Parter

A

(v/Adv. Christian Falk Hansen)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/Adv. Fm. Tony Sabbah)

Afsagt af Landsretsdommerne 

Høegh, Niels Fenger og Michael de Thurah (kst.)

Sagens oplysninger

Byrettens dom af 11. oktober 2016 (BS 37A-618/2016) (SKM2017.42.BR) er anket af A med påstand som for byretten om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at hun ikke på kontroltidspunktet den 25. marts 2013 havde pligt til at indregistrere og afgiftsberigtige den omhandlede BMW X6 med svensk registreringsnummer ...Q og stel nr. ...1 i Danmark.

Skatteministeriet har påstået stadfæstelse.

Supplerende sagsfremstilling

Skatteministeriet har som støttebilag fremlagt en kalender for perioden 1. januar 2012 til 25. marts 2013, hvorpå der på grundlag af As kontoudtog for perioden er anført, på hvilke dage A har foretaget hævninger i Danmark. Enkeltdage og sammenhængende dage, hvor der ikke er foretaget hævninger, men hvor der på dagen op til og dagen efter er foretaget hævninger i Danmark, er anført som "mellemdage". Dage, hvor der er foretaget hævninger i udlandet, og dage, hvor der ikke er foretaget hævninger, og som efterfølges af en dag, hvor der er foretaget hævning i udlandet, er anført som "blanke" dage.

I perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012 er antallet af dage med hævninger i Danmark i alt 175 dage og antallet af dage med hævninger i Danmark med tillæg af mellemdage i alt 258 dage.

I perioden 26. marts 2012 til 25. marts 2013 er antallet af dage med hævninger i Danmark i alt 165 dage og antallet af dage med hævninger i Danmark med tillæg af mellemdage i alt 246 dage.

Hvis antallet af mellemdage i perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012 sammentælles, er der i alt 83 dage, hvoraf enkeltstående mellemdage udgør 31 dage, og sammenhængende mellemdage, hvor der er tale om to dage, og ikke mere, udgør 28 dage.

For perioden 26. marts 2012 til 25. marts 2013 er antallet af mellemdage i alt 81 dage, hvoraf enkeltstående mellemdage udgør 37 dage, og sammenhængende mellemdage, hvor der er tale om to dage, og ikke mere, udgør 22 dage, hvis 2-dagsperioden den 25.-26. marts 2013 ikke tælles med og 24 dage, hvis disse to dage tælles med.

A har ikke bestridt, at hun har opholdt sig i Danmark i de dage, hvor der ifølge støttebilaget er foretaget hævninger i Danmark, bortset fra den 23. februar 2013, hvor A har anført, at hun var i Norge, hvad hun også var den efterfølgende mellemdag den 24. februar 2013, og i dagene forud herfor, hvor der er hævninger i udlandet den 19.-22. februar 2013.

Der er af dr. MD i Tyskland, udstedt en faktura af 31. januar 2012 til A for blandt andet telefonisk rådgivning den 15. januar 2012 og undersøgelse den 16. januar 2012.

KL i Tyskland, har udstedt faktura af 1. februar 2012 til A for træning med to heste den 20.-22. januar 2012.

I en erklæring af 16. august 2016 har PS i Tyskland, bekræftet, at A i dagene den 16. og 17. november 2012 trænede hos ham med fire heste.

Af kontoudtog for 2012 og 2013 fra As konto hos F2-bank, Sverige, fremgår blandt andet følgende hævninger:

2012.09.04	G2	Goteborg	1388,00
2012.11.20	G2	Goteborg	1142,00
2013.02.13	G2	Goteborg	500,00
2013.02.13	G2	Goteborg	599,00
2013.02.19	G3	Kristiansand NO	140,72
2013.02.21	G4	Melsomvik NO	125,65
2013.02.22	G4	Melsomvik NO	46,12
2013.02.22	G5 AB	Lier NO	8300,35
2013.02.23	G6	G12-by DK	3926,41
2013.02.24	G7	Kristiansand NO	166,01

I kontoudskrifterne er de hævninger, som ubestridt er foretaget i Danmark, angivet som hævet i danske kr. med angivelse af vekselkurs. Hævningerne anført med G2, Göteborg, er anført uden angivelse af vekselkurs. Hævningerne, som fremstår som foretaget i Norge (betegnet med "NO"), angiver, at der er hævet i norske kr. med vekselkursen. Hævningen den 23. februar 2013 foretaget hos "G6" er anført som en hævning i danske kr. med vekselkursen angivet.

