SKAT har opkrævet 167.221 kr. i registreringsafgift for køretøjet, idet SKAT har anset køretøjet for registreringspligtigt i Danmark, jf. registreringsbekendtgørelsens § 3, stk. 1, nr. 1, jf. § 7 stk. 1-3

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Den 15. februar 2017, kl. 20.35, blev G1 ApS’ køretøj standset af SKAT ved Frøslev Grænse i Padborg. Køretøjet var en […] med stelnummer […], og det var påmonteret faste prøveskilte med registreringsnummer […], der tilhørte G2 ApS. Føreren af køretøjet var A (herefter benævnt klageren), der oplyste, at han ikke var ansat i nogen af selskaberne.

Der var ikke andre personer eller gods i køretøjet på standsningstidspunktet.

Klageren oplyste overfor SKAT, at køretøjet var afhentet hos G3 GmbH i Tyskland på vegne af G1 ApS. Køretøjet skulle importeres til G1 ApS’ virksomhedsadresse i Danmark, således at det kunne indgå i en flexleasingaftale mellem GJ og leasingselskabet G4 A/S.

Køretøjet var ejet af G1 ApS, hvorfor en repræsentant for dette selskab, SR, blev kontaktet telefonisk på standsningstidspunktet. Han var ligeledes repræsentant for G2 ApS, som ejede prøveskiltene, idet han arbejdede i begge selskaber. Han oplyste, at han troede, det var i orden at få nogen til at hente køretøjet hjem, selv om de ikke var ansat i det selskab, som ejede prøveskiltene. Endvidere blev det bekræftet, at klageren ikke skulle prøvekøre køretøjet med henblik på køb, men at køretøjet skulle leases ud til en forudbestemt, navngiven kunde i Danmark.

SKAT beslaglagde køretøjet efter samtykke fra SR, og SKAT inddrog de faste prøveskilte.

Senere på aftenen den 15. februar 2017, kontaktede SR igen SKAT, hvor det blev oplyst, at klageren nu var ansat i både G1 ApS og G2 ApS, idet han arbejdede nogle timer, som han fik løn for. Der var blevet lavet en ansættelseskontrakt med tilbagevirkende kraft.

Den 15. februar 2017 kontaktede advokat ØM SKAT, idet han repræsenterede selskabet. Advokaten oplyste, at han havde modtaget en tro og loverklæring samt en ansættelseskontrakt på, at klageren var ansat pr. 1. februar 2017.

Den 20. april 2017 blev spørgsmålet om SKATs beslaglæggelse indbragt for retten, og Retten i Sønderborg ophævede den 28. april 2017 beslaglæggelsen af køretøjet.

Selskabets nye repræsentant, HFC, oplyste ved Retten i Sønderborg, at klageren var blevet ansat i G1 ApS og G2 ApS pr. 1. marts 2017.

SKATs afgørelse
SKAT har opkrævet 167.221 kr. i registreringsafgift for køretøjet, idet SKAT har anset køretøjet for registreringspligtigt i Danmark, jf. registreringsbekendtgørelsens § 3, stk. 1, nr. 1, jf. § 7 stk. 1-3.

SKAT har bl.a. begrundet afgørelsen således:

"(…)
Køretøjet har været anvendt i Danmark og er derfor omfattet af registreringspligten i Danmark. Køretøjet skulle derfor have været indregistreret på danske nummerplader i Danmark, og der skulle endvidere have været betalt registreringsafgift af køretøjet.

Under behandlingen af sagen er der konstateret disse forhold, der har relevans for sagen, og som indgår i den samlede vurdering:

