Klagen skyldes, at A A/S’ (herefter benævnt selskabet) anmodning om godtgørelse af naturgasafgift, olieafgift og CO2-afgift for perioden fra 1. april 1997 til 31. december 2001 ikke er imødekommet, idet det i anmodningen beskrevne energiforbrug til varme i befugtningsanlæg er anset for rumvarme.

Landsskatterettens afgørelse

Regionens afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

Selskabet udvikler, producerer og markedsfører møbler af høj kvalitet og i et unikt og verdenskendt design.

I brev af 30. juli 2002 har selskabet anmodet om tilbagebetaling af 380.499 kr. i naturgasafgift, 744.719 kr. i olieafgift og 35.736 kr. i CO2-afgift for perioden fra 1. april 1997 til 31. december 2001 vedrørende energi, der er anvendt til fordampning af vand til brug ved befugtning af ventilationsluften i produktionslokalerne.

Selskabet har i anmodningen oplyst, at der i forbindelse med selskabets produktion af møbler, hvori der anvendes træprodukter, sker en forarbejdning af træprodukterne. Denne forarbejdning kan kun ske ved en bestemt temperatur og luftfugtighed. Hvis de optimale forhold ikke er til stede, bliver råvarerne uanvendelige. For at sikre, at luften altid har den ønskede luftfugtighed, som produktionen kræver, anvender selskabet befugtningsanlæg i produktionen.

Selskabet har videre oplyst, at der findes forskellige typer af befugtningsanlæg. De 4 mest almindelige typer af befugtningsanlæg er:

• Eldrevne befugtningsanlæg, hvor forstøvningen og fordampningen sker ved hjælp af elvarmeflader i samme anlæg, og hvor den befugtede luft herefter udledes i lokalet./Befugtning ved damp, hvor ventilationsluften tilsættes fugt gennem dampspyd, inden luften udledes i lokalet.
• Integrerede befugtningsanlæg, hvor vandet forstøves og opvarmes f.eks. af en olieopvarmet varmeflade, inden luften udledes i lokalet. Anlægget svarer stort set til et eldrevet befugtningsanlæg.
• Eksterne befugtningsanlæg, hvor vandet forstøves og udledes til lokalet. Det forstøvede vand fordamper omgående og optager derved samme energimængde som de øvrige anlæg.

Selskabet anvender et integreret befugtningsanlæg på dets fabrik i X, mens selskabets fabrik i Y har benyttet et eksternt befugtningsanlæg.

Energiforbruget til det integrerede og det eksterne befugtningsanlæg er af selskabet opgjort efter vandforbruget til befugtningen. Temperaturen i produktionslokalerne er 200C. Temperaturmålere i lokalerne er forbundet med et system til regulering af ventilationsluftens temperatur, der sikrer, at temperaturen holdes meget konstant.

Vandtemperaturen udgør ca. 100C. Da selskabet ikke har målt vandtemperaturen, har det som grundlag for beregningerne valgt en temperatur på 200C.

Fordampningsenergien udgør præcis 2.440 MJ pr. m3 200C varmt vand, når det forstøvede vand før udledningen i lokalet blandes med 200C varm luft eller direkte udledes i et lokale med en temperatur på 200C.

Selskabet har målt vandforbruget til befugtningen. Målingerne i Y er godkendt af Y Kommune som grundlag for beregning af vandafledningsafgift. I starten af reguleringsperioden er vandforbruget i X beregnet efter senere målinger.

Ved opgørelsen af energiforbruget er anvendt en kedelvirkningsgrad på 90% for naturgas og 85% for olie, jf. bl.a. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 4, sidste pkt.

Regionen har besigtiget de omhandlede befugtningsanlæg den 8. august 2002. Regionen konstaterede herved, at det integrerede befugtningsanlæg, der anvendes på selskabets fabrik i X, i princippet består af en ventilationsenhed med en naturgasbaseret varmeflade samt et Condair Dual Hybridbefugtningsanlæg. Selskabet overtog ventilationsenheden i forbindelse med overtagelsen af ejendommen i 1997, mens befugtningsenheden siden hen er bygget på.

I anlægget suges luften ind, hvorefter der først sker opvarmning ved genindvinding af varmen fra udsugningsluften. Herefter sker der yderligere opvarmning ved den naturgasbaserede varmeflade. Til sidst passerer luften befugtningsanlægget, hvor forstøvet vand giver luften den ønskede fugtighed.

Det eksterne befugtningsanlæg, der anvendes på selskabets fabrik i Y, forstøver vandet og udleder dette ved hjælp af dyser i produktions- og lagerlokaler. I forbindelse med fordampningen af vandet optages samme energimængde fra rumopvarmningen, som andre befugtningsanlæg benytter i varmeflader og lignende.

