Spørgsmål

1. Kan Spørger i medfør af tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1, overføre tinglysningsafgiften fra et pengeinstitutpantebrev til et realkreditpantebrev, når pengeinstitutpantebrevet ved tinglysning af vilkårsændringer som nærmere beskrevet, forud for overførslen er omdannet fra et ejerpantebrev, der på et tidspunkt efter den 21. marts 2011 er omdannet fra et almindeligt pengeinstitutpantebrev?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

1.1 Spørger er et pengeinstitut.

1.2 Spørger har den 26. januar 2015 tinglyst underpant i et ejerpantebrev med pant i en ejendom beliggende i X-by ("Ejerpantebrevet"). Rammen for eje­rpantebrevet er 2.600.000 kr. Ejerpantebrevets kreditor og debitor er kunde hos Spørger ("Kunden"). Ejerpantebrevet er stillet til sikkerhed for Kundens låneengagement hos Spørger.

Der er i sagen som bilag fremlagt et dokument med titlen "Aftale om elektronisk tinglysning - ejerpantebrev", af 26. januar 2015, hvoraf det fremgår, at debitor og kreditor giver sig selv, eller den, det pågældende pantebrev er underpantsat til, panteret i den pågældende ejendom for 2.600.000 kr. Det fremgår endvidere bl.a., at Justitsministeriets Almindelige Betingelser (AA) gælder for pantebrevet, med undtagelse af punkt 9, og at Spørger får bemyndigelse til på kundens vegne at tinglyse påtegninger af enhver art på det elektroniske ejerpantebrev. Spørger bemyndiges endvidere til at udstede, signere og tinglyse et elektronisk ejerpantebrev i overensstemmelse med aftalen.

1.3 Spørgers repræsentant oplyser videre, at den underliggende panteret i Ejerpantebrevet oprindeligt var tinglyst som et almindeligt pengeinstitutpantebrev, men på et tidspunkt efter den 21. marts 2011 blev omdannet til et ejerpantebrev.

1.4 Spørger ønsker at give Kunden og Spørgers øvrige kunder mulighed for at flytte deres låneengagement hos Spørger til et andet pengeinstitut, uden at dette skal påføre kunderne omkostninger i form af (gen)betaling af tinglysningsafgiften, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1.

1.5 Spørger påtænker i den forbindelse at tinglyse 2 ændringer til Ejerpantebrevet, dels et kreditorskifte, hvorved Kunden udtræder som kreditor og Spørger i stedet indtræder som kreditor, dels tinglysning af en vilkårsændring. Spørgers repræsentant anfører, at en tinglysning af en ændring med et vilkår om kreditorskifte vil udløse en tinglysningsafgift på 1.660 kr. jf. tinglysningsafgiftslovens 7, stk. 1. Ved tinglysning af vilkåret om kreditorskifte bliver Ejerpantebrevet reelt til et pengeinstitutpantebrev ("Pengeinstitutpantebrevet") med Spørger som kreditor og Kunden som debitor. Endvidere påtænkes der tinglyst en ændring af pantebrevets vilkår. Tinglysningen af kreditorskifte og ændring af pantebrevsvilkår tinglyses samtidigt.

Spørger har fremlagt et udkast til de konkrete ændringer af ejerpantebrevet, som påtænkes tinglyst. Det fremgår nærmere heraf, at der skal tinglyses en transport, hvor Spørger får tiltransporteret rettighederne ifølge pantebrevet, idet den hidtidig kreditor udtræder, og Spørger indtræder som kreditor. Endvidere skal der tinglyses en vilkårsændring, hvor der sker pantebrevsskift fra ejerpantebrev til pantebrev, og hvor den hidtidige kreditor udtræder, og Spørger indtræder som kreditor.

Det er endvidere oplyst, at vilkårene på pantebrevet skal ændres til at (i) lånets hovedstol forfalder til fuld indfrielse ved løbetidens udløb, 30 år efter lånets udbetaling og at (ii) pantebrevet er uopsigeligt fra kreditors side indtil lånets fulde tilbagebetaling senest 30 år fra udbetalingsdagen, idet kreditor dog kan kræve lånet indfriet i visse tilfælde.

Det fremgår endvidere bl.a.af udkastet til tinglysning af lånevilkår, at der er tale om et stående lån, hvor ydelserne alene skal bestå i betaling af renter, og gælden forfalder ved lånetidens udløb. Justitsministeriets Pantebrevsformular (AA) er gældende, med enkelte fravigelser.

1.6 På et tidspunkt efter tinglysningen af vilkåret om kreditorskifte vil der blive tinglyst et nyt realkreditpantebrev til sikring af Kundens engagement med et realkreditinstitut. Dette nye pantebrev vil give pant i samme ejendom ("realkreditpantebrevet"). Ved anmeldelse til tinglysning vil der blive afgivet erklæring om, at realkreditpantebrevet er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1, og at tinglysningen skal ske på vilkår om aflysning eller nedlysning af pengeinstitutpantebrevet. I realkreditpantebrevet er Kunden debitor, men et nyt realkreditinstitut er Kreditor. Pengeinstitutpantebrevet aflyses herefter fra tingbogen.

1.7 Efter Spørgers opfattelse kan ovenstående refinansiering gennemføres uden betaling af variabel afgift gennem anvendelse af reglerne i tinlysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1, vedrørende overførsel af tinglysningsafgift.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgers repræsentant anfører følgende:

2. Det retlige grundlag

2.1 Tinglysningsafgiftsloven

2.1.1 I henhold til tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1 skal der i afgift for tinglysning af pant betales en fast afgift på 1.660 kr. samt 1,5 % af det pantsikrede beløb. Af tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1 fremgår, at tinglysninger, der ikke er omfattet af §§ 4-6a, udløser en afgift på 1.660 kr. Dette gælder eksempelvis ved tinglysning af vilkårsændringer i pantebreve som eksempelvis kreditorskifte.

