Indhold

Dette afsnit handler om sekundære justeringer og adgangen til betalingskorrektion.

Afsnittet indeholder:

Sekundære justeringer.
Betalingskorrektion.
Eksempler: Betalingskorrektion.
Vejledningspligt om adgang til betalingskorrektion.
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser med videre.

Se også

Se også afsnit C.D.11.2.1.1 om armslængdeprincippet og OECD's Transfer Pricing Guidelines.

Sekundære justeringer

Når en primær transfer pricing-regulering er fulgt op af en korresponderende regulering, er transaktionerne skattemæssigt behandlet, som om de var foretaget på armslængdevilkår. De underliggende transaktioner og pengestrømme vil imidlertid være uændrede. Der er stadig ikke handlet på armslængdevilkår. Der er med andre ord sket en overførsel af midler fra den ene part til den anden.

For at tage højde for overførslen af en økonomisk fordel mellem de to parter kan der foretages en sekundær justering. En forudsætning for en sekundær justering er, at den skete indkomstoverførsel i sig selv udløser beskatning. En sådan fordel vil blive beskattet som udbytte, tilskud, lån eller andet.

En sekundær justering betyder således, at man justerer for det forhold, at der ikke er sket betaling i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Bemærk

Tilskudsbeskatning mellem selskaber, der kan sambeskattes, er i visse situationer blevet ophævet. Se lov nr. 343 af 18. april 2007 samt afsnit C.D.2.4.3.3 om skattefri tilskud.

Med reglen i SEL § 31 D om skattefri koncerntilskud fra koncernforbundne selskaber, hvor tilskudsyderen direkte eller indirekte er moderselskab for tilskudsmodtageren og har bestemmende indflydelse over dette selskab efter SEL § 31 C, er der ikke længere retligt grundlag for at foretage en sekundær justering. Tilsvarende gælder, hvis tilskudsyderen og tilskudsmodtageren har fælles direkte eller indirekte moderselskab (søsterselskab), og moderselskabet opfylder betingelserne for at modtage datterselskabsudbytte skattefrit.

Udenfor anvendelsesområdet for SEL § 31 D kan der foretages en sekundær justering for den økonomiske fordel, som ét af koncernselskaberne opnår ved eksempelvis at købe til underpris respektive sælge til overpris.

Se også

Link til EU Joint Transfer Pricing Forums (JTPF) rapport om sekundære justeringer (engelsk udgave, januar 2013) på JTPFs hjemmeside.

Betalingskorrektion

Den skattepligtige, der har fået en skattemæssig nedsættelse og derved en økonomisk fordel, kan undgå beskatning af denne fordel - den sekundære justering - ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med armslængdeprisen. Se LL § 2, stk. 5. Dette gælder dog ikke i det omfang, den påtagne betalingsforpligtelse er omfattet af LL § 16 E. Se afsnit C.B.3.5.3.3 om aktionærlån.

Bemærk

Anvendelsen af LL § 2, stk. 5, forudsætter, at der er tale om korrektion af priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem forbundne parter.

Ved kontrollerede transaktioner med udenlandske fysiske og juridiske personer og faste driftssteder er der kun mulighed for betalingskorrektion, hvis den udenlandske skattemyndighed beskatter den eller de kontrollerede transaktioner i overensstemmelse med armslængdeprincippet i LL § 2, stk. 1.

Følgende to betingelser skal derfor begge være opfyldt for, at den skattepligtige kan undgå en sekundær justering ved grænseoverskridende transaktioner:

Der skal være foretaget en korresponderende regulering (gælder også for udenlandske sambeskattede selskaber).
Den skattepligtige skal forpligtige sig til betaling i overensstemmelse med de priser og vilkår, som er fastsat efter armslængdeprincippet.

Den skattepligtige skal påtage sig betalingsforpligtelsen i umiddelbar tilknytning til gennemførelsen af de foretagne armslængdekorrektioner. En klage over korrektionen udskyder ikke tidspunktet for påtagelsen af betalingsforpligtelsen.

