførte arbejder og leverancer skal principielt henføres til skyldnerens afgiftsregnskab for tiden før konkursens begyndelse. Denne afgift er som nævnt et simpelt krav. Hvis disse arbejder og leverancer ikke fuldt ud er blevet faktureret inden konkursens begyndelse, bør der foretages en særskilt fakturering af værdien af den resterende del af de igangværende arbejder, således at opgørelsen baseres på stadeværdien pr. datoen for konkursbegrebets afsigelse med fradrag af de indtil da eventuelt fakturerede a conto-beløb. [...]Afgiften vedrørende arbejder og leverancer, der efter konkursdekretets afsigelse foretages af boet, skal herefter fyldestgøres som massekrav."

Det anføres ligeledes i ovennævnte Landsskatteretsafgørelse, at:

"Uanset om konkursboet efter virksomheden har leveret en vare eller en tjenesteydelse, indtræder afgiftspligten på det tidspunkt, hvor leveringen eller faktureringen finder sted, jf. momslovens § 23, stk. 1 og 2, og det er oplyst, at bogoplagene er leveret og faktureret efter konkursdekretets afsigelse."

Spørgsmålet om virksomhedens (om)registrering til en ny juridisk enhed har imidlertid ingen betydning i forhold til fordringernes stiftelsestidspunkt. DJV afsnit D.A.20.1.1. forholder sig i denne forbindelse blot til, at der er tale om to forskellige juridiske enheder, hvor den nye juridiske enhed (konkursboet) opstår ved konkursdekretets afsigelse. Dette har ingen indflydelse på stiftelsestidspunktet for momsfordringer. Ligeledes har det ingen betydning for stiftelsestidspunktet når der i DJV afsnit D.A.20.5.2.1. anføres, at de momspligtige leverancer, der er foretaget indtil konkursen, henføres til virksomhedens momsregnskab og medregnes til momsgrundlaget for tiden indtil konkursen. DJV forholder sig i denne forbindelse udelukkende til periodiseringsspørgsmålet, og ikke stiftelsesspørgsmålet.

Det fremgår da også af samme afsnit i DJV (afsnit D.A.20.5.2.1), at:

"Når der afsiges konkursdekret over en momsregistreret virksomhed, skal de momspligtige leverancer, der er foretaget indtil konkursen, henføres til virksomhedens momsregnskab og medregnes til momsgrundlaget for tiden indtil konkursen.

Der kan forekomme situationer, hvor den konkursramte virksomhed har leveret en vare eller ydelse forud for konkursen, men det er konkursboet, der udsteder faktura for leverancen efter konkursen. I disse tilfælde anses momskravet, i relation til konkurslovens regler, for at være stiftet på det tidspunkt, hvor varen eller ydelsen er leveret. Moms af disse fakturaer skal derfor indgå i den konkursramte virksomheds momstilsvar for perioden forud for konkursen. 

For de leverancer, som konkursboet foretager, sker både levering og fakturering som udgangspunkt efter afsigelse af konkursdekret. For disse leverancer skal momsen som hovedregel indgå i konkursboets momstilsvar for den periode, hvor fakturering er sket."

I DJV afsnit G.A.3.4.1.4.3.2 anføres der således om stiftelses-/modregningsspørgsmålet:

"I henseende til modregning i konkurs anses krav på positiv eller negativ moms som stiftet ved den momsudløsende begivenheds foretagelse. Se ML § 23. "

Der kan i denne forbindelse henvises til en artikel af Margrethe Nørgaard m.fl. i U.1987B.119. Det anføres heri, at:

"Hvad angår det principielle spørgsmål om stiftelse af momskrav, har vi draget parallel til spørgsmålet om stiftelse af krav på indkomst- og formueskat og i denne forbindelse henvist til højesteretsdommen i U1985.619. Vi har derimod ikke ‐ som Lars Buhl hævder, vi har ‐ givet udtryk for den opfattelse, at fristdagen ikke skulle kunne føre til, at den løbende afgiftsperiode afbrydes. Som nævnt har vi slet ikke i vor artikel om dommen i U1986.369 beskæftiget os med dette spørgsmål.