2.1.2 I henhold til tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1 kan der afgiftsfrit ske refinansiering af lån i fast ejendom således, at der alene skal betales en variabel tinglysningsafgift i det omfang det nye lån overstiger det gamle. Pantet skal være ydet til sikkerhed for lån i realkreditinstitutter, Dansk Landbrugs Realkreditfond eller for lån i pengeinstitutter, herunder lån i udenlandske pengeinstitutter. For lån i pengeinstitutter gælder dog, at lånet skal have en løbetid på mindst 10 år og højst 30 år.

Overførslen af tinglysningsafgiften kan dog ikke ske fra et ejerpantebrev, der efter den 21. marts 2011 er omdannet fra en anden type pantebrev.

2.1.3 Tinglysningsafgifts lovens § 5a, stk. 1, blev ændret ved lov nr. 295 af 11. april 2011, hvilket blandt andet medførte, at det blev muligt at overføre tinglysningsafgift direkte fra et ejerpantebrev til et pengeinstitutpantebrev - dog ikke i tilfælde, hvor ejerpantebrevet efter den 21. marts 2011 var blevet omdannet fra et andet pantebrev.

2.1.4 Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at det efter de tidligere gældende regler var muligt at foretage afgiftsoverførsel fra et ejerpantebrev, såfremt ejerpantebrevet først blev omdannet til et pengeinstitutpantebrev. Af de generelle bemærkninger til lovforslaget fremgår det under pkt. 3.5.1, at:

"Reglerne om overførsel af tinglysningsafgift gælder kun realkredit eller realkreditlignende pantebreve. Ejerpantebreve er direkte undtaget fra reglerne.

Det er dog muligt ved en særlig fremgangsmåde at overføre tinglysningsafgift, der er betalt vedrørende et ejerpantebrev til fradrag i beregningsgrundlaget for et nyt realkreditpantebrev eller pengeinstitutpantebrev.

(…)

Det sker ved at omdanne ejerpantebrevet til et pengeinstitutpantebrev, idet man tinglyser en vilkårsændring på ejerpantebrevet, der ændrer kreditor fra at være ejeren af den faste ejendom, hvori ejerpantebrevet har pant, til at være et pengeinstitut. Når ejerpantebrevet er omdannet til et pengeinstitutpantebrev, opfylder det betingelserne for at overføre afgift i henhold til reglerne i § 5. stk. 2 (restgældsprincippet), og § 5 a. stk.  1 (hovedstolsprincippet)." (Spørgers repræsentants understregninger).

2.1.5 Af de generelle bemærkninger til lovforslaget, under pkt. 3.5.2, fremgår det, at:

"Ekspeditionsopgaven, som er forbundet med at omdanne et ejerpantebrev til et pengeinstitutpantebrev, er relativt ressourcekrævende. For tiden anslås der at være ca. 3.000 sådanne ekspeditioner om måneden, så der er samlet set tale om en ikke ubetydelig administrativ byrde hos både den finansielle sektor og hos Tinglysningsretten.

Den finansielle sektor skønner, at ressourceforbruget til disse ekspeditioner pr. transaktion udgør henholdsvis ca. 1 time for omprioriteringssager og ca. 1 time og 30 minutter for ejerskiftesager.

Hertil skal tilføjes, at tinglvsningen af vilkårsændringen på ejerpantebrevet udelukkende sker af afgiftsmæssige årsager. Efter at det nye realkreditpantebrev m.v. er tinglyst, aflyses pengeinstitutpantebrevet fra tingbogen." (Spørgers repræsentants understregning).

2.1.6 Lovgiver har således været opmærksom på og accepteret fremgangsmåden med vilkårsændring af ejerpantebreve, herunder det forhold, at vilkårsændringen udelukkende skete med henblik på at spare tinglysningsafgiften. Lovgivers intention var at gøre det muligt direkte at overføre tinglysningsafgift fra et ejerpantebrev men ikke at bremse eller lægge hindringer i vejen for den fremgangsmåde, som ønskes bedømt her, hvor der gennemføres en vilkårsændring af et ejerpantebrev, der er opstået ved konvertering af et pengeinstitutpantebrev.

2.2 Praksis vedrørende gyldigheden af pantebreve

2.2.1 Vilkårsændringen (kreditorskiftet) vedrørende ejerpantebrevet skal civilretligt og dermed også afgiftsretligt anerkendes, uanset forløbet af det underliggende skyldforhold, som pantebrevet tjener til sikkerhed for.

2.2.2 Af retspraksis følger, at underskrevne og tinglyste pantebreve ikke tilsidesættes med henvisning til, at der i det underliggende gældstorhold er indsigelser, eller at gældstorholdet af andre årsager ikke afvikles, herunder at låneprovenuet aldrig er blevet udbetalt.

2.2.3 U1983.9830 og U1987.8720 omhandler begge tilfælde, hvor et pantebrev uden kreditorangivelse blev overdraget, påført kreditor og tinglyst, men hvor låneprovenuet aldrig kom til udbetaling til debitor. Af begge sager kan det udledes, at det forhold, at der ikke skete udbetaling af låneprovenuet til debitor alene indebar, at debitor havde et modkrav, der kunne gøres gældende over for kreditor. Manglende udbetaling af låneprovenuet medførte derimod ikke, at det tinglyste pantebrev ikke var gyldigt.

2.2.4 I U2011.2313H havde en andelsbolighaver underskrevet en låneaftale med en bank, og havde til sikkerhed for lånet underskrevet et pantebrev med pant i sin andel i andelsboligforeningens ejendom. Pantebrevet blev tinglyst med banken som kreditor. Andelsbolighaveren stoppede med at betale ydelserne i henhold i pantebrevet, og banken begærede udlæg i andelshaverens andel i andelsboligforeningens ejendom, jf. pantebrevets bestemmelser herom. Andelshaveren gjorde indsigelser mod foretagelsen af udlægget, idet der ikke var sket fuld udbetaling af låneprovenuet. Højesteret konkluderede, at uanset den (delvist) manglende betaling af låneprovenuet var andelshaveren bundet af låneaftalen og pantebrevet, og udlægsforretningen skulle fremmes. Det tinglyste pantebrev skulle således ikke tilsidesættes som en nullitet.