• Du bor ifølge folkeregistret på adresse Y1, by Y1 og har boet på adressen siden den 1. juni 2010
• Du bor ifølge folkeregistret alene på adressen og har altid være tilmeldt dansk folkeregisteradresse og har dermed centrum for sine livsinteresser i Danmark.
• Du ses at modtage pension fra Udbetaling Danmark
• Du oplyste til SKAT på kontroltidspunktet, at du var nabo til det selskab, der ejede prøveskiltene, og at du ikke var ansat i selskabet, men alene gjorde dem en tjeneste
• Selskabet G2 ApS ses efterfølgende at have indberettet et timeantal på 10 timer for februar måned 2017 og en indkomst på i alt 1.205 kr. på dit CPR-nr.
• Selskabet G2 ApS har den 22. februar 2017 - altså efter kontrollen - foretaget indberetning og godkendelse til Erhvervsstyrelsen mht. at indeholde a-skat mv.
• SKAT bemærker hertil, at der ikke er indberettet lønindkomst fra selskabet G2 ApS for øvrig periode.
• Endvidere blev det kontroltidspunktet oplyst til SKAT oplyst af så vel dig som direktør SHR, at der ikke forelå et ansættelsesforhold mellem selskabet G2 ApS og dig
• Køretøjet er anvendt på færdselslovens område med selskabet G2 ApS prøveskilte, reg. nr. […]
• Du har den 15. februar 2017 kvitteret for at køretøjet bliver:

• • Udført til Danmark
  • Anmeldt i Danmark
  • Beskattet i Danmark
    
    
• Faktura fra G3 til G1 ApS, dateret den 13. februar 2017, vedrørende køb af ovenstående køretøj til en pris på 15.000 Euro
• Køretøjet ses ikke at være anmeldt til SKAT på internetadressen www.skat.dk/motor.udland inden ibrugtagningen på færdselslovens område
  (…)
  Det er ved kontrollen konstateret, at køretøjet er ibrugtaget på færdselslovens område uden forudgående anmeldelse til SKAT samt at fører af køretøjet, A, på kontroltidspunktet ikke var ansat i selskabet G2 ApS og at køretøjet derfor er registreringspligtigt i Danmark.
  (…)"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at den af SKAT opkrævede registreringsafgift på 167.221 kr. skal bortfalde, idet der ikke er indtrådt registreringsafgiftspligt.

Til støtte herfor har repræsentanten anført i klagen, at:

"(…)
ANBRINGENDER
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at der ikke indtrådte registreringsafgiftspligt til Danmark ved kørslen den 15. februar 2017, jf. registreringsafgiftslovens § 1. Til støtte herfor henvises til Retten i Sønderborgs kendelse afsagt den 28. april 2017, jf. bilag 11, hvor retten i kendelsen anfører følgende:

"På baggrund af de nu fremlagte bilag, må det lægges til grund, at den pågældende [bil], årgang […], blev indkøbt i Tyskland af G1 ApS med henblik på videresalg til G4 A/S, som i henhold til leasingaftalen af 13. februar 2017 - der blev underskrevet af leasingselskabet og kunden, GJ, den 14. februar 2017 - skulle flexleases af GJ. 

Under disse omstændigheder findes der ikke at være det fornødne grundlag for at antage, at den enkeltstående kørsel i Danmark den 15. februar 2017 har medført, at registreringspligt vedrørende den omhandlede [bil] er indtrådt i medfør af registreringsafgiftslovens § 1." 

I det omfang man på trods af det ovenfor anførte når frem til, at der er indtrådt registreringsafgiftspligt til Danmark ved kørslen den 15. februar 2017, jf. registreringsafgiftslovens § 1, gøres det i anden række gældende, at A i givet fald ikke hæfter for registreringsafgiftskravet.

Som anført ovenfor er det korrekt, at A var fører af bilen i forbindelse med kontrollen den 15. februar 2017. A var imidlertid på ingen måde vidende om, at der skulle have været betalt registreringsafgift af bilen, forinden han kørte bilen ind i Danmark. Som følge heraf er der ikke grundlag for at pålægge ham hæftelse for registreringsafgiftskravet i henhold til registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5.
(…)"
Repræsentanten har endvidere i et indlæg af 29. november 2017 anført, at:

"(…)
Det gøres gældende, at SKAT på ingen måde har løftet bevisbyrden for, at A på standsningstidspunktet den 15. februar 2017 som fører af bilen havde viden om, at der ikke var betalt den afgift af køretøjet, som ifølge SKAT kræves efter registreringsafgiftsloven. Det fremgår således direkte af lovens ordlyd, at det er en forudsætning for at pålægge en fører eller bruger hæftelse for registreringsafgift, at den pågældende havde positiv viden om, at der burde have været betalt fuld registreringsafgift ved indførsel af bilen i Danmark.