Betalingsforpligtelsen har virkning fra det oprindelige transaktionstidspunkt. Der skal derfor betales rente fra dette tidspunkt. Forrentningen skal ske på armslængdevilkår. Der skal ske periodisering af renter ved betalingskorrektionen.

Det er alene en betingelse, at der påtages en betalingsforpligtelse. Der stilles ikke krav om, at betalingen skal være gennemført. Det er dog en forudsætning, at der foreligger en reel retlig forpligtelse, som rækker ud over den blotte bogføring af forpligtelsen. Se SKM2014.694.LSR. Endvidere skal de nærmere vilkår for effektueringen af betalingsforpligtelsen i sig selv være på markedsvilkår, herunder skal beløbet betales i rimelig tid efter, at der er truffet endelig afgørelse om skatteansættelsen svarende til, hvad uafhængige parter ville have aftalt.

Betalingsforpligtelsen skal være uden forbehold. Et tilsagn om betalingsforpligtelse kan godt være uden forbehold, selv om den skattepligtige forbeholder sig retten til kun at betale den pris, en klagemyndighed eventuelt måtte nå frem til som armslængdepris. Se også SKM2009.506.ØLR, hvor betalingsforpligtelsen var betinget af, at skattemyndighederne accepterede, at der var adgang til betalingskorrektion.

Det er en betingelse for adgangen til betalingskorrektion, at der påtages en forpligtelse til at betale armslængdeprisen. Se LL § 2, stk. 1, og SKM2007.465.HR, hvor der ikke var adgang til betalingskorrektion for en mindre del af beløbet.

Ændring i ansættelsen af den skattepligtige indkomst skal være foretaget i henhold til LL § 2, stk. 1. Se SKM2015.717.HR, hvor Højesteret fandt, at SKATs ændring af rette indkomstmodtager, der havde hjemmel i SL § 4, ikke var omfattet af LL § 2, stk. 1, og at der derfor ikke kunne foretages betalingskorrektion efter LL § 2, stk. 5.

Se også

SKM2015.370.ØLR, hvor landsretten fandt, at der ikke kunne foretages betalingskorrektion i medfør af LL § 2, stk. 5, idet der ikke var foretaget ændringer i den skattepligtige indkomst i henhold til LL § 2, stk. 1. SKAT havde i sagen beskattet to anpartshavere som rette omkostningsbærere, jf. LL § 16 A, stk. 1.
SKM2014.866.VLR, hvor landsretten fandt, at der ikke kunne foretages betalingskorrektion efter LL § 2, stk. 5, allerede fordi der ikke var tale om en kontrolleret transaktion, men om en aftale indgået mellem i LL's forstand uafhængige parter.
SKM2012.457.ØLR, hvor landsretten fandt, at der ikke var hjemmel til at foretage hel eller delvis betalingskorrektion. Ændringen af den skattepligtige indkomst var foretaget i medfør af LL § 16, stk. 6, og ikke LL § 2, stk. 1. Tilsvarende gør sig gældende i SKM2012.652.BR, hvor den skattepligtige indkomst var korrigeret i medfør af SL § 4 og ikke LL § 2, stk. 1.
Afsnit C.B.3.5.3.3 om aktionærlån.

Eksempler: Betalingskorrektion

Eksempel 1

Dette eksempel handler om, hvordan der kan foretages en betalingskorrektion for at undgå en sekundær justering, når moderselskabet har ydet et rentefrit lån til datterselskabet.

Datterselskabet har mulighed for at undgå beskatning af tilskuddet (den sekundære justering) ved at forpligte sig til at betale det fastsatte rentebeløb til moderselskabet.

Dog er rentetilskud fra moderselskab til datterselskaber og rentetilskud imellem søsterselskaber skattefri for det modtagende selskab, ligesom det tilskudsydende selskab ikke har fradragsret, forudsat at betingelserne om koncernforbindelse og sambeskatning i SEL § 31 D, stk. 1 og 4 er opfyldt.

