Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers ydelser i forbindelse med privatordning i klients eget hjem momsfritagne sundheds-, omsorgs- og forsorgsydelser?

2. Er det en forudsætning at klienten er visiteret til disse ydelser gennem hjemkommune?

Svar:

1. Ja, se dog begrundelse.

2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger driver virksomhed med levering af pasnings- og plejeydelser til ældre mennesker, som ikke kan klare hverdagen selv.

Spørger har en klient, som er 91 år og bosiddende i eget hjem. Klienten har dagligt brug for hjælp til al personlig hygiejne, hjælp til medicinsk behandling, hjælp til forebyggelse af hyppige infektioner, hjælp til pasning af urinblære kateter, hjælp til at få mad, samt hjælp til at komme i- og ud af sengen. Ligeledes har klienten behov for ledsagelse på korte ture rundt i og omkring egen bolig samt til evt. lægebehandlinger, tandlæge og fodterapeut.

Klientens familie har valgt ikke at få hjælpen visiteret via kommunale hjemmeordninger, men i stedet at anvende et privat firma med sygeplejefagligt personale, der modtager supervision på opgaven løbende af ledende sygeplejerske.

Klientens ønske er at modtage hjælp i eget hjem, livet ud, og ordningen er således at se som et "plejehjem" i eget hjem med mulighed for at optimere plejen til døgnpleje, når den tid kommer.

Klienten har privat hus og havehjælp, og dette indgår således ikke i ordningen - det er alene en omsorgs og forsorgsopgave.

Spørgers medarbejdere ansættes på funktionærvilkår og enkelte som timelønnede. Alle medarbejdere kompetencevurderes og superviseres løbende. Spørger har ikke udgifter til lokaler.

Til brug for besvarelsen af spørgsmålet har Spørger fremlagt det skema, der arbejdes efter hos klienten. Af skemaet fremgår følgende:

"Hverdag med E

Kl. 9.00         E vækkes og det aftales, hvornår han ønsker morgenmad: Omsorgsopgaver:  VAS score i forhold til smerter og tilbyde adækvat medicin i forhold til smerter. Tømme katederpose - hjælpe med tænder - dryppe øjne - støttes i at komme ud og ind ad seng - under hensyntagen til smerter og evne til mobilisering.

E laver selv morgenmad i det omfang det er muligt alt efter dagsformen og smerter - med assistance fra personalet, og han guides til at stå ved komfuret uden rollator.

Kl. 9-13.00    Støtte og guide E i at få spist morgenmad og få læst avisen. Hjælp til at komme tilbage i seng og få sovet et par timer. (Sikre korrekt fødeindtag, der er med til at sikre at E opretholder vigtige livsfunktioner herunder væskebalance - og ikke dehydrerer - bliver konfus og forvirret hvis E dehydrerer - Ligeledes er der tendens til fejlsynkning, hvorfor det betragtes som en sygeplejefaglig opgave at sikre korrekt indtag af medicin)

Kl. 13.00       E tilbydes et bad - her skal han støttes en del for at undgå fald (sundhedsfaglig vurdering af faldtendens - observation af hud områder der er påvirket af at patienten tilbringer mange timer i sengen).

Omsorgsopgaver: E sidder på toilettet og skal have hjælp til at tørre sig ved afføring. Tømme kateder og skifte denne hver 3. dag - Let hånd til bad - børste tænder - vær opmærksom på ikke at fratage færdigheder. Hjælp til påklædning og frisering.

Kl. 14.00       Det tilbydes efter bad - drikkevarer - evt. et stykke brød med ost. Et kort hvil med en avis og forsøg herefter at træffe en aftale om en mindre gåtur i haven eller terrassen. (Vurdering af patientens mobilitet og alm. Velbefindende. Patienten har en kronisk sygdom, der besværliggør mobilitet og dette kan ofte være forbundet med store smerter - hvorfor det er vigtig at have støtte ved gang - E vil ikke kunne gå rundt i sin have/bolig uden støtte)

Eftermiddagen bruges formodentlig på at se en eller flere film- der serveres en kande med the og evt. en lille eftermiddags snack.

Først på aftenen tilbydes støtte til at varme et let måltid, samt drikkevarer og med støtte fra medarbejder - det kan skifte og man må høre hvad E ønsker. (Det sundhedsfaglige personale kan tilkaldes ved behov, patienten kan ikke selv administrere varme drikke, pga. rysten og usikkerhed på hånden - samt har i dette tidsrum brug for at få dryppet øjne og få tømt kateter pose).

Katederpose tømmes ved behov.

