SKAT har ved bindende svar af den 23. maj 2016 besvaret følgende spørgsmål:

"Skal der betales dækningsafgift efter chokoladeafgiftslovens § 22 af chokolade- og nøddeindhold i selskabets proteinbar "[…]"?"

således:

"Nej. Se dog SKATs besvarelse"

Landsskatteretten besvarer spørgsmålet således:

"Ja".

Faktiske oplysninger
Sagen drejer sig om, hvorvidt der skal betales chokoladeafgift af baren […] (herefter energibaren […]).

Følgende faktiske oplysninger fremgår af det bindende svar fra SKAT af 23. maj 2016:

"Selskabet køber og videresælger en proteinbar kaldet "[…]". Baren henvender sig til sportsudøvere, da baren kombinerer hurtige og langsomme kulhydrater, således at sportsudøveren får en hurtig og kontinuerlig energiforsyning.

Baren sælges hovedsageligt på nettet og i supermarkeder, hvor de normalt er placeret sammen med slankeprodukterne. Barens pris på ca. 22 kr. er endvidere væsentligt højere end prisen for en chokoladebar fx en Snickers, der normalt koster ca. 8 kr.

Hovedingredienserne i baren er:

• Glukosesirup (XX %)
• Riscrisp (17,3 %)
• havreflagre (15,2 %),
• rosiner (12,5 %),
• mælkechokolade (10,9 %)
• salte jordnødder (5,5 %)

Chokoladen er fordelt i et tyndt lag i bunden af baren, da baren har en meget løs tekstur, og chokoladen anvendes til at holde baren sammen.
[…]"

Af vedlagte bilag fremgår følgende om [energibaren]:

"Vejl. Udsalgspris:
21,95
[...]
Ingredienser
[…]"

SKAT har den 3. februar 2016 modtaget en vareprøve af [energibaren]. Af emballagen fremgår det, at baren vejer xx gram. Det fremgår endvidere, at baren bl.a. indeholder 10,9% mælkechokolade og 1,4% jordnødder."

SKATs afgørelse
SKAT har svaret nej til spørgsmålet om, hvorvidt der skal betales dækningsafgift i henhold til chokoladeafgiftslovens § 22 af energibaren […].

SKAT har vurderet, at energibaren […] i sin helhed er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, da baren visuelt fremstår som en müslibar, der er undertrukket med lys chokolade. Baren smager efter SKATs opfattelse sødt, og der fremtræder en mild smag af chokolade.

Begrundelsen for SKATs vurdering er bl.a:

"[…]SKAT lægger vægt på, at det afgiftspligtige vareområde efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1 desuden omfatter alle slags chokoladevarer, som -uanset mængden - indeholder kakao, chokoladenougat, kakaopulver tilsat sukker eller andre sødemidler, chokolade pulver og chokoladepasta. Ved vurdering af om et produkt er omfattet af det afgiftspligtige vareområde, kan der lægges vægt på, om indholdet af chokolade eller kakao er karaktergivende for produktet eller ej.

Det er SKATs vurdering, at produktet er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. SKAT har ved besvarelsen henset til det oplyste om, at baren har et indhold af chokolade på 10,9 %, at den smager af chokolade og visuelt fremstår som værende af chokolade.

SKAT henviser i den forbindelse også til SKM2009.816.LSR og SKM2015.654.ØLR hvori Landsskatteretten finder, at chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr.1, er tilsigtet et bredt anvendelsesområde, herunder at "chokoladevarer" omfatter varer, hvor chokolade er karaktergivende for produktet. Der må i den forbindelse lægges vægt på bl.a. den relative mængde af chokolade i varen, hvor fremtrædende chokoladesmagen er, og om varen visuelt fremtræder som værende af chokolade.

Det er kun varer, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter kapitel 1 eller 2, som kan være dækningsafgiftspligtige, jf. chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 1.

Da [energibaren] er afgiftspligtig i sig selv efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1 er baren derfor ikke omfattet af dækningsafgiftspligten.

Spørgsmålet besvares derfor med "Nej, Se dog SKATs besvarelse".

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der alene skal betales dækningsafgift af chokolade- og nøddeindholdet i den omhandlede bar.

