I første trin af den af OECD godkendte metode The Authorised OECD Approach (AOA) foretages en funktions- og faktumanalyse. Funktions og faktumanalysen er nødvendig for
- hypotetisk at anse et fast driftssted for et separat foretagende,
- at identificere væsentlige personfunktioner relevante for fastlæggelsen af, hvilken del af foretagendet der
- accepterer og/eller styrer bestemte risici og
- økonomisk ejer bestemte aktiver og
- allokering af en passende kapital.
Funktions- og faktumanalysen skal udføres på en grundig og detaljeret måde for at kunne fastlægge den eksakte karakter af de udøvede funktioner. Det skyldes, at funktions- og faktumanalysen er vigtig ikke alene for sammenlignelighedsanalysen, men også for henførsel af aktiver, risici og fri kapital til det faste driftssted og hovedkontor.
Funktions- og faktumanalysen er en forudsætning for at fastlægge, hvilken del af foretagendet der hypotetisk skal anses for at have påtaget sig de rettigheder og forpligtigelser, der udspringer af transaktioner med andre virksomheder, og hvilke transaktioner der hypotetisk skal anses som eksisterende mellem det faste driftssted og andre dele af foretagendet.
Funktion- og faktumanalysen skal bl.a. fastlægge:
- I hvilken udstrækning de hos foretagendet identificerede aktiviteter og forpligtigelser er forbundet med det faste driftssted.
- Betingelserne hvorunder funktionerne er udøvet, dvs. som en service udøvet for en anden del af foretagendet eller som en funktion udøvet for det faste driftssted selv.
Desuden skal funktions- og faktumanalysen
- henføre til det faste driftssted, de rettigheder og forpligtigelser, der følger af transaktioner mellem foretagendet, som driftsstedet er en del af, og andre foretagender
- fastlægge det faste driftssteds funktioner og de økonomiske karakteristika (både "interne" og "ydre" betingelser) forbundet med udøvelsen af disse funktioner
- henføre risici mellem de forskellige dele af foretagendet ud fra hvor de funktioner, der er relevante for accepten af risici, udføres
- henføre aktiver mellem de forskellige dele af foretagendet ud fra, hvor funktionerne (vedrørende udarbejdelsen, anvendelsen mv.) udføres
- fastlægge karakteren af de anerkendte, interne transaktioner mellem det faste driftssted og andre dele af foretagendet
- henføre kapital til det faste driftssted ud fra de aktiver og risici, der er henført til det faste driftssted.
Allokering af fri kapital er en forudsætning for opgørelse af en indkomst i overensstemmelse med armslængdeprincippet i LL § 2 og modeloverenskomstens artikel 7.
Det er også vigtigt at være opmærksom på det generelle princip, hvorefter indkomst alene kan henføres til et fast driftssted, når der er tale om virksomhed udført af foretagendet gennem det faste driftssted. Når varer eller tjenesteydelser fx leveres af andre dele af foretagendet, stammer fortjenesten herfra ikke fra virksomhed udøvet i det faste driftssted, og fortjenesten herfra kan derfor ikke henføres til det faste driftssted.
Mellem uafhængige parter er det juridisk bindende kontrakter mv., der fastlægger hvilket foretagende, der ejer aktiver og bærer risici. Tilsvarende betragtninger finder anvendelse mellem kontrollerede foretagender, såfremt kontrakterne mv. reflekterer virkeligheden og er i overensstemmelse med kravene i TPG kap. I. I fast driftssteds kontekst er den faktiske virkelighed, at ingen enkelt del af foretagendet juridisk ejer aktiverne, påtager sig risici, besidder kapitalen eller kontraherer med separate foretagender. En juridisk analyse er derfor ikke mulig, hvilket er baggrunden for AOA'ens udvikling.
Se også
- Afsnit D-2 (v) i PE- rapporten for at læse om de af OECD godkendte metoder: "Capital allocation approaches" og "Thin capitalisation approaches" til allokering af fri kapital/ikke rentebærende kapital, samt om allokering af finansieringsomkostninger.
- Afsnit C.D.11.3.1.2 for at læse mere om funktions- og risikoanalysen.
Et fast driftssted, henholdsvis et hovedkontor, kan acceptere en risiko, og kan efterfølgende benytte en anden del af virksomheden til at styre denne risiko, uden nødvendigvis at overføre risikoen til den anden del af virksomheden. I den forstand kan risiko (som stadig er henført til det faste driftssted henholdsvis hovedkontor) adskilles fra risiko-styringsfunktionen (som udføres af den anden del af virksomheden).
På den anden side kan en risiko anses for overført til en anden del af virksomheden, hvis det kan dokumenteres, at virksomheden havde til hensigt at gå ind i en "intern handel" (intern transaktion) og at administrationen af risikoen også overføres. Men dokumentation i sig selv er ikke nok til at statuere en "intern handel", da den del af virksomheden, som ikke fra begyndelsen har accepteret en risiko, ikke efterfølgende kan anses for at have overtaget risikoen, med mindre den også styrer risikoen. I den forstand kan risiko ikke adskilles fra funktion under AOA'en.
Eksempler
Eksempel 1
Dette er et eksempel på accept og/eller styring af risiko.
En virksomhed kan indgå en kontrakt med tredjemand, i en anden stat, om fx opførelse af en større fast ejendom. I forbindelse med opførelsen af ejendommen etablerer virksomheden et fast driftssted i den anden stat. I eksemplet er det hovedkontoret, der har forhandlet og accepteret rettighederne og forpligtigelserne i kontrakten om opførelse af en ejendom. Risikoen forbundet med kontrakten er derfor i hovedkontoret. Risikoen, i henhold til kontrakten, kan alene overføres til et fast driftssted, hvis
- styringen af risikoen også overføres og
- en intern handel kan dokumenteres.
En intern handel om overførsel af risikoen mv. forudsætter, at der i det faste driftssted er relevante personfunktioner vedr. accept og styring af risikoen iht. kontrakten.
Ved en intern handel, der overfører risiko og forvaltning, skal betingelser, pris mv. vurderes på tidspunktet for den interne handel.
Eksempel 2
Dette er et eksempel på betydningen af økonomisk ejerskab i fast driftssted kontekst.
Økonomisk ejerskab til et materielt aktiv anvendt i en produktionsproces, indebærer ikke nødvendigvis i sig selv, at indkomsten fra salget af varen, produceret ved hjælp af aktivet, skal allokeres til den økonomiske ejer af aktivet.
Økonomisk ejerskab til finansielle aktiver indebærer derimod allokering af indtægter og udgifter forbundet med besiddelsen af disse aktiver, eller udlånet og salget af dem til tredjemand.
Se også