Parter

H1

(Advokat Lars Johannesen)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/Advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

Afsagt af dommerfuldmægtig

Malene Værum Westmark

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, som er anlagt ved Byretten den 15.juli 2013, drejer sig om, hvorvidt der er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn over den råjordsværdi, der indgår ved beregningen af værdistigningen i 2003-2006 efter den dagældende vurderingslovs § 18 for ejendommen beliggende Y1-adresse, Y3-by, tilhørende sagsøgeren, H1.

H1s påstand er, at ansættelsen af fradrag i grund­værdien for forbedringer for ejendommen beliggende Y1-adresse, Y3-by (ejendomsnummer ...22) for årene 2003 til 2006 hjemvises til fornyet behandling ved vurderingsmyndigheden.

Sagsøgte, Skatteministeriets, påstand er frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Den i sagen omhandlede ejendom er på i alt 11.508 m2 fordelt på matr. nr. ...11 og ...12, Y2, Dover. H1 erhvervede ejendom­men som et ubebygget areal fra Y3-by kommune. Af endeligt skøde, underskrevet i maj 2002, fremgår blandt andet, at matr. nr. ...12 udgør en del af delområde 1 i lokalplan 96, og at matr. nr. ...11 i sin helhed udgør delområde II i lokalplan 96. I skødet er angivet, at købesummen er aftalt til i alt 2.877.000 kr., hvilket svarer til 250 kr. pr. m2. I skødet henvises til tilbud af 17. oktober 2001. Der er i sagen fremlagt et brev af 17. oktober 2001 fra Y3-by Kommune til Y3-by Andelsboligforening. Brevet er angivet at vedrøre tilbud på salg af dele af henholdsvis. matr. nr. ...13 og ...14, Y2, Dover. Det nærmere indhold af brevet er gengivet i Landsskatterettens kendelse. Parterne er uenige om, hvorvidt dette brev vedrører den i sagen omhandlede ejendom, og om det er dette brev, der henvises til i skødet.

Af lokalplan 96 fremgår blandt andet, at formålet med lokalplanen er at åbne mulighed for at etablere et attraktivt boligområde med varierende boligtyper, fastlægge placering af offentlige formål og erhverv, ligesom lokalplanen fastlægger udformning af vej- og stisystem både internt og i tilslutning til den eksisterende struktur. Det fremgår endvidere af lokalplanen vedrørende "Området i dag", at dette "består af sydvendt dyrket landbrugsjord, opdelt i marker af lange markante nord/sydgående læhegn". Matr. nr. ...13 og ...14 er angivet i et kortbilag til lokalplanen, ligesom delområde I og n er angivet i et andet kortbilag. Det er oplyst, at den i sagen omhandlede ejendom, nu matr. nr. ...11 og ...12, Y2, Dover, er delområde I og II i dette kortbilag, og at ejendommen sandsynligvis (til dels) er udstykket fra de i lokalplanen angivne matrikel numre ...13 og ...14, Y2, Dover.

Den i sagen omhandlede ejendom, matr. nr. ...11 og ...12, Y2, Dover, er udstykket fra en større ejendom, på i alt ca. 600.000 m2, hvoraf størstedelen ifølge offentlig vurdering pr. 1. januar 2002 havde en kvadratmeterpris på 40 kr. Af vurderingsoplysningerne fra 2002 vedrørende denne ejendom, ejd. nr. ...23, beliggende Y4-adresse, fremgår endvidere, at ejendommens benyttelse er angivet til "skole, rådhus mv."

Det er oplyst, at en ejendom bestående af et ubebygget areal på 88.598 m2, beliggende Y5/Y26-Adresse, hvilket er oplyst at være ca. 4 km fra den i sagen omhandlede ejendom, tillige for 2002 blev vurderet til 40 kr. pr. m2. Det fremgår af vurderingen vedrørende denne ejendom, ejd. nr...24, at grundværdien er fritaget efter vurderingslovens § 7, og at ejendom­mens benyttelse ifølge vurderingsoplysningerne fra 2002 er angivet at være: "Bebygget landbrug, 1 lejl".

Den 3. december 2007 traf Skat afgørelse vedrørende fradrag for forbedringer i grundværdien angående den i sagen omhandlede ejendom, beliggende Y1-adresse, Y3-by. Råjordsprisen blev vurderet til 105 kr. pr. m2 for 2003, 100 kr. pr. m2 for 2004 og 132 kr. pr. m2 for 2006. I afgørelsen er anført blandet andet, at fastsættelsen af råjordsprisen er sket med udgangspunkt i udviklingen i stigningen i etagemeterprincippet for området. Det er endvidere angivet blandt andet, at der er godkendt et skønsmæssigt fradrag på 25.000 kr. inklusive moms til landinspektør og gebyrer, da der i forbindelse med købet af ejendommen er foretaget arealoverførsel og matrikeloverførsel. Skats afgørelse blev påklaget til Vurderingsankenævnet, der den 8.juni 2011 traf afgørelse i sagen. Denne afgørelse blev påklaget til Landsskatteretten, som den 15. april 2013 stadfæstede Vurderingsankenævnets afgørelse.

Af Landsskatterettens kendelse af 15. april 2013 fremgår blandt andet:

"...

Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2003, 2004 og 2006 for så vidt angår fastsættelse af råjordsprisen i forbindelse med beregning af værdiforøgelsen efter byggemodning.

De samlede udgifter der berettiger til fradrag for forbedringer, er af vurderingsankenævnet opgjort til i alt 3.593.600 kr., hvilket ikke er påklaget til Landsskatteretten.

Fradrag for forbedringer er af vurderingsankenævnet opgjort således:

Vurderingsår Grundværdi	2003 4.572.945 kr.	2004 4.464.500 kr.	2006 11.119.300 kr.
Råjordspris, pristalsreg.	1.484.532 kr.	1.484.532 kr.	2.474.220 kr.
Værdiforøgelse, afrundet (maksimalt fradrag)	3.088.400 kr.	2.980.000 kr.	3.593.600 kr.

Vurderingsankenævnet har ved beregning af værdiforøgelsen taget udgangs­punkt i en skønnet råjordspris i 2001 niveau på 132 kr. pr. m2 baseret på grundens handelspris, fratrukket udgifter til byggemodning.

Landsskatterettens afgørelse

Fradrag for forbedringer

Landsskatteretten stadfæster vurderingsankenævnets afgørelse.

Landsskatteretten har ved beregning af værdiforøgelsen taget udgangspunkt i den af vurderingsankenævnet skønnede råjordspris i 2001 niveau på 132 kr. pr. m2, der fremskrives efter udviklingen i områdeprisen til 129 kr. pr. m2 i 2003, 129 kr. pr. m2 i 2004 og 215 kr. pr. m2 i 2006, svarende til henholdsvis 1.484.532 kr., 1.484.532 kr. og 2.474.220 kr. for det samlede grundareal.

Med en grundværdi på 4.572.500 kr. i 2003, 4.464.500 kr. i 2004 og 11.119.300 kr. i 2006 udgør værdiforøgelsen herefter henholdsvis 3.088.368 kr., 2.979.968 kr. og 8.645.080 kr. i de påklagede vµrderingsår.

Da værdiforøgelsen ved de påklagede vurderinger i 2003 og 2004 ikke overstiger det for ejendommen maksimalt opgjorte fradrag for forbedringer på i alt 3.593.600 kr., kan der alene godkendes fradrag for forbedringer i grund­værdien svarende til den opgjorte værdiforøgelse.

Da værdiforøgelsen ved vurderingen i 2006 overstiger det for ejendommen maksimalt opgjorte fradrag for forbedringer på i alt 3.593.600 kr., kan fra­ draget anvendes fuldt ud i dette år.

Møde mv.

Repræsentanten har anmodet om at udtale sig for retten under et retsmøde. I henhold til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 44, stk. 3, kan Landsskatteretten undlade at imødekomme en sådan begæring, hvor denne behandlingsform efter forholdene må anses for overflødig. Under henvisning til denne bestemmelse har retten ikke imødekommet begæringen om retsmøde, idet sagen på det foreliggende grundlag må anses for oplyst i det omfang, det er muligt.

Sagens oplysninger

Om ejendommen:

Ejendommen er beliggende Y1-adresse, Y3-by.

Grunden har et areal på 11.058 m2, fordelt på to matrikler, henholdsvis ...11 og ...12. På grunden er der i 2003 opført 37 lejligheder til beboelse.

Klager har fremlagt dokumentation i form af endeligt skøde fra maj 2002.

Det fremgår heraf, at klager overtog ejendommen som et ubebygget areal fra Y3-by Kommune. Overtagelsesdagen var aftalt til den 1. december 2001 og købesummen var fastsat til 2.877.000 kr.