2.2.5 Landsskatterettens afgørelse af 20. oktober 2016, sagsnr. 15-2131232, omhandler et pantebrev anmeldt af Spørger i 2014. Ved tinglysning af pantebrevet blev tinglysningsafgiften overført fra et pantebrev tinglyst i 2007 der lå til sikkerhed for et lån optaget af kunden i et andet pengeinstitut. Pantebrevet blev herefter ved en vilkårsændring ændret til et ejerpantebrev, hvori Spørger fik underpant. Sagen handlede om, hvorvidt Spørgers tinglysning af pantebrevet i 2014 kunne ske afgiftsfrit ved overførsel af tinglysningsafgiften fra det i 2007 tinglyste pantebrev. Ved afgørelse af 22. april 2015 afviste SKAT, at pantebrevet kunne tinglyses afgiftsfrit, jf. § 5a, stk. 1, idet tinglysningen af pantebrevet udelukkende skete med henblik på en senere omdannelse af pantebrevet til et ejerpantebrev. SKAT henviste i den forbindelse til, at tinglysningen af det mellemliggende pantebrev ikke skete til sikkerhed for et realkreditlignende lån. SKATs opfattelse var således, at pantebrevet skulle tilsidesættes, idet dets eneste formål var at blive ændret til et ejerpantebrev for at spare tinglysningsafgiften. Sagen blev appelleret til Landsskatteretten, der ændrede SKATs afgørelse, under henvisning til, at pantebrevet skulle anerkendes og overførslen af tinglysningsafgiften dermed opfyldte betingelserne i § 5a, stk. 1. Det fremgår af Landsskatterettens præmisser at:

"Det omhandlede pantebrev med den heri indeholdte låneaftale blev tinglyst den 30. april 2014. Der er derfor ikke grundlag for at anse pantebrevet med det indhold, som pantebrevet havde i perioden fra tinglvsningen den 30. april 2014 og frem til tidspunktet for påtegningen om vilkårsændring, for ikke at have været eksisterende.

Hverken i tinglvsningsafgiftsloven eller andetsteds er der grundlag for i relation til tinglysningsafgiftslovens § 5a at bortse fra et eksisterende pantebrev.

Den omstændighed, at der i nærværende tilfælde ikke var sket udbetaling af det pågældende lånebeløb, og at pantebrevet, uanset hvor kort tid efter tinglysningen dette skete blev ændret til et ejerpantebrev, kan ikke føre til et andet resultat". (Spørgers repræsentants understregninger).

2.2.6 Det kan på baggrund af retspraksis konkluderes, at et underskrevet pantebrevs eksistens består ved tinglysning, uanset hvorledes det underliggende gældsforhold afvikles. SKATs betragtninger vedrørende pantebrevets formål berørte således ikke pantebrevets eksistens eller gyldighed.

(SKAT bemærker, at den nævnte afgørelse fra landsskatteretten, j.nr. 15-2131232, er fremlagt af spørger som bilag i sagen, Afgørelsen er endvidere offentliggjort af Landsskatteretten som principiel, med SKM-nummeret SKM2016.485.LSR, hvoraf de nævnte præmisser fremgår)

3. Spørgers opfattelse

3.1 Der kan i henhold til tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1 ikke overføres tinglysningsafgift fra et ejerpantebrev, der er omdannet fra et almindeligt pantebrev efter den 21. marts 2011.

3.2 I nærværende sag er Ejerpantebrevet omdannet fra et pantebrev efter den 21. marts 2011. Imidlertid er der i nærværende sag ikke tale om en overførsel af tinglysningsafgiften fra Ejerpantebrevet til Realkreditpantebrevet. Derimod ændres Ejerpantebrevet ved en vilkårsændring om kreditorskifte til Pengeinstitutpantebrevet. Denne ændring (kreditorskiftet) kræver ikke betaling af variabel afgift.

3.3 Det er Spørgers opfattelse, og i overensstemmelse med både lovteksten og bemærkningerne til lovforslaget til lov nr. 295 af 11. april 2011 og retspraksis, at det er anerkendt af lovgiver, og i øvrigt en helt sædvanlig fremgangsmåde at omdanne et pantebrev, der ikke i sig selv opfylder betingelserne for overførsel af afgift, til en anden type pantebrev med formålet at overføre tinglysningsafgiften til et nyt pantebrev.

3.4 Pengeinstitutpantebrevet oprettes og tinglyses med formålet at flytte Kundens lån til et andet pengeinstitut. Denne proces kan kun gennemføres afgiftsfrit ved at tinglyse en vilkårsændring til Ejerpantebrevet således, at Ejerpantebrevet bliver ændret til et pengeinstitutpantebrev, der opfylder betingelserne for overførsel af afgiften til et realkreditpantebrev, herunder ved at Pengeinstitutpantebrevet har en oprindelig præcis løbetid på 30 år. Tinglysningsafgiften på 1.660 kr. ved tinglysningen af vilkårsændringen til Ejerpantebrevet, jf. tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, betales stadig.

3.5 Det har imidlertid ingen betydning for overførslen af afgiften mellem Pengeinstitutpantebrevet og Realkreditpantebrevet, hvor længe Pengeinstitutpantebrevet har eksisteret eller med hvilket formål det er stiftet, jf. Landsskatterettens præmisser i sagsnr. 15-2131232, jf. pkt. 2.2.5 ovenfor (sagen SKM2016.485.LSR - SKATs tilføjelse),

3.6 Der er således ikke hjemmel til, hverken i tinglysningsafgiftsloven eller i retspraksis, at bortse fra et eksisterende pantebrev under henvisning til, at pantebrevet udelukkende stiftes med formålet at spare tinglysningsafgiften. På samme måde er der heller ikke hjemmel til, at et udstedt og underskrevet digitalt pengeinstitutpantebrev kan tilsidesættes som en nullitet uanset, at der ikke er blevet udbetalt et låneprovenu forud for omdannelsen.