I øvrigt har vi fra første færd indset, at diskussion med dommen i U1986.369 som udgangspunkt uvægerlig vil give næring for en sag med spørgsmålet om fristdagsafbrydelse af momsperioden som hovedtema. En sådan sag ført igennem til Højesteret må vel imidlertid alle ‐ herunder Direktoratet for Toldvæsenet ‐ hilse velkommen. At »konkurslovens regler om fristdag og fristdagens betydning for bestemmelsen i lovens § 94, nr. 2«, som Lars Buhl gør sig til talsmand for, skulle indeholde hjemmel til opdeling af momsperioden, må dog ‐ jfr. herved højesteretsdommen U1985.619 ‐ lades ude af betragtning. Grundlaget for fristdagsopdeling af momsperioden må under alle omstændigheder søges i momssystemet."

Ovennævnte artikel bekræfter, at spørgsmålet delvist er ulovreguleret. Set ud fra et modregningssynspunkt forekommer det dog mest nærliggende at lægge vægt på momslovens § 23 når det skal afgøres, hvornår en momsfordring er stiftet i de situationer, hvor en momsperiode afbrydes af en konkurs mv. Ifølge momslovens § 23 indtræder afgiftspligten på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet). Denne bestemmelse er således mest nærliggende at bringe i anvendelse når det skal afgøres, hvornår en fordring på moms er stiftet i den situation hvor momsperioden brydes af en konkurs mv., idet en periodeopdelt stiftelse vil føre til tilfældige valg mellem henholdsvis fristdag og konkursdekret. Leveringstidspunktet er i denne sammenhæng den egentligt momsudløsende faktor, og vil derfor også være det tidligste tidspunkt hvorpå momskravets opståen kan støttes, hvorfor det også må lægges til grund, at dette er stiftelsestidspunktet. Dette må ligeledes lægges til grund i forhold til det i sagen omhandlede negative momstilsvar.

Afslutningsvist skal det anføres, at SKAT ikke præcist har kunne afgøre, om fordringerne i sagen er konnekse.

SKAT Jura skal på denne baggrund indstille, at Skatteankestyrelsen ændrer sin afgørelse således, at der i forhold til stiftelsestidspunktet for momskrav i forbindelse med konkurs mv. lægges vægt på den momsudløsende begivenheds foretagelse, jf. momslovens § 23, og ikke datoen for konkursdekretet. Da forholdene omkring den negative angivelse ikke fremgår af Skatteankestyrelsens kontorindstilling kan det ikke præcist afgøres, hvad effekten er af at lægge vægt på et stiftelsestidspunkt efter momslovens § 23, men hvis begge fordringer bestod før fristdagen for konkursen den 14. maj 2013 vil dette bevirke, at der vil kunne ske modregning efter reglen i konkurslovens § 42, stk. 1, idet begge fordringer da bestod før fristdagen."

Konkursboets bemærkninger til SKAT Juras udtalelse
Kurator har følgende bemærkninger til SKAT Juras udtalelse:

"...

SKAT anfører i sine bemærkninger til Skatteankestyrelsen af 23. april 2015 og senest i sine bemærkninger af 17. august 2017, at momskravet stiftes ved den momsudløsende begivenheds foretagelse, jf. momslovens § 23, dvs. på det tidspunkt hvor levering af varen eller ydelsen finder sted.

Heroverfor står Klagers (og Skatteankestyrelsens) opfattelse, hvorefter momskravet for maj 2013 tidligst kan anses for stiftet den 15. maj 2013.

I Klagers bemærkninger til Skatteankestyrelsen af 8. maj 2015 er der redegjort udførligt for standpunktet, ligesom relevant juridisk litteratur er fremlagt som bilag 1. Jeg vil derfor i det følgende alene kommentere kort på SKATs seneste indlæg til sagen af 17. august 2017.

SKAT fremkommer i sit indlæg indledningsvist med nogle generelle betragtninger omkring retsgrundlaget, periodiseringen af momskrav, afgiftspligtens indtræden mv. Disse betragtninger vil ikke blive kommenteret nærmere, idet disse efter Klagers opfattelse ikke er relevante for sagen. Det afgørende for sagen er, hvornår et momskrav stiftes.

1. SKATs henvisninger til Den juridiske vejledning

SKAT påberåber sig to afsnit i Den juridiske vejledning (formentligt Den juridiske vejledning 2017-2) til støtte for sit synspunkt om, at momskrav anses for stiftet på leveringstidspunktet i konkurssituationer.