I forhold til byggemodningsudgifterne fremgår følgende af skødets punkt 7:

"...

Byggemodningsudgifter

Parcellen har facade til den af kommunen anlagte private fællesvej, Y5, der udføres af sælger med asfaltbelægning på kørebanen og græsrabat.

Køber overtager fra overtagelsesdagen at regne vedligeholdelsen af den ud for parcellen værende rabat. Eventuel opkørsel fra asfaltkant til skellinje ud­føres og bekostes af køber.

Anlæg af hoved- og stikledninger og brønde forestås af kommunen. Vejanlæg fremmes i det omfang og i den takt, forholdende muliggør det, så snart der efter byrådets skøn er af hændet det fornødne antal parceller.

Bidrag til hovedkloak og renseanlæg betales af køber i henhold til Y3-by kommunes kloakbetalingsvedtægt.

I grundprisen er medregnet udgifterne til vejanlæg og vejbelysning.

Tilslutning til vandforsyning betales af køber efter de ti l enhver tid gældende takster for Y3-by Vandværk.

Tilslutning til varmeforsyning betales af køber efter de til enhver tid gælden­ de takster for Y3-by Varmeværk.

Tilslutning til el-forsyning betales af køber efter de til enhver tid gældende takster for Y6 Energi.

Eventuelle bidrag til forsyningsvirksomheder, til vej- og/eller kloakanlæg, renseanlæg eller lignende, som fremtidig måtte blive pålignet parcellen, betales af køber i henhold til derom fastsatte bestemmelser.

..."

Ejendommen er omfattet af lokalplan 96 fra 12. september 2000, for et boligområde beliggende syd for Y7, Y3-by.

Det fremgår heraf, at klagers ejendom er udlagt til tæt/lav bebyggelse. Bebyggelsesprocenten for den ene del af klagers ejendom er fastsat til 30, mens den for en anden del af ejendommen er fastsat til 35.

Klager har desuden fremlagt et tilbud fra Y3-by Kommune på salg af den omhandlede grund fra d. 17. oktober 2001.

Heraf fremgår bl.a. følgende:

"...

Købesummen fastsættes til 250 kr. pr. m2, der betales kontant ved overtagelsen. I købesummen er indeholdt parcellernes andele i eksterne byggemodningsudgifter (118 kr. pr. m2), d.v.s. udgifter til eksterne veje og stier m.v., herunder vejbelysning. Endelig færdiggørelse af veje og stier med henholdsvis slidlag og stenmelsbelægning foretages først, når byggeriet er færdigt. Ved vejene udføres ikke fortov, men en kantsten og en bagvedliggende græs­rabat angiver areal for gående. Alle interne byggemodningsudgifter, d.v.s. udgifter til interne veje og vejbelysning, kloaktilslutningsbidrag, tilslutningsbidrag vedrørende el, vand og varme m.v. forudsættes at skulle afholdes af køber.

..."

Grundværdierne for de omhandlede år, beregnet efter byggeretsværdiprincippet, ser således ud:

2003:             4.572.945 kr.

2004:             4.464.500 kr.

2006 :            11.119.300 kr.

Vurderingsankenævnets afgørelse

Der er godkendt et fradrag for forbedringer, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18, for vurderingsårene 2003, 2004 og 2006,

For så vidt angår fastsættelsen af råjordsprisen er følgende anført:

"...

Det følger direkte af vurderingslovens § 13, at grundforbedringer medregnes ved ansættelsen af grundværdien.

Efter vurderingslovens § 17 og 18 gives der, såfremt de fornødne oplysninger foreligger, et fradrag i grundværdien for afholdte udgifter, herunder ejers arbejde, til forbedringer, men kun i det omfang disse forøger værdien af grunden i ubebygget stand.

Formålet med vurderingslovens §§ 17 og 18 er således indenfor for visse grænser at friholde ejeren for den yderligere ejendomsskat, der følger af, at de af ejeren afholdte udgifter til grundforbedringer tillægges ejendomsvurderingen efter vurderingslovens § 13.

En grundforbedrings værdiforøgelse kan opgøres som forskellen mellem den ansætte værdi af grunden i forbedret stand og den værdi, grunden skulle ha­ve været ansat til uden forbedringer. Det er værdiforøgelsen på vurderings­tidspunktet, der skal tages i betragtning ved udmålingen af fradraget.

Ved grundens værdi uden forbedringer, forstås råjordsprisen, der kan defineres ved den værdi, grunden skulle have været ansat til uden de foretagne forbedringer jf. vurderingslovens § 18, vurderingsvejledningen og SKM2006.787.LSR

Ved bedømmelse af hvilken værdi grunden skulle have været ansat til uden forbedringer forudsættes det, t plangrundlaget er på plads, så bebyggelse er mulig.

Ejendommen er med vedtagelsen af lokalplan 96 den 12. september 2000 overført fra landzone til byzone.

Ifølge Vurderingsvejledningens afsnit C,3 vil den konstaterede salgspris kunne anvendes som råjordspris, såfremt grunden er handlet umiddelbart op til byggemodningen. Dette stemmer overens med Landsskatterettens afgørelse af 21. november 2006, refereret i SKM2006.787.LSR, hvorefter værdistigningen af arealet som følge af byggemodningen kan opgøres som forskellen mellem den samlede vurdering efter byggemodningen reduceret med den samlede pris for arealet i uforbedret stand på vurderingstidspunktet.

Den skønnede råjordspris kan efter nævnets opfattelse ansættes til den handlede pris fratrukket de skønnede eksterne byggemodningsudgifter ifølge til­buds materiale fra Y3-by Kommune af 17. oktober 2001.

Ifølge tilbud på salg af 17. oktober 2001 fra Y3-by Kommune er købesummen 250 kr. pr. m2. I købesummen er indeholdt andel af eksterne byggemodningsudgifter 118 kr. pr. m2.

Råjordsprisen kan således ansættes til 132 kr. pr. m2.

Råjordsprisen fremskrives efter retningslinjerne i Landsskatterettens afgørelse, gengivet i SKM2006.787.LSR, hvorefter udviklingen i råjordsprisen skønnedes at følge udviklingen i områdeprisen for grunden:

År		2002	2003	2004	2006
Områdepris		430	420	420	700
Reguleret råjordspris kvm. afrundet Reguleret	pr.	132	129	129	215
Råjordspris i alt		1.519.056	1.484.532	1.484.532	2.474.220
Grundværdi			472.500	4.464.500	11.119.300
Værdiforøgelse			3.088.368	2.979.968	8.645.080
Udgifter forbedringer	til		3.593.600	3.593.600	3.593.600
Fradrag forbedringer	for		3.088.368	2.797.968	3.593.600
Fradrag forbedringer afrundet	for		3.088.400	2.980.000	3.593.600

Nævnet mener ikke, at afgørelse SKM2009.222.LSR kan anvendes i denne sag, da der i denne sag er opgivet en kvadratmeterpris uden forbedringer ifølge tilbud på salg af 17. oktober 2001 fra Y3-by Kommune, samt at handlen er foregået umiddelbart op til byggemodningen jf. afsnit 2.

Der er i området Y1-adresse solgt grunde incl. byggemodning i 200 l til kvadratmeterpriser fra 314 til 601 kr. Disse grunde er ved vurderingerne pr. 1. januar 2001 vurderet til kvadratmeterpriser mellem 271 kr. til 350 kr.

Nævnet kan endvidere oplyse, at ansættelsen af råjordsprisen ikke er sammenlignelig imellem de i indsigelsen nævnte grunde, da de to tilfælde drejer sig om en ubebygget grund og en tidligere bebygget grund, som skal inde­holde den tidligere byggemodning."

Klagerens påstand og argumenter

Der er fremsat påstand om, at råjordsprisen for klagerens ejendom fastsættes til 40 kr. pr. m2 for vurderingsårene 2003-2004, der herefter fremskrives i overensstemmelse med råjordsprisen, svarende til henholdsvis 460.320 kr. for det samlede grundareal i 2003-2004.

Subsidiært er der fremsat påstand om, at råjordsprisen for klagerens ejendom ansættes lavets muligt efter Landsskatterettens skøn.

Til støtte for påstanden er følgende anført:

"...

Vurderingsankenævnet har ansat klagers råjord med udgangspunkt i købe­summen for ejendommen.

