Parter

10. afd. nr. B-2955-10

1)  H1 GmbH

og

2)  A
(begge ved advokat Peter Lambert)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat David Auken)

og

10. afd. nr. B-3627-11

1)  H1 GmbH

og

2)  A
(begge ved advokat Peter Lambert)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat David Auken)

Afsagt af landsdommerne

Margit Stassen, Anne Thalbitzer og Heidi Bøgelund Hansen (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Østre Landsret har besluttet i henhold til TEUF' artikel 267, og efter forhandling med parterne, at anmode EU-Domstolen om en præjudiciel afgørelse om EU-rettens eventuelle krav til national lovgivning om ret til ibrugtagning på det nationale område af et motorkøretøj, mens en ansøgning om tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift af det pågældende køretøj er under behandling hos de nationale, myndigheder.

1. Baggrunden for de præjudicielle spørgsmål

Der verserer to fællesbehandlede sager for landsretten. Hovedspørgsmålet i den første sag er, om sagsøgerne (A med bopæl i Danmark og det i Tyskland hjemmehørende selskab H1 GmbH, herefter H1) havde krav på, at A som leasingtager af en af selskabet udleaset Bentley kunne tage det omhandlede køretøj i brug med det samme mod indbetaling af den af sagsøgerne beregnede forholdsmæssige registreringsafgift af køretøjet, mens sagsøgerne afventede de danske afgiftsmyndigheders (SKATs) behandling af en ansøgning af 9. juni 2010 om afgiftsberigtigelse af køretøjet efter registreringsafgiftslovens § 3 b (bestemmelsen er gengivet nedenfor under afsnit 2.1.). Den leasingkontrakt, som fulgte med ansøgningen, løb fem måneder fra den 15. juni 2010 til den 15. november 2010. Køretøjet var på ansøgningstidspunktet ikke indregistreret i nogen medlemsstat.

H1 har ikke haft andre aktiviteter end leasing af det i sagen omhandlede køretøj til A, og selskabet driver således ikke leasingvirksomhed i øvrigt.

Den anden sag vedrører spørgsmålet, om det var med rette, at SKAT ved afgørelse af 21. oktober 2010 (dvs. ca. fire en halv måned efter ansøgningstidspunktet og ca. tre uger inden udløbet af den leasingperiode, der fremgik af den anmeldte leasingaftale) gav afslag på ansøgningen.

Det er As adgang til ibrugtagning af køretøjet, mens SKAT behandlede ansøgningen om berigtigelse med forholdsmæssig registreringsafgift, og den af SKAT etablerede forhåndsgodkendelsesprocedure for ibrugtagning, som er genstanden for de forelagte spørgsmål til Domstolen.

Det omhandlede køretøj har været indregistreret i Danmark i to tidligere perioder. Køretøjet har således været registreret med danske nummerplader i perioden 27. august - 27. oktober 2008 og igen i perioden 1. juli 2009 - 3. november 2009. I begge tilfælde blev der betalt forholdsmæssig registreringsafgift af køretøjet, og tilladelserne fra SKAT blev i begge tilfælde meddelt ganske kort tid efter ansøgningerne (ekspeditionstid på 1-2 dage), som blev indgivet af A på vegne af sit selskab H2 A/S (der stod som leasingtager af bilen i 2008-aftalen, mens A selv var leasingtager i 2009-aftalen). H1 var leasinggiver i begge tidligere tilfælde. Begge ansøgninger var indgivet af firmaet G1 GmbH som konsulent for sagsøgerne.

Den 9. juni 2010 ansøgte H1 på ny SKAT om tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift af køretøjet. Ansøgningen var vedlagt en for selskabet underskrevet leasingaftale, dateret 4. juni 2010, med A som leasingtager, Leasingperioden var fastsat til 15. juni 2010 - 15. november 2010. Ansøgningen var endvidere vedlagt en anmeldelse om afgiftsberigtigelse af køretøjet, dateret 7. juni 2010, samt en af H1 foretaget beregning af den forholdsmæssige registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b, som viste en afgift på 147.032 kr. Ansøgningen var vedlagt en check på dette beløb. SKAT blev anmodet om at kontakte selskabet, når ansøgningen var behandlet, med henblik på afhentning af nummerpladerne.