Med henvisning til det ovenfor anførte faktum, hvorefter den omhandlede bil udelukkende blev købt i Tyskland og importeret til Danmark med henblik på, at den skulle køre i Danmark på en flexleasingaftale efter reglerne om forholdsmæssig betaling af registreringsafgift, kan man i sagens natur ikke nå frem til, at A havde positiv viden om, at der skulle have været betalt fuld registreringsafgift af bilen.

Realiteten er derimod, at A var i begrundet god tro om, at alle regler var overholdt i forbindelse med indførslen af den i sagen omhandlede bil til Danmark med henblik på, at denne skulle ud at køre på en flexleasingaftale efter reglerne om forholdsmæssig betaling af registreringsafgift i registreringsafgiftslovens § 3b. Det vil således være særdeles anstrengende at nå frem til, at A havde positiv viden om, at der burde have været betalt fuld registreringsafgift af bilen, når det udelukkende stedse har været intentionen for de involverede parter, at den omhandlede bil skulle indregistreres efter de almindelige regler om forholdsmæssig betaling af registreringsafgift i registreringsafgiftslovens § 3b.

Til yderligere støtte herfor skal henvises til, at Retten i Sønderborg ved kendelsen afsagt den 28. april 2017 som anført ovenfor - efter udførlig bevisførelse for retten i form af fremlæggelse af skriftlig dokumentation samt på baggrund af SRs forklaring - nåede frem til, at der ikke er grundlag for at antage, at den enkeltstående kørsel i Danmark den 15. februar 2017 har medført, at registreringspligt vedrørende den omhandlede [bil] er indtrådt i medfør af registreringsafgiftslovens § 1.

Det forekommer ganske vidtrækkende, hvis man i en situation som den foreliggende mener, at SKAT har løftet bevisbyrden for, at A havde positiv viden om, at der var indtrådt fuld registreringsafgift i forhold til det omhandlede køretøj ved indførslen den 15. februar 2017 - når Retten i Sønderborg er af den direkte modsatte opfattelse.
(…)"

SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skatteankestyrelsen har den 12. december 2017 sendt udkast til afgørelse i høring hos SKAT. SKAT har bl.a. anført følgende i sin udtalelse af 4. januar 2018:

"(…)
Det må lægges ubestridt til grund, at bilen er kørt fra afhentningsstedet/sælger adresse i by Y2, Tyskland, til den tysk-danske grænse i Padborg. Fra grænsen skulle bilen herefter havde været kørt til klagers adresse i by Y1. Bilen blev midlertidig stoppet ved den tysk-danske grænse i Padborg.

Fra by Y2 til grænsen er ifølge google map ca. 430 km. Fra grænsen til klagers adresse er ca. 280 km.
(…)
Da kørslen således ikke er sket i overensstemmelse med reglerne for brug af faste prøveskilte, jf. dagældende registreringsbekendtgørelsens §§ 76-80 indtræder afgiftspligten. Se registreringsafgiftslovens § 1.

Bilen må således anses for ibrugtaget på færdselslovens område.

De bemærkes, at kørslen efter SKATs opfattelse endvidere ikke overholder den tysk lovgivning på området. Der henvises til nyhedsbrev fra SKAT fra 16. marts 2010 om Prøveskilte og prøvemærkers anvendelse i Tyskland, som vedlægges.

Her fremgår det også klart, at kørsel i Tyskland med danske prøveskilte alene er tilladt, hvis den foretagne sker kørsel FRA Danmark OG i overensstemmelse med reglerne i (dagældende) registreringsbekendtgørelsens §§ 76-80. Dette er ikke tilfældet.

