Parter

H1
(v/adv. Niels Thestrup)

mod

Skatteministeriet
(v/Kammeradvokaten, v/adv. Tim Holmager)

Afsagt af byretsdommerne

Marie Sølve Gravsen, Henrik Engell Rhod, Andreas Bøgsted-Møller

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, H1 (tidligere G1), der driver et centralt kraftvarmeværk i Y1-by, i perioden fra den 1. oktober 2007 til 30. september 2009 har været berettiget til at opgøre den afgiftspligtige brændselsmængde ved kraftvarmeværkets produktion af varme efter reglen i den dagældende kulafgiftslovs § 7, stk. 1, 3. pkt., eller om beregningen i stedet skulle have været foretaget i henhold til samme lovs § 7, stk. 1, 4. pkt., nr. 2.

Sagsøgeren har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgeren har opgjort og afregnet energi- og kuldioxidafgifter korrekt for perioden 1. oktober 2007 til 30. september 2009, og at SKAT derfor ikke er berettiget til at opkræve i alt 14.022.278 kr. i yderligere olie-, kul- og kuldioxidafgift for den pågældende periode.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Stævning er modtaget i retten den 19. december 2016.

Oplysningerne i sagen

Sagsøgeren, H1, driver det i sagen omhandlede centrale kraftvarmeværk. G2 aftager sagsøgerens varmeproduktion som fjernvarme.

SKAT har ved afgørelse af 9. juli 2010 afkrævet sagsøgeren en afgift på 14.022.278 kr. for manglende energi- og kuldioxidafgiftsbetaling for perioden fra den 1. oktober 2007 til den 30. september 2009.

Sagsøgeren påklagede SKATs afgørelse til Landsskatteretten, der den 16. september 2016 stadfæstede afgørelsen. I Landsskatterettens afgørelse er anført blandt andet:

"Faktiske oplysninger

Selskabet har et kraftvarmeværk beliggende i Y1-by. Til kraftvarmeværkets produktion af el og varme anvendes kul, olie samt en mindre mængde træflis. Kraftvarmeværket er et centralt kraftvarmeværk.

Selskabet er producent af varme til Y1-by gennem G2. Der er fremlagt følgende varmeleveringsaftaler mellem selskabet og G2:

-  "Aftale om varmeleverance fra G1 til G2" fra 1987

-  "Allonge til aftale om varmeleverance fra G1 til G2" fra 1997

-  "Allonge til aftale om varmeleverance fra G1 til G2" fra 1999

-  "Aftale om varmeleverance fra G1 til G2." fra 2002

-  "Allonge til aftale om varmeleverance fra G1 til G2." fra 2007/2008

Følgende fremgår af "Aftale om varmeleverance fra G1 til G2" fra 1987:

"…

§ 5. Afregning
5.1 Budget og regnskab

G1 opstiller årligt i samarbejde med G2 et driftsbudget for varmeproduktionen.
Der udarbejdes et særskilt driftsregnskab for varmeproduktion på G1.
Regnskabsåret er kalenderåret.

Driftsregnskabet opgøres i henhold til følgende retningslinier:

Udgifter:
Brændsel
Drift og vedligeholdelse Anddre udgifter
Renter

…

Indtægter:
El-indtægt
Indbetalinger fra G2

…

5.2 Brændsel
Brændselsudgifter opgøres som det totale brændselsforbrug til varme- og kraftvarmeproduktionen gange G1’s indkøbspris for brændsel med tillæg af statsafgifter.

…

5.6 El-indtægt
El-indtægten opgøres principielt som substitutionsprisen for den el-energimængde, som produceres ved kraftvarmeproduktion; det vil sige som netto-elproduktion multipliceret med:

Den i det pågældende tidsrum gældende pris for import af el G9. I tilfælde af, at forsyningen fra G4 (Sjælland) svigter:

Den gennemsnitlige produktionspris for el produceret i det pågældende tidsrum på G1's øvrige anlæg.

…

§ 8. Genforhandling

…
Endelig skal parterne være forpligtet til at optage forhandling om justering af aftalen, inden blok 6 sættes i drift, dog senest efter 10 års forløb.

Ved denne forhandling skal der tilstræbes en ligelig fordeling af fordelene ved kraftvarmeproduktion med anvendelse af principperne i Danske Elværkers Forenings betænkning "Kraftvarmeværkets udgifter til el- og fjernvarme" af 1979 eller senere udgaver.

…"

Selskabet har fremlagt brev af 2. oktober 1989 til Y1-by Kommune vedrørende anlægspris for blok 6, hvoraf følgende fremgår:

"…

I samtlige beregninger er fordelen med en samproduktion el- og varme tillagt varmeforsyningen, idet vi har forudsat, at el-produktionen har samme værdi, som den tilsvarende el-mængde vil koste ved køb fra G4.

…

Først når samtlige data og endelig pris for blok 6 er fastlagt, kan en fordeling af etableringsomkostningerne samt fordelen ved kraftvarmeproduktionen gøres op i henhold til samarbejdsaftalens § 8

…"

I et brev fra Gas- & varmeprisudvalgets af 22. januar 1990 blev det bekræftet, at man havde modtaget aftalen om varmeleverance samt forslag til budget for produktion af varme. Endvidere fremgår af Gas- og varmeprisudvalgets afgørelse af 16. maj 1990 vedrørende prisfastsættelse for G5 levering af affaldsvarme til G2, at udvalget den 12. januar 1990 modtog en kopi af den i efteråret 1987 indgåede varmeleveringsaftale.

Ved brev af 20. november 1991 anmodede selskabet skattemyndighederne om at godkende følgende:

"…

Den brændselsmængde, der skal belastes med afgift, er den samlede indfyring til varme- og kraftvarmeproduktion af el med fradrag af den brændselsmængde, der ville have været medgået på sjællandske værker, for at G4 kunne levere de kWh, som kraftvarmeproduktionen har givet.

…"

Af brevet fremgår tillige, at selskabet aftager den medproducerede elmængde til samme enhedspris som den enhedspris selskabet betaler G4 for el leveret gennem søkabel- forbindelsen. Det fremgår også, at den el, der leveredes fra G4 blev produceret på kulfyrede anlæg med et brændselsforbrug pa 9,218 MJ pr. kWh, og at der ved opgørelse af brændselsmængden skulle medregnes tillæg til dækning af ledningstab. Den 9. december 1991 godkendte skattemyndighederne at det samlede forbrug af kul, der medgår til fremstilling af elektricitet opgøres efter den nævnte fremgangsmåde under forudsætning af, at det afgiftsfritagne forbrug af kul ved elektricitetsfremstillingen indregnes i elektricitetsprisen ifølge selskabets priskalkulationer, jf. kulafgiftslovens § 7, stk. 1.

Den 19. januar 1994 anmodede selskabet skattemyndighederne om godkendelse af anvendelse af G3’s "regneregel" ved fordelingen af brændsel på el- og varmeproduktionen fra 1. januar 1994. Skattemyndighederne godkendte ved brev af 26. januar 1994 anmodningen under forudsætning af, at den til fremstillingen af elektricitet medgåede afgiftsfritagne mængde kul indregnes i elektricitetsprisen. Ved brev af 19. april 1994 godkendte Skattemyndigheden videre selskabets anmodning om, at G3’s "regneregel" anvendtes fra efteråret 1991. Som konsekvens heraf opgjorde selskabet den 1. november 1994 de for meget indbetalte afgifter og moms for perioden 1. november 1991 - 31. december 1993. Det fremgår af opgørelsen, at den for meget indbetalte kulafgift for perioden blev opgjort til 1.242.385 kr.

Selskabet har fremlagt brev af 18. april 1994 Kommunernes Revisionsafdeling, hvori både den oprindelige og G3’s "regneregel" er beskrevet.

I 1996 igangsatte selskabet en ny kraftvarmeblok, benævnt blok 6. Selskabets repræsentant har oplyst, at man i den forbindelse gjorde sig overvejelser om, hvorledes beregningen af brændselsmængden til henholdsvis varme- og el-produktion skulle foretages. Der er fremlagt et notat af 12. oktober 1995 vedrørende fordeling af brændselsforbrug og brændselsudgifter på blok 6. Endvidere er der til belysning af baggrunden for allongen, der blev indgået i 1997, fremlagt et notat af 10. september 1996, hvori den tekniske rådgiver G8, foreslog en ændret ordlyd af varmeleveringsaftalens § 5.6, samt mødereferat af 21. november 1996, og skrivelse af 20. december 1996 til bestyrelsen i selskabet

Af allongen til varmeleveringsaftalen, som er underskrevet den 29. januar 1997 og den 12. marts 1997, fremgår følgende ændring i forhold til hovedaftalen fra 1987:

"…

§ 5.6 El-indtægt
Hovedaftalens tekst udgår og erstattes af:

"El-indtægten opgøres principielt som substitutionsprisen for den el-energi- mængde, som produceres ved kraftvarmeproduktion, det vil sige som netto elproduktionen multipliceret med den i det pågældende tidsrum gældende udgift i øre/kWh til brændselsomkostninger ved kondensationsdrift på Blok 6".

…"

§ 7. Aftalens løbetid
Nærværende allonge træder i kraft 1. juli 1996."

Af ''Allonge til aftale om varmeleverance fra G1 til G2" dateret 22. juni 1999 fremgår følgende:

"…

§ 5.2 Brændsel
Hovedaftalens tekst udgår og erstattes af:

a)  Ved kraftvarmeproduktion

Den mængde brændsel der indgår i den omkostningsbestemte budgetterede varmepris beregnes i henhold til de pågældende anlægs forventede elvirkningsgrader ved ren elproduktion, for Blok 6 ca. 0,31 og for Blok 4 ca. 0,23.

Når driftsperioden, normalt en måned er gået, og den faktiske elvirkningsgrad ved ren elproduktion er konstateret, foretages afregning i overensstemmelse hermed.

b)  Ved varmeproduktion på varmevekslere

Den medgåede mængde brændsel til varmeproduktion svarer til den indfyrede brændselsmængde.

…

§ 5.6 El-indtægt
Hovedaftalens tekst udgår.

Som konsekvens heraf udgår udtrykket El-indtægt også i afsnittene § 5.1 Budget og regnskab samt § 6 Betalingsbetingelser.

…

§ 8. Genforhandling
Til denne paragraf tilføjes:

Senest 1. oktober 2007 skal ovennævnte ligelige fordeling være gennemført.

Nærværende allonge erstatter allongen dateret 29. januar 1997 og 13. marts 1997 og træder i kraft 1. september 1998."

Til belysning af baggrunden for den i juni 1999 indgåede allonge har selskabet fremlagt brev af 14. juni 1999 fra Kommunernes Landsforening til Y1 Kommune, hvoraf bl.a. fremgår, at Kommunernes Landsforening er blevet anmodet om at vurdere 2. udkast af allongen. Videre fremgår følgende:

"Det et supplerende oplyst, at ændringerne skyldes det af skattemyndigheden udstedte cirkulære "om centrale kraftvarmeværkers opgørelse og fordeling af brændselsforbrug", der indebærer en ændret afgiftsberegning i forhold til tidligere.