Er moderselskabet i eksemplet, hvor der ydes et rentefrit lån fra moderselskab til datterselskab, et udenlandsk selskab, er det danske datterselskabs mulighed for at undgå den sekundære justering i form af et tilskud betinget af, at skattemyndigheden i det land hvor moderselskabet er hjemmehørende, beskatter moderselskabet af det rentebeløb, der er fastsat i overensstemmelse med LL § 2, stk. 1.

Eksempel 2

Dette eksempel handler om, hvordan der kan foretages en betalingskorrektion for at undgå en sekundær justering, når en erhvervsejendom overdrages fra hovedaktionæren til selskabet til overpris.

Når en erhvervsejendom overdrages fra hovedaktionæren til selskabet til overpris, reduceres selskabets anskaffelsessum for erhvervsejendommen til handelsværdien, mens hovedaktionærens salgssum reguleres tilsvarende. Merprisen betragtes som maskeret udlodning til hovedaktionæren. Hovedaktionæren kan undgå beskatning af maskeret udlodning ved at påtage sig en forpligtelse til at tilbagebetale merprisen til selskabet. Dette gælder dog ikke i det omfang, den påtagne betalingsforpligtelse er omfattet af LL § 16 E. Se afsnit C.B.3.5.3.3 om aktionærlån.

De skattemæssige korrektioner har betydning:

Ved opgørelse af skattepligtig ejendomsavance/-tab for erhvervsejendomme.
For spørgsmålet om genvundne afskrivninger samt købers afskrivningsgrundlag.

Eksempel 3

Dette eksempel handler om, hvordan der kan foretages en betalingskorrektion for at undgå en sekundær justering, når en erhvervsejendom overdrages fra et selskab til dets hovedaktionær til underpris.

Når en erhvervsejendom overdrages fra selskabet til hovedaktionæren til underpris, forhøjes selskabets salgssum for erhvervsejendommen til handelsværdien, mens hovedaktionærens anskaffelsessum reguleres tilsvarende. Korrektionsbeløbet betragtes som maskeret udlodning til hovedaktionæren. Hovedaktionæren kan undgå beskatning af maskeret udlodning ved at påtage sig en forpligtelse til at betale korrektionsbeløbet til selskabet. Dette gælder dog ikke i det omfang, den påtagne betalingsforpligtelse er omfattet af LL § 16 E. Se afsnit C.B.3.5.3.3 om aktionærlån.

Vejledningspligt om adgang til betalingskorrektion

Skattestyrelsen skal ved en ansættelsesændring, der medfører en sekundær justering, i kendelsen vejlede den skattepligtige om muligheden for at undgå yderligere følgeændringer (den sekundære justering) ved en betalingskorrektion.

Fristen for påtagelse af betalingsforpligtelse udskydes, når Skattestyrelsen ikke har vejledt om:

Mulighed for betalingskorrektion. Se SKM2004.125.LSR.
At betalingsforpligtelsen skal påtages i tidsmæssig tilknytning til den ændrede skatteansættelse. Se SKM2009.506.ØLR.

Se også

Afsnit A.A.7.4.1 om vejledningspligt.
Afsnit A.A.14.1 om omgørelse.
Notat i TfS 2000, 740, som redegør for anvendelsen af LL § 2, stk. 5, og afgrænsningen til omgørelse efter SKL § 37 C (nu SFL § 29).