Af en oversigt over færgebookinger foretaget af A fremgår, at hun i perioden 1. marts 2012 til 1. marts 2013 har foretaget i alt 18 bookinger på forskellige datoer på ruterne Frederikshavn-Göteborg og Grenaa-Varberg.

Af en udskrift fra "Tävlingsdatabasen" med en resultatoversigt over ridestævner i 2012, som A har deltaget i, fremgår blandt andet, at A deltog i stævner ved Y9-by den 3. og 4. februar 2012, i Y10-by den 30. og 31. august og 1. september 2012 og i Y11-by den 11., 12. og 18. oktober 2012. Disse datoer er i Skatteministeriets støttebilag markerede som mellemdage.

Der er fremlagt en række fakturaer fra årene 2011 og 2012 udstedt af Y2-by Ridecenter til A vedrørende månedlige betalinger for træning og opstaldning. Det opstaldede og trænede antal heste varierer mellem tre og otte. De tre seneste fakturaer for oktober, november og december 2012 angår for disse tre måneders vedkommende seks heste.

Forklaringer

I landsretten har A og NT afgivet supplerende forklaringer.

A har supplerende forklaret blandt andet, at hun købte BMW'en i 2008.

Hun ejer fortsat ejendommen i Sverige, som hun også købte i 2008. Der var tale om to ejendomme, en beboelsesejendom og en landbrugsejendom, som hun fik lagt sammen til én ejendom. Ejendommen ligger ca. 28 km fra Göteborg. Hun betalte omkring 5,5 mio. svenske kr. for beboelsesejendommen og omkring 10 mio. svenske kr. for den tilhørende landbrugsjord, som udgør ca. 80 hektar. Hun mener, at den samlede værdi af ejendommen med tilhørende jord nok var omkring 19-20 mio. svenske kr. i 2013. Billederne fra huset er taget efter, at sagen startede i marts 2013. Landbrugsjorden er forpagtet ud for ca. 100.000 svenske kr. om året. Den fremlagte salgsopstilling vedrørende beboelsesejendommen stammer fra dengang, hvor hun købte ejendommen. Huset har ikke været udlejet, og hun har heller ikke forsøgt at sælge ejendommen på noget tidspunkt. Hun har en mormor, to mostre og en kusine i Sverige og har et tæt forhold til sin familie. Hun har ingen familie i Danmark.

Hun arvede en betydelig formue i 2008. I 2012 og 2013 levede hun af afkastet fra formuen og selve formuen og forpagtningsafgiften. Hun tjente også penge på salg af heste. Hun havde værdipapirer i depot i Sverige. Hun opbevarede ikke værdipapirer i danske banker.

I slutningen af 2012 blev hun kæreste med NT. NT arbejdede meget og var væk mange aftener. De sås, når han havde tid. De var ikke forlovede, og de holdt ikke jul sammen i 2012. Forholdet til NT ophørte i april 2013, og hun flyttede derefter nogle af hestene i Danmark tilbage til Sverige og nogle til Tyskland. To heste forblev i Danmark. De er siden på ny blevet kærester og er det også nu.

Hun mener, at hun på kontroltidspunktet i marts 2013 havde seks heste opstaldet i Danmark, tre i Sverige og to i Tyskland. Hun flyttede ofte rundt på hestene mellem Danmark, Sverige og Tyskland, og antallet af heste i Danmark varierede derfor. De seks heste i Danmark havde hun betalt i alt 2,3-2,4 mio. kr. for. Hun skønner, at hestenes salgsværdi i marts 2013 var lavere. De tre heste i Sverige havde hun nok betalt i alt 1-1,3 mio. kr. for og omkring 1 mio. kr. for de to heste i Tyskland. Der havde på et tidligere tidspunkt været otte heste i Danmark.

Fakturaen af 31. januar 2012 fra dr. MD er for telefonisk rådgivning og for behandling, som hun fik i Tyskland henholdsvis 15. og 16. januar 2012. Hun mener, at hun kørte til Tyskland den 14. eller 15. januar og var i Tyskland den 15. og 16. januar.

Fakturaen af 1. februar 2012 fra KL er for ridetræning, som hun modtog i Tyskland, med to af sine heste den 20.-22. januar 2012. Hun kørte selv derned med hestene.

Hævningen den 4. september 2012 på 1.388,00 kr., der fremgår af hendes kontoudtog med teksten "G2, Goteborg", mener hun vedrører køb af en færgebillet, som er købt på stedet lige inden afsejlingen.