Det følger af vurderingslovens § 17, at det kun kan gives fradrag for forbedringer i det omfang, at forbedringerne har bevirket en stigning i grundværdien. I vurderingsvejledningen, pkt. C.3., anvises følgende metode til at finde denne værdistigning:

"En grundforbedrings værdiforøgelse kan opgøres som forskellen mellem den ansatte værdi af grunden i forbedret stand og den værdi grunden skulle have været ansat til uden forbedringen. Det er værdiforøgelsen på vurderingstidspunktet, der skal tages i betragtning ved udmålingen af fradraget. Opgørelsen laves for udstykningen som helhed. Ved grundens værdi uden forbedring forstås råjordsprisen.

..."

Grundværdien afspejler grundens værdi med forbedringer. Vanskeligere er det at finde grundens værdi uden forbedringen (råjordsprisen). Dette spørgsmål fik Landsskatteretten lejlighed til at tage stilling til i sagen vedrørende Y8, som blev afgjort ved kendelse af 26. februar 2009 (SKM2009.222.LSR). Sagen om Y8 lignede denne sag, idet vurderingsankenævnet i begge sager havde lagt en handelspris til grund uden at skele til SVUR. Dette blev i sagen om Y8 imidlertid tilsidesat af Landsskatteretten, idet der derimod blev

"...

henset til vurderingen før og efter [grundejerens] køb og bebyggelse af ejendommen,..

..."

Landsskatteretten an­vendte tillige SVUR i sagerne SKM2009.70.LSR og SKM2008.143.LSR til bedømmelse af, om der var plads til de indrømmede fradrag i værdistigningen. Landsskatteretten har klager bekendt aldrig lagt handelsprisen til grund. Det gøres i overensstemmelse med denne praksis gældende, at salgs prisen ikke kan være afgørende.

Af kendelsen vedrørende Y8 følger i øvrigt også, at råjordsprisen skal fremskrives på samme måde som områdeprisen, idet udviklingen i råjordspris må antages at følge udviklingen i områdeprisen for grunden. Her­ved følger afgørelsen den praksis, som indledtes ved kendelsen af 21. november 2006 vedrørende Y9 (SKM2006.787.LSR).

I alle vurderingerne over klagers ejendom har ejendommen været vurderet som byggemodnet. Det er således ikke muligt at udlede en råjordspris på baggrund af de tidligere vurderinger af klagers ejendom.

Klagers ejendom er udstykket fra ejendom ...23, denne ejendom er vurderet som ubebygget og i 2002-2007 er m2-prisen sat til 40 kr. Såfremt klagers ejendom ikke var blevet udstykket og byggemodnet, ville m2-prisen i genoptagelsesårene altså have været 40 kr.

Udover ejendommen hvorfra udstykning er sket, er ejendom ...24 i samme grundværdiområdet (100224) vurderet som ubebygget. I 2002-2003 er m2-prisen sat til 40 kr. og i 2006 er m2-prisen sat til 45 kr.               

Det gøres gældende, at klagers råjord skal ansættes med udgangspunkt i m2 priserne i genoptagelsesårene på ejendommen, hvorfra udstykning er sket samt ejd.nr. ...24.

På baggrund af ovenstående, gøres det gældende, at værdien af klagers rå­jord ikke oversiger 40 kr. i 2003-2004, og at der derfor er plads til det fulde fradrag på 3.593.600 i samtlige genoptagelsesår og derefter.

Betydningen af den faktiske købesum

Ankenævnet har bortset fra SVUR og har i stedet sat lighedstegn mellem den i skødet (bilag 1) aftalte købesum og råjordsprisen.

Som nævnt ovenfor følger det imidlertid af Landsskatterettens praksis, at tidligere overdragelsessummer ikke ·kan lægges til grund for råjordsbetragtninger. Denne praksis er efter klagers opfattelse korrekt, idet råjordens værdi kun er en blandt mange faktorer, der danner grundlag for købesummens fastsættelse. Det forekommer bl.a. hyppigt, at købesummen er forhandlet som led i en samlet aftale mellem køber og sælger, hvor en lang række ejendomme eller andre ydelser eller varer indgår. Dette vil typisk ikke fremgå af det foreliggende skøde, hvorfor købesummen giver et helt forkert billede af råjordsværdien. Det ses desuden ganske ofte, at sælger som i nærværende sag påtager sig at udføre forskellige byggemodning for køber, og i disse tilfælde er en del af købesummen betaling for de pågældende tiltag, selvom dette ikke eksplicit fremgår af skødet. Råjordsprisen må derfor fastsættes på baggrund af et større statistisk materiale, som det netop også sker via SVUR. Det bemærkes, at vurderingsloven også lægger vægt på en flerhed af salg og ikke enkeltstående salg, jf. ordlyden af lovens § 6.

Det gøres på baggrund heraf gældende, at gældende landsskatteretspraksis må opretholdes også i denne sag, og at råjordsansættelsen følgelig må ske på baggrund af SVUR og ikke historiske købesummer."

Kontorets indstilling har været i erklæring i SKAT, og herefter har klage­rens repræsentant anført følgende:

"Den fremsendte kontorindstilling af 21. februar 2013 giver anledning til følgende bemærkninger:

Landsskatteretten indstiller til, at Vurderingsankenævnets fastsættelse af rå­jorden stadfæstes, således, at denne udgør kr. 132 pr. m2 i 2002, kr. 129 pr. m2 i 2003-2004 og kr. 215 pr. m2 i 2006.

Ved fastsættelsen af råjordsprisen på kr. 132 pr. m2 er der taget udgangs­ punkt i købesummen i henhold til skødet, som udgør kr. 250 pr m2, fratrukket udgiften til den eksterne byggemodning af området, som ifølge Y3-by Kommunen udgør kr. 118 pr. m2.

Fra klagers side gøres det gældende, at råjordsprisen er prisen for et uudstykket bruttoareal uden forbedringer, jf. SKM2006.787.LSR.

Ved fastsættelse af råjordsprisen i nærværende sag er der taget højde for købsprisen for et udstykket areal, hvor der alene er fratrukket udgifterne til den eksterne byggemodning.

Af skødets § 11 fremgår, at sælger (kommunen) betaler halvdelen af registrerings- og tinglysningsafgift til skøde, salær m.v. til kommunens advokat, som forestår handlens berigtigelse samt omkostningerne i forbindelse med parcellens udstykning.

Selvom disse nævnte udgifter "afholdes" sælger, er de naturligvis overvæltet på køber gennem den betalte købesum. Det gøres derfor gældende, at disse udgifter ikke må være en del af den ansatte råjordspris, hvilket de er, når nævnet ved ansættelsen tager udgangspunkt i købsprisen i henhold til skødet.

Landsskatteretten anmodes om at fremsende "Salgstilbud af 17. oktober 2001 fra Y3-by Kommune".

I kontorindstillingen gør Vurderingsankenævnet gældende, at plangrundlaget er forskelligt for den påklagede ejendom og de ejendomme, som der i klagen til Landsskatteretten er sammenlignet med. Dette har imidlertid in­gen betydning for ansættelsen af råjordsprisen.

Samlet skal det konkluderes, at da der ved Landsskatterettens ansættelse af råjordsprisen er taget udgangspunkt i købsprisen for et udstykket areal, hvor der i købesummen er indeholdt udgifter i forbindelse med udstykning og tinglysning, skal råjordsprisen fastsættes væsentligt lavere end de kr. 132 pr. m2, som Landsskatteretten har indstillet til.

Anmodningen om retsmøde opretholdes, medmindre der gives fuldt medhold."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vurderingslovens § 13, stk. I, har følgende ordlyd:

"§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse."

Af dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18 fremgår følgende:

"§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk.1-3, dog 60 år før vurderingen."

Det fremgår ikke af ordlyden af dagældende § 17 i vurderingsloven, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedring.

Ifølge praksis skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, der forøger grundens handelsværdi, jf. Højesterets dom af 25. maj 2012, offentliggjort i SKM2012.350.HR.

Det følger af vurderingsvejledningens afsnit C.3, at fradraget beløbsmæssigt skal holde sig inden for den værdiforøgelse, som forbedringen tilfører grunden i ubebygget stand. Der gives ikke fradrag for et beløb, hvormed de faktisk afholdte omkostninger måtte have oversteget værdiforøgelsen.

Endvidere følger af vejledningen, at en grundforbedrings værdiforøgelse kan opgøres som forskellen mellem den ansatte værdi af grunden i forbedret stand og den værdi, grunden skulle have været ansat til uden forbedringen, og at der ved grundens værdi uden forbedring forstås råjordsprisen.

Det følger desuden, at det ved bedømmelse af hvilken værdi grunden skulle have været ansat til uden forbedring, forudsættes, at plangrundlaget er på plads, så bebyggelse er mulig.