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelser	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
SKM2015.717.HR	I sagen var honorarer for en læge A's arbejde på en klinik, som A ejede via et holdingselskab, blevet betalt til et speciallægeselskab, som A også ejede, i stedet for til A personligt. Efter landsrettens dom i sagen var det ubestridt, at A personligt - og ikke speciallægeselskabet - var rette indkomstmodtager af honorarerne. Speciallægeselskabet gjorde principalt gældende, at dispositionen kunne omgøres i medfør af SFL § 29, subsidiært at selskabet var berettiget til betalingskorrektion efter LL § 2, stk. 5. Højesteret fandt, at betingelsen for omgørelse, jf. SFL § 29, stk. 1, nr. 1, ikke var opfyldt, da selskabet ikke havde godtgjort, at dispositionen ikke i overvejende grad har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. Højesteret fandt endvidere, at SKATs ændring af rette indkomstmodtager, der havde hjemmel i SL § 4, ikke var omfattet af LL § 2, stk. 1, og at der derfor ikke kunne foretages betalingskorrektion efter LL § 2, stk. 5. Højesteret bemærkede i den forbindelse, at Højesteret ikke med dommen i SKM2012.92.HR eller kendelsen i SKM2012.221.HR har taget stilling til, om sager vedrørende rette indkomstmodtager er omfattet af LL § 2, hvilket speciallægeselskabet ellers havde gjort gældende.	Dommen stadfæster SKM2014.846.ØLR.
SKM2007.465.HR	Skattemyndighederne havde beskattet en hovedaktionær af maskeret udbytte i forbindelse med hovedaktionærens køb af 50 pct. af en ejendom, der var ejet af det af hovedaktionæren kontrollerede selskab. Ejendommen var overdraget til offentlig ejendomsvurdering minus 18,5 pct. Skatteyderen anerkendte, at der forelå maskeret udlodning op til den offentlige ejendomsvurdering minus 15 pct., men kunne ikke anerkende at blive beskattet af maskeret udlodning op til den af myndighederne skønnede handelsværdi, der var fastsat til den senest bekendtgjorte ejendomsvurdering. Højesteret udtalte, at det er en betingelse for betalingskorrektion, at der sker betaling i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis handlen var afsluttet mellem uafhængige parter, jf. LL § 2, stk. 1. Denne betingelse var ikke opfyldt. Hovedaktionæren havde kun tilbudt delvis betalingskorrektion op til den offentlige ejendomsvurdering minus 15 pct. Der var derfor ikke adgang til betalingskorrektion.	Dommen stadfæster SKM2005.100.ØLR.
Landsretsdomme
SKM2015.370.ØLR	I forbindelse med at to anpartshavere købte en fast ejendom af deres anpartsselskab, afholdt anpartsselskabet udgiften til skødeomkostninger mv. SKAT anså anpartshaverne som rette omkostningsbærere, jf. LL § 16 A, stk. 1. Anpartshaverne anerkendte, at skødeomkostningerne mv. skulle have været afholdt af dem, men anmodede om betalingskorrektion ved at refundere anpartsselskabet de afholdte udgifter, jf. LL § 2, stk. 5. Landsretten fandt, at SKAT ikke havde foretaget korrektion af pris eller vilkår vedrørende anpartsselskabets salg af ejendommen til anpartshaverne efter LL § 2, stk. 1, men alene skattemæssigt henført udgiften vedrørende anpartsselskabets afholdelse af skødeomkostninger mv. til anpartshaverne som rette omkostningsbærere. Da der således ikke var foretaget ændringer i den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til LL § 2, stk. 1, kunne der ikke foretages betalingskorrektion i medfør af LL § 2, stk. 5.	Sagen blev henvist til Østre Landsret ved kendelse af 14. januar 2014. Se SKM2014.81.BR. Dommen ændrer Landsskatterettens kendelse af 19. juni 2013, 12-0191535.