Hun var i Tyskland med nogle af sine heste den 16.-17. november 2012 for at modtage træning af PS, sådan som PS har bekræftet i erklæringen af 16. august 2016.

Den fremlagte oversigt over færgebookinger viser de færgeoverfarter, hun har været på, og hvor hun har bestilt billetten på forhånd. Hun har også taget færgen flere gange uden at have booket billet på forhånd. Når hun skulle sejle over med sin hestetransportvogn, var det typisk ikke nødvendigt at booke billet på forhånd, for der er altid ledig plads til lastbiler. Disse overfarter fremgår ikke af oversigten. NTs forældre har et sommerhus i Sverige, og hun har i den omhandlede periode også flere gange kørt med dem til Sverige.

Hun vil tro, at hun var i Sverige den 19.-20. november 2012 på grund af betalingen på 1142,00 kr. foretaget den 20. november 2012 med teksten "G2, Goteborg", men hun husker det ikke konkret. Det samme gælder den 12. og 13. februar 2013.

Den 19.-24. februar 2013 var hun i Norge til et ridestævne. Betalingen på 3.926,41 danske kr. foretaget den 23. februar 2013 vedrører rideudstyr, som hun købte hos en dansk forhandler, der havde et udsalgssted ved stævnet. Der er normalt handlende fra forskellige lande til sådanne internationale ridestævner, og betalingskortbetalinger til dem vil ske i deres valuta, selvom man er i et andet land.

Hun mener, at hun lige så godt kan have været i udlandet på de dage, der i Skatteministeriets støttebilag er anført som mellemdage. Hun er sikker på, at hun ikke har været i Danmark på alle mellemdagene, men hun har nok også været i Danmark på nogle af dagene.

Hun tør ikke sige, på hvor mange af de 101 anførte mellemdage i perioden fra 1. januar 2012 til 25. marts 2013 hun har været i udlandet. Når hun var i Sverige, var hun typisk af sted i 4-5 dage ad gangen. Turene til stævner i blandt andet Tyskland, Norge og Belgien, varede typisk 4-6 dage afhængig af, hvor lang køretid hun havde med hestene i hestetransportvognen. På nogle af de enkeltstående mellemdage kan hun godt have været en tur i Tyskland hos sine heste. Hun overnattede nogle gange i Tyskland, og nogle gange kørte hun tilbage til Danmark samme dag. Hun overnattede enten i beboelsesdelen i hestetransportvognen eller på hotel. De to heste i Tyskland var opstaldet nær Oldenburg.

Det har ikke været muligt for hende efterfølgende at skaffe dokumentation for alle sine rejser til udlandet i den pågældende periode. Hun kunne have sikret sig dokumentation, hvis hun havde vidst, at SKAT efterfølgende ville kræve dette. Hun har givet SKAT alt det materiale, SKAT har bedt om.

NT har supplerende forklaret blandt andet, at hans virksomhed består af et træningscenter for springryttere og deres heste, hvor han også sælger heste, han har trænet op, en rideskole og et opholdssted for handicappede børn, som også benytter rideskolen.

Hans arbejde fylder meget, og han arbejder ofte også om aftenen og i weekenderne, hvor der tit er ridestævner.

Det er rigtigt, at han blev kæreste med A i slutningen af 2012. De så ikke hinanden hver dag, da han ofte var ude at rejse i forbindelse med sit arbejde, ligesom A rejste meget til stævner og til sine andre heste. Han har i hele perioden faktureret A på sædvanlig vis for de heste, som hun havde på Y2-by Ridecenter, selvom de en del af tiden var kærester og boede sammen. Han har ikke på noget tidspunkt forsørget A.

Det er hans opfattelse, at As heste er en aktivitet, der hører under hendes landbrugsvirksomhed, og at de heste, som hun havde opstaldet i Danmark i 2013, kun udgjorde en mindre del af denne virksomhed. De heste, han har solgt til A, har hun solgt videre. Han ved ikke, om A har tjent noget på hestene, men han har indtryk af, at hestene har givet underskud for hende, når alle forbundne udgifter medregnes.

SKAT ringede på et tidspunkt efter kontrolbesøget i marts 2013 til ham i forbindelse med, at A skulle stille en sikkerhed på 500.000 kr. for betalingen af registreringsafgiften. Den pågældende medarbejder fra SKAT spurgte ham om, hvad A havde sagt under kontrolbesøget, og han fik derfor det indtryk, at SKAT ikke havde forstået A, fordi hun talte svensk. I marts 2013 kørte han selv i en Mercedes.