Allongen indebærer ændringer i aftalens §§ 5 og 8. For så vidt angår ændringer til aftalens § 5, angående den interne afregning mellem G1 og G2, fremgår det at opgørelsen af brændsel (pkt. 5.2) ændres fra en total opgørelse af brændselsforbruget til en opgørelse baseret på - efter á conto afregning for forventede elvirkningsgrader - de faktiske elvirkningsgrader tillige med brændsel medgået til varmeproduktion på varmevekslere.

Allongen fastsætter endvidere, at udtrykket ''el-indtægt" udgår (pkt. 5.6). Dette indebærer, at udtrykket også udgår af aftalens § 6, idet brændsel til produktion af el ikke længere indgår i beregningsgrundlaget mellem parterne.

Ændringerne i aftalen mellem parterne skal således tilgodese, at den ændrede fremgangsmåde for beregning af brændselsforbruget medgået til varmeproduktion er i overensstemmelse med Told & Skats cirkulære om opgørelse og fordeling af brændselsforbrug hos de centrale kraftvarmeværker.

…

For så vidt angår parternes eksterne forhold, dvs. den ændrede fremgangsmåde ved afgiftsberegningerne, er det landsforeningens opfattelse, at der er valgfrihed mellem de tre anviste metoder i skattemyndighedens cirkulære af 20. august 1998, og der bør således enten foretages 1) afgiftsberegninger på baggrund af en referenceværk mv. eller efter 2) direkte eller 3) indirekte metode.

Allongen synes at operere den med direkte metode til opgørelse af brændselsforbruget til varme, idet der foretages månedlige á contobetalinger af månedlige justeringer efter faktisk forbrug, således at G1’s fakturering af brændsel indgår som grundlag for beregning af afgiften. Dette fremgår imidlertid ikke helt klart.

…"

Af "Aftale om varmeleverance fra G1 til G2." dateret 23. oktober 2002 fremgår bl.a. følgende:

"…   

5.2 Brændsel
a)  Ved kraftvarmeproduktion

Den mængde brændsel der indgår i den omkostningsbestemte budgetterede varmepris beregnes i henhold til de pågældende anlægs elvirkningsgrader ved ren elproduktion. For tiden er elvirkningsgraden for Blok 6 0,327 og for Blok 4 0,23.

b)  Ved varmeproduktion på varmevekslere

Den medgåede mængde brændsel til varmeproduktion svarer til den indfyrede brændselsmængde.

…

§ 8. Genforhandling

…

Endelig skal parterne være forpligtet at optage forhandling om justering af aftalen inden udgangen af 2006.

Ved denne forhandling skal der tilstræbes en ligelig fordeling af fordelene ved kraftvarmeproduktionen med anvendelse af principperne i Danske Elværkers Forenings betænkning "Kraftvarmeværkers udgifter til el- og fjernvarme" af 1979 eller senere udgaver.

Senest 1. oktober 2007 skal ovennævnte ligelige fordeling være gennemført.

…

§ 10

Denne aftale erstatter aftalen dateret 5. august og 2. september 1987 samt allongen dateret 22. august 1999."

Endelig fremgår af "Allonge til aftale om varmeleverance fra G1 til G2 a.m.b.a." dateret 27. september 2007 og 20. maj 2008 bl.a. følgende:

"…

§ 8. Genforhandling
Aftalen er genforhandlet pr. den 1. oktober 2007, med aftalen om at kraftvarmefordelen i perioden fra 1. oktober 2007 til 1. oktober 2012 uforandret skal tilfalde varmesiden. Den femårige forlængelse af den nuværende aftale skal ses i lyset af G1's fortsatte store gældsbyrde.

Parterne skal være forpligtet til at optage forhandlinger om justering af aftalen inden udgangen af 2011. Ved denne forhandling skal der tilstræbes en ligelig fordeling af fordelene ved kraftvarmeproduktion med anvendelse af principperne i Danske Elværkers Forening betænkning "kraftvarmeværkers udgifter til el- og fjernvarme" af 1979 eller senere udgaver.

Senest 1. oktober 2012 skal ovennævnte ligelige fordeling være gennemført.

…"

I februar 2007 rettede G2 henvendelse til SKAT med anmodning om en vejledende udtalelse om, hvorvidt parterne har mulighed for at aftale en forlængelse af den periode, hvor G2 får hele kraftvarmefordelen eller mulighed for at aftale en nedtrapning af kraftvarmefordelingen over eksempelvis 7 år. SKAT besvarede i august 2007 denne henvendelse med, at allongen fra 1999 fortsat var gældende, samt at denne sammen med § 8 i 1987-aftalen, angiver, at der senest fra den 1. oktober 2007 skal ske en ligedeling af fordelene ved kraftvarmeproduktionen. Denne aftale svarer således til bestemmelsen i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, nr. 2, og er således fortsat gældende i relation til fastsættelsen af afgiftsbetalingen. Der er således ikke i afgiftsmæssig henseende mulighed for at aftale en forlængelse eller nedtrapning. En ny aftale vil kunne danne grundlag for varmepriserne, og således påvirke de øvrige omkostningselementer, men der kan ikke opnås afgiftsbesparelse.

I august 2007 var SKAT på besøg hos selskabet med henblik på at foretage en gennemgang af afgiftsberegning og -betaling for værkets forbrug af brændsel og elektricitet i forbindelse med produktionen af elektricitet og varme. Afslutningsvis blev det af SKAT præciseret, at deling af værkets kraftvarmefordel og den heraf følgende beskatning af brændselsmængden svarende til den halve kraftvarmefordel skulle ske senest pr. 1. oktober 2007.

G2 rettede på ny henvendelse til SKAT i oktober 2007, hvorved blev anført, at aftalen fra 1987 må anses som værende godkendt den 1. juli 1998 og dermed være omfattet af lovens hovedregel. Parterne er derfor ikke underlagt begrænsningen om, at kraftvarmefordelen skal deles efter højst 12 år. SKAT besvarede i juli 2008 henvendelsen med, at det anførte ikke gav anledning til en ændret opfattelse. Varmeleveringsaftalen fra 1987 kan ikke betragtes som en godkendt kontrakt i afgiftsmæssig henseende, idet der mangler klare retningslinier for brændselsfordeling og kraftvarmefordel. Med allongen af 22. juni 1999, hvor brændsels- fordelingen mellem el- og varmeproduktionen foretages på grundlag af de enkelte anlægs elvirkningsgrader ved ren elproduktion, foreligger en godkendt kontrakt i henhold til afgiftslovgivningen.

Ved et møde i september 2009 blev det konstateret, at værket ikke havde foretaget deling af kraftvarmefordelen og foretaget afgiftsberigtigelse af den hertil hørende brændselsmængde. Som baggrund herfor blev henvist til en ny varmeleveringsaftale med G2, som udsatte tidspunktet for kraftvarmefordelens deling og beskatning til 1. oktober 2012.

Ved brev af 27. april 2015 har Skatteankestyrelsen bedt selskabets repræsentant om at dokumentere, at allongen til selskabets varmeleveringsaftale med G2, som er underskrevet den 29. januar 1997 og den 12. marts 1997, er godkendt af elprisudvalget. Der er herefter indsendt en mail af 9. juli 2015 fra Energitilsynet, hvoraf følgende fremgår:

"…

Sekretariatet har nu modtaget kasserne fra Rigsarkivet angående G1’s mfl. registersager for årene 1990 - 2003, indeholdende anmeldelser til elprisudvalget, herunder anmeldelser af regnskaber samt el-tariffer og priser for årene 1990 - 2003.

Du har bedt om dokumentation for, at allongen fra 1997 er anmeldt til elprisudvalget, og du har til brug for anmodningen vedlagt allongen, som angår § 5.6 til hovedaftalen om varmeleverance fra G1 til G2. Det følger af § 5.6, at elindtægten ved kraftvarme produktionen opgøres til substitutionsprisen.

Jeg forstår således, at det du ønsker aktindsigt i, er G1’s anmeldte elpriser eller elregnskaber, for at finde dokumentation for anmeldelsen af substitutionsprisen, jf. anmeldelsespligten i lovens § 10 på daværende tidspunkt, som gengivet nedenfor.

Jeg har løbet årene 1997 og 1998 igennem og har set G1’s anmeldelser igennem. Jeg kan ikke se, at allongen til aftalen om varmeleverance fra G1 til G2 er anmeldt til elprisudvalget i årene 1997-1998.

Varmeaftaler og tilhørende allonger skal da heller anmeldes i henhold til elforsyningslovens regler.

Jeg kan dog ikke udelukke, at der med beregningen af varmeprisen blev fratrukket et beløb svarende til G1’s elindkøbspris, og at det er en sådan pris, der omtales i allongen som elindtægtens substitutionspris ved kraftvarmeproduktionen. Eller sagt med andre ord: selvom selve allongen ikke ligger på elprisudvalgets registersag, så kan den elpris, som varmeaftalens allonge omhandler - substitutionsprisen - muligvis indgå, som led i anmeldelsen af elpriser og betingelser i øvrigt? Fx kan jeg læse af det anmeldte i 1997, at G1’s elindkøbspris fra G4 er på 14, 5 øre? Kan det være denne prisanmeldelse, du forventer at finde i registersagen som dokumentation for elsubstitutionsprisen?

…"

Selskabets repræsentant har også fremlagt en opgørelse over brændsler og priser for perioden 1. januar 1997 - 31. december 1997. Repræsentanten har oplyst, at opgørelsen viser, at der på blok 6 er produceret 40.499.530 kWh opgjort til 5.740.343,24 kr. svarende til en pris på 142.000 kr. pr. GWh. Der er endvidere fremlagt to breve fra selskabet til Elprisudvalget om afregning af elektricitet fra decentrale kraftvarmeværker. Repræsentanten har oplyst, at brevene er selskabets anmeldelser til Elprisudvalget af 5. december 1997 og 22. december 1998 for 1997 respektive 1998, hvori er anvendt en pris på 145.000 kr. pr. GWh baseret på budget for de pågældende år.

SKATs afgørelse

SKAT har afkrævet selskabet yderligere 14.022.278 kr. i energi- og kuldioxidafgift for perioden 1. oktober 2007 - 30. september 2009 for manglende afgiftsberigtigelse af en brændselsmængde svarende til den halve kraftvarmefordel.

Det fremgår af energiafgiftslovene og forarbejderne hertil sammenholdt med selskabets kontraktgrundlag, at der skal pålægges afgift af en brændselsmængde svarende til den halve kraftvarmefordel efter den 1. oktober 2007. Endvidere fremgår af lovforarbejderne, at det ikke er muligt at indgå nye aftaler, der nedsætter afgiftsgrundlaget. Dette fremgår tillige af Skatteministerens besvarelse i forbindelse med behandlingen af det lovforslag, det blev udmøntet ved lov nr. 390 af 2. juni 1999 (L 244). Derudover er henvist til skatteministerens besvarelse af 19. maj 2009 på henvendelse fra G2, hvori klart tilkendegives, at selskabet skal betale afgifter i relation til kraftvarmefordelen pr. 1. oktober 2007.