3.7 Proceduren for overførslen af afgift fra ejerpantebreve til realkreditpantebreve, anvendt forud for ikrafttræden af lov nr. 295 af 11. april 2011, og beskrevet under pkt. 2.1.4, er identisk med den procedure som Spørger påtænker at anvende for at sikre, at det forhold, at Ejerpantebrevet har været omdannet fra et pantebrev efter 21. marts 2011 ikke får betydning for Kundens mulighed for at refinansiere sit lån, uden at skulle (gen)betale tinglysningsafgiften.

3.8 Det forhold, at tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1, sidste pkt., direkte undtager et ejerpantebrev, der er omdannet fra et pantebrev efter den 21. marts 2011, ændrer ikke på, at der ved anvendelse af den af Spørger påtænkte procedure stadig kan opnås overførsel af tinglysningsafgiften fra Pengeinstitutpantebrevet til Realkreditpantebrevet. Forud for ikrafttræden af lov nr. 295 af 11. april 2011, var ejerpantebreve direkte undtaget fra reglerne om overførsel af tinglysningsafgift. På trods, at den direkte undtagelse fra regelsættet, anerkendte lovgiver stadig proceduren som lovlig, der endvidere var så udbredt, at lovgiver vedtog lov nr. 295 af 11. april 2011.

3.9 På denne baggrund er det Spørgers opfattelse, at det underskrevne og tinglyste Pengeinstitutpantebrevs eksistens og gyldighed skal anerkendes, og at Pengeinstitutpantebrevet opfylder betingelserne for, at tinglysningsafgiften kan overføres til ReaIkreditpantebrevet.

3.10 Det er således Spørgers opfattelse, at SKAT skal besvare spørgsmålet med "ja".

Høring

Spørger har ikke haft bemærkninger til SKATs udkast til sagsfremstilling og begrundelse.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger i medfør af tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1, kan overføre tinglysningsafgiften fra et pengeinstitutpantebrev til et realkreditpantebrev, når pengeinstitutpantebrevet ved tinglysning af vilkårsændringer som nærmere beskrevet, forud for overførslen er omdannet fra et ejerpantebrev, der på et tidspunkt efter den 21. marts 2011 er omdannet fra et almindeligt pengeinstitutpantebrev

Begrundelse

SKAT bemærker indledningsvis, at der med "overføre afgift" menes afgiftsfritagelse ved tinglysning af et nyt pantebrev, som afløser et tidligere tinglyst pantebrev vedrørende den samme ejendom. Tinglysningsafgiftsloven indeholder bl.a. i § 5a regler herom. Disse regler gælder kun for tinglysning af pant i fast ejendom, og er en undtagelse til hovedreglen i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, hvorefter tinglysning af pant medfører en afgift på 1.660 kr. samt 1,5 procent af det pantsikrede beløb. Reglerne om overførsel af afgift har til formål at give mulighed for låneomlægninger i fast ejendom, uden at der skal betales procentafgift.

Sagen vedrører et ejerpantebrev, som en bankkunde har stående tinglyst i sin faste ejendom. Spørgeren, som er en bank, har ydet lån til kunden, mod at få pant i ejerpantebrevet (såkaldt underpant). Et ejerpantebrev er kendetegnet ved, at ejeren af ejendommen både er debitor og kreditor på pantebrevet, og at ejeren kan viderepantsætte det til en eller flere långivere, til sikkerhed for lån, som ligger indenfor ejerpantebrevets beløbsramme.

Spørger ønsker svar på, om der vil kunne tinglyses et nyt realkreditpantebrev afgiftsfrit på ejendommen efter tinglysningsafgiftslovens § 5a, på grundlag af det eksisterende ejerpantebrev ("overføres afgift"), hvis der tinglyses ændringer af ejerpantebrevet.

Det påtænkes i den forbindelse først at tinglyse ændringer til ejerpantebrevet, der dels går ud på, at kreditor ændres til banken (spørger), og dels, at pantevilkårene ændres til et lån med en løbetid på 30 år. Der spørges, om det ændrede pantebrev derefter kan anvendes som grundlag for afgiftsfri tinglysning af et nyt realkreditpantebrev efter tinglysningsafgiftslovens § 5a.

Det fremgår endvidere, at det foreliggende tinglyste ejerpantebrev oprindeligt har været et almindeligt pantebrev vedrørende et banklån med sikkerhed i ejendommen. Bankpantebrevet er på et tidspunkt efter den 21. marts 2011 blevet omdannet (ændret) til ejerpantebrev, som er benyttet som sikkerhed for et lån ydet af Spørger.

Som hovedregel kan der overføres afgift fra ejerpantebreve efter reglen i tinglysningsafgiftslovens § 5a. Dette gælder dog ikke ejerpantebreve, som er blevet omdannet fra andre typer pantebreve efter den 21. marts 2011. Endvidere kan der efter § 5a heller ikke overføres afgift til ejerpantebreve.

Landsskatteretten har i sagen SKM2016.486.LSR taget stilling til, at § 5a kunne benyttes i en situation, hvor et pantebrev blev benyttet som grundlag for at tinglyse et nyt pengeinstitutpantebrev afgiftsfrit, som derefter blev omdannet til et ejerpantebrev. Det fremgår af ordlyden i § 5a, at afgiftsfritagelsen ikke gælder for tinglysning af ejerpantebreve. Det nye pantebrev opfyldte ved tinglysningen efter sit indhold de formelle betingelser i § 5a, og blev efter tinglysningen omdannet til et ejerpantebrev. Landsskatteretten lagde vægt på, at det nye pantebrev, som blev tinglyst, var af den type, som kan tinglyses med fritagelse efter § 5a, og at der ikke kunne ses bort fra det pantebrev, som var blevet tinglyst. Det var uden betydning, at lånet ifølge pantebrevet ikke blev udbetalt, og at pantebrevet efterfølgende blev omdannet til ejerpantebrev.