Til støtte herfor har repræsentanten henvist til Landsskatterettens afgørelse af den 11. marts 2013, hvori der er taget stilling til afgiftspligten for en række proteinbarer. Det drejer sig om følgende typer af proteinbarer:

• Barer, der er fuldt dækket af chokolade
• Barer, hvor bunden er dækket af chokolade
• Barer med indhold af chokoladestykker
• Barer, der er fuldt dækket med yoghurt

Landsskatteretten vurderede, at alle ovennævnte typer af barer ikke var omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, men at de i stedet var omfattet af dækningsafgiften i chokoladeafgiftslovens § 22.

Afgørelsen blev indbragt for domstolene i forhold til to typer af proteinbarer, nemlig barer fuldt dækket af chokolade og barer fuldt dækket med yoghurt. Østre Landsret kom frem til, at den proteinbar, der var fuldt dækket af chokolade, var omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, mens den bar, der var dækket af yoghurt, ikke var afgiftspligtig efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10. Landsretten udtalte i dommen, at chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, er tilsigtet et bredt anvendelsesområde, og at "chokoladevarer" i chokoladeafgiftslovens forstand omfatter varer, hvor chokoladen er karaktergivende for produktet.

Repræsentanten har på den baggrund anført, at det er Østre Landsrets opfattelse, at der i den forbindelse skal lægges vægt på bl.a.:

• Den relative mængde af chokolade i varen
• Hvor fremtrædende chokoladesmagen er
• Om varen visuelt fremtræder som værende af chokolade

Repræsentanten har derfor gjort gældende, at hvis ovennævnte kriterier ikke er opfyldt, vil en bar ikke kunne være omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Derudover henviser repræsentanten til Kammeradvokatens replik af 31. marts 2014 i forbindelse med behandlingen af sagen for Østre Landsret, hvoraf det fremgår:

"For så vidt angår varer med pynt eller overtræk af chokolade, er det som beskrevet i stævningen kun fuldt chokoladeovertrukne varer, der betragtes som chokoladevarer (side 5, 3. afsnit)

og

Enhver form for delvis chokoladeovertræk eller chokoladepynt er således dækningsafgiftspligtig, da et sådant chokoladeindhold ikke er anset for tilstrækkeligt til, at chokoladen bliver karaktergivende for produktet (side 11, 1. afsnit)."

Repræsentanten mener derfor, at den anvendte argumentation i Landsretten understreger, at SKAT har accepteret Landsskatterettens afgørelse for så vidt angår proteinbarer, der alene indeholder chokoladestykker, eller hvor bunden er dækket af chokolade. Det fremgår ifølge repræsentanten af Kammeradvokatens replik, at det er praksis på området, at der alene betales dækningsafgift af denne type barer. Såfremt der ønskes en praksisændring på dette område, må SKAT følge de fremgangsmåder, som kan anvendes til dette.

Repræsentanten gør endvidere opmærksom på, at den omhandlede bar sælges primært via internettet og i supermarkeder, hvor baren normalt er placeret sammen med slankeprodukter. Derudover sælges en væsentlig andel af den pågældende type barer i sportsbutikker og helsekostforretninger.

Repræsentanten konkluderer følgende:

"Det er vores klare opfattelse, at barerne ikke er afgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, eller nr. 10, idet barerne ikke kan betragtes som chokoladevarer, sukkervarer eller en efterligning eller erstatningsvare for sukkervarer af enhver art.

Barerne er derimod omfattet af dækningsafgiften i chokoladeafgiftslovens § 22, og der skal følgelig betales dækningsafgift af indholdet af chokolade og nødder.

Denne opfattelse støttes af, at Skatteministeriet selv i SKM2015.654.ØLR anerkender, at der alene skal betales dækningsafgift af barer, der indeholder chokoladestykker, eller hvor bunden er dækket af chokolade."

SKATs udtalelse
SKAT har den 1. februar 2018 bl.a. afgivet følgende bemærkninger i forbindelse med behandlingen af sagen ved Landsskatteretten:

"…Afgiftspligt efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10 (fra 1.1.2018 nr. 11)
… Konsekvensen af landsrettens dom er efter SKAT Juras opfattelse, at varer, der efter beskaffenhed, herunder smag, anvendelse og markedsføring, samlet set anses som erstatninger for eller efterligninger af afgiftspligtige varer som fx chokoladevarer, som udgangspunkt også er omfattet af afgiften. I den forbindelse er det efter SKAT Juras opfattelse ikke tilstrækkeligt alene at lægge vægt på alene fx anvendelseskriteriet, men alle de nævnte kriterier skal indgå i en samlet bedømmelse.