SKAT henviser først til Den juridiske vejledning (DJV) afsnit D.A.20.5.2.1, hvoraf følgende fremgår:

Når en virksomhed er under konkursbehandling, er det afgørende for momskravets stilling i konkursordenen, hvornår kravet anses for at være stiftet.

Når der afsiges konkursdekret over en momsregistreret virksomhed, skal de momspligtige leverancer, der er foretaget indtil konkursen, henføres til virksomhedens momsregnskab og medregnes til momsgrundlaget for tiden indtil konkursen.

Der kan forekomme situationer, hvor den konkursramte virksomhed har leveret en vare eller ydelse forud for konkursen, men det er konkursboet, der udsteder faktura for leverancen efter konkursen. I disse tilfælde anses momskravet, i relation til konkurslovens regler, for at være stiftet på det tidspunkt, hvor varen eller ydelsen er leveret. Moms af disse fakturaer skal derfor indgå i den konkursramte virksomheds momstilsvar for perioden forud for konkursen.

For de leverancer, som konkursboet foretager, sker både levering og fakturering som udgangspunkt efter afsigelse af konkursdekret. For disse leverancer skal momsen som hovedregel indgå i konkursboets momstilsvar for den periode, hvor fakturering er sket.

Det skal indledningsvist bemærkes, at sagen vedrører perioden 1. maj - 31. maj 2013, hvorfor det rettelig er DJV 2013-1, der skal tages i betragtning ved sagens vurdering. DJV 2013-1 indeholder ikke de citerede afsnit. Det kan således ikke tillægges nogen vægt, at SKAT i en senere vejledning giver udtryk for en anden opfattelse af gældende ret, end den der var offentliggjort i den relevante periode. Det skal naturligvis ikke komme Klager til skade, at klagesagen har været under behandling i 4,5 år, og at SKATs opfattelse af gældende ret er ændret i denne periode. Dette følger tillige af de almindelige regler om ændringer af administrativ praksis, hvorefter SKAT ikke kan skærpe sin praksis med tilbagevirkende kraft. Dertil kommer, at DJV har cirkulærestatus, hvorfor det kun er borgere, men ikke SKAT, der kan støtte ret på det, der anføres i DJV. Endelig bemærkes det, at der ikke i DJV anført nogen lovregler, retspraksis eller andet til støtte for SKATs synspunkt. Der er således alene tale om en gengivelse af SKATs egen opfattelse, som selvsagt ikke bærer nogen præjudikatsværdi i sig selv.

Herefter henviser SKAT til DJV afsnit G.A.3.4.1.4.3.2 og følgende passus:

I henseende til modregning i konkurs anses krav på positiv eller negativ moms som stiftet ved den momsudløsende begivenheds foretagelse. Se ML § 23.

Den passus, som SKAT citerer og påberåber til støtte for sit synspunkt, findes ikke i det nævnte afsnit. Det citerede afsnit fremgår derimod af DJV 2017-2 afsnit G.A.3.4.1.4.2.

Den citerede passus fremgår imidlertid ikke af DJV 2013-1, hvorfor samme betragtninger som nævnt oven for gør sig gældende.

Dertil kommer, at det synspunkt, der nu fremgår af DJV ikke er i overensstemmelse med den øvrige juridiske litteratur om momskravs stiftelsestidspunkt i konkurssituationer, jf. det tidligere anførte samt umiddelbart nedenfor.

2. Artiklerne U 1986B.406, U 1987B.47 og U 1987B.119

SKAT henviser endvidere til en artikel af Margrethe Nørgaard m.fl. gengivet i U 1987B.119 til støtte for sit synspunkt. Artiklen er en opfølgning på en artikel Margrethe Nørgaards m.fl. gengivet i U 1986B.406, som blev kommenteret af Lars Buhl i U 1987B.47.