SKAT har også henvist til følgende bemærkninger i lovforslaget:

"…

Af hensyn til værker, der ikke havde en godkendt kontrakt den 1. juli 1998, men som har fået en godkendt kontrakt senest ved denne lovs foreslåede ikrafttrædelse den 1. juli 1999 og som på dette tidspunkt afsatte mindre end 25 pct. af den producerede elektricitet til ikke-omkostningsbestemte priser, foreslås der ligeledes at være mulighed for at anvende den kontrakt, der var gældende 1. juli 1999, da denne kontrakt faktisk vil være baseret på omkostningsbestemte priser:

…

Bestemmelsen her sigter på G6, der ikke på nuværende tidspunkt har en godkendt kontrakt, men som rent faktisk kunne afsætte den væsentligste del af elproduktionen til omkostningsbestemte priser. Forudsætningen om, at kraft- varmefordelen deles efter højst 12 år svarer til de forudsætninger, der typisk gælder i kontrakterne.

..."

Ved afgiftsfastsættelse af varmeproduktionen fra de centrale kraftvarmeværker er det normal praksis, at der efter en periode på 10 - 12 år fra etableringen sker en deling af den såkaldte kraftvarmefordel ved den kombinerede produktion. Ved en ligelig deling medfører dette, at varmeaftagerne betaler halvdelen af forskellen mellem varmeproduktionens brændselsmængde ved den kombinerede produktion og den brændselsmængde, der ville have været nødvendig ved den tilsvarende varmeproduktion på et varmeværk med en varmevirkningsgrad på 85 %. I energiafgiftslovene ses delingen af kraftvarmefordelen bl.a. udtrykt i brændselsfordelingens hovedregel ved, at varmevirkningsgraden efter 12 år nedsættes fra 200 % til 119 %. Med reference til et varmeværks virkningsgrad på 85 % vil en varmevirkningsgrad på 200 % før deling af kraftvarmefordelen netop blive reduceret til 119 % efter en ligedeling af kraftvarmefordelen.

Selskabet skal opgøre den til varmeproduktionen afgiftspligtige brændselsmængde på baggrund af allonge af 22. juni 1999. Brændselsfordelingen skal foretages med udgangspunkt i de anførte elvirkningsgrader og således, at der fra 1. oktober 2007 foretages afgiftspålæggelse af brændselsmængden svarende til den halve kraftvarmefordel. Den foretagne regulering er opgjort på grundlag af selskabets egen opgørelse.

Selskabets varmeleveringsaftale fra 1987 opfylder ikke afgiftslovgivningens krav til en "godkendt kontrakt", hvorfor selskabet i afgiftsmæssig henseende ikke havde en godkendt kontrakt pr. 1. juli 1998. Selskabet indgik en allonge pr. 22. juni 1999, som medførte, at selskabet kunne omfattes af bl.a. kulafgiftslovens § 7, stk. 1, nr. 2, hvorefter beregnings- metoder fra værkets daværende kontraktlige forhold kunne lægges til grund for afgifts- fastsættelsen. Allongen fastsatte brændselsfordelingen mellem el- og varmeproduktionen udtrykt ved anførte elvirkningsgrader for blok 4 og blok 6 samt anførsel af, at kraftvarme- fordelen skulle fordeles ligeligt senest pr. 1. oktober 2007.

Såfremt denne allonge ikke var blevet etableret ville selskabet udelukkende have været omfattet af afgiftslovenes regler med de skematiske varmevirkninger på henholdsvis 200 % og 119 % med den tilhørende værnsregel, hvor elvirkningsgraden skal udgøre mindst 40 %.

Med den accepterede justering af blok 6's elvirkningsgrad skal brændselsfordelingen foretages med udgangspunkt i en elvirkningsgrad for blok 6 på 32,7 % og for blok 4 med en elvirkningsgrad på 23 %, og der skal ske beskatning af brændselsmængden svarende til den halve kraftvarmefordel senest pr. 1. oktober 2007. Dette ses efterfølgende også gengivet i aftalen af 23. oktober 2002.

SKAT har i en til sagen afgiven høringsudtalelse bl.a. anført, at beregningsgrundlag i for- hold til afgiftslovgivningens fritagelsesbestemmelser for afgiftspligtige brændselsmængder, der er "indregnet i elprisen" og "medgået til elproduktion" ikke umiddelbart kan udledes af hverken varmeleveringsaftalen fra 1987 eller allongen fra 1997. Allerede som følge heraf kan varmeleveringsaftalen ikke være en godkendt kontrakt i afgiftsmæssig henseende.

Lovgiver har direkte i lovteksten og forarbejderne til dagældende lovgivning foretaget et særligt begunstigende hensyn til selskabet. Selskabet fik tid og mulighed for at tilpasse aftalegrundlaget, hvilket skete med allongen af 22. juni 1999 til varmeleveringsaftalen fra 1987. Netop denne tilpasning af aftalegrundlaget gjorde det muligt for selskabet - i lighed med andre centrale kraftvarmeværker - at blive omfattet af de gunstige kraftvarmeregler baseret på kontraktmæssige forhold.

For så vidt angår repræsentantens bemærkninger om, hvorvidt SKAT selvstændigt har taget stilling til, om selskabet havde en godkendt kontrakt pr. 1. juli 1998, har SKAT henvist til bemærkningerne i lovforslag L 244, som er udmøntet ved lov nr. 390 af 2. juni 1999, og til Skatteministeriets besvarelse af 19. maj 2009.

At det for de centrale kraftvarmeværker er sædvanligt efter en årrække at fastsætte en deling af kraftvarmefordelen er bl.a. udtrykt i SKM2006.735.VLR, hvor der af SKAT stipuleres et referenceværk.

Endvidere kan henvises til SKM2004.144.HR, som beskriver fordeling og beskatning af kraftvarmefordelen.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet for perioden 1. oktober 2007 til 30. september 2009 har foretaget korrekt afregning af energi- og kuldioxidafgift.

Det er herved gjort gældende:

• at varmeleveringsaftalen fra 1987 med allongen fra 1997 er en godkendt kontrakt, således som dette udtryk er defineret i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, 3. pkt.,
• at varmeleveringsaftalen tillagde den fulde kraftvarmefordel til varmeaftageren,
• at der på grundlag af varmeleveringsaftalens § 5 årligt blev udarbejdet driftsregnskaber og indberettet afgifter i overensstemmelse hermed,
• at den daværende skattemyndighed var fuldt bekendt hermed og konkret efter ansøgning havde godkendt de anvendte beregningsprincipper,
• at det følgelig er uberettiget, når lovgiver i forbindelse med vedtagelsen af kulafgiftsloven forudsatte, at selskabet ikke havde en godkendt kontrakt, og dermed underlagde selskabet og G2 en absolut tidsgrænse pa 12 år for, hvornår kraftvarmefordelen skulle deles, jf. kulafgiftslovens § 7, stk. 1, nr. 2, og
• at selskabet og G2 således har været berettiget til uden særlig tidsbegrænsning at anvende den fordeling af kraftvarmefordelen, som parterne anvendte pr. 1. juli 1998, hvilket var at tillægge den fulde kraftvarmefordel til varmesiden (G2).

Kulafgiftslovens § 7, stk. 1, refererer klart og entydigt til ''den kontrakt mellem kraftvarmeværket og varmeaftageren, der var gældende den 1. juli 1998, og som var godkendt af Elprisudvalget" og indeholder ingen reference til "en i afgiftsmæssig henseende godkendt kontrakt pr. 1. juli 1998" således som SKAT forudsætter. Det afgørende er således alene, om parterne havde en gældende kontrakt pr. 1. juli 1998, og om den pågældende kontrakt vat godkendt af Elprisudvalget.

I brev af 22. januar 1990 bekræfter Gas- & Varmeprisudvalget modtagelse af 1987-aftalen, hvorfor der ubestrideligt foreligger en godkendt varmeleveringskontrakt pr. 1. juli 1998.
Efter dagældende regler ansås en kontrakt for godkendt, når den var anmeldt, medmindre Gas- & Varmeprisudvalget inden for et nærmere givent tidsrum fremkom med indsigelser, hvilket ikke var tilfældet. At Gas- & Varmeprisudvalget havde fuldt kendskab til og aktivt forholdt sig varmeleveringsaftalen kan endvidere udledes af den fremlagte korrespondance i forbindelse med en i 1990 verserende sag mellem G2 og G5.

Derudover synes SKATs argumentation at bygge på den forudsætning, at SKAT ikke var bekendt med eller havde godkendt den fordeling af kraftvarmefordelen, som parterne foretog i årene forud for 1998, hvilket også er åbenlyst forkert.

På baggrund af den aftalte fordeling i aftalens § 5, stk. 1, blev der årligt udarbejdet og revideret driftsregnskaber for varmeproduktionen. Fra begyndelsen var det forudsat, at kraftvarmefordelen blev tillagt varmeforsyningen. Dette fremgår eksempelvis af brev af 2. oktober 1989 fra selskabet til Y1 Kommune, samt de fremlagte driftsregnskaber for 1993 og 1994.

Fordelingen af kraftvarmefordelen skete i tæt samarbejde med SKAT. Der er henvist til brev af 20. november 1991 fra selskabet til skattemyndighederne, samt skattemyndighedens besvarelse af 9. december 1991. Videre er henvist til brev af 19. januar 1994 fra selskabet til skattemyndighederne samt skattemyndighedens besvarelse af 26. januar 1994, hvorved godkendtes, at G3’s "regneregel" vedrørende brændsels- fordeling kunne anvendes og brev af 19. april 1994 hvorved skattemyndigheden godkendte, at den anmodede regneregel blev tilladt anvendt med tilbagevirkende kraft fra efteråret 1991. Fordelingen et nærmere beskrevet i notat af 18. april 1994 fra selskabet til Kommunemes Revisionsafdeling.

Om baggrunden for allongen af 22. juni 1999 er henvist til brev fra Kommunernes Lands- forening til Y1 Kommune, hvoraf fremgår, at ændringerne skyldes det af SKAT udstedte cirkulære nr. 148 af 20. august 1998. Ændringerne har således ikke baggrund i - som antaget af SKAT - at G6 ikke pr. 1. juli 1998 havde en godkendt kontrakt.

I forbindelse med udstedelsen af cirkulæret udsendte Skatteministeriet den 20. august 1998 "Resume af orientering om kraftvarme". Det fremgår, at en kontrolaktion mod de centrale kraftvarmeværkers afregning af afgifter pa brændselsforbruget havde afdækket, at der var forskel på den fordeling af kraftvarmefordelen, som blev anvendt i prisfastsættelsen og anmeldt til elprisudvalget, og den fordeling, som blev anvendt ved afgiftsberegningerne.
Det fremgår, at G6 ikke var blandt de værker, som anvendte den kritiserede praksis. Den af SKAT påberåbte SKM2004.144.HR fastslår netop samme princip.

Den af SKAT påberåbte SKM2006.735.VLR vedrørte kulafgiftslovens § 7, stk. 1, nr. 3, om referenceværk, og er således ikke relevant i nærværende sag som vedrører anvendelsen af kulafgiftslovens § 7, stk. 1, nr. 1 eller nr. 2. Såfremt SKATs henvisning til dommen skal forstås således, at man generelt mener sig berettiget til at kræve en ligedeling af kraft- varmefordelen, når der er gået mere end 10-12 år, bestrides denne fortolkning af dommen.

Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 390 af 2. juni 1999, at bestemmelsen i bl.a. kulafgiftslovens § 7, stk. 1, nr. 2, blev indført for at "redde" selskabet, som man fejlagtigt troede ikke havde en kontrakt, som var gældende den 1. juli 1998.

Der foreligger således en konflikt mellem på den ene side hovedbestemmelsen i kulafgifts- lovens § 7, stk. 2, 3. pkt., og forarbejderne til kulafgiftslovens § 7, stk. 1, nr. 2. Ifølge lovens systematik skal kulafgiftslovens § 7, stk. 1, nr. 2, kun anvendes i tilfælde, hvor kraftværket ikke er omfattet af hovedbestemmelsen, hvilket eksempelvis ville være tilfældet, hvis der ikke forelå en godkendt kontrakt pr. 1. juli 1998. Konflikten skal afgøres af legalitetsprincippet, som består af den formelle lovs princip samt kravet om, at forvaltningens virksomhed skal have lovhjemmel, hvor det afgørende er, at selskabets retsstilling normeres i selve loven, imens forarbejderne som udgangspunkt udelukkende kan tjene som fortolkningsbidrag, såfremt ordlyden af lovbestemmelsen er uklar, hvilket ikke er tilfældet i relation til hovedbestemmelsen i 3. pkt., samt at tillægsbestemmelsen i  nr. 2 er generelt formuleret og ikke direkte nævner G6, hvilket medfører, at forarbejderne til tillægsbestemmelsen ikke kan diktere en retstilstand, som er i strid med selve hovedbestemmelsen.

Konsekvensen af den trufne afgørelse vil være en håndhævelse af singulær lovgivning via forarbejderne. Der gennemføres - udelukkende via bemærkningerne i forarbejderne - en retstilstand for et enkelt kraftvarmeværk, som i modsat fald ville falde ind under hovedbestemmelsen, som gælder for de andre kraftværker med en godkendt kontrakt. Forarbejderne kan ikke anvendes til at omkvalificere det for sagens afgørelse relevante faktum.

I varmeleveringsaftalen mellem selskabet og G2 fra 1987 henvises i § 8 til Danske Elværkers forenings betænkning fra 1979 vedrørende fordeling af udgifterne ved kombineret el og varmeproduktion. Af betænkningen fremgår bl.a. på side 7:

"…

Princippet i afregningen er, at varmeforsyningen holder elforsyningen skadesløs for merudgifter til anlæg og vedligehold på kraftvarmeværker. Varmeforsyningens merudgifter skal derimod dækkes af en andel af den brændselsøkonomiske fordel. Det er hensigten, at den del af fordelen, som herefter er tilbage, deles ligeligt mellem el- og varmeforsyningen over anlæggets levetid.

…"

I afsnittet "Hovedprincipper for en afregningsaftale" på side 12 i betænkningen gengives flere beregningsmetoder. I tilfælde, hvor elforsyningen holdes skadesløs med hensyn til merinvesteringer begrundet i, at et anlæg udbygges som kraftvarmeværk, frem for den udbygning, elforsyningen ellers kunne have foretaget konkluderes:

"…

I og med at elforsyningen ikke belastes investeringsmæssigt eller med forøgede vedligeholdelsesudgifter, behøver elforsyningen ikke at få del i den energimæssige fordel, der er ved et kraftvarmeværk i forhold til separat el- og varmeproduktion. Hvis imidlertid varmeforsyningen ikke behøver hele denne fordel til dækning af forøgede investerings-, drifts- og vedligeholdelsesudgifter, bør fordelen deles mellem de to parter.

…"

Varmeleveringsaftalen mellem selskabet og G2 er udarbejdet med udgangspunkt i disse principper. Aftalens § 3 bestemmer således, at parterne hver isæt finansierer egen andel af projektet, hvoraf følger, at elforsyningen ikke behøver at få andel i kraftvarmefordelen.
Aftalens § 5 vedrører afregningsprincipper. Bestemmelsen slår fast, at indbetalingerne fra G2 skal svare til brændselsudgifter, udgifter til drift og vedligehold samt andre udgifter og renter minus el-indtægter. I henhold til § 5.2 medtages udgifterne til det totale brændselsforbrug til varme- og kraftvarmeproduktion. El-indtægten er i henhold til aftalens § 5.6 defineret i forhold til et referenceværk.

Det forhold, at G2 i henhold til varmeleveringsaftalen skulle betale udgifterne ved produktionen, herunder brændselsudgifterne, med fradrag af substitutionsprisen for den mængde el, som blev produceret ved kraftvarmeproduktion, indebar, at kraftvarmefordelen fuldt ud tilfaldt varmesiden, således som betænkningen fra Danske Elværkers Forening åbnede mulighed for.

På grundlag af disse principper udarbejdede selskabet hvert år opgørelser over produktion og forbrug af fjernvarme. Det er også disse principper, det er gengivet i SKATs skrivelse af 9. december 1991.

Det var på baggrund heraf, at selskabet anmodede SKAT om at godkende, at den brændselsmængde, som skulle belastes med afgift, var den indfyringsmængde, der ville have medgået på sjællandske værker for, at G4 kunne levere den elmængde, som kraftvarmeproduktionen havde givet, hvilket SKAT godkendte med den pågældende skrivelse på vilkår, at det afgiftsfritagne forbrug af kul ved elektricitetsfremstilling blev indregnet i elprisen ifølge selskabets priskalkulationer.

Allongen af 29. januar og 12. marts 1997 blev indgået på baggrund af overvejelser og drøftelser omkring beregning af brændselsmængden til henholdsvis varme og el-produktion i forbindelse med igangsættelse af blok 6. Allongen ændrer ikke i principperne for varme- leveringsaftalen, men er alene en praktisk tilpasning af aftalen til de nye driftsmæssige forhold. Det må derfor lægges til grund, at det ikke er på baggrund af forhandlingerne og vedtagelsen af allongen, som Skatteministeriet har antaget, at der ikke forelå en godkendt kontrakt for G6.

I 1997 blev selskabet ligesom andre kraftværker kontrolleret for om man overholdt reglerne, hvorefter der skulle betales afgift af alt kulforbrug med undtagelse af den del, der medgår til produktion af el, og som indregnes i elprisen.

Selskabets kraftvarmeværk var ikke blandt de værker, hvor der var divergens mellem den indbyrdes fordeling af kraftvarmefordelen og den andel af brændslet, der blev betalt afgift af, og som på denne baggrund måtte forvente at skulle betale højere afgift ved præcision af reglerne. På denne baggrund kan det lægges til grund, at selskabet har indregnet samme kulforbrug i sine indberetninger til Elprisudvalget i forbindelse med godkendelse af elpriser som ved opgørelsen af det afgiftsfritagne kulforbrug, idet selskabet har respekteret vilkåret herom i SKATs godkendelse af 9. december 1991 og efterfølgende godkendelser. Dette understøttes af, at SKAT ikke anfægter, at selskabet har handlet i overensstemmelse med reglerne.

Yderligere indlæg fra SKAT

I et efterfølgende indlæg af 1. oktober 2014 har Kammeradvokaten på vegne af SKAT præciseret, at man ikke mener, at vedtagelsen af lov nr. 390 af 2. juni 1999 har hvilet på et faktuelt forkert grundlag.

Det er SKATs opfattelse, at betænkninger fra Danske Elværkers Forening ikke kan udgøre hjemmel for tilsidesættelse af kravet om at benytte kontrakter, der angiver en brændselsfordeling mellem el-og varmesiden og tidspunktet for deling af kraftvarmefordelen.

Den daværende afgiftslovgivning forudsatte, at det på baggrund af værkets kontraktlige forhold kunne fastsættes, hvilken brændselsmængde, der var medgået til el-produktionen (eller eventuelt residualt til varmeproduktionen), og hvilken brændselsmængde der var indregnet i elprisen. Såfremt der var forskel på størrelsen af brændsel indregnet i elprisen og brændsel medgået til elproduktion, gjaldt afgiftsfritagelsen alene på den mindste af størrelserne.

Konkret for selskabets kraftvarmeværk fastsatte afgiftslovene, at der skulle være en "godkendt kontrakt" senest pr. 1. juli 1999. Alternativt kunne alene de virkningsgrader, som fremgik af energiafgiftslovene, benyttes.

Allongen pr. 22. juni 1999 medførte, at G6 kunne omfattes af kulafgiftslovens § 7, stk. 1, nr. 2, hvorefter beregningsmetoder fra værkets daværende kontraktlige forhold kunne lægges til grund for afgiftsfastsættelsen.

Selskabets synspunkt om, at der allerede forelå en godkendt kontrakt forud for 1998- lovforarbejdet er SKAT ikke enig i.

Den omtalte "G3’s-regneregel" er et "merbrændselsforbrugsprincip". Dette principtager udgangspunkt i, hvor meget elektricitet, der ved en given brændselsmængde kunne være produceret yderligere, såfremt der i den pågældende driftssituation ikke havde været produceret fjernvarme. Med andre ord fastsætter metoden, hvor meget ekstra brændsel den pågældende varmeproduktion har krævet i den aktuelle driftssituation, set i forhold til hvor meget brændsel det ville have krævet, hvis der udelukkende blev produceret elektricitet. Dette princip ses ikke anført i nogen kontrakter mellem selskabet og varmeforsyningen.

Hvis der ikke skete en deling af kraftvarmefordelen efter 10-12 år ville dette tilsvarende betyde, at hele fordelen ved den kombinerede produktion altid ville tilfalde varmesiden.

Yderligere indlæg fra selskabet

Selskabets repræsentant har i et indlæg af 18. september 2015 forholdt sig til Kammeradvokatens indlæg af 1. oktober 2014.

SKAT givet udtryk for det synspunkt, at Danske Elværkers Forenings betænkning af 1979 ikke kan udgøre hjemmel for at tilsidesætte kravet om at benytte kontrakter, der angiver brændselsfordeling mellem el- og varmesiden og tidspunktet for deling af kraftvarmefordelen. I relation hertil bemærkes, at det ikke findes noget krav "om at benytte kontrakter, det angiver brændselsfordeling mellem el- og varmesiden og tidspunktet for deling af kraftvarmefordelen". Kulafgiftslovens § 7, stk. 1, stiller alene krav om, at parterne havde en kontrakt, som var godkendt af Elprisudvalget.

Selskabet har ikke argumenteret for, at Danske Elværkers Forenings betænkning udgør hjemmel for tilsidesættelse af krav af nogen art, men der er redegjort for, at betænkningen fastslår nogle hovedprincipper for afregningsaftaler, og at varmeleveringsaftalen bygger på disse beregningsprincipper.