SKM2014.866.VLR	I sagen var et lønvederlag i form af en bonus for A's arbejde blevet placeret i et selskab, H1 ApS, som A ejede 100 %, og ikke hos A personligt. Arbejdsgiveren var et selskab, G1.1 A/S, som H1 ApS ejede 15 % af. Der var i sagen enighed om, at A personligt og ikke H1 ApS var rette indkomstmodtager af lønvederlaget. Landsretten afviste, at A og H1 ApS var berettiget til at omgøre dispositionen i medfør af SFL § 29, stk. 1, nr. 1, idet det ikke var godtgjort, at dispositionen ikke i overvejende grad havde været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. Landsretten fandt, at transaktionen mellem G1.1 A/S og H1 ApS ikke var omfattet af LL § 2, idet A ikke udøvede bestemmende indflydelse i G1.1 A/S, hverken gennem ejerandel, gennem en aktionæroverenskomst eller på anden vis. Aftalen om bonusvederlaget til H1 ApS måtte derfor anses for indgået mellem i LL's forstand uafhængige parter, jf. LL § 2, stk. 1, 1. pkt., in fine. Da der således ikke var tale om en kontrolleret transaktion, kunne der allerede derfor ikke foretages betalingskorrektion efter LL § 2, stk. 5.	Dommen ændrer Landsskatterettens kendelse af 7. januar 2013, 11-0300901, for så vidt angår spørgsmålet om betalingskorrektion og stadfæster kendelsen for så vidt angår spørgsmålet om omgørelse.
SKM2012.457.ØLR	A's selskab, H1 ApS, havde i 2006 solgt en lystbåd til hendes andet selskab, H2 ApS. SKAT forhøjede hendes indkomst med værdi af fri lystbåd, fordi H2 ApS stillede båden til hendes rådighed. Landsretten fandt, at A ikke kunne omgøre dispositionen, hvorved båden blev solgt fra det ene selskab til det andet selskab, således at salget i stedet ansås for sket fra H1 ApS til hende personligt, således at hun herved kunne undgå rådighedsbeskatningen. Dette allerede fordi dispositionen ikke kunne omgøres privatretligt, da H1 ApS var opløst efter konkursbehandling. Landsretten fandt ligeledes, at A ikke kunne få betalingskorrektion efter LL § 2, stk. 5, fordi SKAT ikke havde foretaget en transfer pricing-forhøjelse efter LL § 2, stk. 1, men forhøjet hende med værdi af rådighed over lystbåd, jf. LL § 16, stk. 6. Endelig fandt landsretten med henvisning til SFL § 48, stk. 1, at A ikke kunne få prøvet spørgsmålet om, hvorvidt båden var en husbåd eller en lystbåd. Skatteministeriet blev således frifundet for A's påstande om omgørelse og betalingskorrektion, medens landsretten afviste hendes påstand om hjemvisning til afgørelse af, om båden var en husbåd eller en lystbåd.	Dommen stadfæster Landsskatterettens kendelse af 8. februar 2011, 10-03489.
SKM2009.506.ØLR	Et selskab havde optaget et uforrentet lån hos hovedanpartshaveren, og skattemyndighederne havde korrigeret skatteansættelsen i henhold til LL § 2, stk. 1. Selskabet ønskede adgang til betalingskorrektion efter LL § 2, stk. 5. Landsretten fandt, under de foreliggende omstændigheder, at en erklæring fra selskabets revisor var en påtagelse af en betalingsforpligtelse i overensstemmelse med LL § 2, stk. 5, uanset at forpligtelsen måtte anses for at være betinget af skattemyndighedernes accept af, at betingelserne for betalingskorrektion var opfyldt. Landsretten fandt endvidere, at selskabet havde været berettiget til at betinge betalingsforpligtelsen af skattemyndighedernes accept. I modsat fald ville selskabet risikere, at betalingsforpligtelsen medførte en yderligere beskatning, i tilfælde hvor skattemyndigheden fandt, at betalingskorrektionen var sket for sent. En sådan betingelse om accept fra skattemyndighederne sidestilles med den situation, der er omtalt i Told- og Skattestyrelsens notat om betalingskorrektion og omgørelse, offentliggjort i TfS 2000, 740, hvorefter en betalingsforpligtelse kan ske med forbehold for alene at skulle betalingskorrigere med det beløb, der måtte blive resultatet af et afsluttet klageforløb.	Dommen ændrer SKM2009.50.BR. Når skattemyndighederne ikke vejleder om, at betalingsforpligtelsen skal påtages i tidsmæssig tilknytning til den ændrede skatteansættelse, udsættes fristen for påtagelse af betalingsforpligtelsen.
SKM2006.45.ØLR	Spørgsmålet i sagen om rette indkomstmodtager kunne ikke karakteriseres som en korrektion af priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem interesseforbundne parter efter LL § 2, stk. 1. Derfor var der ikke adgang til betalingskorrektion.
