Sagen vedrører beregning af exemption-lempelse for indkomståret 2009 for udenlandsk pension.

SKAT har opgjort exemption-lempelsen til 17.528 kr.

Landsskatteretten finder, at exemption-lempelse for indkomståret 2009 skal beregnes efter retningslinjerne i SKM2013.920.SKAT. Beregningen af nedslaget overlades til SKAT, jf. § 15, stk. 3, i bekendtgørelse nr. 1516 af 13. december 2013 om Skatteankestyrelsen.

Faktiske oplysninger
SKAT modtog primo 2013 kontroloplysninger fra USA. Det fremgik af disse oplysninger, at klageren modtog et beløb på 11.468,00 USD fra USA i henhold til landets Social Security-ordning i indkomståret 2009. Klageren havde på dette tidspunkt ikke selvangivet beløbet.

Den 12. marts 2013 rettede SKAT, på baggrund af kontroloplysningerne, henvendelse til klageren med et forslag til afgørelse. Den 11. april 2013 blev årsopgørelsen for 2009 ændret i overensstemmelse med forslaget.

På baggrund af styresignalet SKM2013.920.SKAT af 23. december 2013 blev klagerens årsopgørelser for indkomstårene fra 2010 til 2012 ændret efter de nye retningslinjer.

Klagen vedrørte oprindeligt indkomstårene fra 2009-2011, men på baggrund af styresignalet og efterfølgende rettelser i årsopgørelserne har klageren tilbagekaldt klagen for så vidt angår indkomstårene fra 2010, 2011 og 2012.

SKATs afgørelse
Klageren skal betale skat i overensstemmelse med årsopgørelsen for indkomståret 2009. Indkomsten er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem USA og Danmark artikel 18, stk. 1, litra a, hvorefter pensionsbeløb, hidrørende fra USA, skal beskattes i USA.

Af dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 23, stk. 3, litra c, fremgår, at beløbet skal beskattes efter exemption-metoden. Det betyder, at Danmark kan medregne denne indkomst i beregningsgrundlaget, men er forpligtet til at give fradrag svarende til den del af indkomsten, som kan henføres til den indkomst, der hidrører fra USA.

Selvom pensionen ikke direkte beskattes, har det dog - rent beregningsteknisk - en virkning på den danske skat, at klageren modtager pensionen fra USA.

SKATs styresignal SKM2013.920.SKAT om genoptagelse som følge af Kommissionens åbningsskrivelse om personfradrag og fri bevægelighed fordrer kun automatisk genoptagelse af sager fra 2010 og frem.

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt principal påstand om, at der for skatteansættelsen for indkomståret 2009 er indtrådt forældelse efter forældelseslovens § 3 om 3 års forældelse for fordringer.

Subsidiært har klageren nedlagt påstand om, at den skatteberegning, som SKAT har foretaget for indkomståret 2009 er forkert. Pensionsbeløbet er beskattet i USA, og skal derfor ikke underlægges dansk beskatning, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, stk. 2. Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 3, litra c, ændrer ikke herpå.

Klageren har henholdt sig til de i klagen vedlagte mails, hvorefter USA's ambassade i By Y1 udtaler, at beløbet er skattefrit efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, og allerede er beskattet i USA.

SKATs udtalelse
SKAT har følgende bemærkninger til klagen:

"Indkomsten er omfattet af artikel 18, hvilket giver USA beskatningsretten til indkomsten. Indkomsten skal samtidig med på den danske selvangivelse da du er fuldt skattepligtig til Danmark. Til undgåelse af dobbeltbeskatningen giver Danmark et nedslag i den danske skatteberegning. Nedslaget svare til den samlede danske skat, der forholdsmæssigt hviler på indkomsten fra USA. Reglerne står i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA artikel 23, stk. 3, litra c. Den såkaldte exemption metode.

SKAT fastholder derfor tidligere fremsendte forslag og afgørelser vedr. indkomstårene 2009 ..."

"I klagen gør hun desuden opmærksom på, at 2009 er mere end 3 år gammel og derfor udenfor tidsrammen man kan gå baglæns.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 er det muligt for SKAT, at afsende varsel (forslag) senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

SKAT har fremsendt forslag vedrørende indkomståret 2009 den 12. marts 2013, desuden er der fremsendt afgørelse vedrørende 2009 i skattemappen den 11. april 2013, hvorfor fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 er overholdt, vedrørende indkomståret 2009."

SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse
SKAT har følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"Formalitetsindsigelse vedrørende indkomståret 2009
SKAT kan tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling om, at indkomståret 2009 ikke kan anses for forældet på tidspunktet, hvor SKAT udsendte forslag til afgørelse. Fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, må anses for overholdt, idet der henvises til, at SKATs forslag til afgørelse for indkomståret 2009 blev udsendt den 12. marts 2013, og årsopgørelsen blev lagt i skattemappen den 11. april 2013.

Vedrørende beskatning af udenlandsk pension for indkomståret 2009

SKAT har ved årsopgørelse 2013 truffet afgørelse om, at skatteyder skal selvangive den fulde indkomst, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. For at undgå dobbeltbeskatning er der beregnet lempelse i henhold til exemption-metoden, jf. artikel 23, stk. 3, litra c i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem USA og Danmark.