I den oprindelige artikel af Margrethe Nørgaard m.fl., U 1986B.406 anføres følgende:

I momslovens § 13, stk. 1, er det bestemt, at en virksomheds afgiftspligtige omsætning i en afgiftsperiode ‐ ifølge lovens § 20, stk. 2, i reglen kvartalet ‐ opgøres som den samlede afgiftspligtige værdi for de i perioden foretagne leverancer af varer og afgiftspligtige ydelser, og efter § 15, stk. 1, skal en registreret virksomhed for hver afgiftsperiode til statskassen indbetale forskellen mellem udgående og indgående afgift, men får ‐ hvis den indgående afgift for en afgiftsperiode overstiger den udgående afgift for samme periode ‐ omvendt godtgjort forskellen. Et momstilsvar ‐ negativt eller positivt ‐ fremstår således som et resultat af summen af momsrelevante dispositioner i afgiftsperioden og kan i konsekvens heraf først anses for stiftet ved afgiftsperiodens udløb. (min understregning)

Artiklens forfattere tiltræder således Klagers og Skatteankestyrelsens opfattelse af, at et momstilsvar først kan anses for stiftet ved afgiftsperiodens udløb.

I den nævnte artikel af Lars Buhl, U 1987B.47, gives en række generelle betragtninger om momskravs periodisering, hvilke ikke er relevante for nærværende sag. I forhold til momskravs stiftelse anfører Lars Buhl følgende:

I den sag, som har givet anledning til lektor Margrethe Nørgaards og professor Niels Ørgaards artikel, gjorde jeg til støtte for toldvæsenets påstand om, at momskravet burde anerkendes som et sekundært massekrav i boet, gældende, at der ved betalingsstandsningens indtræden påbegyndes en ny afgiftsperiode. Momslovens § 13, stk. 2, blev alene påberåbt som begrundelse for, at momskravet henhørte under den ved betalingsstandsningen indtrådte nye afgiftsperiode, men ikke som led i en argumentation for, at momskravet var opstået på leveringstidspunktet. Disse synspunkter er således helt i overensstemmelse med momssystemet, således som det fungerer i praksis. (min understregning)

Lars Buhl argumenterer således heller ikke for, at et momskrav kan anses for stiftet ved leveringstidspunktet. Ud fra ordlyden af ovenstående afsnit må det tværtimod antages, at Lars Buhl er enig i Margrethe Nørgaards betragtninger.

I forhold til spørgsmålet om stiftelsestidspunktet anfører Margrethe Nørgaard m.fl. følgende i den opfølgende artikel, U 1987B.119, som SKAT henviser til:

Dommen i U1986.399 bygger på den betragtning, at et (positivt) momskrav opstår i forbindelse med hvert enkelt momspligtigt salg. Denne betragtning er imidlertid ‐ hvad vi med vor kommentar ønskede at påpege ‐ ikke rigtig. Et momstilsvar ‐ positivt eller negativt ‐ fremstår nemlig som nettoresultatet af de momsrelevante kendsgerninger i afgiftsperioden og kan derfor først anses for stiftet ved udløbet af denne periode. På dette ‐ afgørende ‐ punkt er Lars Buhl bemærkelsesværdigt enig med os. Lars Buhl anfører således, at reglen i momslovens § 13, stk. 2, »alene [blev] påberåbt som begrundelse for, at momskravet henhørte under den ved betalingsstandsningen indtrådte nye afgiftsperiode, men ikke som led i en argumentation for, at momskravet var opstået på leveringstidspunktet.« (min understregning)

I denne artikel bekræftes det således på ny, at det er forfatternes opfattelse, at momskrav først anses for stiftet ved afgiftsperiodens udløb.

3. Momslovens regler

Ud fra DJV og ovennævnte artikel konkluderer SKAT, at spørgsmålet om momskravs stiftelsestidspunkt er ulovreguleret, men at det forekommer mest nærliggende at lægge vægt på momslovens § 23, når det skal afgøres, hvornår en momsfordring er stiftet i de situationer, hvor en momsperiode afbrydes af en konkurs mv.

Som jeg har redegjort for oven for, er der ikke støtte for SKATs synspunkt i den udgave af DJV, som sagen skal vurderes på baggrund af, eller den nævnte artikel.

Derudover skal det bestrides, at det er mest nærliggende at lægge vægt på momslovens § 23 ved fastlæggelse af momskravs stiftelsestidspunkt. Denne betragtning bryder efter Klagers opfattelse med hele systematikken i momsloven, hvorfor Klager på ingen måder kan tilslutte sig SKATs betragtning.

