SKAT har afgivet bindende svar til følgende spørgsmål:
"Vil omdannelse af Boliginteressentskabet adresse Y1 til Andelsboligforeningen adresse Y1 medføre betaling af registreringsafgift ved registrering af Andelsboligforeningen adresse Y1 som adkomsthaver til ejendommen matr.nr. […], beliggende adresse Y1, i stedet for Boliginteressentskabet adresse Y1, jfr. Lov om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder mv.
a. efter Tinglysningslovens § 4?
b. Efter Tinglysningslovens § 6 a?"
SKAT har svaret ja til spørgsmålet under punkt a og nej til spørgsmålet under punkt b, dvs. at der skal betales afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 4, ikke efter tinglysningsafgiftslovens § 6 a.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
Boliginteressentskabet adresse Y1 med 10 interessenter har som formål at eje og administrere ejendommen adresse Y1, by Y1. Til de enkelte interessentskabsandele er der knyttet eksklusiv brugsret til lejlighederne i ejendommen, og interessenterne skal som udgangspunkt bebo ejendommen. Der findes ikke erhvervslejligheder i ejendommen, og der er heller ikke andre boliglejligheder end de 10 lejligheder, som interessenterne har brugsret til. Interessentskabet er omfattet af kapitel 4 A i andelsboligforeningsloven.
Interessenterne ønsker at omdanne boliginteressentskabet til en andelsboligforening, der er omfattet af kapitel 2 i andelsboligforeningsloven. Grunden til, at interessenterne vil omdanne interessentskabet til en andelsboligforening, er, at interessentskabsandele er sværere at omsætte end andele i en andelsboligforening. Det beror på, at der ikke er de samme belåningsmuligheder for interessentskabsandele som for andele i andelsboligforeninger.
Ejendommen overdrages fra Boliginteressentskabet adresse Y1 til Andelsboligforeningen adresse Y1 til en pris svarende til den kontante ejendomsværdi. Alle 10 interessenter bliver andelshavere ved omdannelsen med uændret eksklusiv brugsret til hver deres lejlighed. Størrelsen af interessentskabsandelene for interessenterne vil være den samme for andelene i en kommende andelsboligforening, hvor interessenterne bliver andelshavere. Der er således ingen ejermæssige forskydninger.
Ved brev af 4. april 2014 er der bl.a. anmodet om bindende svar på følgende spørgsmål:
"…
Vil omdannelse af Boliginteressentskabet adresse Y1 til Andelsboligforeningen adresse Y1 medføre betaling af registreringsafgift ved registrering af Andelsboligforeningen adresse Y1 som adkomsthaver til ejendommen matr.nr. […], beliggende adresse Y1, i stedet for Boliginteressentskabet adresse Y1, jfr. Lov om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder m.v. (Tinglysningsloven) herunder dennes § 6 A?
…"
SKATs afgørelse
SKAT har afgivet bindende svar til følgende spørgsmål:
"Vil omdannelse af Boliginteressentskabet adresse Y1 til Andelsboligforeningen adresse Y1 medføre betaling af registreringsafgift ved registrering af Andelsboligforeningen adresse Y1 som adkomsthaver til ejendommen matr.nr. […], beliggende adresse Y1, i stedet for Boliginteressentskabet adresse Y1, jfr. Lov om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder mv.
a. efter Tinglysningslovens § 4?
b. Efter Tinglysningslovens § 6 a?"
SKAT har svaret ja til spørgsmålet under punkt a og nej til spørgsmålet under punkt b, dvs. at der skal betales afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 4, men ikke efter tinglysningafgiftslovens § 6 a.
Det stillede spørgsmål er omformuleret af SKAT med henblik på en mere klar besvarelse.
Svaret er begrundet således:
"…
I relation til tinglysningsafgiftsloven (TAL) er et interessentskab, herunder et boliginteressentskab, et selvstændigt retssubjekt. Når boliginteressentsskabet står som adkomsthaver i tingbogen, og adkomsten ændres til en andelsboligforening, er der tale om overdragelse fra et retssubjekt til et andet retssubjekt, hvilket som udgangspunkt udløser afgift efter tinglysningsafgiftsloven § 4.
En undtagelse til hovedreglen i Tinglysningsafgiftslovens § 4 findes i lovens § 6 a, hvoraf det fremgår at afgiften for tinglysning af adkomstændring i forbindelse med selskabers mv. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber udgør 1.660 kr.
Tinglysningsafgiftslovens § 6 a omfatter de selskaber, fonde og foreninger, hvor ingen af selskabsdeltagerne hæfter personligt. Kommanditselskaber og interessentskaber, herunder boliginteressentskaber, er som følge af den personlige hæftelse for én eller flere af deltagerne i disse virksomhedskonstruktioner ikkeomfattet af bestemmelsen, medmindre der sker en omdannelse af interessentskaber til ApS eller A/S efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse.