Retten bemærker, at plangrundlaget for klagers ejendom er på plads, idet ejendommen er omfattet af lokalplan 96, vedtaget d. 12. september 2000.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der ved skønnet over råjordsprisen kan indgå en sammenligning af andre ubebyggede arealer. En anvendelse af andre arealer som grundlag for skønnet over råjordsprisen forudsætter, efter rettens opfattelse, tilsvarende beliggenhed, beskaffenhed og udnyttelsesmulighed.

Klagers repræsentant henviser til, at skønnet over råjordsværdien for klagers ejendom skal ske med udgangspunkt i to ejendomme.

Den første ejendom repræsentanten henviser til er beliggende Y26-Adresse, Y-11.

Retten bemærker, at grunden er en landbrugsejendom på 88.598 m2, bebygget med en enkelt lejlighed.

Klagers grund er derimod ikke en landbrugsejendom, men er beliggende i byzone og vurderet efter byggeretsværdiprincippet. Klagers grund er desuden væsentligt mindre og udgør 11.508 m2.

I forhold til planforholdene er disse heller ikke ens for de to ejendomme, idet klagers ejendom, som nævnt, er omfattet af lokalplan 96, mens der for den fremhævede ejendom slet ikke er vedtaget nogen lokalplan, som fastsætter grundens udnyttelsesmuligheder.

På baggrund heraf er det rettens opfattelse, at de to ejendomme ikke er sammenlignelige for så vidt angår fastsættelsen af råjordsprisen for klagers ejendom.

Den anden fremhævede ejendom er jf. oplysninger fra SKAT, beliggende Y4-adresse, Y3-by.

Retten bemærker, at grunden har et areal på 615.948 m2 og må benyttes til skole, rådhus mv., mens klagers grund, som nævnt, er væsentligt mindre og skal anvendes til beboelse.

Den omhandlede grund er desuden ikke et sammenhængende område, men er spredt rundt på mange forskellige steder, hvorfor det heller ikke er muligt at finde plangrundlaget for ejendommen.

På baggrund heraf er det rettens opfattelse, at heller ikke denne ejendom er anvendelig ved skønnet over råjordsprisen for klagers ejendom.

Landsskatteretten bemærker herefter, at råjordsprisen kan fastsættes med i udgangspunkt i den konstaterede salgspris, når ejendommen er handlet u­middelbart op til byggemodning af grunden, jf. herved vurderingsvejledningens afsnit C,3.

En salgspris som ikke indeholder udgifter til byggemodning eller andre forhold, der kan have betydning for værdien af det ubebyggede areal, kan anvendes ved skønnet over råjordsprisen.

Det er endvidere Landsskatterettens opfattelse, at en salgspris som indeholder udgifter til byggemodning, kan indgå som et element i forbindelse med skønnet.

Retten bemærker, at det fremgår af skødets punkt 7, at der i købesummen var inkluderet udgifter til byggemodning i form af etablering af ekstern vej. Herudover er det rettens opfattelse, at klager har afholdt øvrige byggemodningsudgifter uden for grundens handelspris.

Retten bemærker endvidere, at vurderingsankenævnet ved skønnet over råjordsprisen har taget udgangspunkt i grundens handelspris på 2.877.000 kr., svarende til 250 kr. pr. m2.

Ankenævnet har dog derfra fratrukket udgifterne til den eksterne byggemodning af grunden, som jf. det fremlagte salgstilbud fra Y3-by kommune, var op­ gjort til 118 kr. pr. m2.

Det er på baggrund heraf rettens opfattelse, at der ved ankenævnets skøn over råjordsprisen, er taget hensyn til, at der i salgsprisen var inkluderet ud­gifter til byggemodning.

Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at repræsentanten ikke ses at have fremlagt dokumentation eller andre oplysninger, der kan medføre, at det af vurderingsankenævnet udøvede skøn er ansat på fejlagtigt grundlag, eller i øvrigt kan begrunde en ændring.

Vurderingsankenævnets afgørelse stadfæstes herefter.

Der har under sagen været afholdt syn og skøn, og ejendomsmægler LT har været udmeldt som skønsmand. Af skønserklæring af 12. april 2015 fremgår blandt andet:

"...

Spørgsmål 1

Skønsmanden anmodes om at foretage en vurdering af værdien af grunden beliggende Y1-adresse, Y3-by (ejendomsnummer ...22) i ubebygget stand pr. 1. januar 2002, 1. januar 2003, 1. oktober 2003, 1. oktober 2004 og 1. oktober 2006 i handel og vandel, såfremt købesummen skulle er­ lægges kontant.

Spørgsmålet skal besvares under forudsætning af, at der ikke er foretaget nogen form for grundforbedring og byggemodning af grunden (dvs. vurderingerne skal foretages eksklusiv værdien af eksempelvis anlagte vej- og stianlæg på og uden for grunden, tilslutningsbidrag, samt el-, vand-, varme­- og kloakforsyninger både på og uden for grunden).

Besvarelse af spørgsmål 1:

Indledningsvis kan oplyses, at det har været overordentligt vanskelligt og meget tidskrævende at fremskaffe dokumentation på gennemførte handler efter det opstillede tema.

Udsøgning er hovedsageligt foretaget ved at indhente alle lokalplaner, som er udarbejdet i perioden omkring det tidspunkt, som temaet omhandler.

Med baggrund i lokalplanerne, er lokalplanens områder defineret, således at udsøgning kunne ske på kommunale webkort. Ved efterfølgende udsøgning af gennemførte grundhandler til boliger i områderne via webkort sammen­holdt med BBR samt videresøgning i tingbogen på historiske handler som er sket forud for disse slutbruger-grundhandler, er det efter gennemgang af flere tusinde dokumenter lykkedes at finde 3 anvendelige råjordshandler i Y3-by.

Desuden har undertegnede for Y3 Kommune og Lønmodernes Dyrtidsfond opkøbt store råjordsarealer primært i 2004 - til opbygningen af projektet "Y12, Y3-by".

Af disse handler er her 2 anvendelige råjordshandler beskrevet.

Alle handler fremgår af "Skema 1", hvor de er beskrevet og analyseret.

Som det fremgår, er den herefter beregnede pris på råjord meget forskellig, hvorfor det med baggrund i gennemførte handler ikke er muligt at drage en klar konklusion af prisniveauet.

Det kan f.eks. ses, at der december 2005 fra ejendommen Y10-Adresse, Y3-by blev solgt et råjordsareal til boliger på 56.773 m2 til en m2-pris på kr. 19.

Præcis et år efter december 2006 - er der fra samme areal videresolgt et del-areal på 4.446 m2 til en m2-pris på kr. 1.068 altså 56 gange den oprindelige pris.

Delkonklusion på de forskellige handelspriser kan bl.a. søges i at en land­mand ofte er tilfreds med god hektarpris set i forhold til markedsprisen for landbrugsjord.

En anden handel med råjord til boliger på Y13-Adresse i Y3-by, er råjordsprisen marts 2003 beregnet til kr. 456 pr. m2.

I de handler på råjord til boliger, som jeg selv har gennemført, har opgaven være at indkøbe råjord til en pris på mellem 40 og 45 kr./m2, hvilket til dels er lykkes, jfr. de anførte handler på Y14-Adresse og Y15-Adresse i Y3-by.

Supplerende har jeg fra Danmarks Statistik indkøbt oplysninger om handler med grunde i Y3-by og Y16 i samme periode.

Disse oplysninger er bearbejdede i vedhæftede "Skema 2", hvor tema-perioderne er markedet med gul farve.

Jeg har herudover via oplysninger fra Danmarks Statistik indsat prisudviklingen for parcel og rækkehuse i Y17, Y18, Y16 Kommune, Y19 kommune og Y16-by.

Jeg har her indexeret udviklingen i skemaet.

Nederst i skemaet er indsat de 5 aktuelle handler, som er ovenfor er omtalt.

Med baggrund i de foreliggende oplysninger har jeg således måtte udøvet mit bedste skøn over priserne på råjord til boliger i de ønskede tema-perioder.

Besvarelsen/priserne er anført nederst i "Skema 2":

1. januar 2002	40 kr./m2
1. januar 2003	41 kr./m2
1. oktober 2003	42 kr./m2
1. oktober 2004	45 kr./m2
1. oktober 2006	75 kr./m2

Spørgsmål 2

Skønsmanden anmodes om at oplyse hvilke oplysninger samt hvilket materiale og plangrundlag, der er inddraget ved besvarelsen af ovenstående spørgsmål. Endvidere bedes skønsmanden oplyse, hvilken betydning skøns­manden har tillagt de pågældende oplysninger.

Besvarelse af spørgsmål 2:

Spørgsmålet menes besvaret under spørgsmål 1.

