Skatterådet har ved afgørelse af 24. juni 2014 besvaret følgende spørgsmål:

"Kan det bekræftes, at spørger ved opgørelse af den afgiftspligtige værdi for et nyt leasingkøretøj i henhold til registreringsafgiftslovens § 8 hverken helt eller delvist skal medregne det handlingsfee, som spørger betaler bilforhandlere i forbindelse med købet af køretøjet?"

således: "Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse".

Af SKATs indstilling fremgår følgende:

"[...]
SKAT har som følge heraf lagt til grund, at der er fastsat en betaling eller et handlingsfee for hver enkelt af de oplistede varer og ydelser. Det er herefter SKATs opfattelse, at der skal foretages en individuel vurdering af hver enkelt vare og ydelse med henblik på en vurdering af, hvorvidt betalingen for den pågældende vare eller ydelse skal medregnes i den afgiftspligtige værdi i henhold til registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, § 8, stk. 3, eller § 8, stk. 5.
[...]"

SKAT har herefter besvaret spørgsmålet således: "Se indstilling og begrundelse."

Landsskatteretten besvarer spørgsmålet således: Skatterådets afgørelse stadfæstes på de punkter, der er omfattet af klagen.

Faktiske oplysninger
H1 A/S driver bl.a. virksomhed med leasingfinansiering af nye køretøjer til såvel private som virksomheder. Selskabet er registreret i henhold til registreringsafgiftsloven og indregistrerer og betaler registreringsafgift på leasingkøretøjer i forbindelse med indgåelse af leasingaftaler med leasingtageren.

Selskabet har indgået aftale med en række bilforhandlere om køb og levering af køretøjer til brug for leasingaktiviteten. Selskabet er således registreret som ejer af disse køretøjer.

Selskabet har samtidig indgået aftale med bilforhandlerne om, at bilforhandlerne, som led i selskabets leasingaktiviteter, skal levere en række varer og ydelser (handling) til selskabet mod særskilt betaling.

Handlingsydelserne tilkøbes med henblik på at smidiggøre leasingaktiviteten og samtidig give leasingkunderne en optimal service. Selskabet køber således altid handlingsydelserne i forbindelse med køb af leasingkøretøjer, og der betales et særskilt variabelt handlingsfee pr. købt leasingkøretøj.

Et fuldt handlingsfee dækker over følgende leverancer fra forhandlerne:

• Løbende servicering af henvendelser fra spørgers leasingkunder vedrørende de leverede leasingkøretøjer.
• Løbende servicering og uddannelse af spørgers personale beskæftiget med leasingkøretøjer.
• Afgivelse af tilbud i tilbudsskabelon, bekræftelse af ordre i ordreskabelon samt ændring af ordreskabelon, såfremt der sker ændringer efter endelig ordre, dialog med spørgers kunde, udfyldelse af dokumenter til indregistrering, afstemning af markedsføringsbidrag til spørgers kunde, udskrivning og fremsendelse af faktura med korrekte spørger specifikationer.
• Rentetab ved førtidsindfrielse af certifikat samt manglende indestående af registreringsafgift inden betaling til SKAT. Rentetabet kan variere afhængig af bilens pris og registreringsafgift.
• Bundmåtter, advarselstrekant og lakforsegling i forbindelse med levering af leasingkøretøjet.
• Rekvirering af nummerplader og montering af nummerpladeholder, brugermapper, DK-skilt og P-skive. Gennemgang og udfyldelse af afleveringspapirer samt indhentning af underskrift på samme. Udlevering og gennemgang af brugermappe og velkomstbrev til leasingkunden.
• Landsdækkende rekvirering og transport til leasingkundens adresse.
• Adgang til demobiler, som relevante medarbejdere hos spørger og potentielle leasingkunder kan disponere over.
• Øget lagerbeholdning af nye køretøjer for at sikre og nedbringe leveringstiden til selskabets leasingkunder.

Det aftalte handlingsfee for ovenstående ydelser varierer mellem 8.000 - 13.000 kr. ekskl. moms afhængig af forhandler, bilmærke m.v. Herudover kan størrelsen af handlingsfee til den enkelte forhandler variere, afhængig af hvilke af de variable elementer i handlingspakken, der tilvælges på det enkelte køretøj. De enkelte elementer i handlingspakken er fastsat på markedsmæssige vilkår/prisfastsat til markedspris.

Skatterådets afgørelse
Til det stillede spørgsmål har Skatterådet svaret: "Se indstilling og begrundelse", idet der er taget særskilt stilling til handlingsfee'ets enkeltdele.

Af Skatterådets afgørelse fremgår følgende under punktet "Begrundelse":

"Det fremgår af sagen, at bilforhandlerne til spørger leverer en række varer og ydelser mod særskilt betaling, et såkaldt handlingsfee.

Et fuldt handlingsfee dækker over levering af alle de varer og ydelser, der er oplistet under beskrivelsen af de faktiske forhold.

Spørger kan dog vælge alene at tilkøbe en del af disse varer og ydelser. I dette tilfælde betaler spørger et variabelt handlingsfee pr. købt leasingkøretøj.

Der foreligger ikke eksakte oplysninger om størrelsen af det fulde handlingsfee eller nærmere oplysninger om beregningen af et variabelt handlingsfee, når spørger alene vælger at tilkøbe en del af de oplistede varer og ydelser.

Spørger har oplyst, at de pågældende varer og ydelser altid tilkøbes i forbindelse med køb af et leasingkøretøj.

SKAT har som følge heraf lagt til grund, at der er fastsat en betaling eller et handlingsfee for hver enkelt af de oplistede varer og ydelser. Det er herefter SKATs opfattelse, at der skal foretages en individuel vurdering af hver enkelt vare og ydelse med henblik på en vurdering af, hvorvidt betalingen for den pågældende vare eller ydelse skal medregnes i den afgiftspligtige værdi i henhold til registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, § 8, stk. 3, eller § 8, stk. 5.