Byretsdomme
SKM2017.599.BR	Sagen drejede sig om, hvorvidt fem anpartshaveres transaktioner med deres selskab var omfattet af LL § 2. Anpartshaverne gjorde gældende, at de var omfattet af LL § 2, idet der mellem dem var indgået aftaler, der bevirkede, at de udøvede fælles bestemmende indflydelse på selskabet, jf. § 2, stk. 2, 3. pkt. Anpartshaverne gjorde gældende, at de derfor havde adgang til betalingskorrektion i medfør af LL § 2, stk. 5. Retten fandt ikke, at anpartshaverne med henvisning til bl.a. en anpartshaveroverenskomst havde godtgjort, at der forelå en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Der var derfor ikke adgang til betalingskorrektion.	Dommen er indbragt for Østre Landsret af skatteyderne.
SKM2012.652.BR	En hovedanpartshaver blev anset for rette indkomstmodtager af et honorar, som var indtægtsført i hans helejede selskab. Byretten lagde blandt andet vægt på, at der var tale om et honorar, der ubestridt var vederlag for hovedanpartshaverens personlige arbejdsydelser. Byretten fandt, at betingelserne for omgørelse ikke var opfyldt, idet vederlaget måtte anses for indtægtsført i selskabet med henblik på at udskyde beskatningen heraf. Betingelsen for omgørelse i SFL § 29, stk. 1, nr. 1, blev derfor ikke anset for opfyldt. Byretten tiltrådte endelig, at betingelserne for betalingskorrektion efter den dagældende bestemmelse i LL § 2, stk. 4 (nu LL § 2, stk. 5), ikke var opfyldt, idet der ikke ved henførelsen af indkomsten til hovedanpartshaveren forelå en korrektion omfattet af LL § 2, stk. 1, men derimod en korrektion foretaget med hjemmel i SL § 4.	Dommen er indbragt for Østre Landsret af skatteyderen og efterfølgende hævet. Dommen stadfæster Landsskatterettens kendelser af 6. oktober 2009, 08-00384 og 08-00385.
Landsskatteretskendelser
SKM2014.694.LSR	A havde købt 3 ejendomme af selskaber, som han selv kontrollerede. SKAT havde fundet, at ejendommene blev solgt til underpris og anså forskellen mellem den aftalte købesum og markedsprisen som maskeret udlodning til A. A ønskede adgang til betalingskorrektion efter LL § 2, stk. 5. Landsskatteretten henviste indledningsvist til LL § 2, stk. 5, 2. pkt., der blev indsat med lov nr. 926 af 18. september 2012. Landskatteretten udtalte herefter, at det såvel forud som efter ændringen er en forudsætning for at kunne påtage sig en betalingsforpligtelse, at der foreligger en reel retlig forpligtelse, som rækker ud over den blotte bogføring af forpligtelsen. Landskatteretten udtalte endvidere, at forudsætningen for at kunne påtage sig betalingsforpligtelse som en reel retlig forpligtelse, ikke kunne anses for opfyldt henset til, at A var under konkurs. Der var derfor ikke adgang til betalingskorrektion.	Sagen er indbragt for domstolene af skatteyderen.
SKM2014.657.LSR	Der var ikke mulighed for betalingskorrektion i henhold til LL § 2, stk. 5, idet betingelserne for at anse personkredsen for omfattet af LL § 2, stk. 2, 3. pkt., ikke var opfyldt.	Sagen er indbragt for domstolene af skatteyderen.
SKM2004.125.LSR	Landsskatteretten udtalte, at en manglende vejledning om mulighed for betalingskorrektion udskyder fristen for påtagelse af en betalingsforpligtelse.
SKM2002.653.LSR	Den kommunale skattemyndighed havde afslået at genoptage en skatteansættelse og ændre denne efter LL § 2, stk. 5, med den begrundelse, at den primære korrektion var indbragt til Østre Landsret. Selskabet havde rettidigt påtaget sig en betalingsforpligtelse. Landsskatteretten fandt, at selskabet havde krav på genoptagelse af sagen for at få ændret ansættelsen således, at den sekundære justering af selskabets indkomstansættelse bortfaldt. Selskabet skulle med andre ord ikke vente på, at sagen om den primære korrektion var endeligt afsluttet.