Han har så lang tid efter svært ved at forholde sig til Skatteministeriets støttebilag, men mener umiddelbart ikke, at A har været i Danmark på alle mellemdagene.

Procedure

Parterne har for landsretten gentaget deres anbringender for byretten og har procederet i overensstemmelse hermed.

A har supplerende gjort følgende yderligere anbringender, som citeres fra påstandsdokumentet, gældende: 

"Bopæl efter registreringsbekendtgørelsens § 8

...

Byretten har ... i den indankende dom lagt til grund, at A var i Danmark i det omfang, hun ikke via kontoudtog eller anden dokumentation har kunnet dokumentere det modsatte. Derved har byretten pålagt A at dokumentere, at hun ikke var i Danmark.

Det forekommer særdeles vidtgående, når byretten har pålagt A ovennævnte bevisbyrde. Dette særligt henset til, at A ikke før kontroltidspunktet den 25. marts 2013 var bekendt med, at hun skulle gemme udførlig dokumentation for hendes ophold i Danmark for ikke at risikere et krav om registreringsafgift.

Det har hverken støtte i lovens ordlyd, lovens forarbejder eller praksis på området, når byretten pålægger A - der er født og opvokset i Sverige og er svensk statsborger - en bevisbyrde for, hvor meget hun har opholdt sig i Danmark forud for kontroltidspunktet den 25. marts 2013. Situationen havde selvsagt været en anden, såfremt der havde været tale om en dansk statsborger, der flyttede til eksempelvis enten Sverige eller Tyskland og herefter anskaffede sig en dyr bil på svenske eller tyske plader uden at betale dansk registreringsafgift. Hvis den pågældende person herefter kører ind i Danmark i denne bil, og i øvrigt opholder sig i Danmark efterfølgende, vil det selvsagt være relevant at pålægge den pågældende person bevisbyrden for, at han de facto bor i enten Sverige eller Tyskland.

Men en sådan bevisbyrde kan man ikke pålægge A i nærværende sag, idet hun forud for kontroltidspunktet den 25. marts 2013 ikke havde nogen jordisk mulighed for at vide, at hun skulle gemme udførlig dokumentation for hendes ophold i Danmark og udlandet forud herfor. Det er i nærværende sag særdeles betænkeligt, at SKAT og politiet har valgt at observere A gennem en periode på over 1 år - uden at man på noget tidspunkt har rettet henvendelse til hende i forhold til den i sagen omhandlede bil. Det havde selvsagt været naturligt - og i overensstemmelse med god forvaltningsskik - hvis myndighederne havde rettet henvendelse til A på et langt tidligere tidspunkt, såfremt man mente, at hun ikke var berettiget til at køre i den omhandlede bil i Danmark. Det er ikke klædeligt for de danske skattemyndigheder, at de i stedet vælger at foretage en længerevarende observation af A i en periode på over 1 år - med det eneste umiddelbare motiv - at skabe dokumentation for, at hun ikke er berettiget til at køre i den omhandlede bil i Danmark.

Det gøres derfor også for landsretten gældende, at det påhviler indstævnte at dokumentere, at A opholdte sig i Danmark i mindst 185 dage inden for et kalenderår. Indstævnte har ikke dokumenteret dette.

Hjemsted efter registreringsbekendtgørelsens § 10 

...

Byretten har ... fundet, at A havde både sin private og sin erhvervsmæssige tilknytning til Danmark.

Byrettens præmisser kan forstås således, at når opholdene i Danmark overstiger mindst 185 dage inden for et kalenderår, og opholdene skyldes en erhvervsmæssig og/eller privat tilknytning til Danmark, så medfører det registreringspligt i Danmark. Dette uanset styrken af den erhvervsmæssige og/eller private tilknytning til Danmark

Dette er naturligvis ikke korrekt, jf. eksempelvis sag C-297/89, Ryborg. Afgørende er således stadig, hvor A havde sit centrum for livsinteresser.

Det gøres også for landsretten gældende, at As centrum for livsinteresser var beliggende i Sverige på kontroltidspunktet den 25. marts 2013. A havde derfor ikke hjemsted i Danmark efter registreringsbekendtgørelsens § 10.