Selskabet har oplyst, at den energimængde, der i 2001 anvendtes til at fordampe vandet i befugtningsanlægget på fabrikken i X, udgjorde 242.015 Nm³, og at den energimængde, som selskabet anvendte til rumvarme på denne fabrik, for samme år udgjorde 533.755 Nm³.

Af et af et rådgivende ingeniørfirma udarbejdet notat af 20. november 2001 vedrørende beregning af varmetabet i selskabets fabrik i X fremgår, at gasforbruget til rumopvarmning på fabrikken i et normalår maksimalt vil udgøre ca. 100.000 Nm³.

Selskabet har oplyst, at den faktisk anvendte energimængde til rumvarme er ca. 5 gange større end normalforbruget beregnet i notatet udarbejdet af det rådgivende ingeniørfirma, og at dette skyldes, at der for at overholde diverse krav om arbejdsmiljø m.v. sker en hyppig udskiftning af luften i produktionslokalerne med et deraf følgende varmetab. Selskabet har imidlertid kun anmodet om godtgørelse for den del af energimængden (242.015 Nm³), der anvendes til at fordampe vandet i befugtningsanlæggene.

Selskabet har fremlagt et uddrag af MENTOR, Westermanns leksikon, hvor der er givet følgende definition af fordampningsenergi:

”Overgangen fra vand til vanddamp kaldes fordampning. Fordampning sker spontant fra enhver fri vandoverflade.

Vædskemolekylerne er nok bundet til vandet, men de bevæger sig frit omkring inden for vandets område. Fordampningen er simpelthen resultatet af, at molekyler i vædskens overflade har fået så stor bevægelsesenergi, at de bliver i stand til at rive sig løs fra den tiltrækningskraft, der er til stede mellem alle molekyler i en vædske, og fare ud i den omgivende luft.

Ved fordampningen bliver vædsken samtidig koldere som følge af, at de mest energirige molekyler forsvinder og dermed reducerer den gennemsnitlige energi hos resten af molekylerne, dvs. vædsken bliver afkølet.

At fordampning kræver varme kan enhver overbevise sig om ved at gnide lidt sprit i hånden. Legemsvarmen sætter spritmolekylerne i så stærk bevægelse, at de farer ud i luften samtidig med, at man mærker, at hånden afkøles. I almindelighed gælder det, at jo højere temperaturen er, jo flere molekyler vil der forsvinde fra vædsken.”

Regionens afgørelse

Selskabets anmodning om godtgørelse af 380.499 kr. i naturgasafgift, 744.719 kr. i olieafgift og 35.736 kr. i CO2-afgift for perioden fra 1. april 1997 til 31. december 2001 er ikke imødekommet. Energiforbruget til varme i befugtningsanlæg er anset for anvendt til rumvarme, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, gasafgiftslovens § 10, stk. 4, og CO2-afgiftslovens § 9, stk. 1 og 4, og ikke anset for godtgørelsesberettiget efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, og gasafgiftslovens § 10, stk. 5.

Ønsket om at skabe en høj luftfugtighed medfører et øget forbrug af energi til rumvarme. Det forhold, at der er tale om et øget forbrug af rumvarme for at skabe optimale produktionsbetingelser ændrer ikke ved, at der er tale om rumvarme.

Told- og Skattestyrelsens udmelding vedrørende eldrevne dampbefugtningsanlæg kan ikke umiddelbart overføres til selskabets befugtningsanlæg, idet selskabets befugtningsanlæg ikke er dampbefugtningsanlæg, og da der er forskel på rumvarmereglerne i elafgiftsloven og de øvrige afgiftslove.

Der er henvist til et nyhedsbrev fra juni 1997, j.nr. 99/97-330-24 vedrørende justering af rumvarmeafgiften, bemærkningerne til lov nr. 444 af 10. juni 1997 samt Landsskatterettens kendelse af 10. september 1999, TfS 1999.902.

Regionen har i en høringsskrivelse til Landsskatteretten supplerende anført, at lovgivningen ikke skelner mellem hvilke formål, der er med rumvarmeforbruget, om det er komforthensyn, arbejdsmiljøhensyn eller hensyn til den proces, der foregår i lokalet. Lovgivningen skelner heller ikke mellem hvilke påvirkninger, der er i og omkring lokalet, og som kan have indflydelse på rumvarmeforbruget.