Det er således selskabets opfattelse, at også for det tilfælde, at der måtte have gjaldt krav om at benytte kontrakter, der angiver brændselsfordeling mellem el- og varmesiden og tidspunktet for deling af kraftvarmefordelen, ville varmeleveringsaftalen også opfylde disse krav, derved

1. at det forhold, at G2 (varmesiden) i henhold til varmeleveringsaftalen skulle betale udgifterne ved produktionen, herunder brændselsudgifterne, med fradrag af substitutionsprisen for den elenergimængde, som blev produceret ved kraftvarmeproduktion, indebar, at kraftvarmefordelen fuldt ud tilfaldt varmesiden, således som betænkningen åbnede mulighed for, og
2. varmeleveringsaftalen i § 8 fastslår, at den skal genforhandles senest efter 10 års forløb, og at der ved denne forhandling "skal tilstræbes en ligelig fordeling af fordelene ved kraftvarmeproduktion med anvendelse af principperne i Danske Elværkets Forenings betænkning Kraftvarmeværkers udgifter til el- og fjernvarme af 1979 eller senere udgaver.

For så vidt angår pkt. 1 bemærkes, at det under sagen et ubestridt, at kraftvarmefordelen i hvert fald frem til 1. oktober 2007 fuldt ud tilfaldt varmesiden, og at dette fremgår af varmeleveringsaftalen, ligesom det løbende er godkendt af afgiftsmyndigheden, jf. også referat af møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 3. oktober 2013.

SKAT har anført, at man ikke er enig i selskabets synspunkt om, at der allerede forelå en godkendt kontrakt forud for 1998-lovarbejdet. Det er i relation hertil selskabets forståelse, at det under sagen er ubestridt, at der forelå en sådan godkendt kontrakt, således som det også fremgår af referatet af mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 3. oktober 2013, og at det, SKAT rettelig mener, er, at man ikke er enig i, at det forelå en "i afgiftsmæssig henseende" godkendt kontrakt.

Synspunkt om, at der skulle findes en "i afgiftsmæssig henseende" godkendt kontrakt, har hverken støtte i lovens tekst eller forarbejder, og beror alene på SKATs egen indskrænkende fortolkning, hvilken fortolkning er uforenelig med kulafgiftslovens § 7, stk. 1, der alene stiller krav om en kontrakt, som var godkendt af Elprisudvalget.

Selskabet kan i relation hertil tilslutte sig ovennævnte referat fra mødet den 3. oktober 2013, hvori det om spørgsmålet om, hvorvidt der forelå en godkendt kontrakt pr. l. juli 1998, et anført:

"[…] Baggrunden for ministeriets antagelse desangående - som jo er faktuelt forkert - er forgæves søgt afklaret ved henvendelse til ministeriet. […]"

Det er faktuelt forkert, at der ikke forelå en godkendt kontrakt, idet ordlyden af kulafgiftslovens § 7, stk. 1 er ganske klar med hensyn til, hvad der skal forstås ved godkendt, nemlig godkendt af Elprisudvalget i henhold til de dagældende regler og ikke, som SKAT synes at forudsætte, godkendt af SKAT.

SKAT har redegjort for indholdet af "G3’s-regnereglen" og konkluderet, at dette princip ikke er anført i nogen kontrakt mellem selskabet og varmeforsyningen. Argumentationen et uforståelig, men må vel nærmest forstås derhen, at til trods for, at der forelå en af Elprisudvalget godkendt varmeleveringskontrakt, og et af SKAT godkendt beregningsprincip, så forelå der ifølge SKAT ikke en i afgiftsmæssig henseende godkendt kontrakt

Udover at kravet om en "i afgiftsmæssig henseende godkendt kontrakt" ikke finder støtte i loven eller dens forarbejder, men er et af SKAT til lejligheden opfundet begreb, det strider mod ordlyden af kulafgiftslovens § 7, stk. 1, så er det en noget mærkværdig argumentation, at såvel kontrakt som beregningsmetode var godkendt af de relevante myndigheder, men at det ikke tilsammen skulle udgøre en i afgiftsmæssig henseende godkendt kontrakt.

SKAT har anført, at hvis det ikke sker en deling af kraftvarmefordelen efter 10-12 år, vil dette tilsvarende betyde, at hele fordelen ved den kombinerede produktion altid ville tilfalde varmesiden. Denne argumentation et højst besynderlig. Nærværende sag drejer sig alene om, hvorvidt varmeleveringsaftalen fra 1987 med allonge er en godkendt kontrakt, således som dette udtryk er defineret i kulafgiftslovens § 7, stk., 1 nr. 1, eller om aftalen er omfattet af kulafgiftslovens § 7, stk. 1, nr. 2 og som sådan underlagt en absolut tidsgrænse på 12 år for, hvornår kraftvarmefordelen skal deles. Dersom Skatteankestyrelsen giver selskabet medhold, vil selskabet blive stillet som de øvrige kraftvarmeværker, der er omfattet af kulafgiftslovens § 7, stk. 1, nr. 1 og vil således alene undgå at blive stillet ringere end disse andre kraftvarmeværker qua den særlige regel i kulafgiftslovens § 7, stk. 13 nr. 2.

Landsskatterettens afgørelse

Af den i den omhandlede periode gældende § 7, stk. 1, 2. pkt. i kulafgiftsloven følger, at de centrale kraftvarmeværker ikke skal betale afgift af den del af det samlede forbrug af afgiftspligtige varer, der medgår til produktionen af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen, jf. lovbekendtgørelse nr. 1068 af 30. oktober 2006. Af bestemmelsens 3. pkt. fremgår, hvordan kraftvarmeværker skal opgøre den del af de afgiftspligtige varer, som skal anses for indregnet i elektricitetsprisen, hvis mere end 25 % af el-produktionen til indenlandsk anvendelse afsættes til ikke-omkostningsbaserede priser. Som indregnet i elektricitetsprisen anses i henhold til denne bestemmelse den del af de afgiftspligtige varer, der indregnes i elektricitetsprisen efter den kontrakt mellem kraftvarmeværket og varmeaftageren, der var gældende den 1. juli 1998. Det er imidlertid en betingelse, at kontrakten var godkendt af Elprisudvalget. Det samme fremgår af dagældende mineralolieafgiftslovs § 9, stk. 2, jf. lovbekendtgørelse nr. 297 af 3. april 2006 og lovbekendtgørelse nr. 701 af 28. september 2008. Endvidere fremgår af dagældende kuldioxidafgiftslovs § 7, stk. 1, nr. 2 og 3, at bl.a. olie og kul, der anvendes til fremstilling af elektricitet efter kulafgiftslovens § 7, stk. 1, og mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, er fritaget for kuldioxidafgift, jf. lovbekendtgørelse nr. 889 af 17. august 2006.

Bestemmelsen i dagældende kulafgiftslovs § 7, stk. 1, 3. pkt., og de tilsvarende bestemmelser i de øvrige energiafgiftslove blev indsat ved lov nr. 390 af 2. juni 1999. Bestemmelsen blev ifølge bemærkningerne til lovforslaget (L 244) indført, fordi liberaliseringen af elmarkedet ville medføre, at elektricitetsprisen ikke længere skulle beregnes efter omkostningskalkulerede principper for ''hvile-i-sig-selv"-selskaber. Der skulle derfor tilføjes en bestemmelse, der angiver på hvilket grundlag afgiftspligtige varer indregnet i elektricitetsprisen skal opgøres, når en sådan beregning af elektricitetsprisen reelt ikke længere finder sted. Endvidere fremgår af bemærkningerne, at når der i lovforslaget bruges udtrykket "godkendt af Elprisudvalget" henvises til den praksis, at prisanmeldelser fremsendes til udvalget. Sker der ikke yderligere anses anmeldelsen for godkendt, i modsætning til den situation, hvor en prisanmeldelse tages op til vurdering og underkendes af udvalget.

Af § 5.6 i den oprindelige varmeleveringsaftale fra 1987 mellem selskabet og varmeaftageren G2 fulgte, at elindtægten som udgangspunkt skulle opgøres som nettoproduktionen af el multipliceret med prisen for import af el. Ved allongen til varmeleveringsaftalen, som er underskrevet den 29. januar 1997 og den 12. marts 1997, og som trådte i kraft den 1. juli 1996, ændredes bestemmelsen i § 5.6 om opgørelsen af elindtægten. Det er således denne allonge, som pr. 1. juli 1998 udgjorde den del af den gældende kontrakt mellem selskabet og varmeaftageren, der fastsatte, hvad der skulle indregnes i elprisen. Det er ikke dokumenteret, at allongen er forelagt elprisudvalget. De fremlagte breve til Elprisudvalget udgør ikke tilstrækkelig dokumentation herfor.

Det er således ikke dokumenteret, at selskabet pr. 1. juli 1998 har haft en varmeleverings- kontrakt, som var godkendt af Elprisudvalget. Selskabet kan derfor ikke opgøre den del af de afgiftspligtige varer, der i henhold til dagældende kulafgiftslovs § 7, stk. 1, 2. pkt., skal anses for indregnet i elektricitetsprisen, efter dagældende kulafgiftslovs § 7, stk. 1, 3. pkt.

Der er ikke i øvrigt gjort indsigelse mod SKATs opgørelse af energi- og kuldioxidafgift.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse."

Under rettens behandling af har sagsøgeren sagen fremlagt skattemyndighedernes brev med bilag af 24. juni 1997 til G1 vedrørende gennemførsel af kontrol af sagsøgerens afregning af energiafgifter mv. for perioden 1. januar 1993 til 31. december 1996. Det fremgår af brevet, at skattemyndighederne anmoder G1 i skemaer vedlagt brevet at redegøre for afgiftsforhold, der ligger til grund for afregning af energi- og kuldioxidafgift af forbruget af brændsel i det centrale kraftvarmeværk. Brevet blev sendt i forbindelse med en af SKAT udført kontrolaktion, som resulterede i, at Skatteministeriet den 20. august 1998 udsendte cirkulæret "Resume af orientering om kraftvarme".

Der er under sagen afgivet forklaring af MJ, OJ og LJ.