1. Ad. 8, stk. l:
Den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj er dets almindelige pris inklusiv moms, men eksklusiv registreringsafgift ved salg til bruger her i landet på registreringstidspunktet. Den afgiftspligtige værdi må ikke være lavere end den pris, der er betalt for køretøjet.

2. Ad. § 8, stk. 3:
Til den afgiftspligtige værdi medregnes værdien af alt udstyr, som leveres med køretøjet eller hvortil køretøjet er indrettet. Ekstraudstyr, der leveres af forhandleren i forbindelse med salget, kan holdes uden for afgiftsberegningen.

Det er SKAT's opfattelse, at betaling (handlingsfee) for følgende udstyr (varer) og arbejdsydelser kan holdes uden for afgiftsberegningen, hvis det leveres af forhandleren i forbindelse med salget:

• Bundmåtter.
• Advarselstrekant.
• Lakforsegling.
• Udfyldelse af dokumenter til indregistrering.
• Rekvirering af nummerplader.
• Montering af nummerpladeholder.
• Brugermappe.
• DK-skilt (+ montering).
• P-skive (+ montering).
• Gennemgang og udfyldelse af afleveringspapirer - under forudsætning af, at det vedrører købet af bilen.
• Indhentning af underskrift på afleveringspapirer - under forudsætning af at det vedrører købet af bilen.
• Udlevering af gennemgang af brugermappe og velkomstbrev - under forudsætning af at det vedrører købet af bilen.

Det er SKATs vurdering, at disse varer og ydelser må anses for at være sædvanligt ekstraudstyr og sædvanlige arbejdsydelser, der naturligt efterspørges ved køb af nye køretøjer, hvorfor de som følge heraf må anses for omfattet af registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3.

Det er dog en forudsætning, at betingelserne i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, er opfyldt - nemlig at udstyret leveres efter særskilt aftale mellem forhandleren og spørger, og at monteringen eller udførelsen af arbejdet i øvrigt på køretøjet ikke bliver foretaget af fabrikations- eller importørvirksomheden.

Spørger har i høringssvaret anført, at ydelser i forbindelse med afleveringspapirer m.v., der vedrører den efterfølgende leasingaktivitet, kan holdes uden for afgiftsberegningen.

Registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, anvender udtrykket som leveres med køretøjet i forbindelse med køretøjets salg til bruger. Det er SKATs opfattelse, at det således er ydelser vedrørende afleveringspapirer der vedrører købet af bilen, der er uden for afgiftsberegningen. Derimod kan ydelser vedrørende afleveringspapirer, der vedrører den efterfølgende leasingaktivitet, ikke holdes uden for afgiftsberegningen.

3. Ad. 8, stk. 5:
Leverings- og finansieringsomkostninger kan holdes uden for den afgiftspligtige værdi efter regler fastsat af skatteministeren.

Skatteministeren har i § 36, stk. 1, i registreringsafgiftsbekendtgørelsen fastsat regler om, at udgifter til indenlandsk transport af et nyt køretøj kan holdes ude af afgiftsgrundlaget. For personbiler kan der dog højst bortses fra 2.000 kr. (2010-niveau). I bekendtgørelses § 36, stk. 3, er det bestemt, at udgifter til registrering og finansiering af et nyt køretøj ikke medregnes i afgiftsgrundlaget.

Det er SKATs opfattelse, at betaling (handlingsfee) for:

• Landsdækkende rekvirering og transport

kan holdes uden for afgiftsberegningen, jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 5, sammenholdt med § 36 i registreringsafgiftsbekendtgørelsen. For så vidt angår udgifter til indenlandsk transport kan der dog højst bortses fra 2.000 kr. (2010-niveau).

Det er SKATs opfattelse, at registreringsafgiftsloven og registreringsafgiftsbekendtgørelsen ikke herudover hjemler afgiftsfrihed for udgifter til rekvirering og transport af nye køretøjer.

4. Ad. ydelser som ikke kan holdes uden for afgiftsberegningen:
Det er SKATS opfattelse, at betaling (handlingsfee) for nedenstående ydelser ikke kan holdes uden for afgiftsberegningen:

• Afgivelse af tilbud i tilbudsskabelon.
• Bekræftelse af ordre i ordreskabelon samt ændring af ordreskabelon, såfremt der sker ændringer efter endelig ordre.
• Dialog med spørgers kunde.
• Afstemning af markedsføringsbidrag til spørgers kunde.
• Udskrivning og fremsendelse af faktura med korrekte spørger specifikationer.
• Løbende servicering af henvendelser fra spørgers leasingkunder vedrørende de leverede leasingkøretøjer.
• Løbende servicering og uddannelse af spørgers personale beskæftiget med leasingkøretøjer.
• Rentetab ved førtidsindfrielse af certifikat samt manglende indestående af registreringsafgift inden betaling til SKAT. Rentetabet kan variere afhængig af bilens pris og registreringsafgift.
• Adgang til demobiler, som relevante medarbejdere hos spørger og potentielle leasingkunder kan disponere over.
• Øget lagerbeholdning af nye køretøjer for at sikre og nedbringe leveringstiden til selskabets leasingkunder.

Spørger har, som begrundelse for at samtlige varer og ydelser, herunder de ovenfor oplistede ydelser skal holdes uden for afgiftsberegningen, anført, at der er tale om indkøb af administrative ydelser i relation til leasingaktiviteten, som - i det omfang spørger selv forestod disse ydelser - ikke skal indgå ved opgørelsen af den afgiftspligtige værdi.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke kan være tale om indkøb af administrative ydelser til brug for spørgers udøvelse af virksomhed med leasing. Dette er begrundet i, at det er oplyst, at de pågældende varer og ydelser altid tilkøbes i forbindelse med hvert enkelt køb af et leasingkøretøj. Købet af varerne og ydelserne må derfor antages at være knyttet til det enkelte køb af et køretøj og ikke til spørgers generelle udøvelse af leasingaktivitet.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at de ovenfor oplistede arbejdsydelser ikke falder ind under afgiftsfritagelsen efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, idet de ikke er sædvanlige forhandler arbejdsydelser.