Der vil således være rumvarmeforbrug, der sker af produktionstekniske årsager, uden at dette medfører, at forbruget anses som forbrugt til procesformål.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabet er berettiget til godtgørelse af 380.499 kr. i naturgasafgift, 744.719 kr. i olieafgift og 35.736 kr. i CO2-afgift for perioden fra 1. april 1997 til 31. december 2001 i henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, og stk. 2, 1. pkt., samt gasafgiftslovens § 10, stk. 1, nr. 1, og stk. 2, 1. pkt.

Når vandet i et befugtningsanlæg forstøves, optager det store energimængder (fordampningsenergi). Fordampningsenergien afgives ikke til rummet, men bindes i fugten, indtil den befugtede luft atter udskiftes og bortledes. Fordampningsenergien bidrager således ikke til opvarmning af produktionslokalerne.

Der er derimod tale om en fysisk proces, der nedkøler luften. Erstatningsvarmen, som kompenserer for energiforbruget til fordampning, er selvfølgelig omfattet af rumvarmereglerne.

Endvidere er det i strid med lovens intentioner at beskatte energiforbruget efter rumvarmereglerne. Der er herved henvist til bemærkningerne til den grønne afgiftspakke fra foråret 1995, lovforslag nr. L 209 af 6. april 1995 til lov om ændring af kuldioxidafgift af visse energiprodukter m.v., lovforslag nr. L 210 til lov om ændring af mineralolieafgiftsloven m.v. samt gasafgiftslovens § 10, stk. 8.

Elforbruget til fordampning i eldrevne befugtningsanlæg anses for procesenergi, jf. Told- og Skattestyrelsens skrivelse af 22. februar 1996 til Told- og skatteregionerne.

Energiforbruget til fordampning af forstøvet vand har karakter af procesenergi uanset anlæg. Alle typer anlæg opfylder præcis de samme funktioner og kan derfor direkte erstatte hinanden. Der bliver tale om åbenlys konkurrenceforvridning, hvis det betydelige energiforbrug til fordampningen for nogle typer af befugtningsanlæg er omfattet af procesreglerne, mens andre anlæg bliver fuldt afgiftspligtige af deres energiforbrug.

Endelig er der henvist til Landsskatterettens kendelse af 16. december 1999, gengivet i TfS 2000.431.

Til regionens høringsskrivelse har repræsentanten anført, at momsregistrerede virksomheder som hovedregel har fradragsret for deres energiforbrug i virksomheden, jf. bl.a. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1 og 2. Virksomheder har således fradragsret for varmen, med mindre der er tale om rumvarme.

Energitab som følge af fordampningsenergi har en helt anden karakter end forbrug af rumvarmeenergi, idet fordampningsenergi er fuldstændig uafhængig af forskellen mellem inden- og udendørstemperaturen, da selskabet ved en aktiv behandling og af procestekniske årsager overfører varmeenergi til fugten i ventilationsluften, og da der ikke findes muligheder for energibesparende tiltag, hvormed formålet med rumvarmeafgiften går tabt.

Endvidere sidestiller lovgiver rumvarmebegrebet efter elafgiftsloven med rumopvarmning efter mineralolieafgiftsloven, idet der ved ændring af elafgiftsloven i flere tilfælde henvises til bestemmelserne i mineralolieafgiftsloven.

Til Told- og Skattestyrelsens udtalelse har repræsentanten anført, at styrelsens bemærkning om, at varmeenergi, der tilføres et rum med det formål at skabe eller opretholde en bestemt luftkondition, er omfattet af rumvarmereglerne, savner en konkret lovhjemmel, herunder konkrete tilkendegivelser i forarbejderne til afgiftslovene

Hertil kommer, at selskabet har foretaget en måling, som mindst giver samme sikkerhed for afgiftsgodtgørelsens størrelse som en decideret måling af naturgasforbruget. Der kan endvidere ikke kræves en direkte måling af energiforbruget.

Såfremt Landsskatteretten måtte komme frem til, at Told- og Skattestyrelsen har fastsat regler om målere, som vel at mærke forpligter virksomhederne, er den metode, som selskabet benytter til at opgøre det godtgørelsesberettigede forbrug i dampbefugtningsanlæggene, ikke i strid med sådanne regler, men i overensstemmelse med lovgivers hensigt med reglerne.

Told- og Skattestyrelsens udtalelse

Styrelsen har over for Landsskatteretten indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet, idet varmeenergi, der tilføres et rum med det formål at skabe eller opretholde en bestemt luftkondition, er omfattet af rumvarmereglerne. Dette gælder uanset, om varmeenergien tilføres i form af damp, varmt vand eller andet energibærende medie.