Efter SKAT Juras opfattelse er derimod varer, der hverken indeholder chokolade eller kakao, og i smag afviger fra chokoladevarer, som det meget klare udgangspunkt ikke omfattet af afgiftspligten, uanset om varerne har samme form som chokoladevarer og sælges samme steder som disse.

En tilsvarende afgrænsning kan efter SKAT Juras opfattelse som udgangspunkt tillige anvendes for så vidt angår efterligninger af eller erstatninger for varer omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 2-8 (fra 1.1.2018 nr. 2-9).

[Energibaren]
Efter SKAT Juras opfattelse har varen karakter af en chokoladevare. I den forbindelse er baren vurderet ud fra Østre Landsrets, jf. SKM2015.654.ØLR, forståelse af chokoladevarer. Herunder, at chokoladevarer omfatter varer, hvor chokoladen er karaktergivende for produktet, og at der i den forbindelse må lægges vægt på bl.a. den relative mængde af chokolade i varen, hvor fremtrædende chokoladesmagen er, og om varen visuelt fremtræder som værende af chokolade. SKAT Jura lægger vægt på, at [energibaren] efter det oplyste indeholder 10,9 pct. chokolade samt at den smager af chokolade og visuelt fremstår som værende af chokolade. Baren er undertrukket med chokolade og fremstår som en mørk bar. Disse parametre bevirker efter SKAT Juras opfattelse, at chokoladen i baren kan anses for karaktergivende.

Skattestyrelsen har i udtalelse af 12. december 2017 lagt vægt på, at baren ikke visuelt fremstår som en chokoladebar, idet baren ikke er overtrukket fuldt eller i overvejende grad med chokolade. Det er SKAT Juras opfattelse, at et produkt visuelt kan fremstå som værende af chokolade, uanset af produktet ikke er fuldt eller i overvejende grad er overtrukket med chokolade. Derudover er det SKAT Juras vurdering, at smag bør indgå i vurderingen af, om chokoladen kan anses for karaktergivende for produktet.

Det er SKAT Juras opfattelse, at chokoladen skal anses for karaktergivende i baren […], og at baren derved bliver omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, da der er tale om en bar med et indhold af 10,9 pct. chokolade, som er undertrukket med chokolade og som smager af chokolade…"

Selskabets høringssvar
Selskabets repræsentant har den 9. februar 2018 bl.a. afgivet følgende bemærkninger:

"…Vi har ikke nogen bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til sagernes afgørelse, idet det efter vores opfattelse  følger  retspraksis på området…"

Landsskatterettens afgørelse
I henhold til chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, (lovbekendtgørelse nr. 1163 af den 9. maj 2016 om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m., herefter benævnt chokoladeafgiftsloven) betales der bl.a. afgift af følgende produkter.

"§ 1
Af følgende varer svares afgift til statskassen:
1. Chokolade og chokoladevarer, kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater af enhver art.
[…]
10. Andre varer, der efter en samlet bedømmelse af deres beskaffenhed og anvendelse samt den måde, hvorpå de markedsføres, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer for de varer, der er nævnt under 1-8."

Af lovforarbejderne fremgår, at der ved vurdering af, om der er tale om et produkt omfattet af § 1, stk. 1, nr. 10, skal foretages en samlet bedømmelse af produktets beskaffenhed, anvendelse, markedsføring og smag, jf. Folketingstidende 1979-80, Tillæg A, spalte 190.

Der skal betales dækningsafgift af varer, som ikke i sig selv er afgiftspligtige i henhold til chokoladeafgiftslovens kapitel 1 og 2, men som indeholder afgiftspligtige bestanddele, jf. chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 1:

"§ 22
Af varer under toldtariffens pos. 1806, 1901, 1904, 1905, 2008, 2105, 2106 og 2202, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter kapitel 1 eller 2, men som indeholder afgiftspligtige bestanddele, svares ved indførsel fra steder uden for EU eller fra visse områder, der ikke er omfattet af de pågældende EU-landes afgiftsområde, en dækningsafgift. Afgiften afregnes efter reglerne i toldlovens kapitel 4, jf. dog stk. 2."