Ud fra en samlet konkret vurdering er det SKATs opfattelse, at der er en sådan sammenhæng mellem indkøbet af disse ydelser og det enkelte køretøj, at betaling (handlingsfee) for de under pkt. 4 nævnte ydelser skal indgå i afgiftsberegningen.

Spørgers høringssvar giver ikke SKAT anledning til at ændre indstillingen vedrørende de under dette punkt nævnte ydelser.

SKAT kan vejledende oplyse, at udstyr, som holdes uden for registreringsafgiftsberegningen, skal anføres særskilt i købekontrakten (fakturaen). Det følger af fakturakravene efter registreringsafgiftslovens § 21, at køretøjets fulde pris og prisen uden afgift skal fremgå af købekontrakten (fakturaen).

Det fremgår endvidere af registreringsafgiftslovens § 21, stk. 2, at der ikke mellem parterne må oprettes andre kontrakter end købekontrakten (fakturaen). Det følger således af denne bestemmelse, at spørger ikke kan indgå separate aftaler om handlingsfee med bilforhandlerne. De ydelser, som det pågældende handlingsfee omfatter, skal i stedet fremgå direkte af- og specificeres på den enkelte købekontrakt (faktura).

5. Ad registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, sidste pkt.:
SKAT bemærker, at vurderingen af, hvorvidt betaling (handlingsfee) for de varer og ydelser, der er oplistet under beskrivelse af de faktiske forhold, skal indgå i afgiftsberegningen - også skal vurderes i forhold til registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, sidste pkt.

Bestemmelsen er en værnregel, der har til formål at forhindre, at en del af den afgiftspligtige avance fjernes fra afgiftsgrundlaget og i stedet lægges på afgiftsfrit ekstraudstyr eller lignende. Hvis der foreligger en sådan overflytning af avance, kan dispositionen tilsidesættes i relation til beregningen af registreringsafgiften.

Spørger har oplyst, at køretøjerne købes til en pris, der giver en samlet importør- og forhandleravance på mindst 9 pct. og det er denne pris, som spørger anvender som grundlag for beregningen af registreringsafgiften. Der foreligger imidlertid ikke oplysninger om, hvad der er den normale forhandleravance for tilsvarende køretøjer. Der foreligger endvidere ikke eksakte oplysninger om størrelsen af handlingsfee, herunder hvorledes dette beregnes i forhold til forhandleravancen for det enkelte køretøj. SKAT må derfor tage forbehold for, at det ikke har været muligt at vurdere dette forhold.

6. Ad spørgers høringssvar vedr. Landsskatterettens ikke offentliggjorte afgørelse:
Spørger har i sit høringssvar henvist til en ikke offentliggjort Landsskatteretsafgørelse (07-01393). Det er spørgers opfattelse, at denne afgørelse leverer fortolkningsbidrag, der er vigtige for den foreliggende sag.

SKAT skal indledningsvis bemærke, at indstillingerne til Skatterådet i sager om bindende svar udarbejdes på baggrund af lovgivningen med fortolkningsbidrag fra forarbejder, bindende administrative forskrifter og bindende praksis, som udtrykt ved afgørelser og kendelser, der er udvalgt til officiel offentliggørelse. SKAT offentliggør således administrative afgørelser og bindende svar m.v., som er principielt retningsgivende for en korrekt administration.

SKAT skal herudover bemærke, at det fremgår af forretningsordenen for Landsskatteretten, at Landsskatteretten formidler sin praksis gennem udvælgelse og offentliggørelse af afgørelser af principiel eller almen interesse.

Som det også fremgår af skatteministerens svar af 29. juni 2012 af SAU alm. del - spørgsmål 157, vedrørende Advokatrådets redegørelse om retssikkerhed på skatteområdet 2011, er SKAT opmærksom på, at der i praksis kan forekomme situationer der afviger fra det ovenfor beskrevne. Foreligger der således ikke højere rangerende retskilder, vil utrykte afgørelser og kendelser, som fremlægges i en sag, kunne have betydning for et bindende svar i det omfang de utrykte afgørelser er udtryk for en fast administrativ praksis.

Landskatteretten har i den ikke offentliggjorte afgørelse udtalt, at "således som sagen foreligger oplyst, kan den beskrevne fremgangsmåde ikke anses for at indebære, at der generelt overflyttes avance i registreringsafgiftslovens forstand, og skattecentret har efterfølgende ikke haft bemærkninger hertil. Der er lagt vægt på, at ekstraudstyret og ydelserne ikke skal medregnes ved beregning af registreringsafgift i det omfang, de er omfattet af stk. 3 og stk. 5, og at det prisniveau, som er oplyst, ikke generelt kan siges at være i strid med de gældende bestemmelser."

Landsskatteretten har således ikke, som det synes at fremgå af spørgers høringssvar, for hvert enkelt stykke ekstraudstyr og ydelse taget konkret stilling til, hvorvidt det er omfattet af en afgiftsfritagelse efter henholdsvis registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3 eller stk. 5.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at da Landsskatteretten ikke har offentliggjort afgørelsen må det lægges til grund, at afgørelsen hverken kan anses for principiel eller af almen interesse.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med "Se indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.
[...]".

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at følgende ydelser vedrørende handlingfee ikke indgår i den afgiftspligtige værdi for et nyt leasingkøretøj:

1. afgivelse af tilbud i tilbudsskabelon
2. bekræftelse af ordre i ordreskabelon samt ændring af ordreskabelon, såfremt der sker ændringer efter endelig ordre
3. dialog med spørgers kunde
4. afstemning af markedsføringsbidrag til spørgers kunde
5. løbende servicering af henvendelser fra spørgers leasingkunde vedrørende de leverede leasing køretøjer
6. løbende servicering og uddannelse af spørgers personale beskæftiget med leasingkøretøjer
7. adgang til demobiler, som relevante medarbejdere hos spørger og potentielle leasingkunder kan disponere over
8. øget lagerbeholdning at nye køretøjer for at sikre og nedbringe leveringstiden til selskabets leasingkunder
9. ydelser vedrørende afleveringspapirer, der vedrører den efterfølgende leasingaktiviter
10. leveringsomkostninger ud over kr. 2.000 (2010-niveau).