MJ har forklaret blandt andet, at han var ansat som over- maskinmester hos G1 med funktion som kraftværkschef. Han stod for det økonomiske og det tekniske på kraftværket i næsten 30 år. Han var ansat i G1 fra 1. maj 1978 til 1. oktober 2007. Han var med til forhandlingerne og til at træffe beslutningerne i forbindelse med udbygningen af kraftvarme i Y1. Varmeleveringsaftalen af 1987 (ekstrakten side 69) bygger på et økonomisk princip om, at el-forbrugerne skulle holdes skadesløse. Det skulle være neutralt for el-forbrugerne, at G1 producerede varme, men elforbrugerne skulle på den anden side heller ikke få billigere el. Hele kraft- varmefordelen skulle således tilfalde varmeforsyningen. Vidnet stod for driftsregnskaberne. Det er vidnet, der har udarbejdet opgørelsen over produktion og forbrug af fjernvarme i perioden 1. januar 1993 til 31. december 1993 (ekstrakten side 221). Opgørelsen er lavet efter principperne i varmeleveringsaftalen fra 1987. Opgørelsen er en sammentælling af de månedlige opgørelser. Ud fra de månedlige opgørelser, blev der sendt fakturaer til G2. De vidste, hvor meget kul, der gik ind i kedlen på en måned. Der blev herefter lavet en fordeling på baggrund af aftalerne med SKAT. De regnede ud, hvor meget kul, de skulle have brugt på el-produktion, hvis den skulle være lavet uden varmeproduktion. Resten gik til varmeproduktion. Han lavede beregningen på 9.304 tons afgiftspligtigt kul i driftsregnskabet for 1993 ud fra de med SKAT aftalte principper. Han husker ikke, om SKAT foretog kontrol af G1 i 1997. Der var løbende kontrol fra både SKAT lokalt og SKAT "ovrefra". G1 modtog aldrig kritik ved SKATs kontroller. Skemaerne til brug for SKATs kontrol (ekstrakten side 126) er udfyldt af ham. Han kan ikke huske, hvorfor de samlede brændselsomkostninger ikke er udfyldt. Han foretog ikke anmeldelse til Elprisudvalget. Han var bekendt med, at der blev sendt indberetninger hvert år med oplysning om G1’s elpriser - hvad G1 opkrævede hos forbrugerne. Han udarbejdede opgørelsen over brændsel, el-forbrug og priser for perioden 1. januar 1997 til 31. december 1997 (ekstrakten side 143). Det kan godt passe, at det kostede 142 kr. at producere en MWh på turbinen i blok 6. Han har højest sandsynligt set allongen af 1997 til varmeleveringsaftalen af 1987 (ekstrakten side 122). Allongen vedrører alene spørgsmålet om, hvad varmeforsyningen skal have godtgjort på den producerede mængde elektricitet, som er medgået i samproduktionen med varme. Prisen er de to beløb på henholdsvis 53.074,00 kr. og 5.740.343,24 kr., som fremgår af opgørelsen over brændsel, el-forbrug og priser for perioden 1. januar 1997 til 31. december 1997. Han er ikke bekendt med, at G1 ved ændringen af kulafgiftsloven i 1999 blev anset for at være et værk, der ikke pr. 1. juli 1998 havde en godkendt kontrakt. Han er bekendt med allongen af 1999 til aftale om varmeleverance fra G1 til G2 (ekstrakten side 173), men han ved ikke, hvorfor allongen blev udarbejdet.

OJ har forklaret blandt andet, at han blev ansat hos G7 i april 1966. Dette blev pr. 1. april 1971 lagt sammen med elforsyningerne på Y2 til G1. Han var direktør i G1 fra 1. januar 1983 til og med udgangen af 2002. Han deltog i for- handlingerne om varmeleveringsaftalen af 1987. Det var en klar betingelse, at aftalen ikke måtte ændre el-forbrugernes vilkår og priser. Kraftvarmefordelen skulle tilfalde varmeforbrugerne. Som referencepris anvendtes, hvad det ville have kostet, at købe samme kWh via søkabel. Han husker ikke brændselsfordelingen mellem el-produktion og varmeproduktion. Han erindrer ikke, at det skulle være blevet bragt op, at varmeleveringsaftalen af 1987 ikke var godkendt. Han genkender allongen af 1997 til varmeleveringsaftalen af 1987, men husker ikke baggrunden for allongen. Han husker ikke, om allongen blev indsendt til Elprisudvalget eller Gas- og varmeprisudvalget. Han mener ikke, at G1 modtog meddelelse om, at G1 efter ændringen af kulafgiftsloven i 1999 blev anset for at være et værk, som ikke pr. 1. juli 1998 havde en godkendt kontrakt. G1’s anmeldelser til Elprisudvalget i 1990’erne vedrørte deres elpriser til forbrugerne. Det skete på et skema på flere sider fra Elprisudvalget. Han mener ikke, at der blev foretaget andre anmeldelser til Elprisudvalget. Anmeldelsen af 5. december 1997 (ekstrakten side 140) angår G1’s køb af elektricitet fra privatejede vindmøller og biogasanlæg. Ved siden af disse anmeldelser lå der anmeldelser på G1’s salgspriser. Han erindrer ikke, om G1 foretog anmeldelse af fordelingen af brændsel henregnet til henholdsvis elprisen og varmeprisen til Elprisudvalget. Han erindrer ikke, at G1 som el-producent har sendt noget til Elprisudvalget om deres priser. Den tidligere anmeldelse af elpriser vedrørte alene el-distribution.

LJ har forklaret blandt andet, at han blev ansat hos G8 i 1983. En af hans første opgaver var at lave varmeplanlægning for Y1 Kommune. De første fire år arbejdede han for Y1 Kommune, hvorefter varmeplanen blev godkendt i 1987. Fra 1988 og frem til 2000 arbejdede han G2, dels som teknisk rådgiver, dels som rådgiver i forhold til aftaler. Han deltog i forhandlingerne om varmeleveringsaftalen af 1987. De første tre år skulle behovet for fjernvarme opfyldes ved kraftdamp ikke ved el- produktion. Først ved det fjerde år kom den ombyggede turbine 4 og fra 1995 den nye turbine 6. Først ved det fjerde år gav det mening, at lave el- og varmeproduktion sammen. Derfor fik aftalen først betydning, da turbine 4 kom i gang. Baggrunden for varmeleveringsaftalen af 1987 var, at det var voldsomt dyrt, at udvikle et varmenet. G1 hjalp dette på vej ved at give hele kraftvarmefordelen til G2, men det måtte ikke påføre el-forbrugerne udgifter eller ulemper. Omvendt skulle el-forbrugerne ikke tjene på det. Afregningsprincipperne i varmeleveringsaftalen var, at el-siden skulle forestå hele produktionen af varme, dog således at el-siden blev kompenseret for el- indtægten. Konsekvensen heraf var, at kraftvarmefordelen tilfaldt varmesiden på den måde, at el-siden aftog elektricitet til G9-prisen, som blev kompenseret varmesiden. Han ved ikke, om varmeleveringsaftalen fra 1987 blev godkendt, men den blev fremsendt og taget til efterretning, og vidnet har siden 1990 ikke opfattet varmeleveringsaftalen, som en ikke-godkendt aftale. Blok 6 ændrede præmisserne for el-produktionen, og var baggrunden for allongen af 1997 til varmeleveringsaftalen. Han var med i drøftelserne om allongen. Den blev drøftet på flere møder. Det var G1’s synspunkt, at afregningsprisen for elektricitet skulle være egenproduktionsprisen. Elprisen blev førhen afregnet som importprisen på G9, hvorimod det ved anvendelse af blok 6 til ren el-produktion kunne gøres billigere. Det havde man formentlig ikke forudset, da man lavede varmeleveringsaftalen i 1987. Allongen havde kun betydning i forhold til, hvilken pris den modregnede elektricitet blev afregnet med. Han var med i drøftelserne om, hvad der var afgiftsbelagt og ikke-afgiftsbelagt, og allongen havde ikke nogen betydning i forhold til dette spørgsmål. Han var ikke med i G1’s drøftelser med SKAT om beregningsmodeller for afgiftsbelagt og ikke-afgiftsbelagt forbrug af kul. Han blev blot orienteret på et møde, da G1 fik tilladelse til at anvende G3’s "regneregel". G8 var ikke inddraget som rådgiver i forhold til aftaler i årene i 1998 og 1999. Han er ikke bekendt med, at G1 i forbindelse med ændringen af kulafgiftsloven i 1999 blev anset for ikke at have en godkendt kontrakt.

Lovgrundlag

Af dagældende kulafgiftslovs § 7, stk. 1, fremgår blandt andet:

"§ 7. Fritaget for afgift er endvidere varer omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-5, der anvendes til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraft-varme-værker, der er registreret efter denne lov, når der skal betales afgift efter lov om afgift af elektricitet. Kraftværker og kraftvarme- værker omfattet af bilaget til denne lov skal ikke betale afgift af den del af det samlede for- brug af afgiftspligtige varer, der medgår til produktionen af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen. Som indregnet i elektricitetsprisen efter 2. pkt. anses den del af de afgifts- pligtige varer, der skal indregnes i elektricitetsprisen efter den kontrakt mellem kraft-varme-værket og varmeaftageren, der var gældende den 1. juli 1998, og som var godkendt af Elprisudvalget, såfremt mere end 25 pct. af kraft-varme-værkets produktion af elektricitet til indenlandsk anvendelse afsættes til ikke-omkostningsbestemte priser. For nedenfor nævnte kraft-varme-værker gælder dog følgende:

1) For kraft-varme-værker omfattet af 3. pkt., der ikke den 1. juli 1998 havde en godkendt kontrakt, beregnes den del af de afgiftspligtige varer, der anses for indregnet i elektricitetsprisen, ved fra 1 at trække forholdet mellem på den ene side periodens samlede varmeleverance ab værk tillagt eget forbrug af varme og divideret med 1,19 og på den anden side det totale energiindhold i de i perioden indfyrede brændsler. Er varmeforsyningen mindre end 12 år gammel, divideres i stedet med 2,0. Der kan dog maksimalt opnås fritagelse for en andel af det samlede brændselsforbrug svarende til andelen af på den ene side energiindholdet i den i perioden fremstillede elektricitet divideret med 0,4 og på den anden side det totale energiindhold i de i perioden indfyrede brændsler.

2) For kraft-varme-værker omfattet af 3. pkt., der ikke havde en godkendt kontrakt den 1. juli 1998, men har en godkendt kontrakt den 1. juli 1999, og som den 1. juli 1999 afsatte mindre end 25 pct. af kraft-varme-værkets produktion af elektricitet til indenlandsk anvendelse til ikkeomkostningsbestemte priser, finder kontrakten af 1. juli 1999 anvendelse. Det er dog en forudsætning, at kraft-varme-fordelen deles efter højst 12 år.

3) Kraft-varme-værker omfattet af 3. pkt. kan i stedet for efter nr. 1 eller 2 opgøre den del af de afgiftspligtige varer, der anses for indregnet i elektricitetsprisen, på grundlag af principperne i en af Elprisudvalget godkendt kontrakt fra et tilsvarende eksisterende kraft-varme-værk (et referenceværk). Ved valg af referenceværk skal der tilstræbes størst mulig overensstemmelse mellem værkernes virkningsgrader, alder, udbygningstakten for varmeforsyningen og de kontraktmæssige forhold vedrørende elektricitets- og varmefremstillingen. Valg af referenceværk skal godkendes af de statslige told- og skattemyndigheder.".

Af lovforslag nr. L 244 fremsat 4. maj 1999 om ændring af lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., lov om afgift af naturgas og bygas og lov om afgift af svovl fremgår blandt andet:

"Afgiftslovgivningen er i dag udformet således, at der er fritagelse for den del af brændsels- forbruget, der er medgået til fremstilling af elektricitet og indregnet i elektricitetsprisen.

Den resterende del af brændselsforbruget anses for anvendt til fremstilling af varme og er dermed afgiftspligtig.

Med principaftalen om elreformen, der blev indgået i foråret 1999, liberaliseres elmarkedet. Denne liberalisering medfører, at den gældende hjemmel til fritagelse for afgift af brændsel henregnet til produktion af elektricitet på kraftvarmeværker ikke længere har mening.
Aftalen gør det derfor nødvendigt at sikre den gældende fritagelse for afgiften af brændsel henregnet til fremstillingen af elektricitet. I modsat fald ville der skulle opkræves afgift både af den forbrugte elektricitet og af brændslerne til fremstillingen af elektricitet.