Spørgsmål 3

Skønsmanden bedes oplyse, om de skønnede værdier er baseret på gennemførte handler vedrørende andre ejendomme på vurderingstidspunkterne og i givet fald hvilke.

Besvarelse af spørgsmål 3:

Spørgsmålet menes besvaret under spørgsmål 1.

..."

Af supplerende skønserklæring af 19. august 2015 fremgår blandt andet:

"...

Spørgsmål 4

Skønsmanden har ved besvarelsen af spørgsmål 1 (skønserklæringen, side 8) angivet fem "anvendelige råjordsarealer", der er nærmere beskrevet i bilag 1. I bilag 1 er i kolonnen "Type og bebyggelsesprocent" angivet, at ejendom­mene, Y20-Adresse, Y3-by, og Y21-Adresse, Y3-by, omfatter parcelhuse. Syns og skønsmanden bedes oplyse, hvilken bebyggelsesprocent, der er ta­le om for de handlede grundarealer.

Besvarelse af spørgsmål 4:

Ejendommen Y21-Adresse (SP). 74.154 m2 boligjord. Hovedsageligt område K i lokalplanen, som giver mulighed for bebyggelse med traditionelle parcelhuse i 1 Y2 etage (en etage med udnyttelig tagetage) Bebyggelsesprocent 25.

Ejendommen Y20-Adresse (NP) 35. 617 m2 boligjord.

Hovedsageligt område K i lokalplanen, som giver mulighed for bebyggelse med traditionelle parcelhuse i 1 Y2 etage (en etage med udnyttelig tagetage).

Bebyggelsesprocent 25.

(Disse 2 arealer har undertegnede for Y3-by Kommune og Lønmodemes Dyr­ tidsfond opkøbt i 2004 til opbygningen af projektet "Y12".)

Spørgsmål 5

Skønsmanden bedes oplyse, om plangrundlag, herunder bebyggelsesprocent, har betydning for prisfastsættelsen af grundarealer.

Besvarelse af spørgsmål 5:

Plangrundlag, herunder bebyggelsesprocent har betydning for prisfastsættelsen af grundarealer.

Ved tæt/lav eller etagebebyggelse medfører en større udnyttelsesgrad/bebyggelsesprocent. Typisk en tilsvarende større salgspris. (Pris pr. muligt etagemeter-bebyggelse)

Ved fuld udnyttelse af en stor bebyggelsesprocent i bymæssig bebyggelse vil dette dog kunne medføre, at der stilles krav om etablering af en omkostningstung parkeringskælder, hvilket kan betyde, at det kan være mere rentabelt ikke at udnytte den fulde bebyggelsesprocent og dermed vil det mulige etageareal ikke få fuld betydning for salgsprisen.

Ved prisfastsættelse af parcelhusgrunde, hvor bebyggelsesprocenten ofte ikke udnyttes fuld ud, er det ofte mere beliggenheden, som har betydning for prisfastsættelsen.

Også efterspørgslen efter de forskellige ejendomstyper på det pågældende sted har naturligvis betydning for prisfastsættelsen ligesom specifikke - ofte omkostningstunge. I krav i en lokalplanen kan have betydning for prisfastsættelsen.

..."

Af supplerende skønserklæring II af 8. oktober 2015 fremgår blandt andet:

"...

Spørgsmål 6

Skønsmanden har ved besvarelsen af spørgsmål 1 angivet 5 "anvendelige råjordsarealer", der er nærmere beskrevet i bilag 1.

Handelsdatoen for ejendommene er angivet under rubrikken "adkomst". Under rubrikken "lokalplan" er det angivet, hvilken lokalplan, der gælder for den enkelte ejendom.

En gennemgang af lokalplanerne viser, at den endelige vedtagelsesdato for lokalplanerne ligger senere en eller samtidigt med adkomstdatoen.

I tabellen nedenfor, er oplysningerne fra skema 1 vedrørende adresse, adkomst og lokalplan gengivet.

I kolonne 3 er lokalplanens vedtagelsesdato tilføjet.

Ny Adresse Lokalplan	Adkomst	Vedtagelsesdato for lokalplan
Y13-Adresse, Y3-by	Marts 2003	6. oktober 2003
Y14-Adresse. Y3-by	November 2004	November 2004
Y15-Adresse, Y3-by	Maj 2004	November 2004
Y23-Adresse, Y3-by	December 2005	2006
Y24-Adresse, Y3-by	December 2006	2006

Besvarelse af spørgsmål 6:Skønmanden bedes for hver af de 5 ejendomme oplyse, om det fremgår af skødet, at arealet blev erhvervet med henblik på opførelse af boligbyggeri.

Skema undladt (red. SKAT)

Spørgsmål 7

Skønsmanden bedes for hver af de 5 ejendomme oplyse, om det kan lægges til grund, at køber og sælger havde viden om at ejendommen inden for nærmere fremtid ville blive udlagt til beboelse?

Svaret bedes begrundet.

Besvarelse af spørgsmål 7:

Skema undladt (red. SKAT)

Spørgsmål 8

Skønsmanden bedes for hver af de 5 ejendomme oplyse, om købspriserne i skema I er fastsat under den forudsætning, at der kan opføres boligbyggeri på arealerne.

Svaret bedes begrundet.

Besvarelse af spørgsmål 8:

Skema undladt (red. SKAT)

Spørgsmål 9

Skønsmanden bedes oplyse, om det kan lægges til grund, at indholdet af den senere vedtagne lokalplan var kendt for parterne ved handlens indgåelse.

 Svaret bedes begrundet.

Besvarelse af spørgsmål 9:

Skema undladt (red. SKAT)

Spørgsmål 10

Skønsmanden har ved besvarelsen af spørgsmål l angivet 5 anvendelige råjordsarealer, der er nærmere beskrevet i skema 1.

Skønsmanden bedes oplyse, om skønsmanden er i besiddelse af skøder vedrørende de 5 handler.

I bekræftende fald bedes skønsmanden vedhæfte en kopi af skøderne som bilag til den supplerende skønserklæring.

Besvarelse af spørgsmål I0:

Skønsmanden vedhæfter kopi af skøderne som bilag den supplerende skønserklæring.

..."

Forklaringer

LT har forklaret, at han har været ejendomsmægler i Y16 i ca. 40 år. Han kan vedstå indholdet af skønserklæringerne. I forbindelse med sit skøn har han henvist til 5 ejendomme. Som det fremgår af Skema 1 til skønserklæringen er ejendommen beliggende Y13-Adresse eksempelvis vurderet til 456 kr. pr. m2 råjord. Når man som ejendomsmægler skal vurdere en jords pris, ser man på anvendelsesmulighederne for den pågældende jord. Hvis al jorden eksempelvis kunne anvendes til rækkehuse, vil man se på, hvad rækkehusene kunne koste pr. etagemeter. Ved denne prissætning indgår, hvad det koster at bygge rækkehusene, hvad det koster at byggemodne, og der indkalkulere også liggetid, samt 20 % avance som risikomargin. På denne måde kan man foretage en kalkulation af prisen på råjorden. Hvis det drejer sig om et meget stort areal, vil der ikke være mange, der har råd til at købe det, og derfor vil m2-prisen sædvanligvis være lavere. Hvis udvikleren får tid til at udvikle jorden og inddele arealet i små bidder, vil jorden kunne sælges til en mindre murermester eller udvikler, og dette vil bevirke, at prisen pr. m2 vil blive langt højere, hvilket også ses i et af de eksempler, han har medtaget i rapporten, hvor kvadratmeterprisen er blevet over 50 gange større efter få år.

Y13-Adresse er handlet til 456 kr. pr. m2, men han kan ikke pege på noget specifikt, det gør, at denne ejendom er handlet til så meget mere end 40 kr. pr. m2. Y10-Adresse er handlet til 1.068 kr. pr. m2, og årsagen hertil skal findes i, at markedet netop er afhængigt af handel og vandel. Y10-Adresse er udstykket i mindre arealet, og herved gøres arealet mere overskueligt, lige­ som man er længere fremme i processen. Der kan derfor være store udsving for den selv samme jord, og det er meget svært at vurdere prisen. Han har selv opkøbt jord for Y3-by Kommune, og i den forbindelse havde han med kommunen en dialog om prisen for jord. Der var både pris på jord til golfbaner, erhverv og privat. Han lavede kalkulationer og forhandlede herefter prisen med landmændene. Landmændene talte sammen, og derfor blev der løbende en prisdannelse. Det er et meget vanskeligt marked.