Det er således ikke alle punkter omfattet af Skatterådets behandling, der er omfattet af klagen til Landsskatteretten.

Følgende fremgår af repræsentantens skrivelse af 20. februar 2015:

"[...]

2. Sagsfremstilling
Ved bindende svar af 24. juni 2014 anmodede H1 A/S om bindende svar i forhold til Klagers betaling af handlingfee for køb af nye leasingbiler ved danske bilforhandlere.

Det er lagt til grund, at de pågældende køretøjer erhverves til en pris, som overholder mindsteavancen på 9 % samlet set til importør og forhandler. I tillæg til den opkrævede pris betaler Klager sædvanligt leveringsomkostninger inkl. moms og nummerpladegebyr efter gældende satser.

Det forudsættes endvidere i det bindende svar, at vareydelserne, som indgår i handlingfee'et, leveres efter særskilt aftale mellem Klager og forhandleren, og at montagen på køretøjet ikke foretages af importøren eller af producenten af bilen.

Sagen har været behandlet af Skatterådet, og Skatterådet konkluderede, at en del af handlingydelserne var afgiftsfritaget, mens den resterende del, som indgår i ovennævnte påstand, er anset for at udløse registreringsafgift, hvis de opkræves.

H1 A/S har derfor påklaget Skatterådets afgørelse til Skatteankestyrelsen og har i den foreløbige klage nedlagt en principal påstand om hjemvisning, men denne begæring frafaldes. I stedet nedlægges påstand om, at SKAT skal godkende, at også de supplerende handlingydelser falder uden for registreringsafgiftsområdet, jf. registreringsafgiftslovens § 8.

[...]

Skatterådet har ved afgørelsen foretaget en individuel vurdering af, om hver enkelt ydelse eller vare, som indgår i handlingfee'et er en del af køretøjets afgiftspligtige værdi efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, 3 eller 5.

3. Anbringender
Efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, jf. stk. 1 indgår i køretøjets afgiftspligtige værdi:

"Alt udstyr, som leveres med køretøjet eller hvortil køretøjet er indrettet."

Omvendt indgår alt ekstra udstyr, som leveres af forhandlere i forbindelse med salget ikke i køretøjets afgiftsgrundlag.

Den afgiftspligtige værdi af et køretøj bestemmes af registreringsafgiftsloven § 8:

"§8. Den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj er dets almindelige pris, indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov, ved salg til bruger her i landet på registreringstidspunktet eller, hvis told- og skatteforvaltningen inden køretøjets registrering udsteder bevis for afgiftsberigtigelsen, på tidspunktet for bevisets udstedelse. Den afgiftspligtige værdi må ikke være lavere end den pris, der er betalt for køretøjet, jf. dog § 9, stk. 4. I den afgiftspligtige værdi af nye køretøjer indregnes altid mindst 9 pct i samlet avance for importør og forhandler. Den afgiftspligtige værdi må ikke indeholde negativ importøravance, jf. dog § 9, stk. 3 og 4. Såfremt told- og skatteforvaltningen konstaterer, at elementer, herunder avance, som indgår i beregningen af den afgiftspligtige værdi, overflyttes eller faktureres, så de ikke længere omfattes af den afgiftspligtige værdi, kan de transaktioner, hvor den pågældende overflytning eller omfakturering er konstateret tilsidesættes i relation til afgiften.

Stk. 2. Skatteministeren kan fastsætte særlige regler for omregning mellem et regnskab i fremmed valuta og fastsættelsen af den afgiftspligtige værdi i dansk mønt.

Stk. 3. Til den afgiftspligtige værdi medregnes værdien af alt udstyr, som leveres med køretøjet eller hvortil køretøjet er indrettet Der kan dog ses bort fra betalingen for radioapparater, der indgår i handelen, dog højst for et beløb af 1000 kr. Uden for afgiftsberegningen kan endvidere holdes ekstraudstyr, der leveres af forhandleren i forbindelse med køretøjets salg til bruger og efter særskilt aftale mellem forhandleren og brugeren, dog betinget af at montering eller udførelse af arbejdet i øvrigt på køretøjet ikke foretages af fabrikations- eller importørvirksomheden. Til den afgiftspligtige værdi medregnes heller ikke betaling for sidevogne, som utvivlsomt er konstrueret og indrettet til godstransport og ikke benyttes til persontransport.

Stk. 4. Udgiften til særligt udstyr til hjælp for personer med varigt nedsat funktionsevne kan holdes uden for den afgiftspligtige værdi efter regler, der fastsættes af skatteministeren.

Stk. 5. Leverings- og finansieringsomkostninger kan holdes uden for den afgiftspligtige værdi efter regler, der fastsættes af skatteministeren.

Stk. 6. For nye personbiler, der inden afgiftsberigtigelse er synet og godkendt med integrerede sæder, der erstatter bilens sædvanlige sæder, og som kan benyttes af såvel børn som voksne, nedsættes den afgiftspligtige værdi med 6000 kr. pr. integreret sæde. Nedsættelsen af den afgiftspligtige værdi efter 1. pkt. er betinget af at sæderne er godkendt og mærket som barnesæder i henhold til ECE regulativ 44-04 til børn i både gruppe I (9-18 kg), gruppe II (15-25 kg) og gruppe III (22-36 kg) og er testet som almindeligt sæde i henhold til kravene i Rådets direktiv 76/115/EØF om tilnærmelse af medlemsstaternes lovgivning om sikkerhedsselers forankring i motordrevne køretøjer som ændret ved Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2005/41/EF og kravene i Rådets direktiv 74/408/EØF om motorkøretøjers sæder, disses forankring og nakkestøtter som ændret ved Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2005/39/EF. Sæder, for hvilke den afgiftspligtige værdi er nedsat efter 1. pkt., kan ikke med virkning for afgiften anvendes ved afgiftsberigtigelse af andre personbiler.