Det er på denne baggrund SKAT opfattelse, at pantebrevet i den foreliggende sag efter tinglysningen af de nævnte ændringer vil kunne anvendes som grundlag for afgiftsfritagelse efter § 5a ved tinglysning af et nyt realkreditlån. Pantebrevet vil således kunne anvendes til overførsel af afgift. Efter tinglysningen af ændringerne vil der ikke længere foreligge et tinglyst ejerpantebrev, men et pengeinstitutpantebrev med en løbetid på 30 år, som dermed opfylder de formelle betingelser i § 5a. Det stillede spørgsmål skal derfor besvares bekræftende.

Det bemærkes i relation til det af repræsentanten anførte vedrørende de påtænkte tinglysninger af ændringer af ejerpantebrevet, at tinglysning af et kreditorskifte er afgiftsfrit efter tinglysningsafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 7, og at tinglysning af vilkårsændringer medfører en afgift på 1.660 kr., jf. lovens § 5, stk. 6, sidste punktum, og § 7.

SKAT har forudsat ved besvarelsen, at det pantebrev, der ønskes overfør afgift fra, er tinglyst efter 1. juli 2007, hvilket er en betingelse for, at tinglysningen af det nye pant kan fritages for afgift efter § 5a, jf. stk. 3, nr. 1. Datoen for tinglysning fremgår af dokumentets dato/løbenummer i tingbogen. Det forudsættes endvidere, at de øvrige betingelser i § 5a, stk. 3, 2-4, overholdes, herunder at det tidligere pantebrev aflyses senest 1 år efter anmeldelsen af det nye pant.

SKAT tager ved besvarelsen ikke stilling til, hvorvidt de forelagte dispositioner vil kunne tinglyses som beskrevet af spørger, da det ligger udenfor SKATs kompetence. Det bemærkes videre, at det som udgangspunkt er ejeren af ejendommen, der vil kunne disponere over et ejerpantebrev, idet et ejerpantebrev tilhører ejeren. Det fremgår dog af de faktiske oplysninger i sagen, at spørger har bemyndigelse til at foretage visse tinglysninger vedrørende det pågældende pantebrev, samt at spørger har et tinglyst underpant i ejerpantebrevet. SKAT har ikke ved besvarelsen taget stilling til, hvem af parterne, der kan foretage de påtænkte tinglysninger.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Tinglysningsafgiftsloven

§ 5

For tinglysning af pant, bortset fra retspant, udgør afgiften 1.660 kr. og 1,5 pct. af det pantsikrede beløb. (…)

(…)

Stk. 4. For tinglysning af ændringer, hvorved der inddrages 50 anden eller yderligere fast ejendom eller løsøre mv.51 under pantet, beregnes afgift af hele det pantsikrede beløb efter stk. 1, jf. dog stk. 5. (…)

(…)

Stk. 6. For tinglysning af en forhøjelse af det pantsikrede beløb beregnes afgift efter stk. 1 af forskellen mellem resthæftelsen og den nye panthæftelse. For tinglysning af andre ændringer end de i 1. pkt. og i stk. 4 nævnte vedrørende panthæftelsen, herunder pantsætterskifte, beregnes afgiften efter § 7, jf. dog § 8, stk. 1, nr. 7.

§ 5 a

Tinglysning af pant i fast ejendom, bortset fra pant ifølge ejerpantebrev og skadesløsbrev, til sikkerhed for lån i realkreditinstitutter eller for lån i pengeinstitutter med en oprindelig løbetid på mindst 10 år og højst 30 år er afgiftsfri, hvis det

pantsikrede beløb ikke overstiger den tinglyste hovedstol på et tilsvarende pantebrev eller et ejerpantebrev med pant i samme ejendom, jf. dog stk. 6. Kravet om løbetid gælder dog ikke pantebreve til sikkerhed for lån finansieret ved udstedelse af særligt dækkede obligationer. Reglen i 1. pkt. kan ikke anvendes ved afløsning af et ejerpantebrev, der er opstået ved omdannelse af et pantebrev fra og med den 21. marts 2011.

Stk. 2. Er det tidligere pant tinglyst ved et ejerpantebrev, udløser anvendelsen af afgiftsfritagelsen i stk. 1 en afgift på 1.660 kr.

Stk. 3. Afgiftsfritagelsen i stk. 1 er betinget af, at

1) det tidligere pant er tinglyst den 1. juli 2007 eller senere,

2) anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker inden aflysning af det tidligere pant,

3) det erklæres, at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker på vilkår om aflysning af det tidligere pant, og

4) det tidligere pant er aflyst senest 1 år efter anmeldelsen til tinglysning af det nye pant.

(…)

Stk. 6

§ 7

For andre tinglysninger, der ikke er omfattet af §§ 4-6 a, udgør afgiften 1.660 kr., jf. dog § 8.

(…)

§ 8

 Afgiftsfri er tinglysning af:

…)

7) Overdragelse til eje eller pant af et allerede tinglyst pantebrev til en anden panthaver, forudsat at der ikke sker en forhøjelse af det pantsikrede beløb.

(…)

Forarbejder

2006/1 LSF 199, forslag til Lov om ændring af lov om finansiel virksomhed og forskellige andre love

"§ 10

I lov nr. 382 af 2. juni 1999 om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder m.v., som ændret bl.a. ved lov nr. 485 af 7. juni 2001, § 16 i lov nr. 458 af 9. juni 2004, § 4 i lov nr. 560 af 24. juni 2005 og § 8 i lov nr. 539 af 8. juni 2006 og senest ved § 1 i lov nr. 106 af 7. februar 2007, foretages følgende ændringer: 

(…)

2.  Efter § 5 indsættes:

» § 5 a.  Tinglysning af pant i fast ejendom, bortset fra pant ifølge ejerpantebrev og skadesløsbrev, til sikkerhed for lån i realkreditinstitutter, Dansk Landbrugs Realkreditfond eller for lån i pengeinstitutter med en oprindelig løbetid på mindst 10 år og højst 30 år er afgiftsfri, hvis det pantsikrede beløb ikke overstiger den tinglyste hovedstol på et tilsvarende pantebrev med pant i samme ejendom, jf. dog stk. 5. Kravet om løbetid gælder dog ikke pantebreve til sikkerhed for lån finansieret ved udstedelse af særligt dækkede obligationer eller særligt dækkede realkreditobligationer.