Det er ikke indgået i hans vurdering, at ejendommen er handlet i 2001 for en kvadratmeterpris på 250 kr. pr. m2. Af Skema 2 til skønserklæringen fremgår, at der er sket en udvikling i priserne for 2002 til 2006. Af disse statistikker kan man se udviklingen i perioden, hvor 2002 er sat til indeks 100. Priserne lå nogenlunde i dvale i 2001-2003. Fra 2005-2006 var der en større stigning.

Det er forbundet med usikkerhed at prisfastsætte jorden. Det afhænger af handelssituationen i forhold til udbud og efterspørgsel. Han kan ikke sætte en øvre og nedre grænse, men han har sat prisen efter, hvad han selv synes, rå­jorden skulle have kostet i den angivne periode, men det er vanskeligt at prisfastsætte grunden. Det ville være nemmere at vurdere prisen på et rækkehus. Det er kun fa, der handler denne jord. I den endelige kalkulation, hvor rækkehusprisen skal beregnes, har det ikke den store betydning, om råjorden er fastsat til 40 kr. eller 130 kr. pr. m2.

Parternes synspunkter

H1 har gjort gældende, at det følger af fast praksis, at myndighedernes skøn kan tilsidesættes, såfremt skønnet er udøvet på et forkert eller mangelfuldt grundlag, eller såfremt skønnet medfører et åbenbart urimeligt resultat. Dette fremgår eksempelvis af afgørelsen refereret i SKM2015.615.HR. Domstolene prøver grundlaget for skønsudøvelsen tilbundsgående, men udviser lidt større tilbageholdenhed ved prøvelsen af selve resultatet af skønnet. Skønnet er i denne sag udøvet på et mangelfuldt grundlag, ligesom også resultatet er åbenbart urimeligt.

Reglerne om grundforbedringsfradrag var i sagens genoptagelsesår reguleret af vurderingslovens §§ 17 og 18. Det overordnede formål med § 17 er, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. jf. f.eks. Skatteministeriets redegørelse om vurdering af fast ejendom fra august 1999, afsnit 3.3.3, hvoraf fremgår:

"...

Baggrunden for at give fradrag for grundforbedringerne er et ønske om, at al skat bør pålignes jord, men ikke i det omfang kapital eller arbejde har medført en værdiforøgelse. Fradraget har eksisteret lige siden 1922, hvor den selvstændige grundværdiansættelse blev indført.

..."

Det fremgår vurderingslovens § 18, stk. 1, at der alene gives fradrag for forbedringer, hvis forbedringerne har bevirket en stigning i grundværdien. Der er i sagen enighed om udgiftens størrelse og afholdelsen heraf, men der er u­enighed om opgørelse af værdiforøgelsen. I Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit H.A.3.3.2, er blandt andet værdiforøgelsen og fastsættelse råjordsprisen angivet. Der er enighed mellem parterne om, at handelsprisen kan tillægges vægt, når en grund er handlet umiddelbart op til byggemodningen, men der er uenighed om, hvor stor vægt denne skal tillægges. Det følger af Lands­ skatterettens praksis, jf. afgørelserne gengivet i SKM2006.787.LSR og SKM2010.616.LSR, at "Ved råjord forstås et uudstykket bruttoareal uden forbedringer; og ved råjordsprisen forstås prisen for dette areal uden forbedringer." I praksis udfindes råjordsprisen ofte ved at se på den offentlige vurdering af arealet forud for udstykning og byggemodning. En forudsætning herfor er dog, at plangrundlaget var på plads på vurderingstidspunktet. Denne fremgangsmåde blev eksempelvis anvendt i SKM2009.222.LSR, SKM2010.616.LSR og SKM2015.92.ØLR.

Det gøres i første række gældende, at Landsskatterettens skøn er udøvet på et mangelfuldt grundlag. I både Vurderingsankenævnets afgørelse og Lands­skatterettens kendelse fastslås det indledningsvist, at råjordsprisen ikke kunne ansættes på baggrund af købesummen alene, idet denne indeholdt bygge­modningsudgifter. Det udgør et mangelfuldt grundlag for skønnet, at både Vurderingsankenævnet og Landsskatteretten alene på baggrund af tilbuddet af 17. oktober 2001 har fastsat råjordsprisen. Det er tvivlsomt, om tilbuddet af 17. oktober 2001 overhovedet vedrører den i sagen omhandlede ejendom, idet matrikelangivelser og arealstørrelser ikke svarer til den omhandlede ejendom. Det fremgår endvidere direkte af tilbuddet af 17. oktober 2001, at udgifterne ved arealernes udstykning blev afholdt af Y3-by Kommune. Der er enig­hed om, at disse udgifter har medført en stigning i grundens værdi, og at dis­se udgifter er afholdt indirekte af sagsøger i forbindelse med overtagelsen af grunden, hvilket også følger af SKATs afgørelse. Derfor burde disse udgifter, sammen med udgifterne til eksterne modningsudgifter, være trukket ud ved skønnet over råjordsprisen. Det kan ikke udelukkende på baggrund af tilbuddet af 17. oktober 2001 konstateres, at prisen på 132 kr. ikke indeholdt udgifter, som skulle være trukket ud ved ansættelsen af råjordsprisen.

Den ejendom, som sagsøgers ejendom er udstykket fra, var umiddelbart op til udstykningen i 2002 vurderet til 40 kr. pr. m2. Idet arealet på dette tids­ punkt var udlagt til beboelse, hvilke fremgår af lokalplanen, må det antages, at de 40 kr. pr. m2 udgør Vurderingsmyndighedens skønnede råjordspris. Vurderingsankenævnets og Landsskatterettens opgørelse af værdistigningen tager imidlertid ikke udgangspunkt i denne objektivt konstaterbare værdi af grunden uden forbedringer. Til grund for råjordsprisen i Landsskatterettens kendelse ligger derimod en råjordspris, der er fundet ved udelukkende at tage udgangspunkt i købesummen ifølge skødet fratrukket udgifter til ekstern byggemodning, hvilket giver et objektivt forkert resultat, idet værdien af grunden uden forbedringer netop kan findes i vurderingen, hvor ejendommen var vurderet til 40 kr. pr. m2. At det er vurderingen og ikke handelsprisen, der skal tages udgangspunkt i ved opgørelse af værdistigningen, har ubetinget støtte i formålet med fradragsreglerne, idet formålet med § 17 netop er, at der skal ske friholdelse af beskatning af grundforbedringer. Dette formål kan kun opfyldes, såfremt værdistigningen på baggrund af de udførte forbedringer opgøres af det, der danner grundlag for skatten før og efter bygge­ modningen - dvs. vurderingen. Der betales netop ikke ejendomsskat af en handelspris, og når værdien af grunden uden forbedringer i denne sag sættes højere end den faktiske vurdering uden forbedringer, som kan udledes fra udstykningsejendommen, medfører dette, at der sker beskatning af værdistigningen, hvilket er i strid med formålet med vurderingslovens § 17.

Det er yderst betænkeligt at ansætte råjordsprisen udelukkende på baggrund af handelsprisen, idet denne kan påvirkes af adskillige forhold, som eksempelvis: parternes økonomiske forhold til hinanden og forretningsmæssig formåen, tinglyste rettigheder og byrder på grunden, samt byggemodning såvel internt som eksternt, som eventuelt er afholdt via en del af købsprisen, uden at det nødvendigvis fremgår af skødets bestemmelser mv. Som følge heraf er grundværdien derfor oftest meget højere end råjordsværdien. Vurderingsankenævnet har ved ansættelsen af råjordsprisen for ejendommen fratrukket 11 udgifter, der var medgået til ekstern byggemodning, i handelsprisen, hvilket bekræfter, at handelsprisen netop ikke er et egnet udgangspunkt og at der i givet fald ligeledes skulle tages højde for alle de øvrige rejste forhold, herunder blandt andet de udgifter, Y3-by Kommune ifølge skødet har afholdt, som sagsøger må antages at have haft afholdt via købesummen.

H1 har i anden række gjort gældende, at skønnet medfører et åbenbart urimeligt resultat. Landsskatteretten har skønnet, at råjordsprisen i 2001-niveau udgjorde 132 kr. pr. m2. Dette beløb er fremskrevet efter udviklingen i områdeprisen, således at råjordsprisen er ansat til 129 kr. pr. m2 i 2003-04 og 215 kr. pr. m2 i 2006. Disse råjordsansættelser over­stiger væsentligt råjordens reelle værdi i handel og vandel. Den del af ejendommen, som den i sagen omhandlede ejendom er blevet udstykket fra, er som ubebygget areal vurderet til 40 kr. pr. m2 i 2002. Denne vurdering er udtryk for værdien af den i sagen omhandlende grund og er udtY3-byk for en objektiv konstaterbar værdi af jorden uden forbedringer. Dette underbygger klart, at Landsskatterettens skønnede råjordspris er for høj. Til yderligere støtte herfor henvises til ejendommen beliggende Y25-Adresse, Y3-by (ejendomsnummer ...21). Denne ejendom er beliggende i samme grund­ værdiområde, ejendommen er vurderet som et ubebygget areal med plangrundlaget på plads - og til dels samme plangrundlag og med en m2-pris på 40 kr. i 2002. Det må derfor lægges til grund, at råjordsprisen i området, hvor den i sagen omhandlede grund er beliggende, udgjorde ca. 40 kr. pr. m2 i 2002.