Stk. 7. For nye motorcykler, der er forsynet med blokeringsfri bremser, nedsættes den afgiftspligtige værdi med 4.165 kr. For nye biler, der er forsynet med blokeringsfri bremser, nedsættes den afgiftspligtige værdi med 3.750 kr. For nye biler, der er forsynet med tre eller flere sikkerhedspuder, nedsættes den afgiftspligtige værdi med 1.280 kr. pr. pude for tredje til sjette pude, og for nye biler, der er udstyret med elektronisk stabiliseringssystem (ESC), der kan bremse bilens hjul individuelt med henblik på at stabilisere bilen, nedsættes den afgiftspligtige værdi med 2.500 kr. For nye personbiler med mindst fem stjerner efter Trafikstyrelsens retningslinjer for vurdering af bilers sikkerhed på basis af Euro NCAP nedsættes den afgiftspligtige værdi med 2.000 kr.

Stk. 8. De i stk. 7 nævnte fradrag i den afgiftspligtige værdi er betinget af at udstyrsgenstandene er monteret af fabrikations- eller importørvirksomheden.

Stk. 9. Stk. 1 finder tilsvarende anvendelse ved afgiftsberigtigelse af køretøjer på grundlag af såvel udtagelse til eget brug som salg til en virksomhed, der erhvervsmæssigt handler med eller udlejer motorkøretøjer, eller salg til en sådan virksomheds nærtstående.

Stk. 10. For afgiftsberigtigelser, hvor køretøjet er leveret af eller leveres til en interesseforbunden virksomhed, jf. ligningslovens § 2, stk. 1-4, skal den virksomhed, der afgiftsberigtiger køretøjet kunne godtgøre, at der i et ikke uvæsentligt omfang er foretaget afgiftsberigtigelse på et tilsvarende grundlag til andre end virksomhedens eget eller nærtståendes brug.

Fra registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, skal fremhæves, at loven taler om udstyr og ikke omtaler tjenesteydelser fra en bilforhandler til et leasingselskab, som derfor må anses for at ligge helt uden for lovens område"

Dernæst bør det noteres, at § 8, stk. 1, 5. pkt., er formuleret således:

"Såfremt told- og skatteforvaltningen konstaterer, at elementer, herunder avance, som indgår i beregningen af den afgiftspligtige værdi, overflyttes eller faktureres, så de ikke længere omfattes af den afgiftspligtige værdi, kan de transaktioner, hvor den pågældende overflytning eller omfakturering er konstateret tilsidesættes i relation til afgiften."

Omfakturering kan således omfatte afgiftspligtige elementer, som enten må referere til "udstyr", jf. § 3, stk. 1 eller § 8, stk. 1, 1. pkt., eller avance.

Eftermonteret udstyr og tjenesteydelser i forbindelse med en bilforhandlers servicering af en leasingvirksomhed falder derfor uden for lovens anvendelsesområde. Det er dermed ikke afgiftspligtigt.

SKATs bemyndigelse til at tilsidesætte en vognfaktura må efter § 8, stk. 1, nr. 5, kræve, at SKAT godtgør, at afgiftspligtige elementer - oprindeligt udstyr eller avancegrænserne - ikke er korrekt berigtiget.

Denne situation har været til prøvelse en gang tidligere i Landsskatteretten i afgørelsen j.nr. 07-01393, som klager bekendt er eneste afgørelse på handlingsområdet:

I sagen spurgte en bilforhandler til, om en række ydelser og varer kunne holdes uden for registreringsafgiftsgrundlagets salg af køretøjer til leasingselskab. Der var tale om dokumentskrivningsgebyr, bundmåtter, levering af køretøjet på leasingkundens adresse, lakforsegling og oppolering af køretøjet efter 12 måneder samt opsamling og gennemgang af køretøjet hos leasingtagerne og efterfølgende transport heraf til leasingselskabet.

Det fremgår at sagens faktum, at bilforhandleren tidligere havde afholdt udgifterne til disse varer og ydelser af sin egen avance, og at mindsteavancen for importør og forhandler på 9 % var opfyldt i den pågældende sag.

Bilforhandleren stod over for at skulle genforhandle aftalen med leasingselskabet og ønskede derfor SKATs stillingtagen til, om de nævnte ydelser kunne holdes uden for afgiftsberegningen og faktureres særskilt.

Det var SKATs opfattelse, at handlingydelserne medførte en reduktion af forhandleravancen, og at der dermed var tale om overflytning af elementer, herunder avance, som indgik i beregningen af den afgiftspligtige værdi og som kunne tilsidesættes af SKAT.

Landsskatteretten var uenig i SKATs fortolkning af bestemmelsen, idet Landsskatteretten ikke fandt, at der generelt blev overflyttet avance i registreringsafgiftslovens forstand, hvor der videre blev henset til, at de omtvistede varer og ydelser ikke skulle medregnes ved beregningen af registreringsafgiften i det omfang, de var omfattet af registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3 og § 8, stk. 5.

Landsskatteretten bemærkede, at det følger af registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, at den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj er dets almindelige pris.

ooOoo

Kun hvis SKAT konstaterer, at elementer, herunder avance, som indgår i beregningen af den afgiftspligtige værdi, overflyttes eller faktureres, så de ikke længere omfattes af den afgiftspligtige værdi, kan de transaktioner, hvor den pågældende overflytning eller omfakturering er konstateret, tilsidesættes i relation til afgiften. Dette følger af afgørelsen 07-01393.

Afgørelsen er den eneste administrative praksis på området hidtil og støtter Klagers overordnede synspunkt om, at SKAT ikke har godtgjort, at der er flyttet elementer, herunder avance fra den afgiftspligtiges sfære til den ikke afgiftspligtiges sfære ved ønsket om at indgå aftale om handlingfee mellem bilforhandleren og leasingselskabet i den nuværende sag.