Momslovens § 56 har følgende ordlyd:

Virksomheder [...] skal for hver afgiftsperiode opgøre den udgående og den indgående afgift. Forskellen mellem den udgående og den indgående afgift er virksomhedens afgiftstilsvar. Afgiftstilsvaret afregnes efter reglerne i kapitel 15 samt lov om opkrævning af skatter og afgifter mv. Hvis den indgående afgift for en afgiftsperiode overstiger den udgående afgift for samme periode, får virksomheden forskellen godtgjort efter reglerne i § 12 i lov om opkrævning af skatter og afgifter mv. (min understregning)

Systematikken er således den, at momstilsvaret udgør nettoresultatet af udgående og indgående afgiftstilsvar for den givne afgiftsperiode.

Videre bestemmer momslovens § 57 følgende:

Virksomheder [...] skal efter udløbet af hver afgiftsperiode til told- og skatteforvaltningen angive størrelsen af virksomhedens udgående og indgående afgift i perioden samt værdien af de leverancer, der [...] er fritaget for afgift. [...] (min understregning)

Det fremgår således af § 57, at afregningen sker efter udløbet af hver afgiftsperiode.

Ud fra denne systematik savner det mening at følge SKATs opfattelse og anse et momskrav for stiftet midt i en afgiftsperiode, idet man ikke på dette tidspunkt kan vurdere, om tilsvaret ved periodens udløb vil være positivt eller negativt.

Momslovens § 23 regulerer alene, hvornår afgiftspligten indtræder. Dette er afgørende for, hvilken afgiftsperiode en leverance skal henføres til, men siger ikke noget om momskravets stiftelsestidspunkt.

Såfremt SKATs argumentation følges, vil konsekvensen være, at hver eneste momspligtige leverance stifter et momskrav. Med andre ord må hver leverance vurderes for sig, hvilket er i direkte modstrid med momslovens systematik, hvorefter man vurderer hver momsperiode for sig.

Desuden strider SKATs opfattelse med alt foreliggende praksis (eksempelvis U 1985.619 H og U 2003.717 V) og litteratur (se bilag 1) på området, hvilket der er redegjort udførligt for tidligere.

---

Som det fremgår giver SKATs indlæg ikke anledning til at ændre det tidligere anførte, hvorfor jeg skal henstille til, at Landsskatteretten tiltræder Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

..."

Landsskatterettens afgørelse
Sagsbehandling
Landsskatteretten kan ikke behandle klager over eller kritik af SKATs sagsbehandling, medmindre der er begået fejl, der har betydning for gyldigheden eller udfaldet af den afgørelse, der er truffet. Det anførte vedrørende SKATs håndtering af sagen kan ikke anses for at have betydning for gyldigheden eller udfaldet af SKATs afgørelse. Sådanne indsigelser vedrørende sagens behandling skal rettes til SKAT, jf. SKM2014.571.SKAT [nu Administrations- og Servicestyrelsen, jf. SKM2018.349.SKTST].

Modregning

Det lægges til grund for afgørelsen, at fristdagen i konkursboet er den 14. maj 2013, jf. konkurslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Følgende fremgår af konkurslovens § 42, stk. 1:

"§ 42. Den, som på fristdagen havde en fordring på skyldneren, kan, selv om fordringen ikke var forfalden, benytte den til modregning med dens fulde beløb over for en fordring, som da tilkom skyldneren, medmindre modregning var udelukket på grund af fordringernes beskaffenhed."

Konkurslovens § 42 indebærer endvidere et forbud mod at benytte fordringer, der er stiftet inden fristdagen, til modregning med fordringer, der er stiftet efter fristdagen.

Det er ubestridt, at hovedfordringen på moms for april 2013 er stiftet inden fristdagen.

Der er derimod ikke enighed om, hvornår modfordringen på negativ moms for maj 2013 er stiftet.

Det fremgår af momslovens § 23, stk. 1, at afgiftspligten som udgangspunkt indtræder på det tidspunkt, hvor levering af varen eller ydelsen finder sted.

Det fremgår af momslovens § 56, stk. 1, at et momstilsvar opgøres som forskellen mellem den udgående og den indgående afgift for en given periode. Selve opgørelsen og afregningen af tilsvaret skal foretages efter udløbet af hver afgiftsperiode, jf. momslovens § 57, stk. 1.