Efter en ændring af registreringsafgiftsloven i december 2008, der udvidede adgangen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift til også at gælde leasingaftaler indgået med danske leasingselskaber, var det af de danske afgiftsmyndigheder blevet besluttet at intensivere prøvelsen af de indgivne anmeldelser med henblik på at imødegå svig eller misbrug af ordningen. Ved sagsøgernes indlevering af ansøgningen anmodede SKAT om en række yderligere oplysninger fra H1, heriblandt selskabets seneste aflagte regnskaber, budgetter, anlægskartotek samt beregningsgrundlaget for leasingydelsen. Disse myndighedskrav var ikke fremsat i forbindelse med de foregående års ansøgninger.

Ved skrivelse af 12. juli 2010 oplyste SKAT til H1, at anmodningen om godkendelse af leasingkontraten fortsat var under behandling. As advokat stillede ved e-mail af samme dato til SKAT krav om, at der snarest blev truffet afgørelse i sagen, og at der blev etableret en ordning, hvorefter en leasingtager kan anvende køretøjet, mens sagsbehandlingen foregår. SKAT svarede ved skrivelse af 13. juli 2010, at SKAT forventede, at der ville foreligge et forslag til afgørelse i sagen inden for en måned, og at det ikke var muligt inden for gældende lovgivning at etablere en ordning som foreslået af advokaten.

Tre dage senere indbragte sagsøgerne sagen for domstolene med påstand om, at sagsøgerne havde krav på, at A straks kunne ibrugtage det omhandlede køretøj til kørsel i Danmark på udenlandske nummerplader, eller at A straks kunne ibrugtage køretøjet på danske midlertidige nummerplader. Køretøjet var som nævnt uden nummerplader på daværende tidspunkt.

SKAT gav ved afgørelse af 21. oktober 2010 afslag på ansøgningen om tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift. SKATs begrundelse for afslaget var, at

-	det under omstændighederne, hvor der forelå to leasingaftaler med samme kontraktnummer, leasingperiode m.v., leasingtager, køretøjer, men med henholdsvis H1 og G1 GmbH som leasinggivere, ikke var dokumenteret, at H1 var ejer af køretøjet, at
-	A havde deponeret et beløb, der modsvarede hele køretøjets værdi, og dette depositum ikke fremgik af leasingaftalen, at
-	A ved betaling af depositum svarende til køretøjets værdi reelt havde finansieret købet af køretøjet, at
-	leasingydelse ifølge leasingaftale for 2008 på 297.621 kr. fremgik af regnskabet for perioden 1. juli 2008 til 30. juni 2009 med 104.300 kr., at
-	leasingaktiviteten måtte siges at være underordnet i omfang og ikke kunne frembringe et resultat af en sådan størrelse, at det stod i rimeligt forhold til den investerede kapital, at
-	der måtte anses at være andre bevæggrunde for leasingaktiviteten end at opnå et resultat, der stod på mål med investeringen, og at
-	vilkårene i leasingaftalen måtte anses at afvige i forhold til markedsvilkårene i en tilsvarende disposition, og afvigelserne kunne ikke anses for forretningsmæssigt begrundede.

Ved afgørelse af 29. juni 2011 har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at SKATs afgørelse var gyldig.

2. Det danske retsgrundlag

2.1. Lovgrundlaget

Af lov om registrering af køretøjer, senest affattet ved lovbekendtgørelse nr. 16 af 9. januar 2013, fremgår bl.a.:

"...

§ 2

Følgende køretøjer skal registreres i Køretøjsregisteret og, forsynes med nummerplader, inden køretøjet tages i brug på færdselslovens område, jf. dog stk. 3-5, og § 7, stk. 5:

1) Motorkøretøj.

..."