 Stk. 2.  Afgiftsfritagelsen i stk. 1 er betinget af, at

1) det tidligere pant er tinglyst den 1. juli 2007 eller senere,

2) anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker inden aflysning af det tidligere pant,

3) det erklæres, at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker på vilkår om aflysning af det tidligere pant, og

4) det tidligere pant er aflyst senest 1 år efter anmeldelsen til tinglysning af det nye pant.

 Stk. 3.  Afgiftsfritagelsen i stk. 1 kan anvendes, uanset om det nye pant foreligger i form af et eller flere pantebreve, og uanset om det nye pant kun tjener til delvis afløsning af et eksisterende lån. Der skal ved anmeldelse til tinglysning af det nye pantebrev eller de nye pantebreve gives påtegning om, at anmeldelsen er omfattet af stk. 1. Hvis det nye pant foreligger i form af flere pantebreve, er afgiftsfritagelsen betinget af, at de nye pantebreve i mindst 1 år efter tinglysningen har pant i samme ejendom som det gamle pantebrev. Pantebrevene skal også gives påtegning herom.

(…)

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

(…)

Til nr. 1

Tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, indeholder en afgiftsbegunstigelse for lån sikret ved pant i fast ejendom, bortset fra pant ifølge ejerpantebrev og skadesløsbrev, optaget i realkreditinstitutter og i pengeinstitutter, hvis lånet har en oprindelig løbetid på mindst 10 år og højst 30 år.

Afgiftsbegunstigelsen betyder, at når man beregner tinglysningsafgiften på det nye lån, kan man nedsætte det afgiftsgrundlag, den variable afgift skal beregnes af, med restgælden fra det eksisterende lån. Hvis hovedstolen på det nye lån er mindre end eller lig med restgælden på det tidligere lån, skal der ikke betales variabel afgift. Den faste afgift på 1.400 kr. skal altid betales. Dette kaldes også at overføre afgiften. Denne betegnelse vil blive brugt i det følgende.

(…)

Til nr. 2

(…)

Det foreslås, at det bliver muligt at genanvende afgiften på pantebreve med pant i fast ejendom, bortset fra pant ifølge ejerpantebrev og skadesløsbrev, til sikkerhed for lån i realkreditinstitutter, Dansk Landbrugs Realkreditfond eller for lån i pengeinstitutter. Det er de samme pantebreve, der er omfattet af § 5, stk. 2. (…)

 Forslaget indebærer, at der som udgangspunkt ikke skal betales afgift for tinglysning af ændringer af det pantsikrede beløb, såfremt det nye pantsikrede beløb ikke overstiger den tidligere tinglyste hovedstol. (…)

(…)

§ 5 a, stk. 1

Det foreslås, at tinglysning af pant i fast ejendom, bortset fra pant ifølge ejerpantebrev og skadesløsbrev, til sikkerhed for lån i realkreditinstitutter, Dansk Landbrugs Realkreditfond eller for lån i pengeinstitutter med en oprindelig løbetid på mindst 10 år og højst 30 år, er afgiftsfri, hvis det pantsikrede beløb ikke overstiger den tinglyste hovedstol på et eksisterende pantebrev med pant i samme ejendom. Kravet om løbetiden gælder dog ikke pantebreve til sikkerhed for lån finansieret ved udstedelse af særligt dækkede obligationer og særligt dækkede realkreditobligationer, jf. ligeledes forslaget til nr. 1 og bemærkningerne hertil. Det er en betingelse, at det tidligere pant er tinglyst den 1. juli 2007 eller senere, jf. forslaget til § 5 a, stk. 2, nr. 1.

Afgiftsgrundlaget på det nye pantebrev kan således nedsættes til og med det tidligere pantebrevs tinglyste nominelle hovedstol. Med »tinglyst nominel hovedstol« forstås den nominelle hovedstol, der fremgår af tingbogen

 (…)"

2010/1 LSF 123, forslag til Lov om ændring af tinglysningsafgiftsloven

"(…)

12. I § 5 a, stk. 1,1. pkt., indsættes efter »tilsvarende pantebrev«: »eller et ejerpantebrev«.

(…)

3.4.1. Gældende ret

Når et pantebrev tinglyses i en fast ejendom, skal der betales tinglysningsafgift. Afgiften udgør et fast grundbeløb på 1.400 kr. plus en variabel afgift på 1,5 pct. af det pantsikrede beløb. Er pantebrevets hovedstol f.eks. på 1 mio. kr., skal der betales en tinglysningsafgift på 1.400 kr. plus 15.000 kr., i alt 16.400 kr.

Ved tinglysning af et nyt realkreditpantebrev til sikkerhed for lån i et realkreditinstitut eller lån i et pengeinstitut skal der ikke betales fuld tinglysningsafgift, når pantebrevet afløser et tidligere pantebrev med lån i samme ejendom. Man kalder det også at overføre afgift fra det gamle til det nye pantebrev. Situationen opstår typisk, når en ejer af en ejerlejlighed eller et parcelhus omlægger sine lån.

(…)

3.5. Overførsel af afgift fra ejerpantebreve til realkreditpantebreve og pengeinstitutpantebreve.

3.5.1 Gældende ret

Reglerne om overførsel af tinglysningsafgift gælder kun realkredit- eller realkreditlignende pantebreve. Ejerpantebreve er direkte undtaget fra reglerne.

Det er dog muligt ved en særlig fremgangsmåde at overføre tinglysningsafgift, der er betalt vedrørende et ejerpantebrev til fradrag i beregningsgrundlaget for et nyt realkreditpantebrev eller pengeinstitutpantebrev. Et pengeinstitutpantebrev er et realkreditlignende pantebrev, men med den forskel, at det er et pengeinstitut - og ikke et realkreditinstitut - der er kreditor.