Overført til nærværende sag, kan det derfor konstateres, at SKAT skal godtgøre, at de handlingelementer, som står tilbage i denne klage, indebærer en ulovlig reduktion af køretøjets registeringsafgiftsgrundlag.

I forhold til de påklagede ydelser, som Skatterådet i denne sag ikke anser for at være afgiftsfrie, skal knyttes følgende særskilte bemærkninger:

Som det fremgår ovenfor, lægger det bindende svar til grund, at alle formelle krav er overholdt af Klager, herunder: faktureringskrav, mindsteavance, specifikationer af varer og ydelser, og at leveringen af varer og ydelser foretages af forhandleren og ikke af producenten eller importøren.

Helt overordnet er det efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 3 således, at såfremt ekstraudstyret (varen) eller den arbejdsmæssige montage / ydelse leveres af forhandleren til Klager, falder varen eller ydelsen uden for registreringsafgiftspligten.

SKAT lægger til grund, at ydelser, som vedrører den efterfølgende leasingaktivitet, ikke kan holdes uden for afgiftsberegningen.

Dette synspunkt bestrides som værende uhjemlet i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3. Dertil kommer, at Skatterådets fortolkning kolliderer med registreringsafgiftsbekendtgørelsens kapitel 13, jf. § 36, stk. 3, hvoraf følger:

"Udgifter til registrering og finansiering af et nyt køretøj medregnes ikke i afgiftsgrundlaget."

Leasing er en finansieringsform. Det forhold, at en handel med et køretøj sker til et leasingselskab, indebærer, at transaktionen ændrer karakter i forhold til en normal handel med et køretøj, idet der bl.a. optræder flere parter i leasingsituationen:

a. Normal handel    Bilforhandler - kunde (bruger af køretøjet).
b. Leasing                 Bilforhandler - leasingselskab - virksomhed - virksomhedsansat (bruger af køretøjet).

Bilforhandleren opkræver derfor et vederlag for at betjene flere interessenter i bilens erhvervelse end ved en normal handel.

Dette må anses for at vedrøre bilens finansiering og ikke "udstyr" eller overflytning af avance.

Det er derfor fortsat Klagers opfattelse, at også de handlingfeeydelser, som er tilsidesat som afgiftsfrie af Skatterådet, udgør vederlag for forhandlerens efterfølgende leverancer af serviceydelser og ikke afgiftspligtigt ekstraudstyr.

Idet Skatterådet ikke anfægter, at der er sket en flytning af avance fra køretøjets afgiftspligtige værdi til andre ikke-afgiftspligtige elementer, kan de varer / ydelser, som er omfattet af påstanden i klagen, ikke begrunde en forhøjelse af køretøjets afgiftspligtige værdi.

SKAT må derfor for hvert af de punkter vedrørende varer og ydelser, som er angivet i påstanden, godtgøre, at der er tale om varer, som falder direkte ind under registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, idet det fra Klagers side gøres gældende, at ingen af de pågældende ydelser eller varer udløser registreringsafgift.

Endvidere gør Klager gældende, at handlingydelserne er specifikke for leasing og ikke indgår ved andre køb hos en bilforhandler. Såfremt man forestiller sig, at tredjemand leverede handlingydelserne til leasingselskabet i stedet for bilforhandleren, ville SKAT givet aldrig diskutere, om handlingydelserne skulle indgå i registreringsafgiftsgrundlaget.

Det er endvidere Klagers opfattelse, at karakteren af ydelserne bevirker, at de intet har med den konkrete erhvervelse af køretøjet at gøre.

Som eksempler herpå skal blandt andet anføres:

a. Afgivelse af tilbud i tilbudsskabelon

Særligt værktøj til indtastning af køretøjets data udarbejdet til finansieringen af bilen/leasing

b. Bekræftelse af ordre i ordreskabelon samt ændring af ordreskabelon, såfremt der sker ændringer efter endelig ordre

Leasingselskabets kontrol af bilens data og senere ændring til brug for beregning af leasingydelsen (finansieringen)

c. Dialog med spørgers kunde

Spørgers kunde kan være virksomheden, som Klager leaser biler ud til, eller slutbrugeren (den ansatte). Forhandleren servicerer dermed et eller to ekstra led i forhold til en traditionel handel som led i finansieringsvirksomheden

d. Afstemning af markedsføringsbidrag til spørgers kunde.

Bilforhandlerne markedsfører sig over for leasingselskabets storkunder som f.eks. G1 og G2. Dette indgår ikke i en normal handel.

e. Løbende servicering af henvendelser fra spørgers leasingkunde vedrørende de leverede leasing køretøjer

Samme bemærkninger skal gøres som under c) dialog med spørgers kunde

f. Løbende servicering og uddannelse af spørgers personale beskæftiget med leasingkøretøjer

Betalingen fra leasingselskabet til forhandleren herfor bevirker, at bilforhandlerens ansatte kender Klagers leasingprodukt, processerne i leasingforløbet, og kravene til servicelevel (reaktionstider) til slutbrugeren af bilen. Dette hænger igen kun sammen med finansieringsforrretningen/leasing af køretøjet.

g. Adgang til demobiler, som relevante medarbejdere hos spørger og potentielle leasingkunder kan disponere over

Modsat almindelige kunder, som prøvekører en bil i ½-1 time før køb, stiller leasingvirksomheden biler til rådighed hos leasingkunderne i længere tid - typisk flere dage. Dette fordrer, at forhandleren har adgang til flere demobiler, hvilket kompenseres som et led i handlingfee.

h. Øget lagerbeholdning af nye køretøjer for at sikre og nedbringe leveringstiden til selskabets leasingkunder

Visse leasing kunder bruger kun bestemte modeller i bestemte farver, hvilket betyder et større krav til forhandlerens lagerbinding. G3 kører f.eks. kun i hvide biler. Ligeledes har større virksomheder forventning om meget hurtig levering af biler til deres leasingflåde

i. Ydelser vedrørende afleveringspapirer, der vedrører den efterfølgende leasingaktiviter

Dette falder direkte ind under bekendtgørelsens § 36, stk. 3, da det ikke på nogen måde vedrører køb af bilen.

j. Leveringsomkostninger ud over kr. 2.000 (2010-niveau).