Også skønsmanden har vurderet prisen til 40 kr. pr. m2 i sin besvarelse af spørgsmål 1. Skønsmandens vurdering bekræfter således, at vurderingen i 2002 af udstykningsejendommen er udtryk for handelsprisen af sagsøgers rå­jord, idet den del af udstykningsejendommen, der senere blev udstykket til sagsøgers ejendom, også var vurderet til 40 kr. pr. m2 i 2002. Skønsmanden har selv forestået opkøb af jord i området, hvorfor han må siges at have et kendskab ud over det sædvanlige til råjordspriserne i netop dette området.

Skønsmanden har i skønserklæringen anvendt 5 handler, og selv om lokalplaner for disse ejendomme først blev vedtaget efterfølgende, fremgår det af skønsmandens besvarelse af spørgsmål 7, 8 og 9, at handlens parter havde kendskab til lokalplanerne. Den usikkerhed, der er forbundet med skønsman­dens vurdering af råjordsværdien, opvejes af, at både udstykningsejendom­men med ejendomsnummer ...23 og sammenligningsejendommen med ejendomsnummer ...24, er vurderet til samme værdier, som skønsman­ den er nået frem til, og som er ligger væsentligt under den ansatte råjordsværdi. Det er derfor dokumenteret, Landsskatterettens skøn ikke kun er ud­øvet på et mangelfuldt grundlag, men også at den ansatte råjordsværdi på 132 kr. pr. m2 i 2001-niveau væsentligt overstiger handelsværdien af sagsøgers råjord. Som følge heraf skal foretagelsen af den fornyede ansættelse hjemvises til Vurderingsmyndigheden.

Skatteministeriet har til støtte for påstanden gjort gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn vedrørende råjordsprisen. Efter dagældende vurderings lovs § 17 begrænses fradrag for forbedringer af bestemmelsen i dagældende vurderings­ lovs § 18. Ifølge ordlyden af vurderingslovens § 18 er grundforbedringsfradraget begrænset til den værdiforøgelse af grunden, som skyldes de gennem­ førte forbedringer. Værdiforøgelser, som skyldes andre forhold, skal der efter vurderingslovens § 18 ses bort fra ved opgørelse af værdistigningen. Tages der udgangspunkt i værdien, inden plangrundlaget er på plads, og bebyggelse er mulig, vil værdistigningen i strid med vurderingslovens § 18 også kunne omfatte en værdistigning som følge af den ændrede udnyttelsesmulighed.

Der skal foretages en beregning af grundens værdi med og uden forbedringer. Vurderingsloven indeholder ikke nærmere retningslinjer for, hvordan råjordsprisen skal opgøres. I SKATs juridiske vejledning, 2016-1, afsnit H,A.3.3.2, anføres om opgørelse af værdistigningen blandt andet, at hvis grunden/udstykningen er handlet umiddelbart op til byggemodningen, kan den konstaterede salgspris anvendes som råjordspris. Ansættelse af råjordsprisen beror på et skøn, og der kan henvises til afgørelsen refereret i UfR 2016.191 H (SKM2015.615.HR) vedrørende domstolsprøvelsen. Det følger endvidere af blandt andet denne afgørelse, at sagsøgeren har bevisbyrden for, at Landsskatterettens skøn kan tilsidesættes, og at sagsøgeren skal godtgøre, at skønnet er foretaget på et forkert eller mangelfuldt grundlag, eller at den ansatte råjordspris er åbenbart urimelig. Dette har sagsøgeren ikke godtgjort i denne sag. Plangrundlaget var på plads, da sagsøgeren erhvervede grundarealet, og det er derfor korrekt, at Landsskatteretten har taget hensyn til købsprisen ved udøvelse af skønnet. Det følger således af retspraksis, at værdien af et aktiv kan fastlægges på grundlag af den salgssum, der er aftalt i en handel mellem uafhængige parter, jf. bl.a. UfR 2003.2141 H SKM2003.318.HR og UfR 2005.1176/2 H SKM2005.65.HR. Det er derfor utvivlsomt relevant ved ansættelsen af råjordsprisen i 2001-niveau at tage hensyn til den overdragelsessum, der blev fast­sat, da sagsøgeren købte grundarealet af kommunen i 2001, jf. også SKM2015.182.VLR. Landsskatteretten har endvidere ved skønsudøvelsen taget hen­syn til, at der i købsprisen på kr. 168 pr m2 er inkluderet udgifter til ekstern byggemodning, således som det fremgår af tilbud af 17. oktober 2001. Det fremgår af dette tilbud, at andelen af de pågældende byggemodningsudgifter udgjorde 118 kr. pr. m2. Det er usandsynligt, at byggemodningsudgifterne skulle udgøre et andet beløb. Sagsøgeren har ikke godtgjort, at der i mod­strid med, hvad der fremgår af dette tilbud, skulle være inkluderet et større beløb for byggemodning i købesummen, ligesom sagsøgeren heller ikke har godtgjort, at det tilbud af 17. oktober 2001, der henvises til i skødet, skulle være et andet end det tilbud, som sagsøgeren har fremlagt. Det kan derfor lægges til grund, at byggemodningsudgifterne udgjorde 118 kr. pr. m2. Udstykningsudgifterne er afholdt af Y3-by Kommune, der i følge skødet som sælger afholder disse udgifter, og der er ikke grundlag for at antage, at sagsøgeren som køber indirekte har afholdt udgifterne.

Vurderingsmyndigheden er ikke forpligtet til at ansætte en råjordspris svarende til vurderingen af den oprindelige ejendom, hvilket følger af SKM2015.182.VLR. Vurderingsmyndigheden skal derimod ansætte råjordsprisen til værdien i handel og vandel, og det er derfor korrekt at anvende handelsprisen. Den af sagsøgeren påberåbte ejendom, udstykningsejendommen beliggende Y4-adresse, ejendomsnummer ...23, er vurderet med en benyttelse til skole, rådhus m.v., og vurderingen af denne ejendom afspejler ikke råjordsværdien af sagsøgerens ejendom, hvilket også fremgår af Lands­ skatterettens kendelse. Det samme gælder vurderingen af ejendommen beliggende Y26-Adresse, ejendomsnummer ...24, hvilket også fremgår af Landsskatterettens kendelse. Den pågældende ejendom er vurderet som landbrug mellem 5 og 15 hektar og er endvidere fritaget for vurdering efter vurderingslovens § 7.

Det afholdte syn og skøn godtgør heller ikke, at der er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn. Da ejendommen er handlet mellem uafhængige parter i 2001 på et tidspunkt, da plangrundlaget var på plads, skal værdi­ ansættelsen af råjorden i 2001-niveau tage udgangspunkt i den aftalte handelspris. Et syn og skøn, hvor råjorden vurderes til en pris, der afviger fra den handelsværdi, er uden betydning, jf. blandt andet UfR 2003.2141H, SKM2003.318.HR. De afgivne skønserklæringer kan derfor ikke udgøre dokumentation for, at Landsskatterettens skøn er åbenbart urimeligt. At sagsøgerens bevisbyrde ikke er løftet ved det afholdte syn og skøn følger i øvrigt også af indholdet af skønserklæringerne, herunder at skønsmanden ikke i sin vurdering har ind­ draget handelsprisen. Skønsmanden har også forklaret, at det er meget svært og forbundet med stor usikkerhed at angive en pris. Skønserklæringerne godtgør derfor ikke, at Landsskatterettens vurdering er forkert. Hertil kommer, at de beregnede priser for de 5 angivne handler er meget forskellige, ligesom skønsmanden i skønserklæringen angiver, at det "ikke er muligt at drage en klar konklusion af prisniveauet". Skønsmandens værdiansættelse er således forbundet med en meget stor usikkerhed. At de anvendte sammenligningshandler udgør et meget usikkert grundlag for at ansætte en råjordsværdi følger også af, at plangrundlaget ikke har været på plads for flere af handlerne. Det fremgår endvidere af de skøder, der er medtaget som bilag til skønserklæringen af 8. oktober 2015, at to af sammenligningsejendommene blev solgt på ekspropriationslignende vilkår. Det er også bemærkelsesværdigt at skønsmanden tilsyneladende finder, at sammenligningshandlerne med de lave­ ste priser har størst betydning, selv om disse handler enten er indgået på ekspropriationslignende vilkår eller på et tidspunkt, hvor plangrundlaget ikke var på plads.