Det fastholdes, at As erhvervsmæssige tilknytning ikke var til Danmark. At A havde 6 heste opstaldet hos Y2-by Ridecenter, ændrer ikke på dette. De 6 heste har ikke tilnærmelsesvist udgjort As levebrød. Dertil kommer, at der på ingen måde er tale om, at A har etableret en erhvervsmæssig virksomhed i Danmark i form af eksempelvis en butik, en fabrik eller tilsvarende. Derimod er der alene tale om, at hun har haft nogle heste opstaldet hos Y2-by Ridecenter i forskellige perioder. Disse heste kunne A flytte ud af Danmark fra dag til dag, såfremt hun ikke længere ønskede at gøre brug af Y2-by Ridecenter. Det forekommer derfor særdeles vidtgående, når byretten fastslår, at A havde erhvervsmæssig tilknytning til Danmark i den omhandlede periode i registreringsbekendtgørelsens § 10's forstand.

Det fastholdes, at As private tilknytning var til Sverige på kontroltidspunktet den 25. marts 2013.

As eneste private tilknytning til Danmark var kæresten NT, som hun begyndte at komme sammen med i slutningen af 2012, og som hun gik fra i starten af april 2013. Dette fremgår af hendes forklaring gengivet i dommen side 19. Det er således et faktum, at A og NT på kontroltidspunktet den 25. marts 2013 alene havde været kærester i ca. 4 måneder. Det forekommer på den baggrund ganske vidtgående, når byretten fastslår, at A på kontroltidspunktet den 25. marts 2013 havde væsentlig privat tilknytning til Danmark. Retten ser således helt bort fra, at A har haft hele sin opvækst og hele sit liv, forud for hun mødte NT, udenfor Danmark. Dertil kommer, at hun på kontroltidspunktet - og den dag i dag - fortsat ejer en stor ejendom i Sverige, ligesom hendes nærmeste familie er bosiddende i Sverige. Hun er hverken forlovet eller gift med NT, ligesom de ikke har nogen børn sammen. Der er således alene tale om et kæresteforhold og dermed ikke nogen fast privat tilknytning til Danmark.

Idet A hverken havde sin erhvervsmæssige eller sin private tilknytning til Danmark, har A heller ikke haft sit centrum for livsinteresser i Danmark. Hun har derfor heller ikke haft hjemsted i Danmark efter bestemmelsen i registreringsbekendtgørelsens § 10, hvorfor hun ikke havde pligt til at indregistrere sin BMW X6 i Danmark."

Skatteministeriet har heroverfor fastholdt de for byretten anførte anbringender om bopæl, hjemsted og sædvanligt opholdssted.

Retsgrundlaget

Dagældende registreringsbekendtgørelse nr. 651 af 16. juni 2011, afløst af bekendtgørelse nr. 504 af 30. maj 2012, afløst af bekendtgørelse nr. 20 af 15. januar 2013, indeholder blandt andet følgende bestemmelser, som har samme formulering i alle de nævnte bekendtgørelser:

"§ 7

Et køretøj skal registreres i Køretøjsregisteret, hvis køretøjet har en ejer med bopæl eller hjemsted her i landet, jf. dog stk. 2 og 3.

...

§ 8

En person, der er registreret i Det Centrale Personregister med bopæl her i landet, anses at have bopæl her i landet.

Stk. 2. En person, der ikke er registreret i Det Centrale Personregister med bopæl her i landet, anses at have bopæl her i landet, hvis den pågældende opholder sig her i landet i 185 dage eller mere, eller den pågældende opholder sig her i landet i afbrudte perioder på tilsammen 185 dage eller mere inden for 12 måneder.

...

§ 10

I tilfælde, hvor en ejer eller bruger af et køretøj samtidig har bopæl i flere stater mv., anses den pågældende at have bopæl i den stat mv., hvor den pågældende er hjemmehørende.
Stk. 2. En person anses for hjemmehørende det sted, hvor den pågældende sædvanligvis opholder sig, det vil sige mindst 185 dage inden for et kalenderår på grund af en privat og erhvervsmæssig tilknytning. "

Af Rådets direktiv 83/182/EØF af 28. marts 1983 om afgiftsfritagelse inden for Fællesskabet ved midlertidig indførsel af visse transportmidler fremgår blandt andet følgende:

"Artikel 1

Anvendelsesområde

1. Medlemsstaterne indrømmer på de nedenfor fastsatte betingelser ved midlertidig indførsel fra en medlemsstat af motorkøretøjer herunder påhængsvogne hertil campingvogne, lystfartøjer, privatfly, cykler og rideheste, fritagelse for:

- omsætningsafgifter, punktafgifter og enhver anden forbrugsafgift;

...