Ca. kl. 20.30 E. hjælpes i seng. Sørger for han ligger godt og er understøttet af puder til skulder og fødder.

(Korrekt lejring sikrer en forholdsvis god nattesøvn, der har til formål at få patienten til at restituere og samle kræfter til dagen. - ligeledes skal der her ydes støtte til en smertefri nat.)

Spørger er i daglig kontakt med personalet og med E for at foretage vurderingerne.

Spørger har oplyst, at hovedparten af disse ydelser ville være visiteret til E, hvis E ønskede at anvende det kommunale tilbud. E har ønsket en højere sygeplejefaglig standard end den kommunen kan tilbyde. Dertil kommer, at der sker en meget tæt koordinering i forhold til øvrigt sundhedspersonale, herunder egen læge og den behandling og sundhedsfaglig ydelse lægen anbefaler og ordinerer.

Udover Spørgers ydelser har den pågældende klient aftaler med andre om rengøring, havehjælp, vinduespudser, vasketøj, indkøb mv.

Spørger leverer udelukkende pleje, omsorg og forsorg.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at Spørgers ydelser til E må anses for en kombination af momsfritaget social forsorg- og bistand og momsfritagne sundhedsydelser.

Spørgers ydelser i forbindelse med konstatering af VAS score i forhold til smerter, samt vurdering af adækvat medicin i forhold til smerter må anses for sundhedsydelser. Det samme gælder tømning af katederpose, hjælpe med tandbørstning, drypning af øje og støtte til at komme ud og ind ad sengen under hensyntagen til smerter og evne til mobilisering. Ligeledes en vurdering af klientens mave/tarm funktion med henblik på tilbagemeldinger til lægen i forbindelse med medicinordinationer.

Spørgers øvrige ydelser må anses for social forsorg og bistand.

Under hensyn til ydelser i form af personlig pleje og behandling samt ydelser i form af social forsorg og bistand almindeligvis er momsfritaget, mener Spørger at spørgsmål 1 skal besvares med Ja.

I relation til spørgsmål 2 har Spørger anført, at klienten har oplevet gentagne ubehag, indlæggelser, samt et meget trægt samarbejde med hjemkommune, hvorfor klienten og familien har valgt at købe plejeydelserne selv.

Der er et tæt samarbejde med egen læge, der finder ordningen relevant. 

Spørgers ydelser ville kunne visiteres under serviceloven, hvorfor det ikke skønnes nødvendigt at der skal en kommunal visitering til.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers ydelser i forbindelse med privatordning i klientens eget hjem er momsfritagne sundheds-, omsorgs- og forsorgsydelser.

Begrundelse

Spørger er en privat virksomhed, der bl.a. leverer plejeydelser til en 91-årig person, som ikke selv er i stand til at klare hverdagen. Ydelserne består efter det oplyste bl.a. i bistand til at komme ud af sengen om morgenen, hjælp til indtag af medicin, hjælp til påklædning, hjælp til tandbørstning, støtte til madlavning, sikring af tilstrækkelig fødeindtagelse, bistand til badning, ledsagelse i forbindelse med mindre gåture og ture til eksempelvis lægen.

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, omfatter social forsorg og bistand, og bestemmelsen implementerer momssystemdirektivet artikel 132, stk. 1, litra g-h.

EU-domstolen har i sagen C-498/03, Kingscrest Associates Ltd., fastslået, at anvendelsen af momsfritagelsen forudsætter, at

1. der skal være tale om tjenesteydelser med tilknytning til enten social bistand og social sikring eller til beskyttelse af børn og unge

2. ydelserne skal præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender, der i det væsentlige er af almennyttig karakter.

Social bistand og social sikring mv.

Ydelser i form af social bistand og social sikring/social forsorg og bistand er ikke defineret nærmere i hverken momssystemdirektivet eller momsloven. Begreberne er derfor blevet nærmere fastlagt i retspraksis.

Begreberne skal dog fortolkes i overensstemmelse med formålet med momsfritagelsen, som er at sikre en mere fordelagtig momsmæssig behandling af visse tjenesteydelser af almen interesse, der foretages inden for den sociale sektor, og derfor nedbringe udgifterne til disse tjenesteydelser og således gøre disse mere tilgængelige for de borgere, der vil kunne modtage dem, jf. bl.a. EU-domstolens dom i C-498/03, Kingscrest Associates Ltd.