Idet der ikke sker omdannelse af boliginteressentskabet til ApS eller A/S efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, finder undtagelsesreglen i Tinglysningsafgiftslovens § 6 a ikke anvendelse. Der skal derfor ske afgiftsberigtigelse efter tinglysningsafgiftslovens § 4 ved registrering af Andelsboligforeningen adresse Y1 som adkomsthaver til ejendommen matr.nr. […] i stedet for Boliginteressentskabet adresse Y1.
Spørgsmål 2 a besvares derfor med "ja" og spørgsmål 2 b besvares med "nej".
…"
Klagerens opfattelse
Der er nedlagt påstand om, at overdragelsen af ejendommen fra Boliginteressentskabet adresse Y1 til Andelsboligforeningen adresse Y1 er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a, og derfor ikke udløser betaling af den variable del af tinglysningsafgiften.
Til støtte herfor er følgende anført i klageskrivelsen af 3. juli 2014:
"…
SKAT's bindende svar er i strid med ordlyden af lovbestemmelsen. Juridisk har ordlyden af en lovbestemmelse forrang i forhold til formålsfortolkning.
Ved fortolkning af lovgivning er det ordlyden der er afgørende for retsstillingen og ikke en fortolkning kun omfattende omdannelse omfattet af Skattefri virksomhedsomdannelse, som ikke er nævnt i lovparagraffen. Ligeledes indfortolker SKAT, at lovparagraffen kun omfatter selskaber med begrænset ansvar og ikke selskaber med personligt og solidarisk ansvar. Det fremgår ikke af lovparagraffen.
Boliginteressentskabet adresse Y1 er et selskab som adkomsthaver i lovparagraffens forstand, og overdragelse af ejendommen matr.nr. […] - beliggende adresse Y1, by Y1 til Andelsboligforeningen adresse Y1, hvor samtlige 10 interessenter i Boliginteressentskabet adresse Y1 bliver andelshavere i Andelsboligforeningen adresse Y1 med adkomst for andelsboligforeningen til ejendommen matr.nr. […] - beliggende adresse Y1, by Y1, er at betegne som en omdannelse, der ikke udløser betaling af registreringsafgift i h.t. Tinglysningsafgiftslovens § 6 a.
…"
Landsskatterettens afgørelse
Afgiften for tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller andele heraf udgør som udgangspunkt 1.660 kr. og 0,6 pct. af afgiftsgrundlaget, der fastsættes efter reglerne i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2 og 4 - 10. Det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1.
Tinglysningsafgiftslovens § 6 a udgør en undtagelse hertil. Bestemmelsen har følgende ordlyd:
"§ 6 a. For tinglysning af adkomstændringer ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber udgør afgiften 1.660 kr. Der skal ved anmeldelsen afgives en erklæring om, at ændringen er omfattet af 1. pkt. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for udformningen af erklæringen."
Reglen i tinglysningsafgiftslovens § 6 a blev indført ved lov nr. 382 af 2. juni 1999. Af forarbejderne til loven fremgår følgende, jf. bemærkningerne til § 7 i lovforslag nr. 208 af 25. marts 1999:
"…
Det bestemmes udtrykkeligt i stk. 1, at afgiften udgør 1.400 kr. for tinglysning af en adkomstændring som følge af selskabers mv. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver. Disse transaktioner anses således ikke i henseende til loven som ejerskifte. Fusion, der f.eks. indebærer sammensmeltning af aktieselskaber, og visse omdannelser er fritaget efter de gældende regler i stempelafgiftslovens § 53, stk. 5. Virksomhedsomdannelse, dvs. omdannelse af et personligt firma til aktieselskab/anpartsselskab, hvorved en bestående virksomhed overdrages til et selskab, og den hidtidige indehaver får vederlag for overdragelsen i form af aktier/anparter i selskabet og tillige eventuelt pante- og gældsbreve, er omfattet af reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Fission eller spaltning er ligesom tilførsel af aktiver nærmere defineret i aktieafgiftslovens § 4. Disse definitioner lægges tilsvarende til grund i nærværende lov. Fission er således den transaktion, hvorved et selskab mv. overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber mv. ved i henhold til en pro rata-regel at tildele sine deltagere aktier mv. i de modtagende selskaber mv. og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi. Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab mv. uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mv. mod at få tildelt aktier mv. i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab mv., som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.
…"
Af den tidligere stempelafgiftslovs § 53 fremgik følgende, jf. lovbekendtgørelse nr. 591 af 11. august 1998:
"…
§ 53.Såfremt der i aktieselskaber, herunder kommanditaktieselskaber, eller i andre selskaber eller foreninger, hvor ingen af deltagerne eller medlemmerne hæfter personligt for selskabets eller foreningens forpligtelser, af deltagerne eller medlemmerne indskydes fast ejendom, stemples et herom oprettet dokument som overdragelse af ejendommen, jf. §§ 34-38. Dokumenter om indskud af andre formuegoder er stempelfri.