Artikel 3

Midlertidig indførsel af visse transportmidler til privat brug

Der indrømmes fritagelse for de i artikel 1 nævnte afgifter i en sammenhængende eller ikke sammenhængende periode på højst 6 måneder pr. periode af 12 måneder ved midlertidig indførsel af private køretøjer, campingvogne, lystfartøjer, privatfly og cykler, på følgende betingelser:

a) den privatperson, der indfører disse ejendele, skal:

aa) have sædvanlig opholdssted i en anden medlemsstat end den, i hvilken den midlertidige indførsel finder sted;

bb) anvende disse transportmidler til privat brug;

b) transportmidlerne må ikke overdrages eller udlejes i den medlemsstat, i hvilken den midlertidige indførsel finder sted, eller udlånes til en person med bopæl i denne stat. Private køretøjer, der tilhører en udlejningsvirksomhed med hovedsæde i Fællesskabet kan dog med henblik på genudførsel genudlejes til en person, der ikke har bopæl i den pågældende stat, hvis de befinder sig i landet efter opfyldelse af en lejekontrakt, der slutter i dette land. Sådanne køretøjer kan ligeledes af en i udlejningsvirksomheden ansat bringes tilbage til den medlemsstat, hvor udlejningen oprindeligt fandt sted, også selv om denne ansatte har bopæl i den medlemsstat, i hvilken den midlertidige indførsel finder sted.

...

Artikel 7

Almindelige regler for fastlæggelse af bopæl

1. Med henblik på dette direktiv forstås ved "sædvanlig opholdssted" det sted, hvor en person sædvanligvis opholder sig, det vil sige mindst 185 dage pr. kalenderår, på grund af et privat og erhvervsmæssigt tilhørsforhold eller hvis der er tale om en person uden erhvervsmæssigt tilhørsforhold på grund af et privat tilhørsforhold hidrørende fra snævre bånd mellem den pågældende og det sted, hvor vedkommende bor.

En person, som ikke har et erhvervsmæssigt og privat tilhørsforhold til samme sted, og som derfor er nødsaget til skiftevis at tage ophold på forskellige steder i to eller flere medlemsstater, anses dog for at have sædvanlig opholdssted på stedet for det private tilhørsforhold på betingelse af, at den pågældende regelmæssigt vender tilbage hertil. Denne sidste betingelse kræves ikke opfyldt, når den pågældende opholder sig i en medlemsstat med henblik på udførelse af en arbejdsopgave af bestemt varighed. At følge undervisningen på et universitet eller en skole medfører ikke overflytning af det sædvanlige opholdssted.

2. Privatpersoner fører bevis for deres sædvanlige opholdssted ved ethvert egnet middel, navnlig identitetskort eller ethvert andet gyldigt dokument.

3. Såfremt de kompetente myndigheder i den medlemsstat, i hvilken indførslen finder sted, nærer tvivl om gyldigheden af erklæring om sædvanlig opholdssted, der er afgivet på grundlag af de i stk. 2 anførte bevismidler, kan de med henblik på visse specifikke kontrolforanstaltninger kræve yderligere oplysninger eller beviser. "

EU-Domstolen har i sag C-262/99, Louloudakis, besvaret et præjudicielt spørgsmål om, efter hvilke kriterier direktivets artikel 7, stk. 1, skal fortolkes for så vidt angår udtrykket "sædvanligt opholdssted", når en person har både et privat og et erhvervsmæssigt tilhørsforhold til to medlemsstater, som følger:

"...

50. Endvidere bemærkes, at en situation som den, der er beskrevet af den forelæggende ret, dvs. hvor der både foreligger et privat og et erhvervsmæssigt tilhørsforhold til to medlemsstater, ikke udtrykkeligt er omfattet af direktivets artikel 7, stk. 1. Imidlertid er den stiltiende omfattet af artikel 7, stk. 1, første afsnit, idet denne bestemmelse definerer »sædvanligt opholdssted« som det sted, hvor en person sædvanligvis opholder sig, det vil sige mindst 185 dage pr. kalenderår, på grund af et privat og erhvervsmæssigt tilhørsforhold, og dermed ikke udelukker, at samme person ligeledes på grund af et privat og erhvervsmæssigt tilhørsforhold kan opholde sig et andet sted resten af kalenderåret.