Det fremgår ikke af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, af 12. april 2016, at Skatteankestyrelsen er uenig i dette forhold, at skatteyder skal selvangive den fulde indkomst, og at der tillige skal beregnes lempelse. Skatteankestyrelsen har imidlertid indstillet, at lempelsesberegningen for indkomståret 2009 skal foretages efter retningslinjerne i SKM2013.920.SKAT. Dette forhold er inddraget af Skatteankestyrelsen ex officio.

SKAT skal herefter gøre følgende gældende:

Den 26. april 2013 modtog den danske regering en åbningsskrivelse fra EU-kommissionen, idet Kommissionen var af den opfattelse, at det var i strid med den fri bevægelighed for personer, arbejdstagere og kapital, når personer der er hjemmehørende i Danmark, der har modtaget indkomst i en anden EU-medlemsstat eller EØS-stat, mister en forholdsmæssig del af deres personfradrag, fordi dette beregningsteknisk bliver henført til den udenlandske indkomst ved lempelsesberegningen.

Personfradraget har fra dansk side været anset for et bundfradrag i beskatningsgrundlaget og dermed en del af den almindelige progression i det danske skattesystem, jf. bl.a. SKM2005.306.ØLR. I afgørelsen blev det fastlagt, at personfradraget er et beregningsfradrag, som skal fragå ved beregningen af skatten forud for lempelsen.

Som følge af EU-kommissionens åbningsskrivelse blev der foretaget en fornyet vurdering af karakteren af det danske personfradrag, hvilket førte til, at Regeringen tilsluttede sig Kommissionens opfattelse, hvorefter personfradraget skal anses for en begunstigelse af personlig og/eller familiemæssig karakter, og ikke blot et beregningsfradrag. På den baggrund blev det vurderet, at det var nødvendigt at ændre praksis, hvorefter lempelsen fremover beregnes på baggrund af den beregnede danske skat, før personfradraget er fratrukket. Praksisændringen blev offentliggjort ved styresignal af 23. december 2013, jf. SKM2013.920.SKAT.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at der som følge af en praksisændring kan ske genoptagelse fra og med indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for ændringen af praksis. Da praksis er ændret med SKATs udsendelse af styresignal SKM2013.920.SKAT i 2013, kan der således ske genoptagelse fra og med indkomståret 2010.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er grundlag for at udstrække retningslinjerne i styresignalet til også at finde anvendelse for indkomstår forud for indkomståret 2010. Der er ikke hjemmel hertil i skatteforvaltningslovens bestemmelser, og det kan heller ikke anses, at SKATs praksis forud for indkomståret 2010 var ulovlig. Der henvises i den forbindelse til SKM2005.306.ØLR samt det forhold, at der ikke er tale om, at SKATs hidtidige praksis er underkendt, men at SKAT på baggrund af en åbningsskrivelse fra EU-kommissionen har valgt at ændre praksis.

Det bemærkes, at når SKATs praksis underkendes, eller når SKAT i øvrigt selv finder anledning til praksisændring, så er SKAT bundet af at anvende skatteforvaltningslovens bestemmelser om genoptagelse.

På denne baggrund skal SKAT fastholde sin afgørelse af 11. april 2013, hvorefter exemption-lempelsen for indkomståret 2009 er opgjort til 17.528 kr."

SKATs supplerende udtalelse
SKAT har supplerende udtalt følgende:

"SKAT kan tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling om, at SKAT var berettiget til at ændre klagerens skatteansættelse for indkomståret 2009, idet indkomståret ikke var forældet på tidspunktet for SKATs udsendelse af forslag til afgørelse.

SKAT har genoptaget klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2010-2012 for så vidt angår lempelsesberegningen i forhold til udenlandsk indkomst. Ændringerne af lempelsesberegningerne er foretaget i overensstemmelse med SKATs ændrede praksis, der er offentliggjort ved styresignal, jf. SKM2013.920.SKAT. SKATs genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2010-2012 er foretaget med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. Klageren har på den baggrund tilbagekaldt klagen for så vidt angår disse indkomstår.

Det bemærkes, at når SKATs praksis underkendes, eller når SKAT i øvrigt selv finder anledning til praksisændring, så er SKAT bundet af at anvende skatteforvaltningslovens bestemmelser om genoptagelse. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, fastslår, at der som følge af en praksisændring kan ske genoptagelse fra og med indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for ændringen af praksis. Da praksis er ændret med SKATs udsendelse af styresignal i 2013, kan der således ske genoptagelse fra og med indkomståret 2010. SKAT har således ikke hjemmel til at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2009 for så vidt angår lempelsesberegning i forhold til udenlandsk indkomst.

Da klageren havde en verserende klagesag på tidspunktet for SKATs praksisændring, er det imidlertid SKATs opfattelse, at det påklagede forhold kan behandles i overensstemmelse med den ændrede praksis, hvorfor SKAT kan tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling om, at klagerens lempelsesberegning for indkomståret 2009 foretages i overensstemmelse med SKATs styresignal, jf. SKM2013.920.SKAT."