Det sker ved at omdanne ejerpantebrevet til et pengeinstitutpantebrev, idet man tinglyser en vilkårsændring på ejerpantebrevet, der ændrer kreditor fra at være ejeren af den faste ejendom, hvori ejerpantebrevet har pant, til at være et pengeinstitut. Når ejerpantebrevet er omdannet til et pengeinstitutpantebrev, opfylder det betingelserne for at overføre afgift i henhold til reglerne i § 5, stk. 2 (restgældsprincippet), og § 5 a, stk. 1 (hovedstolsprincippet). Ejerpantebrevets pålydende er i denne sammenhæng lig med både pantebrevets restgæld og hovedstol. Der kan overføres afgift fra ejerpantebrevet uanset om dette ligger til sikkerhed for et underliggende gældsforhold. Tinglysningen af den vilkårsændring, der omdanner ejerpantebrevet til et pengeinstitutpantebrev, udløser en tinglysningsafgift på 1.400 kr.

Om de gældende regler for overførsel af afgift se afsnit 3.4.1.

3.5.2. Forslagets baggrund

Ekspeditionsopgaven, som er forbundet med at omdanne et ejerpantebrev til et pengeinstitutpantebrev, er relativt ressourcekrævende.

For tiden anslås der at være ca. 3.000 sådanne ekspeditioner om måneden, så der er samlet set tale om en ikke ubetydelig administrativ byrde hos både den finansielle sektor og hos Tinglysningsretten. Den finansielle sektor skønner, at ressourceforbruget til disse ekspeditioner pr. transaktion udgør henholdsvis ca. 1 time for omprioriteringssager og ca. 1 time og 30 minutter for ejerskiftesager.

Hertil skal tilføjes, at tinglysningen af vilkårsændringen på ejerpantebrevet udelukkende sker af afgiftsmæssige årsager. Efter at det nye realkreditpantebrev m.v. er tinglyst, aflyses pengeinstitutpantebrevet fra tingbogen.

3.5.3. Forslagets indhold

Med forslaget skabes der mulighed for at overføre afgift direkte fra et ejerpantebrev til et nyt realkreditpantebrev eller pengeinstitutpantebrev, uden at man først skal gennem proceduren med omdannelse af ejerpantebrevet til et pengeinstitutpantebrev.

Efter forslaget er det ikke muligt at overføre afgift fra et ejerpantebrev til et andet ejerpantebrev, hvilket heller ikke er muligt efter de gældende regler.

Ved den hidtidige fremgangsmåde betales der i alle tilfælde 1.400 kr. i fast tinglysningsafgift, når ejerpantebrevet omdannes til et pengeinstitutpantebrev. Hvis afgiften herefter overføres efter restgældsprincippet, skal der herudover altid betales en fast afgift på 1.400 kr., når det nye pantebrev tinglyses.

Overføres afgiften efter hovedstolsprincippet, betales der derimod ikke nogen fast afgift på 1.400 kr. ved tinglysning af det nye pantebrev, hvis det pantsikrede beløb ikke overstiger hovedstolen på det oprindelige pantebrev.

Hvis det nye pantebrev er så stort, at den overførte afgift ikke er tilstrækkelig, og der derfor i et vist omfang opstår afgiftspligt for det nye pantebrev, skal der i begge de nævnte situationer yderligere betales henholdsvis variabel afgift (1,5 pct. af det pantsikrede beløb) og i den sidstnævnte situation tillige en fast afgift på 1.400 kr.

For at undgå et provenutab for statskassen foreslås det, at overførsel af afgift fra et ejerpantebrev til et nyt realkreditpantebrev altid medfører betaling af 2 x 1.400 kr. (i alt 2.800 kr.), når afgiften overføres efter restgældsprincippet, og 1 x 1.400 kr., når afgiften overføres efter hovedstolsprincippet.

Dermed er den samlede tinglysningsafgift ved overførsel af afgift fra et ejerpantebrev den samme som hidtil.

(…)

Til nr. 12

Det foreslås, at det gøres muligt at overføre tinglysningsafgift, som tidligere er betalt vedrørende et ejerpantebrev i en fast ejendom, direkte til et nyt realkreditpantebrev eller et nyt pengeinstitutpantebrev i ejendommen, uden at det er nødvendigt først at omdanne ejerpantebrevet til et pengeinstitutpantebrev. Et pengeinstitutpantebrev er et realkreditlignende pantebrev, men med den forskel, at det er et pengeinstitut - og ikke et realkreditinstitut - der står som kreditor. Hermed sker der en ligestilling af ejerpantebreve med realkreditpantebreve og pengeinstitutpantebreve i relation til overførsel af afgift. I dag er det allerede muligt at overføre tinglysningsafgift fra realkreditpantebreve og pengeinstitutpantebreve. Se også bemærkningerne til § 1, nr. 14.

(…)"

2010/1 BTL 123 betænkning af 23. marts 2011 til lovforslag L 123

"(…)

4. Ændringsforslag med bemærkninger

Ændringsforslag

Til § 1

Af skatteministeren, tiltrådt af udvalget:

(…)

»Reglen i 1. pkt. kan ikke anvendes ved afløsning af et ejerpantebrev, der er opstået ved omdannelse af et pantebrev fra og med den 21. marts 2011.««

[Værnsregel vedrørende overførsel af afgift fra pantebreve, der omdannes til ejerpantebreve]

Bemærkninger

Til nr. 1 og 5

Efter lovforslaget vil der fremover kunne overføres afgift direkte fra et ejerpantebrev til et realkredit- eller realkreditlignende pantebrev. Imidlertid vil det være muligt at omdanne andre typer pantebreve, herunder private pantebreve, til ejerpantebreve. Herefter vil de nye regler medføre, at der kan overføres afgift fra sådanne pantebreve, idet de herved får karakter af ejerpantebreve. Dette har ikke været hensigten med lovforslaget. Derfor foreslås der indsat en værnsregel, hvorefter lovens regler om overførsel af afgift fra ejerpantebreve ikke vil kunne anvendes, hvis ejerpantebrevet er opstået ved omdannelse fra en anden pantebrevstype. Værnsreglen medfører ikke ændringer i de gældende regler, men fjerner en utilsigtet konsekvens af ændringen i loven vedrørende overførsel af afgift fra ejerpantebreve.