Om sociale ydelser har EU-domstolen eksempelvis i sagen C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, udtalt, at momsfritagelsen af ydelser med nær tilknytning til social bistand og social sikring kan omfatte almindelig hjælp og hjælp i husholdningen, der udføres af en tjenesteyder, der yder ambulant pleje af personer, der er fysisk eller økonomisk afhængige.

Videre har EU-domstolen i sagen C-335/14, Les Jardins de Jouvence SCRL, udtalt, at tjenesteydelser, som består i at stille boliger tilpasset ældre personer til rådighed for disse, er omfattet af momsfritagelsen. På samme måde kan øvrige tjenesteydelser, som beboerne efter behov kan tilkøbe bestående i levering af mad, ugentlig rengøring, og håndtering af vasketøj, anses for omfattet af momsfritagelsen, mens dette derimod ikke gælder adgang til frisør- og skønhedssalon.

Det er SKATs opfattelse, at Spørgers ydelser til den 91-årige klient efter deres art må anses for social forsorg og bistand. SKAT har herved bl.a. lagt vægt på, at klienten må anses for en afhængig person, jf. C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, ydelserne kan sammenlignes med ydelser, som leveres på et plejehjem, jf. C-335/14, Les Jardins de Jouvence SCRL, ligesom de grundlæggende ydelser i form af personlig hjælp og pleje, samt hjælp og støtte til nødvendige praktiske opgaver i hjemmet efter det oplyste vil kunne visiteres efter § 83 i lov om social service.

At Spørgers ydelser i kvalitet og kvantitet eventuelt går ud over, hvad der kan forventes, såfremt ydelser blev visiteret i henhold til lov om social service, ændrer ikke på den grundlæggende karakter af ydelserne som social forsorg og bistand.

De i forbindelse med plejeydelserne leverede ydelser af autoriserede sygeplejersker, såsom smertevurdering og efterfølgende tilpasset medicinering, samt modvirkning af liggesår, må anses for sekundære ydelser til hovedbehandlingsydelsen, hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie sociale forsorg og bistand, jf. SKM2004.403.LSR. Ingen af Spørgers ydelser kan derfor anses for momsfritagne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Spørgers ydelser opfylder på denne baggrund den første betingelse for momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Offentligretligt organ e.lign.

Spørger driver en privat virksomhed med gevinst for øje, og Spørger kan derfor ikke anses for et offentligretligt organ, og det skal derfor vurderes, hvorvidt Spørger kan anses for et anerkendt foretagende, der i det væsentlige er af almennyttig karakter.

Ved fastlæggelsen af, hvilke foretagender medlemsstaterne anerkender som "i det væsentlige er af almennyttig karakter", kan medlemsstaterne alene indføre nødvendige begrænsninger i momsfritagelsen relation til at sikre de i momssystemdirektivets artikel 133 anførte forhold, hvilket omfatter

1. organerne må ikke have til formål systematisk at søge vinding,

2. organerne skal forvaltes og administreres vederlagsfrit af personer, der ikke selv eller gennem formidlere direkte eller indirekte er interesseret i driftsresultaterne

3. organernes priser skal være godkendt af det offentlige

4. organernes momsfritagelse må ikke kunne skabe konkurrenceforvridning til skade for momspligtige erhvervsvirksomheder.

Som anført af EU-domstolen i sagen C-335/14, Les Jardins de Jouvence SCRL, påhviler det hver medlemsstat i sin nationale lovgivning at fastsætte reglerne for, hvornår organer skal kunne udelukkes fra en godkendelse.

I det omfang medlemslandene har undladt at træffe de nødvendige foranstaltninger for at udnytte mulighederne for begrænsningen af momsfritagelsen, kan medlemslandene ikke påberåbe sig sin egen undladelse for at afvise at give en borger en momsfritagelse efter momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra g-h. Se EU-domstolens dom i sagen C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH.

I momsloven § 13, stk. 1, nr. 2, 2. led, har Danmark med hjemmel i momssystemdirektivets artikel 133, stk. 1, 4. pkt., alene indført den begrænsning i momsfritagelsen, at fritagelsen ikke omfatter ydelser, der er visiteret i henhold til § 83 i lov om social service, og som leveres af andre end kommuner efter reglerne for frit leverandørvalg i hjemmeplejen, hvor betalingen for ydelsen afregnes mellem leverandøren og kommunen. Begrænsningen er indført med henblik på at undgå konkurrenceforvridning.

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at anerkendte organer i relation til momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, omfatter alle organer, der leverer ydelser i form af social forsorg og bistand - dog med undtagelse af ydelser omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, 2. led.