Det fremgår af opkrævningslovens § 2, stk. 1 og 4, at når der sker afregning månedsvis, forfalder tilsvaret til betaling den 1. i måneden efter afgiftsperioden. Det fremgår endvidere af opkrævningslovens § 12, at et negativt tilsvar skal udbetales til virksomheden.

Det fremgår imidlertid hverken af konkurslovens, momslovens eller opkrævningslovens bestemmelser, hvornår et krav på positiv eller negativ moms anses for at være stiftet i en konkurssituation.

Ifølge SKATs juridiske vejledning 2017-2, afsnit D.A.20.1.1, afmelder SKAT en virksomheds registreringsforhold, når virksomheden tages under konkursbehandling. Det fremgår endvidere af SKATs juridiske vejledning 2017-2, afsnit D.A.20.5.2.1, at når der afsiges konkursdekret over en momsregistreret virksomhed, skal de momspligtige leverancer, der er foretaget indtil konkursen, henføres til virksomhedens momsregnskab og medregnes til momsgrundlaget for tiden indtil konkursen. Afsnittene var ikke nedfældet i SKATs juridiske vejledning 2013-1, der var gældende på afgørelsestidspunktet.

To retsmedlemmer finder, at afgiftsperioden, som løb fra 1. maj 2013, løb i hvert fald frem til konkursdekretets afsigelse den 15. maj 2013, dagen efter fristdagen.

Det er ved Højesterets dom af 13. oktober 1997 (UfR 1997.1638 H) fastslået, at momslovens regler indebærer, at momstilsvar - positivt eller negativt - stiftes ved udgangen af en afgiftsperiode. Tilsvarende er det i Vestre Landsrets dom af 5. december 2002 (UfR 2003.717 V) fastslået, at afgiftstilsvaret for det forudgående halvår måtte anses for opstået den 1. januar.  

Disse retsmedlemmer finder herefter, at konkursboets krav på negativt momstilsvar er stiftet efter fristdagen, og at der derfor som udgangspunkt ikke kan ske modregning i afgiftstilsvaret for april 2013, jf. konkurslovens § 42, stk. 1.

Disse retsmedlemmer bemærker, at det af forarbejderne til konkursloven fremgår, at dansk rets almindelige regler om konneks modregning også gælder for modregning omfattet af konkurslovens § 42. Kravene skal således udspringe af samme retsforhold. Højesteret har i UfR 1997.1638 H anført, at modregning vedrørende momskrav kan ske som konneks modregning, når kravene vedrører samme afgiftsperiode.

SKATs krav på moms vedrører afgiftsperioden april 2013, og konkursboets krav på moms vedrører afgiftsperioden, der løb fra 1. maj 2013. Der er således ikke tale om krav, der vedrører samme afgiftsperiode. SKAT har ikke oplyst, om kravene i øvrigt udspringer af samme retsforhold. Disse retsmedlemmer finder herefter ikke, at kravene er konnekse.

Disse retsmedlemmer finder således, at SKAT ikke med rette har kunnet modregne tilgodehavende moms fra afgiftsperioden april 2013 i konkursboets momskrav for den følgende periode.

Et retsmedlem, retsformanden, bemærker, at i henhold til momslovens § 23 indtræder afgiftspligten som udgangspunkt på det tidspunkt, hvor levering af varen eller ydelsen finder sted. Dette retsmedlem finder, at det ud fra det oplyste må lægges til grund, at afgiftspligten for de pågældende leverancer er indtrådt inden fristdagen d. 14. maj 2013. Da SKATs krav på moms er opstået før fristdagen, og da kravet på negativ moms tilsvarende kan henføres til varekøb foretaget før fristdagen, kan der foretages modregning efter konkurslovens § 42, stk. 1. Der er ikke efter konkurslovens § 42, stk. 1, et krav om, at kravet på negativ moms skal være forfaldent til betaling på fristdagen. Dette må kunne udledes af bl.a. U 1994.308.V. Det forhold, at varekøbet er foretaget i en afgiftsperiode, der - såfremt konkursen ikke var indtrådt - ikke var udløbet på fristdagen, ses ikke at kunne føre til et andet resultat. Modregningen anses derfor for foretaget med rette.

Dette retsmedlem er i øvrigt enig med flertallet i, at der ikke er grundlag for at fastslå, at kravene er konnekse.

Der træffes afgørelse i overensstemmelse med stemmeflertallet, hvorfor SKATs afgørelse ændres.