Østre Landsret har ved dom af den 25. juni 2015 taget stilling til, hvorvidt barer, der var fuldt dækket af chokolade, og barer, der var fuldt dækket med yoghurt, var omfattet af chokoladeafgiftsloven (offentliggjort som SKM2015.654.ØLR). Der fremgår følgende af Østre Landsrets præmisser:

"Begrebet "chokoladevarer" er hverken defineret i chokoladeafgiftsloven eller i forarbejderne til denne lov og de tidligere love om afgift på chokoladevarer. Anvendelsen af ordene "chokolade og chokoladevarer … af enhver art" i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, viser imidlertid, at lovgivningsmagten har tilsigtet at give bestemmelsen et bredt anvendelsesområde, hvilket yderligere understreges ved bestemmelsen om afgiftspligt for efterligninger og erstatningsvarer i lovens § 1, stk. 1, nr. 10.

I overensstemmelse med en naturlig sproglig forståelse af "chokoladevarer" finder landsretten, at bestemmelsen omfatter varer, hvor chokoladen er karaktergivende for produktet, og at der i den forbindelse må lægges vægt på bl.a. den relative mængde af chokolade i varen, hvor fremtrædende chokoladesmagen er, og om varen visuelt fremtræder som værende af chokolade.

Der er derimod ikke holdepunkter for en antagelse om, at varens pris, ernæringsindhold og aftagergrupper indgår i afgrænsningen af begrebet "chokoladevarer" i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Der er heller ikke grundlag for at anlægge en indskrænkende fortolkning af "chokoladevarer" således, at det er en betingelse for afgiftspligt, at varen ikke tillige har andre karaktergivende egenskaber.

De af sagen omhandlede proteinbarer har et ydre af chokolade og en relativ andel af chokolade på mellem 16,7 og 19,5 %. Parterne har ikke fremlagt smagsprøver fra landsretten, men parterne har begge anført, at barerne smager af chokolade. Disse udsagn understøttes af, at S selv har givet barerne betegnelser, hvor ordet "chocolate" indgår typisk som produktets første ord, og af vidnet D’s forklaring om, at formålet med chokoladeovertrækket er at maskere den smag, som proteinbarerne ellers vil have."

Østre Landsret nåede herefter frem til, at de barer, der var fuldt dækket med chokolade var omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, mens de barer, der var fuldt dækket af yoghurt efter rettens opfattelse faldt uden for lovens anvendelsesområde.

Den omhandlede energibar, […], fremstår visuelt som en bar, der er undertrukket med lys chokolade med en relativ andel af chokolade på 10,9 %.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at energibaren, […], ikke er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Ved vurderingen har Landsskatteretten lagt vægt på, at baren visuelt ikke fremstår som en chokoladebar, idet baren ikke er overtrukket fuldt eller i overvejende grad med chokolade, at den relative mængde af chokolade udgør 10,9 % samt, at chokoladen ikke er karaktergivende for produktet.

Ved vurderingen af, hvorvidt energibaren kan anses for at være en efterligning af eller erstatningsvare for en chokoladevare, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10, skal der henses til varens karakter, herunder varens beskaffenhed, anvendelse og markedsføring. Det er Landsskatterettens opfattelse, at hvis den almindelige forbruger er bevidst om, at varerne købes for at tilfredsstille samme behov som f.eks. en chokoladebar, så skal varen anses for at være en erstatningsvare. Anses varen derimod af den almindelige forbruger for at dække andre behov, er der ikke tale om en erstatningsvare.

Den i sagen omhandlede bar markedsføres til sportsudøvere, som en bar, der kombinerer hurtige og langsomme kulhydrater, således at sportsudøveren får en hurtig og kontinuerlig energiforsyning. Energibaren sælges på nettet og i supermarkeder, hvor den normalt er placeret sammen med slankeprodukter. Derudover sælges energibaren i sportsbutikker og helsekostforretninger.

På baggrund af oplysningerne om markedsføringsmetoden, herunder produktets placering i butikkerne, og til hvilken aftagergruppe markedsføringen rettes imod, er det Landsskatterettens opfattelse, at den almindelige forbruger ikke køber og anvender den omhandlede energibar for at få dækket samme behov, som dækkes ved køb af en chokoladebar.

Landsskatteretten har derfor vurderet, at energibaren, […], ikke kan anses som en erstatningsvare omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10.

Det er herefter Landsskatterettens vurdering, at energibaren, […], ikke er afgiftspligtig i sin helhed, jf. chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, og 10, men omfattet af chokoladeafgiftslovens § 22, idet baren indeholder afgiftspligtige bestanddele.

Landsskatteretten ændrer herefter SKATs besvarelse af spørgsmålet til "ja".