51. Kriterierne for afgrænsningen af begrebet »sædvanligt opholdssted«, som er opstillet i direktivets artikel 7, vedrører såvel en persons erhvervsmæssige og private tilhørsforhold til et sted som varigheden af dette tilhørsforhold. De skal følgelig bedømmes samlet. Sædvanligt opholdssted skal herefter forstås som det sted, hvor den pågældende har oprettet det varige midtpunkt for sine interesser (Ryborg-dommen, præmis 19).

52. Det følger af direktivets artikel 7, stk. 1, at bestemmelsen lægger særlig vægt på det private tilhørsforhold, når den pågældende ikke kun har et privat og erhvervsmæssigt tilhørsforhold til en enkelt medlemsstat. Således har det personlige tilhørsforhold i henhold til bestemmelsens andet afsnit forrang for det erhvervsmæssige tilhørsforhold, når det sidstnævnte er til et andet sted og den pågældende således er nødsaget til skiftevis at tage ophold i to eller flere medlemsstater og regelmæssigt vender tilbage til den stat, som han har det private tilhørsforhold til.

53. Således skal der efter direktivets artikel 7, stk. 1, tages hensyn til både et erhvervsmæssigt og et privat tilhørsforhold til et bestemt sted, og bestemmelsen skal fortolkes således, at såfremt en samlet vurdering af det erhvervsmæssige og det private tilhørsforhold ikke er tilstrækkelig til at lokalisere det varige midtpunkt for den pågældendes interesser, skal det private tilhørsforhold med henblik på denne lokalisering tillægges forrang.

54. I alle de situationer, som er omhandlet i direktivets artikel 7, og i henhold til bestemmelsens stk. 2 kan den berørte ved ethvert egnet middel føre bevis for sit sædvanlige opholdssted og dermed for et privat og/eller erhvervsmæssigt tilhørsforhold, samt for et ophold af en varighed, som således i princippet mindst skal være på 185 dage pr. kalenderår i den medlemsstat, som han har tilhørsforholdet til.

55. I den forbindelse skal samtlige relevante momenter tages i betragtning med henblik på fastlæggelsen af det sædvanlige opholdssted, forstået som det varige midtpunkt for den pågældende persons interesser (Ryborg-dommen, præmis 20), dvs. navnlig hvor han fysisk befinder sig, hvor hans familiemedlemmer fysisk befinder sig, om der foreligger en bopæl, hvor børnene faktisk går i skole, stedet for udøvelsen af erhvervsmæssig virksomhed, det sted, hvor hans formueinteresser befinder sig, tilknytningen til offentlige myndigheder og sociale organer, for så vidt som disse momenter er udtryk for personens vilje til at gøre tilknytningsstedet varigt, på grund af en kontinuitet, som er baseret på livsvaner og udviklingen af normale og erhvervsmæssige relationer.

...

57. Den nationale ret bør foretage en samlet vurdering af tilknytningsmomenterne under hensyn til alle de beviser, som fremlægges for denne. " 

Landsrettens begrundelse og resultat

Skatteministeriet har ikke bestridt As oplysninger om, at hun i hele den periode, hvor hun har haft heste i Danmark og frem til kontroltidspunktet den 25. marts 2013, har beholdt den faste ejendom i Sverige på Y4, som hun købte i 2008, og at huset ikke har været udlejet. Det er ligeledes ubestridt, at hun har købt og indregistreret BMW'en i Sverige i 2008.

Efter det, som A har forklaret om ophold af flere dages varighed på den faste ejendom i Sverige, hvor hun fortsat havde heste stående, og hvor hun havde bibeholdt svensk folkeregisteradresse, samt om indtægterne i hele perioden fra bortforpagtning af landbrugsjorden og fra de værdipapirer, hun har haft i depot i svenske banker, er der ikke grundlag for at anse A for at have opgivet sin bopæl i Sverige på noget tidspunkt frem til kontrollen den 25. marts 2013.

Spørgsmålet er herefter, om hun tillige har opnået bopæl i Danmark, jf. registreringsbekendtgørelsens § 8, stk. 2, og om hun i så fald må anses for hjemmehørende i Danmark, jf. § 10, stk. 2, jf. stk. 1, idet bestemmelserne i bekendtgørelsen herved skal fortolkes i overensstemmelse med direktiv 83/182/EØF, navnlig artikel 3 og 7, og EU-Domstolens praksis herom.

Det lægges til grund, at A har opholdt sig i Danmark i de dage, hvor hun ifølge den fremlagte resultatoversigt har deltaget i ridestævner i Danmark, herunder den 3. og 4. februar, den 30. og 31. august og 1. september samt den 11., 12. og 18. oktober 2012, som i Skatteministeriets støttebilag er markeret som mellemdage.