…
Stk. 4. Bestemmelserne i stk. 1-3 finder også anvendelse på selskaber eller foreninger med vekslende medlemsantal eller vekslende kapital, selv om medlemmerne hæfter personligt, og på kommanditselskaber, for så vidt angår forholdet mellem selskabet og kommanditisterne.
Stk. 5. Stempelfri er dokumenter som nævnt i stk. 1, når de oprettes i anledning af
- sammenslutning mellem selskaber m.v. af den i stk. 1 og 4 nævnte art,
- sammenslutning mellem fonde,
- sammenslutning mellem fonde og selskaber m.v. af den i stk. 1 og 4 nævnte art,
- realkreditinstitutters omdannelse, jf. kapitel 12 i realkreditloven,
- forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber, jf. § 14 d i lov om beskatning ved fussion af aktieselskaber m.v.,
- andelskassers og sammenslutninger af andelskassers omdannelse til aktieselskaber, jf. kapitel 12 c i lov om banker og sparekasser.
…"
Reglerne om spaltning og tilførsel af aktiver i aktieafgiftslovens § 4 blev indført ved lov nr. 975 af 17. december 1997. Følgende fremgår af § 1, nr. 3, i denne ændringslov:
"…
3. I § 4 indsættes som nye stykker:
»Stk. 4. Ved spaltning forstås i denne lov den transaktion, hvorved et selskab m.v. overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber m.v. ved i henhold til en pro rata-regel at tildele sine deltagere aktier m.v. i de modtagende selskaber m.v. og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi.
…
Stk. 6. Ved tilførsel af aktiver forstås i denne lov den transaktion, hvorved et selskab m.v. uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab m.v. mod at få tildelt aktier m.v. i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab m.v., som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.«
…"
I det forudgående lovforslag (lovforslag nr. 35 af 22. oktober 1997) fandtes disse bestemmelser i § 1, nr. 4. Af bemærkningerne til bestemmelsen fremgår følgende:
"…
Spaltning og tilførsel af aktiver er defineret i forslagets nr. 4. Definitionerne svarer til definitionerne af spaltning og tilførsel af aktiver i fusionsskatteloven. Med definitionen af spaltning foreslås der derfor fritagelse ved såvel fuldstændig spaltning som ved delvis spaltning, dvs. når det indskydende selskab m.v. fortsætter. Anpartsselskaber er principielt omfattet af bestemmelsen, selv om transaktionen endnu ikke er mulig efter selskabslovgivningen. Det er ikke en forudsætning for afgiftsfritagelsen, at transaktionen gennemføres som en skattefri spaltning m.v.
…"
Det følger af forarbejderne til tinglysningsafgiftslovens § 6 a, at de af bestemmelsen omfattede transaktioner er defineret under henvisning til den tidligere stempelafgiftslovs § 53, stk. 5, og aktieafgiftslovs § 4 samt virksomhedsomdannelsesloven. Endvidere har Vestre Landsret i en dom af 12. januar 2009, der er offentliggjort som SKM2009.96.VLR, tiltrådt begrundelsen i byrettens dom, hvori det er slået fast, at begrebsapparatet i den tidligere gældende aktieafgiftslov og fusionsskatteloven er blevet overført til tinglysningsafgiftsloven. Sagen vedrørte forståelsen af begrebet "tilførsel af aktiver" i tinglysningsafgiftslovens § 6 a (dagældende § 7).
Interessentskaber kan ikke foretage tilførsel af aktiver efter fusionsskattelovens § 15 c, og de er heller ikke omfattet af den tidligere stempelafgiftslovs § 53, stk. 5. Henset til sammenhængen mellem tinglysningsafgiftslovens § 6 a og fusionsskatteloven samt den tidligere stempelafgiftslovs § 53, stk. 5, kan overdragelsen af ejendommen adresse Y1 fra Boliginteressentskabet adresse Y1 til Andelsboligforeningen adresse Y1 herefter ikke anses for en tilførsel af aktiver omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a.
Virksomhedsomdannelsesloven kan anvendes ved omdannelse af en personligt ejet virksomhed til anparts- eller aktieselskab, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 1. Omdannelse af et interessentskab til en andelsboligforening er således ikke en omdannelse, der kan ske efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. Overdragelsen af ejendommen adresse Y1 fra Boliginteressentskabet adresse Y1 til Andelsboligforeningen adresse Y1 er derfor heller ikke en omdannelse omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Det bemærkes, at der ikke er tale om en selskabsomdannelse med succession efter de selskabsretlige regler.
Tinglysningen af overdragelsen af ejendommen udløser herefter tinglysningsafgift i medfør af tinglysningsafgiftslovens § 4.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.