Dette gælder også, selvom det fra et teknisk synspunkt er velkendt, at dampbefugtning ikke giver anledning til nævneværdig temperaturstigning, idet energien anvendes til fordampning af vand og ikke til temperaturforøgelse.

Ifølge ToldSkats administrative praksis på området henføres energi anvendt i befugtningsanlæg til reglerne om rumvarme. Dette gælder ikke blot i møbelindustrien, men også i den grafiske branche, tobaksindustrien, papirfabrikker m.m.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, samt gasafgiftslovens § 10, stk. 1, nr. 1, kan momsregistrerede virksomheder få tilbagebetalt afgiften af de i virksomheden forbrugte varer henholdsvis afgiftspligtige gas.

Som en undtagelse hertil, kan der efter bestemmelserne i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, og gasafgiftslovens § 10, stk. 4, ikke ydes tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme, eller varmt vand, jf. dog stk. 5.

Videre fremgår af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 4, og gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 4, at såfremt der fra samme anlæg fremstilles såvel tilbagebetalingsberettiget som ikke-tilbagebetalingsberettiget rumvarme og varmt vand, kan der ske tilbagebetaling af en forholdsmæssig del af afgiften, såfremt en sådan kan opgøres.

Opgørelsen af den forholdsmæssige del af afgiften skal baseres på målinger af den mængde energi, der er anvendt til et tilbagebetalingsberettiget formål, og af energiindholdet i den samlede mængde fremstillede varme.

Olie og naturgas, der er anvendt til et tilbagebetalingsberettiget formål, skal måles ved brug af henholdsvis typegodkendte afregningsmålere til naturgas og typegodkendte oliemålere. For så vidt angår måling af naturgasforbruget er der i visse tilfælde mulighed for at anvende driftstimetællere i stedet for at anvende typegodkendte afregningsmålere.

Herudover er der i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 6 og 7, og gasafgiftslovens § 10, stk. 6 og 7, fastsat en mulighed for beregning af en afgift pr. m² samt regler for måling af forbrug af varmt vand, der indebærer måling af mindre end 50 GJ årligt.

I henhold til kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, nr. 1 og 4, kan tilbagebetaling efter stk. 1 ydes for det forbrug, der er fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter § 11 i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. samt efter § 10 i lov om afgift af naturgas og bygas.

Selskabet har i anmodningen om godtgørelse af naturgasafgift, olieafgift og CO2-afgift anført, at der i de af selskabet anvendte befugtningsanlæg forbruges energi, der i relation til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1 og 4, og gasafgiftslovens § 10, stk. 1 og 4, både kan anses for ikke-tilbagebetalingsberettiget rumvarme, i form af opvarmning af produktionslokalerne, og for tilbagebetalingsberettiget forbrug af varme, i form af fordampning af det til befugtningsanlæggene tilførte vand. Der er alene anmodet om godtgørelse for den del af energiforbruget, der anvendes til fordampning af det til befugtningsanlæggene tilførte vand.

I et sådant tilfælde kan der ske tilbagebetaling af en forholdsmæssig del af afgiften, såfremt en sådan kan opgøres, og selskabet opfylder de krav til måling, som opgørelsen skal baseres på, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 4, og gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 4.

Det lægges herefter til grund, at selskabet ikke har foretaget måling af forbruget af olie og naturgas til fordampning af det til befugtningsanlæggene tilførte vand, idet den forbrugte energimængde til fordampning er opgjort på baggrund af en måling af vandforbruget.

Den af selskabet anvendte metode til beregning af den forbrugte energimængde til fordampning af vandet, der bl.a. bygger på en måling af vandforbruget, opfylder således ikke mineralolieafgiftslovens og gasafgiftslovens krav om måling af det energiforbrug, der måtte være tilbagebetalingsberettiget.

Idet selskabet ikke i øvrigt opfylder betingelserne for en forholdsmæssig fordeling af energiforbruget i henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 6 og 7, og gasafgiftslovens § 10, stk. 6 og 7, er det omhandlede forbrug af olie og naturgas til fordampning af det til befugtningsanlæggene tilførte vand allerede af denne grund omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, og gasafgiftslovens § 10, stk. 4, og dermed ikke berettiget til tilbagebetaling.

Som følge heraf er der heller ikke mulighed for tilbagebetaling i henhold til kuldioxidafgiftsloven, jf. dennes § 9, stk. 4, nr. 1 og 4.

Det bemærkes, at der ikke hermed er taget stilling til, om den forbrugte energimængde til fordampning af det til befugtningsanlæggene tilførte vand kan anses for tilbagebetalingsberettiget forbrug af varme.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.