…

Afgiftslovgivningen er indrettet bl.a. med henblik på at skabe mulighed for handel med elektricitet over grænserne. Afgifter indregnet i selve produktionsprisen for en vare kan ikke afløftes ved eksport. Dette indebærer, at elektricitet beskattes ved at pålægge en afgift på forbruget af elektricitet målt i kWh. Modsat betales som nævnt ovenfor ikke afgift af de brændsler, der henregnes til fremstillingen af elektricitet.
Ved fremstillingen af varme beskattes derimod forbruget af brændsel henregnet til fremstillingen af varmen.
Når elektricitet og varme produceres i kombination, skal det samlede brændselsforbrug fordeles på henholdsvis afgiftsfrit brændsel henregnet til fremstilling af elektricitet og afgiftspligtigt brændsel henregnet til fremstilling af varme.
For de centrale kraftvarmeværker - der er nævnt i bilaget til energiafgiftslovene - er de gældende regler for beregningen af afgifterne baseret på den fordeling kraftvarmeværkerne selv benytter ved fastsættelse af priserne for elektricitet og varme og som skal godkendes af Elprisudvalget og Varmeprisudvalget.
Med dette lovforslag sigtes alene på at sikre, at bestemmelserne vedrørende beregningen af afgift for centrale kraftvarmeværker fortsat kan have mening efter elliberaliseringen.
Med liberaliseringen af elmarked vil elektricitetsprisen ikke længere skulle beregnes efter omkostningskalkulerede principper for »hvile-i-sig-selv« selskaber.
Aftalen om en liberalisering af elmarkedet gør det derfor nødvendigt at sikre den gældende hjemmel til fritagelse for afgiften af brændsel henregnet til fremstillingen af elektricitet.
Det foreslås derfor, at der efter ovennævnte bestemmelse indføjes en bestemmelse, der angiver på hvilket grundlag afgiftspligtige varer (kul, olie etc.) indregnet i elektricitetsprisen skal opgøres, når en sådan beregning af elektricitetsprisen reelt ikke længere finder sted.
Når der i lovforslaget bruges udtrykket »godkendt af Elprisudvalget« henvises til den praksis, at prisanmeldelser fremsendes til udvalget. Sker der ikke yderligere anses anmeldelsen for godkendt, i modsætning til den situation, hvor en prisanmeldelse tages op til vurdering og underkendes af udvalget.".

Af svar på skatteudvalgets spørgsmål nr. 44 af 18. maj 2009 fremgår blandt andet:

"Efter Skatteministeriets opfattelse er kraftvarmefordelen delt på Y2 fra oktober 2007. Derfor vil afgiftsstigningen for den halvdel af varmen, der kommer fra G6, være langt mindre end frygtet af fjernvarmeforsyningen i Y1-by. Efter Skatteministeriets beregninger på baggrund af driftstal for 2006 vil ligestillingen føre til fald i afgifterne på ca. ½ pct., men da driftsforholdene ændres fra år til år, kan virkningen være lidt anderledes.

Det skal dog tilføjes, at fjernvarmeforsyningen har fremført, at man er uenig med Skatteministeriet i, at kraftvarmefordelen er delt i Y1-by, idet man mener at kunne aftale andet.

Da reglerne for centrale kraftvarmeværker blev ændret i 1999 i forbindelse med, at el fra centrale værker overgik på markedsvilkår, blev der lavet en særlig regel for at tilgodese Y1-by. Reglerne er, at centrale værker der havde en kontrakt mellem kraftvarmeværket og varmeaftageren, der var gældende 1. juli 2008, og som var godkendt af elprisudvalget, kunne fortsætte med at fordele brændslet mellem el varme ifølge denne kontrakt.

G1 kunne ikke henvise til en sådan kontrakt.

For værker, der ikke havde en sådan kontrakt, blev der åbnet mulighed for, at man kunne bruge en kontrakt, der var gældende og godkendt af Elprisudvalget 1. juli 1999. Det nåede G1.

Det er Skatteministeriets indtryk, at G1 har haft fordel af at benytte denne blandt tre muligheder, der blev indført for at tilgodese værket i Y1-by. I kontrakten blev kraftvarme- fordelen delt i oktober 2007.

Ved alle tre muligheder gjaldt i øvrigt, at det forudsattes, at kraftvarmefordelen alene midlertidigt ubeskåret skulle gå til varmesiden og før eller siden - typisk efter 12 år skulle deles.

Uanset at prisen på fjernvarme i Y1-by, som anført i henvendelsen, ikke hører til blandt de laveste, er prisen modsat heller ikke ukonkurrencedygtig med individuel opvarmning, og prisen er lavere end for mange andre fjernvarmeværker, der ikke som i Y1-by tidligere har været tilgodeset med særlig lave afgifter.".

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for den nedlagte påstand gjort gældende, at varmeleveringsaftalen af 1987 er en godkendt kontakt, således som dette udtryk er defineret i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, nr. 1. SKAT har aldrig defineret, hvad der menes med "en i afgiftsmæssig henseende godkendt kontrakt". Kulafgiftslovens § 7, stk. 1, refererer klart og entydigt til "den kontrakt mellem kraftvarmeværket og varmeaftageren, der var gældende den 1. juli 1998, og som var godkendt af Elprisudvalget". Tankesættet bag loven fremgår af lovens forarbejder, hvorefter det afgørende er, om der pr. 1. juli 1998 har været en kontrakt mellem parterne, at parterne har modstående interesser, og at der ikke er nogen tvivl om, hvordan parterne har beregnet og fordelt brændselsudgifterne. Sagsøgeren havde pr. 1. juli 1998 en sådan kontrakt, varmeleveringsaftalen af 1987. Kontrakten er fremsendt til Gas- og varmeprisudvalget uden at der er fremkommet indsigelser. Der var ikke et krav om godkendelse af kontrakten, og sagsøgeren har ikke haft en anmeldelsespligt, så længe der er ageret og indberettet i overensstemmelse med den gældende lovgivning. Dette fremgår af Energitilsynets mail af 9. juli 2015. Bekendtgørelse om regler for anmeldelse af priser og andre betingelser for levering af elektricitet, som sagsøgte i den forbindelse har refereret til, vedrører levering af elektricitet, hvorimod varmeleveringsaftalen af 1987 vedrører levering af varme. Sagsøgeren har indberettet og ageret i overensstemmelse den gældende lovgivning i årene efter 1987. I afgiftsmæssig henseende er det eneste relevante her, fordelingen af kraftvarmefordelen, da det handler om, hvor meget af det anvendte brændsel, der er henført til henholdsvis el-produktion og til varmeproduktion. Varmeleveringsaftalen af 1987 tillagde den fulde kraftvarmefordel til G2, hvorved afgiftsbetalingen blevet minimeret. Den praktiske beregning og fordeling af kraftvarmefordelen er sket i tæt samarbejde med SKAT, og sagsøgerens beregningsprincipper for fordeling af anvendt brændsel har til enhver tid været afstemt med SKAT. Endvidere godkendte SKAT i 1994, at sagsøgeren med tilbagevirkende kraft fra 1991 anvendte den såkaldte G3’s regneregel, ligesom sagsøgeren ikke mødte nogen kritik efter SKATs grundige kontrol af kraftvarmeværkerne i 1997. Der er således intet at bebrejde sagsøgeren. Det kan ikke antages, at der forinden vedtagelsen af kulafgiftsloven er foretaget en grundig undersøgelse, herunder høring af alle interessenter, af, om der var en godkendt kontrakt. Det fremgår af Skatteministerens besvarelse af 19. maj 2009 på G2’s henvendelse, og af de afgivne vidneforklaringer. Det var følgelig uberettiget, da lovgiver i forbindelse med vedtagelsen af kulafgiftsloven forudsatte, at sagsøgeren ikke havde en godkendt kontrakt, og dermed underlagde sagsøgeren og G2 en absolut tidsgrænse på 12 år, for hvornår kraftvarmefordelen skulle deles, jf. kulafgiftslovens 7, stk. 1, nr. 2.
Der er ikke grundlag for at antage, at det var på baggrund af allongen af 1997, at sagsøgte i forbindelse med vedtagelsen i 1998 af kulafgiftslovens § 7, stk. 1, nr. 2, antog, at sagsøgeren ikke havde en godkendt kontrakt, og at SKAT har gjort gældende, at der ikke forelå en i "afgiftsmæssig henseende godkendt kontrakt". Da SKAT i juli 2010 traf sin afgørelse var den baseret på, at det var varmeleveringsaftalen af 1987, der ikke var en i afgiftsmæssig henseende godkendt kontrakt. SKAT var ikke bekendt med, at der var en allonge til varmeleveringsaftalen. Allongen af 1997 til varmeprisaftalen af 1987 ændrede ikke noget i forhold til afgiftsberegningen i den oprindelige aftale af 1987. I afgiftsmæssig henseende er det varmeleveringsaftalen af 1987 og de aftaler, som løbende er lavet med SKAT, som er gældende. Allongen af 1997 havde alene indflydelse på fastsættelse af produktionsprisen for elektricitet og ændrede ikke på fordelingen af brændsel. At allongen af 1997 ikke er godkendt, har således ingen betydning i relation til den afgiftsmæssige fordeling, og er ikke den gældende kontrakt i forhold til afgiftsspørgsmålet.
Det er derimod varmeprisaftalen af 1987. Sagsøgeren har ikke haft pligt til at anmelde allongen af 1997. Det fremgår af Energitilsynets mail af 9. juli 2015 og af forarbejderne til kulafgiftsloven. Endeligt fik sagsøgeren heller ikke i forhold til allongen nogen kritik efter SKATSs grundige kontrol af kraftvarmeværkerne i 1997. Også i forhold til allongen af 1997 er der således intet at bebrejde sagsøgeren. Sagsøgeren har foretaget anmeldelser til Elprisudvalget. Prisanmeldelser skal i henhold til forarbejderne ikke godkendes, men alene fremsendes til Elprisudvalget. Energitilsynet har i mail af 9. juli 2015 anført, at der er anmeldt på sædvanlig vis for så vidt angår 1997, hvor sagsøgeren har anmeldt en el-indkøbspris fra G4 på 14,5 øre. Dette tal stemmer overens med sagsøgerens indberetninger for 1998 og 1999 fra henholdsvis 5. december 1997 og 22. december 1998, hvor elprisen er angivet til 145 kr. pr. GWh. Det kan på denne baggrund lægges til grund, at den i anmeldelserne anvendte pris for kraftvarmeproduktion i det følgende år er et fornuftigt budgetskøn, baseret på det i det pågældende år realiserede, hvor sagsøgeren har indregnet samtlige indkøbsomkostninger og produktionsomkostninger, og ud fra dette udregnet en pris pr. GWh. Disse priser stemmer overens med de i allongen af 1997 fastsatte om opgørelsen af el-indtægten, og har ingen afgiftsmæssig betydning. I priserne er indregnet brændselsudgifter. Det forhold, at sagsøgeren i forbindelse med SKATs kontrol af kraftvarmeværkerne i 1997 ikke angav de samlede brændselsomkostninger, der var indregnet i priserne på varme og elektricitet i kontrolskemaerne, er ikke udtryk for, at brændselsudgifterne ikke var medregnet i priserne. Sagsøgeren og G2 er således ikke underlagt den i loven fastsatte tidsmæssige grænse på 12 år, og har følelig været berettiget til uden særlig tidsbegrænsning, at forlænge deres aftale pr. 1. juli 1998 om fordeling af kraftvarmefordelen frem til 1. januar 2010. Sagsøgtes fortolkning af kulafgiftslovens § 7, stk. 1, 3. pkt., at der ikke er en godkendt kontrakt, hvis de to betingelser i bestemmelsen ikke er opfyldt, er ikke korrekt. Dette er to forskellige ting, hvoraf den ene drejer sig om, hvorvidt man havde en godkendt kontrakt i henhold til de regler, der var gældende i 1987 og de efterfølgende år, og den anden drejer sig om, hvad der skal til for at kunne få afgiftsfritagelse fremadrettet, hvortil bemærkes, at sagsøgeren i produktionen af elektricitet har anvendt afgiftspligtigt brændsel, og indregnet dette i elektricitetsprisen.
Dommen optrykt i TfS 2007.139 (SKM2006.735.VLR) er ikke relevant for denne sag, da den vedrører en anden problemstilling end problemstillingen i nærværende sag.