Leveringsomkostninger kr. 2.000 dækker traditionelt transporten fra importøren til forhandleren og holdes uden for afgiftsgrundlaget. Traditionelt leveres bilen herefter til kunden hos forhandleren (afhentningskøb).

I leasingsituationen spørges der til den situation, hvor leveringen sker hos leasingtageren eller hos brugeren af køretøjet. F.eks. at en [bilmærke] købes i By Y1 og leveres på Sjælland.

Dette anser Klager for en ekstraydelse, som ved leasing ligger ud over det almindelige afhentningskøb ved en traditionel handel.

ooOoo

Sammenfattende gøres det derfor overordnet gældende, at leasingaktiviteten er en finansieringsform, hvor flerpartsforholdet gør, at forhandlerens ydelser ændrer sig i forhold til en traditionel handel med en bil, for hvilket forhandleren er berettiget til at opkræve handlingydelser, uden at dette får effekt for registreringsafgiften."

SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen
"[...]
SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med den anførte begrundelse, og har ikke yderligere bemærkninger.
[...]"

Repræsentantens bemærkninger til indstillingen m.v.
"Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 16. september 2015 og SKATs udtalelse hertil af 22. september 2015 skal hermed kommenteres på vegne af H1 A/S.

Sagen vedrører som bekendt, hvilke ydelser i det overordnede begreb "handlingfee" som ikke skal indgå i et køretøjs afgiftspligtige værdi.

Handlingfee dækker over forskellige ydelser, som et leasingselskab rekvirerer hos en forhandler, som skyldes, at forhandleren udfører opgaver for leasingselskabet - opgaver som ikke kendes i et kontantkøb uden finansiering.

Som bekendt fik klager medhold i, at visse handlingydelser skal holdes uden for afgiftsgrundlaget ved SKATs behandling af det bindende svar.

De handlingydelser, der er klaget over, fremgår af klagen af 20. februar 2015.

Efter en fornyet gennemgang af sagen ønsker klager at præcisere klagen ved at frafalde følgende klagepunkter:

d) afstemning af markedsføringsbidrag med spørgers kunde

f) løbende servicering og uddannelse af spørgers personale beskæftiget med leasingkøretøjer

Klagepunkterne a-c, e, g-j opretholdes med de bemærkninger, som fremgår af klagen af 20. februar 2015.

Skatteankestyrelsen har indstillet stadfæstelse vedrørende alle ydelser, som leasingselskabet betaler forhandleren for at udføre.

"Det beskrevne om leasingkonstruktionen samt om det konkrete indhold af handlingfee'et medfører ikke, at punkterne a) - i) er fritaget for afgift. Indholdet af punkterne har dels ikke karakter af "ekstraudstyr", som det er beskrevet i § 8, stk. 3, og indeholder dels ikke et fornødent element af finansiering, jf. § 8, stk. 5". (Min understegning).

Dernæst anføres i kontorindstillingen om leveringsomkostninger fra forhandler til leasingkundens privatadresse:

"Punkt j) vedrørende leveringsomkostninger ud over 2.000 kr. er i henhold til registreringsafgiftsbekendtgørelsen § 8, stk. 5, omfattet af den afgiftspligtige værdi for køretøjet."

Klagers bemærkninger:

Ad a)- i):
Det, der generelt kendetegner de ydelser, som leasingselskabet godtgør forhandlerne for, er, at der er tale om ydelser, som er afledt af leasing som finansieringsform, og som stiller forhandleren over for et merarbejde i forhold til et almindeligt bilkøb med to parter. Der henvises til klagen side 7 herom.

Leasingselskabet er afhængigt af, at leasingkundernes oplevelse hos forhandleren lever op til leasingselskabernes krav og standarder, idet der er meget høj grad af konkurrence om leasingkunderne i Danmark.

Det handler om ydelser, som afledes af leasingfinansieringen, og som for en dels vedkommende ikke har sammenhæng med det konkrete køb af en bil.

Forudsætningen for det bindende svar er, at reglerne om forhandlerens mindsteavance er overholdt, og at handlingydelserne honoreres efter en særskilt aftale mellem leasingselskabet og forhandleren.

Situationen ligner derfor spørgsmålet om montering af ekstraudstyr, som kun kan holdes uden for afgiftsgrundlaget, hvis det ikke er fabriksmonteret.

Hvis de nævnte handlingydelser blev foretaget af andre end forhandleren, er det ret oplagt, at afgift aldrig vil komme på tale.

Derfor er det klagers opfattelse, at der ikke efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3 og 5, er hjemmel til at afgiftspålægge de handlingydelser, som star tilbage i klagen.

Landsskatterettens kendelse 07-1393 støtter tillige klagers antagelse.

Ad j):
Punkt j) omhandler spørgsmålet, om leveringsomkostninger over kr. 2.000 er afgiftsfri.

Faktum er, at i leasingforhold kan der ske en yderligere transport i forhold til det normale afhentningskøb, idet leasingselskabet betaler for at få bilen fragtet fra forhandlerens plads til slutkunden.

Registreringsafgiftsloven § 8, stk. 5, bestemmer herom, at leveringsomkostninger kan holdes uden for den afgiftspligtige værdi efter regler, som fastsættes af Skatteministeren. Bemyndigelsen er udnyttet i registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 36, stk. 1, hvorefter udgifter til transport af et nyt køretøj kan holdes uden for afgiftsgrundlaget inden for højst kr. 2.000 ekskl. moms for personbiler.

Her er det min klare opfattelse, at bestemmelserne tager sigte på den første transport fra importøren til forhandleren. Modsat er den særligt aftalte transport betalt af leasingselskabet fra forhandleren til kunden ikke omfattet af begrænsningen. Sat på spidsen ville man helt givet fra SKATs side ikke opkræve registreringsafgift af en transportbetaling, hvis en anden distributør end forhandleren stod for transporten.