Landsskatterettens afgørelse
Formalitetsindsigelse vedrørende indkomståret 2009
For så vidt angår den principale påstand om forældelse er hovedreglen, at fordringer på penge eller andre ydelser forældes efter forældelseslovens, medmindre andet følger af særlige bestemmelser om forældelse i anden lov, jf. forældelseslovens § 1. Den almindelige forældelsesfrist er 3 år fra det tidligste tidspunkt, til hvilket fordringshaveren kunne kræve at få fordringen opfyldt, medmindre andet følger af andre bestemmelser, jf. forældelseslovens § 3, stk. 1

Visse regler om forældelse fraviges ved skatteforvaltningsloven. Der gælder særlige regler på det skatteretlige område. Her finder skatteforvaltningslovens §§ 20 og 26 anvendelse.

Såfremt SKAT træffer en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat på andet grundlag end det, der er selvangivet, skal den selvangivelsespligtige underrettes om den påtænkte afgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, 1. pkt. Forslag blev sendt ud til klageren den 12. marts 2013.

Klageren var underrettet om, at afgørelsen blev truffet som varslet, hvis SKAT ikke modtog indvendinger imod dette, jf. skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2. Klageren fremførte ikke indvendinger mod forslaget.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan Told- og skatteforvaltningen ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt. Ansættelsen skal af skattemyndigheden foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt.

For indkomståret 2009 var det seneste tidspunkt, hvor SKAT kunne foretage en ordinær skatteansættelse den 1. maj 2013. Forslag til afgørelse blev afsendt 12. marts 2013, uden at klageren reagerede herpå. Årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2009 blev lagt i klagerens skattemappe den 11. april 2013.

SKATs afgørelse vedrørende indkomståret 2009 kan derfor ikke anses for forældet.

Vedrørende beskatningen af udenlandsk pension for indkomståret 2009
Fysiske personer, der er fuldt skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, skal selvangive al indkomst, uanset at denne hidrører fra Danmark eller fra udlandet, jf. statsskattelovens § 4.

Pensionen er beskattet i USA. Da beløbet også er skattepligtigt til Danmark opstår der en dobbeltbeskatningssituation, der er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomst af 19. august 1999 mellem

Danmark og USA. Af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, stk. 1, litra a, følger det, at medmindre andet fremgår af litra b), kan pensioner, der hidrører fra en kontraherende stat, og som retmæssigt oppebæres af en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den stat, hvorfra de hidrører. Herefter må det lægges til grund, at USA har beskatningsretten til pensionen.

Lempelsen for udenlandsk skat af indkomst omfattet af artikel 18, stk. 1, litra a, reguleres i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 3, litra c. I tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst, kun kan beskattes i De Forenede Stater, kan Danmark medregne denne indkomst i beskatningsgrundlaget, men skal i indkomstskatten tillade et fradrag svarende til den del af indkomstskatten, som kan henføres til den indkomst, der hidrører fra De Forenede stater, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 3, litra c. Bestemmelsen anfører således, at der skal ske lempelse efter exemption-metoden.

SKAT har for indkomståret 2009 givet nedslag for amerikansk skat. Nedslaget er givet på den forholdsmæssige del af pensionen, som hidrører fra USA, og nedslaget er beregnet til 17.528 kr.

Lempelsen for udenlandsk skat for personer, der er hjemmehørende i Danmark, skete tidligere på baggrund af den beregnede danske skat, efter personfradraget var fratrukket. For personer hjemmehørende i Danmark, der modtager dansk indkomst, gives der lempelse før personfradraget er fratrukket. Lempelsen har derfor beregningsteknisk medført en merbeskatning af indkomster fra udlandet i forhold til indkomst oparbejdet her i landet, jf. pkt. 2 i SKATs styresignal af 23. december 2013 gengivet i SKM2013.920.SKAT.

En sådan forskellig skattemæssig behandling af en indenlandsk og en udenlandsk indkomst kan udgøre en restriktion i strid med artikel 63 i Traktaten for den Europæiske Unions Funktionsmåde, jf. SKM2013.920.SKAT.

Det fremgår af pkt. 3, jf. pkt. 4, i styresignalet, at SKAT har ændret praksis fra og med indkomståret 2010.

Den retsstilling, som er beskrevet i SKM2013.920.SKAT var imidlertid også gældende dansk ret før udsendelse af styresignalet den 23. december 2013. De danske exemption-beregningsmetoder udgjorde dermed en restriktion for kapitalens frie bevægelighed, også fra indkomståret 2009, som er i strid med artikel 63 i Traktaten for den Europæiske Funktionsmåde.

At SKAT først er gjort bekendt med beregningsfejlen ved Kommissionens åbningsskrivelse af 26. april 2013, og dermed efter udsendelse af forslaget af 13. marts 2013 og årsopgørelsen af 11. april 2013, ændrer ikke herpå.

På baggrund af dette ændrer Landsskatteretten SKATs afgørelse af 11. april 2013. Skatteberegningen for indkomståret 2009 skal derfor foretages efter de retningslinjer, der fremgår af pkt. 2 og 3 i SKM2013.920.SKAT.