Sagsøgte har til støtte for den nedlagte påstand gjort gældende, at opgørelsen over sagsøgerens afgiftstilsvar skal ske efter bestemmelserne om kraftvarme- værker, der ikke havde en godkendt kontrakt den 1. juli 1998, men en godkendt kontrakt den 1. juli 1999 i henhold til kulafgiftslovens § 7, stk. 1, 4. pkt., nr. 2. Resultatet bliver det samme, uanset om man kun ser på varmeleveringsaftalen af 1987 eller man også inddrager allongen af 1997 til varmeleveringsaftalen. Essensen af den dagældende kulafgiftslov § 7 er, at der ikke skal betales afgift af den del af brændslet, som medgår til produktionen af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen. Kulafgiftslovens § 7, stk. 1 opstiller to betingelser, som begge skal være opfyldt. At der i produktionen af elektricitet er anvendt afgiftspligtige varer, og at de afgiftspligtige varer indregnes i elektricitetsprisen. Beregnes elektricitetsprisen uden at tage hensyn til omkostningerne ved at anvende omkostningspligtige varer, er den sidste betingelse ikke opfyldt. Vurderingen af om disse betingelser er opfyldt sker på baggrund af kontrakten, og kontrakten skal godkendes af Elprisudvalget.
Opfylder man ikke betingelserne gælder kulafgiftslovens § 7, stk. 1, 4. pkt., nr. 1, nr. 2, og nr. 3. Det er sagsøgeren, der skal løfte bevisbyrden for, at sagsøgeren havde en kontrakt med G2 om, hvilken del af de afgiftspligtige varer, der skulle indregnes i elektricitetsprisen, som var gældende pr. den 1. juli 1998, og at kontrakten var godkendt af Elprisudvalget, således at sagsøgeren er omfattet af kulafgiftslovens § 7, stk. 1, 3. pkt. Det følger af Vestre Landsrets dom optrykt på i TfS 2011.725 (SKM2011.491.VLR). Bevisbyrden er skærpet ved at lovgiver har lagt til grund, at sagsøgeren ikke havde en godkendt kontrakt den 1. juli 1998 og indsatte en bestemmelse i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, 4. pkt., nr. 2, der tog højde for sagsøgerens situation. Lovgiver har givetvis foretaget en grundig analyse og i øvrigt foretaget høring af branchen og interessenterne forinden. Det fremgår endvidere af Skatteministerens svar på sagsøgerens spørgsmål nr. 44 af 18. maj 2009. Sagsøgeren har ikke løftet denne bevisbyrde. Sagsøgeren er derfor omfattet af kulafgiftslovens § 7, stk. 1, 4. pk., nr. 2, da det er ubestridt, at sagsøgeren havde en godkendt kontrakt pr. 1. juli 1999. Sagsøgeren har heller ikke løftet bevisbyrden for, at sagsøgeren har foretaget anmeldelser af elpriser til Elprisudvalget af hvilken del af brændslerne, der er medgået til el-produktion og hvilken del, der er medgået til varmeproduktion. Der er to grunde til, at varmeleveringsaftalen af 1987 ikke opfylder betingelserne i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, 3. pkt. For det første er det ikke dokumenteret, at varmeleveringsaftalen af 1987 blev anmeldt og godkendt af Elprisudvalget, hvorved menes, at varmeleveringsaftalen skal være fremsendt til Elprisudvalget og Elprisudvalget ikke har reageret på anmeldelsen. Det er kun Elprisudvalget, der kan foretage godkendelsen. Der er ingen retskildemæssig støtte i kulafgiftsloven for, at andre, herunder SKAT eller Gas- og varmeprisudvalget, kan foretage godkendelsen. Gas- og varmeprisudvalget godkender og kontrollerer alene varmepriser, hvilket fremgår af den dagældende varmeforsyningslov § 21 og den i medfør af loven udstedte bekendtgørelse om regler for anmeldelse af priser og andre betingelser for levering af opvarmet vand, damp eller gas § 1, stk. 2 og 3. For det andet fastsættes el-indtægten i varmeleveringsaftalen af 1987 på grundlag af prisen for import af elektricitet G9. El-indtægten blev således fastsat uafhængigt af selskabets brændselsomkostninger. I forbindelse med SKATs kontrol af kraftvarmeværkerne i 1997 angav sagsøgeren heller ikke de samlede brændselsomkostninger, der var indregnet i priserne på varme og elektricitet, og herunder fordelingen mellem el-produktion og varmeproduktion. Efter kulafgiftslovens § 7, stk. 1, 3. pkt., er det således kun den del af brændslet, der indregnes i elektricitetsprisen, der kan opnås afgiftsfritagelse for. Dette er fastslået i Vestre Landsrets principielle dom optrykt i TfS 2007.139 (SKM2006.735.VLR). Allongen af 1997 til varmeleveringsaftalen af 1987 skulle have været godkendt af Elprisudvalget. Allongen af 1997 ændrede væsentligt varmeleveringsaftalens bestemmelse om, hvordan el-indtægten skulle fastsættes. Parterne ændrede aftalens § 5.6 fra, at elprisen skulle fastsættes på grundlag af prisen for import af elektricitet G9 til, at prisen skulle fastsættes med udgangspunkt i omkostninger ved produktion af elektrcitet på sagsøgerens nye blok 6. Sagsøgeren har ikke løftet bevisbyrden for, at allongen af 1997 har været fremsendt til Elprisudvalget, og det er ikke tilstrækkeligt, at fremsende en anmeldelse af priser til Elprisudvalget. Efter kulafgiftslovens § 7, stk. 1, skal der være en af Elprisudvalget godkendt kontrakt. Grundlaget for Elprisudvalget fremgår af den dagældende elforsyningslov § 10 sammenholdt med den i medfør af loven udstedte bekendtgørelse om regler for anmeldelse af priser og andre betingelser for levering af elektricitet § 1, stk. 2 og 3, hvorefter priser og andre betingelser for levering af elektricitet, herunder blandt andet kontrakter og andre aftaler, skal anmeldes til Elprisudvalget. Forarbejderne til kulafgiftsloven støtter ikke, sagsøgerens synspunkt om, at sagsøgeren ikke har haft en anmeldelsespligt, idet der heri ikke er indeholdt et udsagn om, hvilket materiale, der skulle sendes til Elprisudvalget. Energitilsynets mail af 9. juli 2015 har ikke nogen retskildeværdi, men det kan læses, at Energitilsynet ikke har kunne finde allongen af 1997. I øvrigt har sagsøgeren ikke bevist, at sagsøgeren foretog anmeldelser af priser til Elprisudvalget som centralt kraftvarmeværk i overensstemmelse med allongen af 1997. Anmeldelserne af henholdsvis 5. december 1997 og 22. december 1997 vedrører udelukkende opfyldelse af de krav, der i henhold til dagældende § 9 a i elforsyningsloven var for anmeldelse af afregning af elektricitet aftaget fra decentrale kraftvarmeværker. Anmeldelserne er ikke tilstrækkelige i forhold til anmeldelse af priser til Elprisudvalget som centralt kraftvarmeværk. Anmeldelserne nævner ikke, hvordan priserne er blevet fastsat, herunder hvordan kraftvarmefordelen blev fordelt, eller hvorvidt og i hvilket omfang brændslet er indregnet i elprisen. Elprisudvalget vil således ikke ud fra anmeldelserne kunne se, hvilken del af brændslet, der er indregnet i elprisen, og det kan ikke ud af prisen på 145 kkr. pr. GWh ses, hvilken del af brændslet, der er medgået til fremstilling af elektrictet og hvilken del, der er medgået til fremstilling af varme. Endvidere opfylder anmeldelserne ikke de krav, der stilles til, at der foreligger en af Elprisudvalget godkendt kontrakt.

Rettens begrundelse og resultat

Afgørende for, hvorvidt sagsøgeren i perioden fra 1. oktober 2007 til 30. september 2009 skal opgøre den afgiftspligtige brændselsmængde efter reglen i den dagældende kulafgiftslovs § 7, stk. 1, 3. pkt., eller efter reglen i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, 4. pkt., nr. 2, er, om sagsøgeren den 1. juli 1998 havde en af Elprisudvalget godkendt aftale med G2 om, hvilken del af de afgiftspligtige varer, som skulle indregnes i elektricitetsprisen.

Det er ubestridt, at en aftale, der var indsendt til Elprisudvalget, uden at Elprisudvalget var fremkommet med bemærkninger til aftalen, måtte anses for godkendt i lovens forstand.

Retten lægger til grund, at allongen underskrevet af sagsøgeren og G2 den 29. januar 1997 og 22. marts 1997, med ikrafttræden den 1. juni 1996, ikke blev indsendt til Elprisudvalget.

Sagsøgerens breve af 5. december 1997 og 22. december 1998 til Elprisudvalget angår afregning af elektricitet fra decentrale kraftvarmeværker, og den daværende direktør i G1, OJ, har forklaret, at brevet af 5. december 1997 alene vedrørte køb af elektricitet fra privatejede vindmøller og biogasanlæg. På denne baggrund, og da brevene ikke i øvrigt har et indhold, som opfylder kravene til en anmeldelse omfattet af den dagældende kulafgiftslovs § 7, stk. 1, finder retten, at de nævnte breve ikke kan udgøre en anmeldelse i lovens forstand.

Det fremgår af varmeleveringsaftalen fra 1987, at el-indtægten skulle fastsættes uafhængigt af sagsøgerens brændselsomkostninger. Aftalen opfylder derfor ikke betingelserne i kulafgiftslovens § 7, stk. 1.

Herefter, og da den omstændighed, at sagsøgeren ikke modtog kritik i forbindelse med en af SKAT gennemført kontrolaktion eller i øvrigt, ikke kan føre til et andet resultat, tages sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

Med sagsomkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet omkostningsbeløbet i det hele vedrører sagsøgtes udgifter til advokatbistand med tillæg af moms. Beløbet er fastsat under hensyn til sagens størrelse, karakter og forløb.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, H1, skal inden 14 dage til sagsøgte betale 400.000 kr. i sagsomkostninger.