Synspunktet har støtte i Juridisk Vejledning E.A.8.1.5.1. hvor det udtales:

"Satserne for afgiftsfrie leveringer omfatter følgende:

- Udgifter forbundet med køretøjets forsendelse fra importør til forhandler eller køber"

I nærværende sag sker transporten fra forhandleren til brugeren (leasingtagers ansatte) og ikke "til forhandleren eller køber."

Landsskatterettens kendelse 07-1393 støtter tillige klagers antagelse.

Konklusion
Eftermonteret udstyr og tjenesteydelser i forbindelse med en bilforhandlers servicering af en leasingvirksomhed falder uden for registreringsafgiftslovens opgørelse af afgiftsgrundlaget for et køretøj.

[...]"

Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1 (LBEK nr. 29 af 10. januar 2014), at:

"Den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj er dets almindelige pris, indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov, ved salg til bruger her i landet på registreringstidspunktet eller, hvis told- og skatteforvaltningen inden køretøjets registrering udsteder bevis for afgiftsberigtigelsen, på tidspunktet for bevisets udstedelse. Den afgiftspligtige værdi må ikke være lavere end den pris, der er betalt for køretøjet, jf. dog § 9, stk. 4. I den afgiftspligtige værdi af nye køretøjer indregnes altid mindst 9 pct. i samlet avance for importør og forhandler. Den afgiftspligtige værdi må ikke indeholde negativ importøravance, jf. dog § 9, stk. 3 og 4. Såfremt told- og skatteforvaltningen konstaterer, at elementer, herunder avance, som indgår i beregningen af den afgiftspligtige værdi, overflyttes eller faktureres, så de ikke længere omfattes af den afgiftspligtige værdi, kan de transaktioner, hvor den pågældende overflytning eller omfakturering er konstateret, tilsidesættes i relation til afgiften."

Af § 8, stk. 3 fremgår:

"Til den afgiftspligtige værdi medregnes værdien af alt udstyr, som leveres med køretøjet, eller hvortil køretøjet er indrettet. Der kan dog ses bort fra betalingen for radioapparater, der indgår i handelen, dog højst for et beløb af 1.000 kr. Uden for afgiftsberegningen kan endvidere holdes ekstraudstyr, der leveres af forhandleren i forbindelse med køretøjets salg til bruger og efter særskilt aftale mellem forhandleren og brugeren, dog betinget af, at montering eller udførelse af arbejdet i øvrigt på køretøjet ikke foretages af fabrikations- eller importørvirksomheden. Til den afgiftspligtige værdi medregnes heller ikke betaling for sidevogne, som utvivlsomt er konstrueret og indrettet til godstransport og ikke benyttes til persontransport."

Af § 8, stk. 5 fremgår:

"Leverings- og finansieringsomkostninger kan holdes uden for den afgiftspligtige værdi efter regler, der fastsættes af skatteministeren."

Af § 36 i registreringsafgiftsbekendtgørelsen (BEK. nr. 879 af 1. januar 2013) fremgår:

"Udgifter til indenlandsk transport af et nyt køretøj kan holdes ude af afgiftsgrundlaget. For følgende køretøjer kan der dog højst bortses fra følgende beløb, ekskl. merværdiafgift:

1) 960 kr. for motorcykel, herunder motorcykel med sidevogn, og kabinescooter.

2) 2.000 kr. for personbil, herunder hyrevogn.

3) 2.000 kr. for vare- og lastbil med en tilladt totalvægt på ikke over 4 tons, der afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftslovens § 5, stk. 1.

4) 2.480 kr. for vare- og lastbil med en tilladt totalvægt på ikke over 4 tons, der afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftslovens § 5, stk. 2.

Stk. 2. Beløbene i stk. 1 er angivet i 2010-niveau. De reguleres årligt efter personskattelovens § 20. Det regulerede beløb oprundes til nærmeste kronebeløb, der er deleligt med 80.

Stk. 3. Udgifter til registrering og finansiering af et nyt køretøj medregnes ikke i afgiftsgrundlaget."

Det er herefter udgangspunktet, at værdien af alt udstyr, som indgår i leverancen af et køretøj, medregnes i den afgiftspligtige værdi. Dette gælder, selv om monteringen af udstyret først sker efter køretøjets registrering, eller berigtigelse over for SKAT. Udover bestemmelsen om fabriksmonterede radioapparater kan der ses bort fra betalingen for sædvanligt ekstraudstyr og arbejdsydelser, der naturligt efterspørges ved køb af nye køretøjer, selv om det bliver leveret samtidigt med et nyt køretøj, samt leverings- og finansieringsomkostninger efter nærmere fastsatte regler.

Afgiftsfritagelsen for udstyr er dog betinget af, at ekstraudstyret eller arbejdsydelsen bliver leveret af forhandleren efter særskilt aftale mellem forhandleren og køberen af det nye køretøj, og af at montering eller udførelse af arbejdet i øvrigt på køretøjet, ikke bliver foretaget af fabrikations- eller importørvirksomheden.

Det beskrevne om leasingkonstruktionen samt om det konkrete indhold af handlingsfee'et, herunder at afgivelse af tilbud samt bekræftelse af ordre skal ske i en særlig skabelon, at spørgers kunde får ret til løbende servicering, adgang til demobiler samt gennem en øget lagerbeholdning at opnå en hurtig leveringstid, medfører ikke, at punkterne a)-c), e) og g)-i) er fritaget for afgift. Indholdet af punkterne har dels ikke karakter af "ekstraudstyr", som det er bekrevet i § 8, stk. 3, og indeholder dels ikke et fornødent element af finansiering, jf. § 8, stk. 5.

Punkt j) vedrørende leveringsomkostninger ud over 2.000 kr. er i henhold til registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 36, stk. 1, jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 5, omfattet af den afgiftspligtige værdi for køretøjet.

Landsskatteretten besvarer således spørgsmålet vedrørende de påklagede punkter benægtende.