Det betyder at Tyskland alene har godkendt, at biler kan kører ud af Danmark og gennem Tyskland på danske prøveskilte og -mærker. Derimod tillader reglerne ikke, at man kan køre biler fra Tyskland til Danmark på danske prøveskilte og -mærker. I praksis betyder det, at virksomheder, der importerer brugte biler via Tyskland, skal betale for en tysk prøvenummerplade eller anvende en autotransporter. Vi henviser til bilbranchens egne oplysninger, se fx https://autobranchendanmark.dk/vaer-opmaerksom-paa-regler-proeveplader-ved-import-brugte-biler-via-tyskland/

SKAT finder også, at det ikke gør nogen forskel, at kørslen i strid med registreringsafgiftsloven finder sted udenfor Danmark. Når bilen er forsynet med danske prøveskilte eller nummerplader, skal den til stadighed opfylde betingelserne for registreringen, herunder også ved kørsel uden for landets grænser. Se SKM2013.342.SR.

Her fandt Skatterådet, at en dansk indregistreret varebil, der var afgiftsberigtiget med nedsat afgift efter registreringsafgiftslovens § 5, skulle, når den var indregistreret her i landet, opfylde betingelserne for afgiftsberigtigelsen. Det gjaldt også under kørsel i udlandet.

Allerede derfor er kørslen ikke i overensstemmelse med reglerne for anvendelse af danske prøveskilte

Således må det lægges til grund, at bilen er taget i brug i og har været benyttet på færdselslovens område i ikke indregistreret stand siden starten af kørslen fra sælgers sted til kontrolstedet.

SKAT er ikke enig i at strækningen er bagatelagtig. Efter SKATs opfattelse synes der ikke at være lovhjemlet en bagatelgrænse for kørsel med et ikke indregistreret køretøj i registreringsafgiftslovens forstand.

SKAT skal videre henvise til Højesteretsdom i SKM2015.698.HR. Her udtalte Højesteret, at efter ordlyden af og formålet med den dagældende færdselslovs § 72 er pligten til at betale registreringsafgift af biler, der er indrettet til kørsel på vej og omfattet af færdselslovens definition af motorkøretøjer, og som tages i brug på færdselslovens område, ikke betinget af, at bilen kan indregistreres eller bliver indregistreret.

Højesteret udtalte videre, at brugen af Ferrarien efter de 3 kørslers formål og omfang ikke kunne anses for bagatelagtig. Højesteret fandt derfor, at bilen var taget i brug, og at registreringspligten og dermed også pligten til at betale registreringsafgift var indtrådt.

Videre skal SKAT henvise til SKM2012.705.ØLR, som er fuldt ud sammenlignelig med nærværende sag. Østre Landsret fandt i sagen, at ibrugtagning af et ikke afgiftsberigtiget køretøj ført med faste prøveskilte på Færdselslovens område, hvor prøveskiltene var brugt i strid med reglerne, medførte betaling af fuld registreringsafgift.

Endelig skal vi henvise til Skatteankestyrelsen egen praksis, jf. SKM2014.793.SANST. Her stadfæstede Skatteankestyrelsens SKATs afgørelse om, at kørsel ikke var i overensstemmelse med reglerne om kørsel med faste prøveskilte, samt at bilen med rette var afgiftspligtig, da bilen var taget i brug på færdselslovens område. Kørslen i Danmark kunne ikke anses for bagatelagtig.

Bilen i SKM2014.793.SANST var omfattet af en leasingkontrakt, kørslen var ikke omfattet af reglerne for kørsel med prøveskilte, og at bilen havde kørt 512 km, hvorfor kørslen ikke kunne anses for bagatelagtigt.

Således er Skatteankestyrelsens afgørelse fuld ud sammenlignelig med klagers sag. Her skulle bilen også omfattes af en leasingkontrakt, kørslen var ikke omfattet af reglerne for kørsel med prøveskilte og bilen havde kørt 560 km i strid med reglerne. Tilsvarende skulle bilen havde været anvendt yderligere 120 km til klagers adresse.

Mht. leasingkontrakten i klager sag skal SKAT bemærke, at der ikke er indsendt til SKAT eller foreligger en godkendt flexleasingkontrakt efter lovens § 3b.  En sådanne skal i øvrigt foreligge før ibrugtagningen på færdselslovens område.