Den første af de i Skema 1 til skønserklæring af 12. april 2015 angivne ejendomme, ejendommen, Y13-Adresse, blev så vidt ses handlet i 2003 på et tids­ punkt, hvor plangrundlaget var på plads. Købesummen ·udgjorde kr. 7.050.000, svarende til 456 kr. pr. m2. Købesummen indeholdt ikke bygge­ modning, hvilket kan ses af skødets § 7, der er medtaget som bilag til skønserklæring af 8. oktober 2015. Kvadratmeterprisen for denne ejendom er således ca. 10 gange højere end den værd i, skønsmanden har skønnet råjordsprisen til pr. 1. oktober 2003 for sagsøgerens ejendom, jf. besvarelsen af spørgsmål 1. Den sidste af de i Skema 1 til skønserklæring af 12. april 2015 angivne ejendomme, ejendommen, Y10-Adresse, blev så vidt ses handlet i 2006 på et tidspunkt, hvor plangrundlaget var på plads. Købesum­ men udgjorde over kr. 1.000 pr. m2. Kvadratmeterprisen for denne ejendom er således ca. 13 gange højere end den værdi, skønsmanden har skø1met råjordsprisen til pr. 1. oktober 2006 for sagsøgerens ejendom, jf. besvarelsen af spørgsmål 1.

Rettens begrundelse og afgørelse

Landsskatterettens skøn over råjordsprisen kan alene tilsidesættes, hvis H1 godtgør, at skønnet er udøvet på et forkert eller mangelfuldt grundlag, eller hvis H1 godtgør, at skønnet ligger uden for rammerne af det skøn, som tilkommer vurderings­myndighederne, dvs. hvis værdiansættelsen må anses for åbenbart urimelig. Der er enighed mellem parterne om, at den i sagen omhandlede grund er handlet umiddelbart op til byggemodningen, og at salgsprisen kan indgå i Landsskatterettens skøn over råjordsprisen. Der er dog uenighed mellem parterne om, hvor stor vægt handelsprisen kan tillægges i dette skøn.

Af Landsskatterettens kendelse fremgår blandt andet, at råjordsprisen er fast­sat på baggrund af salgsprisen med fradrag af udgifterne til byggemodning, som er opgjort til 118 kr. pr. m2 på baggrund af salgstilbud fra Y3-by Kommune. Der er uenighed mellem parterne om, hvorvidt det i sagen fremlagte brev af 17. oktober 2001, hvor byggemodningsudgifterne er angivet til 118 kr. pr. m2, er det tilbud, der henvises til i skødet, og om Landsskatterettens skøn, blandt andet på baggrund af henvisningen til dette salgstilbud, er udøvet på et forkert eller mangelfuldt grundlag. Idet der for størstedelen er identitet mellem oplysningerne i skødet og oplysningerne i dette salgstilbud, som er fremlagt af H1, finder retten ikke anledning til at antage, at det fremlagte brev ikke er det tilbud, der henvises til i skødet. Der er således identitet for så vidt angår dato, kvadratmeterpris og parter, og der er ikke fremkommet oplysninger om, at H1 af Y3-by Kommune skulle have modtaget et tilbud vedrørende andre arealer. Den omstændighed, at der er en mindre afgivelse for så vidt angår størrelsen af arealerne, ligesom der ikke er identitet mellem de angivne matrikelnumre i skødet og i salgstilbuddet, kan ikke ændre herpå, idet det i den forbindelse bemærkes, at tilbuddet er udarbejdet før udstykningen. Retten finder på baggrund heraf, at det ikke er godtgjort, at Landsskatteretten ved på baggrund af dette salgstilbud at fastsættes byggemodningsudgifterne til 118 kr. pr. m2 har udøvet skønnet på et forkert eller mangelfuldt grundlag.

Af vurderingsloven § 6, stk. 1, fremgår, at en fast ejendom vurderes på grundlag af værdien i handel og vandel. Den grundværdi, som indgår i vurderingen, er defineret som værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed i økonomisk hen­ seende god anvendelse, jf. § 13. Landsskatteretten har i kendelsen anført at det er Landsskatterettens opfattelse, at der ved skønnet over råjordsprisen kan indgå en sammenligning af ubebyggede arealer, såfremt disse har en til­ svarende beliggenhed, beskaffenhed og udnyttelsesmulighed. Landsskatteret­ten har herefter afvist, at to ejendomme, herunder ejendommen beliggende Y4-adresse, som er den ejendom, de i sagen omhandlede arealer blev ud­stykket fra, var sammenlignelig og har fastsat råjordsprisen på baggrund af salgsprisen til 250 kr. pr. m2 med fradrag af byggemodningsudgifter på 118. kr. pr. m2. Efter en samlet vurdering af oplysningerne om beskaffenheden, beliggenheden og anvendelsen af den i sagen omhandlede grund sammenlig net med ejendommen beliggende Y4-adresse (ejendomsnummer 23), som er væsentlig større end den i sagen omhandlede ejendom og i vurderingsoplysningerne er angivet med en benyttelse som skole, rådhus mv., ligesom ejendommen er fritaget for vurdering efter vurderingslovens § 7, har H1 ikke godtgjort, at Landsskatteretten har udøvet skønnet på et forkert eller mangelfuldt grundlag ved ikke at fastsætte råjordsprisen med udgangspunkt i vurderingen af denne ejendom, eller ved ikke at anse ejendommen for sammenlignelig i forbindelse med skønnet over råjordsprisen. Som følge heraf, og idet den i sagen omhandlede grund er handlet umiddelbart op til byggemodningen, ligesom handlen er indgået mellem uafhængige parter, er det ikke godtgjort, at Landsskatteretten ved at tage udgangspunkt i den konstaterede salgspris i forbindelse med fastsættelse af råjordsprisen har udøvet skønnet på et forkert eller mangelfuldt grundlag. Da det af skødet fremgår, at sælgeren, Y3-by Kommune afholder omkostningerne til udstykningen, er det endvidere ikke godtgjort, at Landsskatteretten har udøvet skønnet på et forkert grundlag ved ikke at foretage fradrag herfor.

Skønsmanden har i sin besvarelse af spørgsmål 1 skønnet prisen på råjorden til 40 kr. pr. kvadratmeter pr. 1. januar 2002. Af besvarelsen fremgår, at den beregnede pris på de anvendelige råjordshandler er meget forskellig, og at det ikke er muligt at drage en klar konklusion. Skønsmanden har endvidere forklaret, at det er meget vanskeligt at prisfastsætte jorden, og at der er meget store, udsving i handelsprisen for den samme jord, hvilket tillige fremgår af forskellen i kvadratmeterprisen på de 5 ejendomme, skønsmanden har hen­vist til i sine skønserklæringer. Som følge heraf, og idet skønsmanden har oplyst, at han ikke har ladet handelsprisen indgå i sin vurdering af råjordsprisen, er det efter en samlet vurdering ikke på baggrund af de udarbejdede skønserklæringer godtgjort, at værdiansættelsen må anses for åbenbart urimelig. Heller ikke den omstændighed, at den af skønsmanden skønnede kvadratmeterpris er lig kvadratmeterprisen for ejendommene beliggende Y4-adresse (ejendomsnummer ...23) og Y26-Adresse (ejendomsnummer ...24) kan føre til et andet resultat, idet ejendommen beliggende Y4-adresse, som ovenfor angivet, adskiller sig fra den i sagen omhandlede ejendom, ligesom også ejendommen beliggende Y26-Adresse adskiller sig, idet denne ejendom er vurderet som "Landbrug mellem 5 og 15 hektar" og er væsentligt større.

Retten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

H1 skal efter sagens udfald betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Beløbet fastsættes til i alt 43.750 kr., hvoraf udgift til afhjemling af skønsmanden inklusive moms udgør 3.750 kr., og det resterende beløb på 40.000 kr. udgør Skatteministeriets udgift til advokatbistand inklusive moms. Ved fastsættelse af sagens omkostninger har retten lagt vægt på sagens værdi, karakter, forløb og udfald, herunder at der har været afholdt syn og skøn og udarbejdet i alt 3 skønsrapporter.

T h i k e n d e s f o r r e t:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, H1, skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 43.750 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.