A har ikke bestridt, at hun har opholdt sig i Danmark i de dage, hvor hun ifølge Skatteministeriets støttebilag har foretaget hævninger i Danmark, bortset fra den 23. februar 2013, hvor hun har forklaret, at hun var i Norge. Det fremgår af de fremlagte kontoudtog, at der er hævet i norske kroner i Kristiansand og Melsomvik samt på G5 AB den 19., 21. 22. og 24. februar 2013. På den baggrund og efter As forklaring, om at hævningen i danske kr. den 23. februar 2013 hos G6 er sket under et ridestævne i Norge i perioden den 19.-24. februar 2013, har Skatteministeriet ikke bevist, at hun opholdt sig i Danmark den 23. februar 2013 og den efterfølgende mellemdag den 24. februar 2013.

Det lægges herefter til grund, at A i hvert fald har haft ophold i Danmark i 183 dage i kalenderåret 2012 og i 170 dage i perioden 26. marts 2012 til 25. marts 2013.

Efter de fremlagte fakturaer fra Dr. MD, KL og PS samt As forklaring har Skatteministeriet ikke bevist, at A har været i Danmark på mellemdagene den 15.-16. og 21.-22. januar 2012 og den 16.-17. november 2012.

Skatteministeriet har generelt accepteret, at A ikke skal anses for at have opholdt sig i Danmark på de dage, hvor hun har hævet i udlandet. I overensstemmelse med denne metodik lægges det til grund, at hun ikke har opholdt sig i Danmark den 4. september og 20. november 2012 samt 13. februar 2013, hvor der er registreret hævninger hos G2 i Göteborg og de yderligere mellemdage, der ligger i sammenhæng hermed, den 3. september og 19. november 2012 samt 11. og 12. februar 2013.

A har, efter sin forklaring, medgivet, at hun må antages at have været i Danmark på en del af mellemdagene. Hun har endvidere forklaret, at hendes ophold i Sverige typisk var på 4-5 dage ad gangen, og at turene til ridestævner uden for Danmark typisk varede 4-6 dage.

Efter denne forklaring sammenholdt med antallet af mellemdags perioder af 1-2 dages varighed og antallet af dage, hvor det efter stævnelisten og i øvrigt ubestridt kan lægges til grund, at A har befundet sig i Danmark, finder landsretten det bevist, at A i perioden 26. marts 2012 til kontroltidspunktet den 25. marts 2013 har opholdt sig mindst 185 dage i Danmark. Landsretten finder det ligeledes bevist, at hun har opholdt sig i Danmark i mindst 185 dage i kalenderåret 2012 og dermed i hovedparten af det pågældende år. Det antal dage, som A har tilbragt i Sverige i kalenderåret 2012, har efter hendes forklaring og det i øvrigt oplyste endvidere været betydeligt mindre end antallet af dage i Danmark.

Årsagen til, at A tilbragte hovedparten af kalenderåret 2012 i Danmark var ifølge det, hun har forklaret, at hun havde de fleste af sine heste i træning hos NT, som også underviste hende, og som hun blev kæreste med og flyttede ind hos i slutningen af 2012.

Som sagen er oplyst for landsretten, skal As hestehold og trænings- og konkurrenceaktiviteter anses for erhvervsmæssige. Efter hendes forklaring er hestene endvidere hendes væsentligste private interesse. Årsagen til, at A i 2012 opholdt sig mindst 185 dage i Danmark, må herefter anses for at være en privat og erhvervsmæssig tilknytning til Danmark. Uanset om A i 2012 har haft hovedparten af sin erhvervsmæssige indtjening i form af navnlig forpagtningsafgift i Sverige, og uanset den private, navnlig familiemæssige, tilknytning, hun havde til Sverige, må hendes tilknytning til Danmark i det pågældende år endvidere anses for stærkere end tilknytningen til Sverige. Hun er dermed med rette anset for hjemmehørende i Danmark, jf. registreringsbekendtgørelsens § 10, stk. 2, jf. stk. 1, jf. også direktiv 83/182/EØF artikel 3 og 7, og EU-Domstolens praksis herom.

Landsretten stadfæster herefter byrettens dom.

Efter sagens udfald, sagens værdi og forløb finder landsretten, at A skal betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med 40.000 kr. til dækning af udgift til advokat inkl. moms.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Byrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for landsretten skal A inden 14 dage betale 40.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.