SKAT finder ikke, at det har betydning at formålet med kørslen evt. måtte være omfattet af de lovlige formål, der er angivet i registreringsbekendtgørelsens § 79, stk. 2. Dette er i øvrigt ikke tilfældes her. Vi bemærker, at danske prøveskilte IKKE kan benyttes i Tyskland ved eksport fra Tyskland til Danmark.
(…) 

Hæftelse
(…)
Det er SKATs opfattelse, at efter bestemmelsens ordlyd skal en fører alene have viden om den manglende betaling af afgift, før føreren eller brugeren hæfter for afgiften. Der synes hverken i bestemmelsens ordlyd eller i bestemmelsens forarbejder at være holdepunkter for, at bestemmelsens forudsætter tilregnelse - uagtsomhed eller forsæt - hos føreren.

Efter SKATs opfattelse må klager anses for at have viden om at bilen ikke er indregistreret henset til, at denne selv har medbragt og monteret prøveskilte på bilen.

Efter SKATs opfattelse forudsættes der heller i bestemmelsen ikke, som fremført af klager, at der skal foreligge et objektivt bevis for, at en fører havde viden om den manglende betaling af registreringsafgift ved anvendelsen af køretøjet.

Klager må således anses for at være bekendt med reglerne henset til, at klager selv udtaler på kontroltidspunktet, at denne har afhentet flere biler med prøveskilte i Tyskland."

Klagerens bemærkninger til SKATs udtalelse
Klagerens repræsentant har den 5. januar 2018 fremsendt bemærkninger til SKATs udtalelse af den 4. januar 2018.

Repræsentanten fastholder begæringen om retsmøde, såfremt Landsskatteretten ikke på det foreliggende grundlag er indstillet på, at træffe afgørelse i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling.

Landsskatterettens afgørelse
I henhold til § 1, stk. 1, i lovbekendtgørelse nr. 29. af 10. januar 2014 om registreringsafgift af motorkøretøjer (registreringsafgiftsloven), skal der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret efter lov om registrering af køretøjer.

Af § 2, stk. 1, nr. 1, i lovbekendtgørelse nr. 16 af 9. januar 2013 om registrering af køretøjer mv. (registreringsloven), som har samme ordlyd som registreringsbekendtgørelsens § 3, stk. 1, fremgår det, at:

"Følgende køretøjer skal registreres i Køretøjsregisteret og forsynes med nummerplader, inden køretøjet tages i brug på færdselslovens område, jf. dog stk. 3-5, og § 7, stk. 5:

1. Motorkøretøj.
2. Traktor, jf. dog § 3 og § 4.
3. Knallert. Dette gælder dog kun en lille knallert, hvis knallerten er erhvervet som fabriksny den 1. juli 2006 eller senere.
4. Påhængs- eller sættevogn til et køretøj, der skal registreres.
5. Campingvogn.
6. Andet påhængsredskab end campingvogn, der tilkobles et motorkøretøj, hvis påhængsredskabets konstruktion gør det muligt at trække det med en større hastighed end 30 km/t."

Det fremgår af § 7, stk. 5 i samme lov, at Skatteministeriet kan fastsætte bestemmelser om brug af prøveskilte og prøvemærker til midlertidig eller lejlighedsvis kørsel.

Med denne hjemmel gælder det i henhold til § 3, stk. 1, nr. 1, i bekendtgørelse nr. 1315 af 9. september 2014 om registrering af køretøjer (registreringsbekendtgørelsen), at motorkøretøjer skal registreres i Køretøjsregisteret og forsynes med nummerplader, før de tages i brug på færdselslovens område.

SKAT kan under betingelserne i registreringsbekendtgørelsens §§ 76, stk. 2 - 5, udlevere nummerplader i form af prøveskilte til erhvervsdrivende fysiske og juridiske personer, der vedvarende og i ikke-uvæsentligt omfang har brug for skiltene i deres erhverv til kørsel som nævnt i registreringsbekendtgørelsens §§ 77 - 80, jf. registreringsbekendtgørelsens § 76, stk. 1.