Organets opbygning og måden organet bliver drevet på kan ikke tillægges vægt ved vurderingen. Det bemærkes i relation hertil, at EU-domstolen i sagen C-216/97, Gregg og Gregg, har udtalt, at begrebet "organ" i princippet er tilstrækkeligt vidt til at omfatte fysiske personer, ligesom EU-domstolen i sagen C-498/03, Kingscrest Associates Ltd., har fastslået, at begrebet "organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender, der i det væsentlige er af almennyttig karakter" ikke udelukker private virksomheder, der drives med gevinst for øje, fra momsfritagelsen.

Ligeledes kan det ikke tillægges betydning ved vurderingen af momsfritagelsen, hvorvidt der foreligger offentlige tilskud til finansieringen af ydelserne eller ej, jf. EU-domstolens dom i sagen C-335/14, Les Jardins de Jouvence SCRL.

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at Spørger, der leverer ydelser i form af social forsorg og bistand, men ikke ydelser omfattet momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, 2. led, opfylder den anden betingelse.

Spørgers ydelser må herefter anses for momsfritagne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at det ikke er en forudsætning, at klienten er visiteret til disse ydelser gennem hjemkommune.

Begrundelse

Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 1.

SKAT bemærker, at det ikke er en absolut betingelse for momsfritagelse, at klienten er visiteret til ydelserne gennem kommunen, jf. også SKM2016.207.SR, hvor Skatterådet netop lagde vægt på, at visitering efter lov om social service ikke alene er tilstrækkeligt til, at ydelserne automatisk kan anses for fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådets tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, har følgende ordlyd:

"1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b)-e) i dansk ret.

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat

d) levering af organer, blod og mælk fra mennesker

e) levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser."

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2 har følgende ordlyd:

"Social forsorg og bistand, herunder sådan, som præsteres af børne- og ungdomsinstitutioner og institutioner inden for ældreområdet, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter ikke ydelser, der er visiteret i henhold til § 83 i lov om social service, og som leveres af andre end kommuner efter reglerne for frit leverandørvalg i hjemmeplejen, hvor betalingen for ydelsen afregnes mellem leverandøren og kommunen."

Bestemmelsen implementerer Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra g) og h) i dansk ret:

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

.....

g) levering af ydelser og varer med nær tilknytning til socialbistand og social sikring, herunder sådanne, som præsteres af alderdomshjem, af offentligretlige organer eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter

h) levering af ydelser og varer med nær tilknytning til beskyttelse af børn og unge, som præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttigkarakter"

Praksis

C-216/97, Gregg og Gregg

Momsfritagelsen skal fortolkes således, at udtrykkene »andre lignende behørigt anerkendte institutioner« og »andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter«, ikke udelukker fysiske personer, der driver en virksomhed, fra momsfritagelsen.

C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH

Ydelser vedrørende almindelig hjælp og hjælp i husholdningen, der udføres af en tjenesteyder, der yder ambulant pleje af personer, der er fysisk eller økonomisk afhængige, udgør tjenesteydelser, der er snævert forbundet med social bistand og social sikring.

C-498/03, Kingscrest Associates Ltd.

Begrebet »organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter« udelukker ikke private virksomheder, der drives med gevinst for øje

C-335/14, Les Jardins de Jouvence SCRL

Tjenesteydelser, som leveres af en plejebolig som den i hovedsagen omhandlede, og som består i at stille boliger tilpasset ældre personer til rådighed, kan drage fordel af momsfritagelsen. De øvrige tjenesteydelser leveret af denne plejebolig kan ligeledes drage fordel af fritagelsen, forudsat navnlig at disse ydelser, som plejeboligerne er forpligtet til at tilbyde, i henhold til den relevante nationale lovgivning tilsigter at sikre støtte til ældre personer og at yde pleje til disse personer og svarer til de ydelser, som alderdomshjemmene ligeledes er forpligtede til at tilbyde i henhold til den omhandlede nationale lovgivning.

SKM2004.403.LSR

En selvejende institution, der arbejdede med narkotikaafvænning, blev anset for momsfritaget som social forsorg og bistand.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Der henvises til lovgrundlag under spørgsmål 1.

Praksis

SKM2016.207.SR

Skatterådet bekræfter, at de konsulentydelser, som X under spørger mod vederlag leverer til kommuner til brug for kommunernes foranstaltning og behandling af børn eller unge, er omfattet af momspligten og ikke momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, alene under henvisning til, at kommunen finder lovhjemmel i servicelovens regler (normalt § 11 og § 50).

Der henvises endvidere til praksis under spørgsmål 1.