(…)"

Praksis

SKM2016.485.LSR

Resumé: Landsskatteretten fandt, at betingelserne for afgiftsfritagelse efter tinglysningsafgiftslovens § 5a var opfyldt, således at der ikke skulle betales tinglysningsafgift ved tinglysning af et pantebrev, der efterfølgende ændredes til et ejerpantebrev.

SKATs juridiske vejledning 2017-2

"E.B.4.2.2.1 Lånetyper der er omfattet af afgiftsbegunstigelsen i TAL § 5, stk. 2, og § 5a

Indhold

Afsnittet handler om, hvilke pengeinstitutter mv. der kan udstede pantebreve, som der kan overføres afgiftsfritagelsesgrundlag fra og til.

Betingelser

For at tinglysning af nyt pantebrev er omfattet af afgiftsnedsættelsen i TAL § 5, stk. 2, og § 5 a, skal en række betingelser være opfyldt. En af disse betingelser er, at der er tale om realkreditlignende lån ydet af realkreditinstitutter eller af pengeinstitutter. Der er med andre ord først og fremmest tale om lån sikret ved

• realkreditpantebrev
• pengeinstitutpantebrev.

Med pengeinstitutter sidestilles institutter, der er omfattet af lov om forsikringsvirksomhed og lov om tilsyn med pensionskasser samt visse kreditinstitutter, der er underlagt tilsyn fra Finanstilsynet på kreditinstitutområdet. På www.finanstilsynet.dk kan man se, om et konkret pengeinstitut eller kreditinstitut er underlagt tilsyn fra Finanstilsynet.

Pantebrevselskaber er derimod ikke omfattet af bestemmelsen, da de ikke kan sidestilles med pengeinstitutter eller institutter i øvrigt under godkendelse af Finanstilsynet, se SKM2013.693.SR.

Udenlandske realkredit- eller pengeinstitutter sidestilles med danske pengeinstitutter mv., hvis de er godkendt i et EU-land med ret til at drive virksomhed i ethvert medlemsland, også hvis de kun er underlagt hjemlandets tilsyn.

Med vedtagelsen af lov nr. 295 af 11. april 2011 om ændring af lovbekendtgørelse nr. 462 af 14. maj 2007 blev ejerpantebreve delvist omfattet af afgiftsbegunstigelsen, da der ved at benytte både TAL § 5, stk. 2, og § 5a, kan overføres afgiftsfritagelsesgrundlag fra et ejerpantebrev til realkredit- eller pengeinstitutpantebrev, men ikke til et nyt ejerpantebrev.

Imidlertid har landsskatteretten i sagen SKM2016.485.LSR truffet afgørelse om, at kan der kan overføres afgift til et pengeinstitutpantebrev, selvom lånet ifølge det tinglyste pantebrev ikke blev effektueret, men pantebrevet umiddelbart efter tinglysningen blev ændret til et ejerpantebrev ved tinglysning af en vilkårsændring.

Afgørelsen medfører, at afgiftsfritagelsen i § 5 a vil kunne benyttes ved tinglysning af pengeinstitutpantebreve, der opfylder lovens formelle krav om pantebrevstype og -løbetid, selvom lånet ifølge pantebrevet efterfølgende ikke udbetales, men pantebrevet ved en vilkårsændring omdannes til ejerpantebrev. Det tilsvarende vil gælde for afgiftsfritagelsen i § 5, stk. 2.

Afgørelsen ændrer SKATs praksis, idet SKAT hidtil har anset det for et krav ved benyttelsen af afgiftsfritagelserne i §§ 5, stk. 2, og 5 a, at den tinglysning, der ønskes afgiftsfritaget, skal ske til sikkerhed for det lån, der fremgår af pantebrevet. Fritagelserne har dermed efter SKATs praksis ikke kunnet benyttes ved tinglysning af et pantebrev, som blev tinglyst for efterfølgende at blive ændret til et ejerpantebrev.

Der kan som følge af Landsskatterettens afgørelse ikke stilles krav om, at det pengeinstitutpantebrev, der tinglyses, reelt skal tinglyses til sikkerhed for det låneforhold, der fremgår af pantebrevet. Afgiftsfritagelsen kan dermed benyttes ved tinglysning af pantebreve, der opfylder de formelle betingelser i §§ 5, stk. 2 og 5 a. Det er uden betydning om låneforholdet, der fremgår af pantebrevet, ikke bliver effektueret, og pantebrevet umiddelbart herefter ændres til ejerpantebrev ved tinglysning af en vilkårsændring.

Se også

Se afsnit E.B.4.2.2.2 om overførsel af afgiftsfritagelsesgrundlag fra ejerpantebreve.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Afgørelser fra Landsskatteretten
SKM2016.485.LSR	Landsskatteretten fandt, at betingelserne for afgiftsfritagelse efter tinglysningsafgiftslovens § 5 a var opfyldt, således at der ikke skulle betales tinglysningsafgift ved tinglysning af et pengeinstitutpantebrev, der efterfølgende ændredes til et ejerpantebrev. Landsskatteretten fandt , at kravene i tinglysningsafgiftslovens § 5 a var opfyldt, idet man fandt, at der ikke i afgiftsloven eller andetsteds var grundlag for i relation til tinglysningsafgiftslovens § 5 a at bortse fra et eksisterende pantebrev. Den omstændighed, at der i det foreliggende tilfælde ikke var sket udbetaling af det pågældende lånebeløb, og at pantebrevet, uanset hvor kort tid efter tinglysningen det skete, blev ændret til et ejerpantebrev, kunne ikke føre til et andet resultat.	SKAT har udstedt styresignalet SKM2017.412.SKAT vedr. praksisændring og genoptagelse som følge af afgørelsen. Afgørelsen er også nævnt i afsnit E.B.4.2.4.1.
Bindende svar fra Skatterådet
SKM2013.693.SR	Skatterådet afviser, at pantebrevsselskaber, der er under tilsyn af Finanstilsynet, kan sidestilles med pengeinstitutter i forhold til tinglysningslovens § 5, stk. 2.