Prøveskilte må i henhold til registreringsbekendtgørelsens § 77, stk. 1, kun bruges til kørsel med uregistreret køretøj af en type, der skal registreres efter bekendtgørelsens kapitel 2.

Det fremgår endvidere af registreringsbekendtgørelsens § 77, stk. 2, at:

"Stk. 2. Prøveskilte må kun bruges til midlertidig eller lejlighedsvis kørsel til følgende formål:

1. Afprøvning og indstilling af et nyt køretøj, men ikke til tilkørsel af køretøjet.
2. Kørsel i forbindelse med import eller eksport af et køretøj til/fra det sted her i landet, hvor importøren/eksportøren har adresse, herunder virksomhedsadresse.
3. Kørselsprøve i anledning af reparation af et køretøj, men ikke til tilkørsel af et istandsat køretøj.
4. Afhentning eller udbringning af et køretøj i anledning af reparation eller salg.
5. Kørsel, der er nødvendig i forbindelse med registrering eller godkendelse af et køretøj.
6. Overførsel af et køretøj til anden forhandler, andet udsalgs- eller udstillingssted eller lager. Et demonstrationssted, der ikke henhører under færdselslovens område, hvor køretøjet præsenteres for publikum i salgsøjemed, f.eks. en væddeløbsbane eller en dyrskueplads, sidestilles med et udstillingssted.
7. Demonstration af et køretøj for en forhandler eller dennes personale.
8. Demonstration eller prøve af et køretøj i anledning af salg. Kørslen må kun finde sted efter forudgående anmodning i hvert enkelt tilfælde fra en eventuel køber af et køretøj af den pågældende type.
9. Optagelse af fotografier eller film af et køretøj. Kørslen må kun foretages af en fabrikant eller importør af køretøjer, og alene for at fremstille reklamemateriale for køretøjet.
10. Kortvarig kørsel her i landet i optog i forbindelse med åbning af salg af lodsedler til velgørerende eller almennyttige formål, eller i forbindelse med en lokal børnehjælpsdag, dyreskue eller lignende arrangementer. Kørslen må kun ske efter tilladelse fra politiet i hvert enkelt tilfælde.
11. Prøvekørsel af et køretøj i anledning af udarbejdelse af en artikel efter aftale med et medie. Kørslen må kun foretages af journalister med motorstof som hovedområde."

Videre fremgår det af § 79, stk. 1, at et prøveskilt kun må bruges af den, der har fået udleveret prøveskiltet og de hos denne ansatte.

Skatteankestyrelsen har ved afgørelse af 5. december 2017, jf. j. nr. 17-0918078, stadfæstet SKATs afgørelse om, at inddrage G2 ApS’ faste prøveskilte, idet prøveskiltene ansås for overdraget og anvendt af klageren, som ikke var ansat i selskabet på standsningstidspunktet.

Ved kørsel i køretøjet fra afhentningsstedet i Tyskland til standsningsstedet i Frøslev blev selskabets faste prøveskilte anvendt, og køretøjet blev ført af A, der på standsningstidspunktet ikke var ansat i selskabet.

Landsskatteretten bemærker, at der alene foreligger en kørsel over en kort strækning, at kørslen skete i forbindelse med import af køretøjet til det sted her i landet, hvor importøren har virksomhedsadresse, og at der foreligger dokumentation på, at køretøjet skulle leases ud til en navngiven kunde i Danmark. Det er herefter Landsskatterettens vurdering, at kørslens undtagelsesvise karakter medfører, at der ikke er sket en ibrugtagning af køretøjet på færdselslovens område, som bør udløse registreringspligt med deraf følgende pligt til at betale registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1. Endelig bemærkes det, at formålet med kørslen er sammenfaldende med et af de formål som kørsel med faste prøveskilte efter registreringsbekendtgørelsens § 77, stk. 2 tillader at varetage.

Det er derfor ikke berettiget, at SKAT har opkrævet klageren registreringsafgift for det omhandlede køretøj.

Landsskatteretten ændrer herefter SKATs afgørelse og giver medhold i den nedlagte påstand.