Af lov om registreringsafgift af motorkøretøjer mv., som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 29 af 10. januar 2014 og som senest ændret ved lov nr. 1532 af 27. december 2014, fremgår bl.a.:

"...

§ 1

Der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregistret efter lov om registrering af køretøjer, og af påhængs- og sættevogne til sådanne motorkøretøjer. Der svares dog ikke afgift af køretøjer, der registreres på grænsenummerplader eller prøvemærker. Afgiften svares i forbindelse med et køretøjs første registrering, medmindre andet følger af bestemmelserne i denne lov.

(...)

§ 3 b

Told- og skatteforvaltningen kan efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når motorkøretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er beliggende her i landet eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Kontrakten skal indeholde nøjagtige oplysninger om den aftalte leasingperiode. Ansøgning skal indgives af enten leasingvirksomheden eller den person, som leaser køretøjet.

Stk. 2. Der betales afgift af køretøjer, der skal registreres efter lov om registrering af køretøjer. Registreringspligten og derved afgiftspligten indtræder den dato, hvor køretøjet tages i anvendelse her i landet af en herboende. Afgiften opkræves for hele den kontraktfastsatte leasingperiodes varighed. Afgiften udgør

1) for køretøjer, der er mellem 0 og 3 måneder gamle regnet fra første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om det er i Danmark eller udlandet, 2 pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned efter første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt i de første 3 måneder,

2) for køretøjer, der ved registreringspligtens indtræden er ældre end 3 måneder regnet fra første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om det er i Danmark eller udlandet, 1 pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned i de efterfølgende 33 måneder og

3) for køretøjer, der ved registreringspligtens indtræden er ældre end 36 måneder regnet fra første registrerings- eller ibrugtagningstidspunkt, uanset om det er i Danmark eller udlandet, 1/2 pct. af den beregnede registreringsafgift pr. påbegyndt måned i de efterfølgende måneder.

Stk. 3. Ved betaling tillægges endvidere en forrentning af den del af den beregnede registreringsafgift, der resterer efter betaling. Forrentningen sker med den af Danmarks Statistik på tidspunktet for afgiftsberegningen senest offentliggjorte gennemsnitlige udlånsrente fra pengeinstitutter til ikkefinansielle selskaber, der foreligger pr. 1. januar, henholdsvis pr. 1. juli.

(...)

Stk. 9. Der skal udfærdiges en skriftlig leasingkontrakt for leasingkøretøjer, der skal afgiftsberigtiges efter stk. 2 og 3. Kontrakten skal omhandle køretøjet i den skikkelse, hvori det skal leases, og indeholde nærmere oplysninger til identifikation af køretøjet, navn og adresse på leasingvirksomheden og leasingtager samt leasingbeløbet. Kontrakten skal indeholde oplysninger om, hvorvidt der er aftalt en køberet og købepligt, samt betingelserne herfor. Leasingkontrakten skal indeholde en præcis angivelse af leasingperioden. Samtlige brugere skal fremgå af leasingkontrakten. Kontrakten skal være bilagt specifikation af bilens beskaffenhed og udstyr.

..."

Af forarbejderne til stk. 1 - 8 i registreringsafgiftslovens § 3 b, der blev indsat ved lov nr. 154 af 12. marts 2003 på baggrund af Domstolens afgørelse af 21. marts 2002 i Cura Anlagen-sagen (dom Cura Anlagen, C-451/99, EU:C:2002:195), fremgår bl.a. (Folketingstidende 2002-2003, Tillæg A, side 2165-2166):

"...

Efter de gældende regler i bekendtgørelse om registrering og syn af motorkøretøjer skal et køretøj, der indføres i Danmark med henblik på permanent anvendelse her i landet, som hovedregel registreres på danske nummerplader med dertil hørende betaling af registreringsafgift, før køretøjet kan anvendes af en person med fast bopæl her i landet.

Det foreslås, at de statslige told- og skattemyndigheder efter reglerne i § 3 b, stk. 1, og efter ansøgning, skal kunne meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige køretøjer, der indregistreres af udenlandske leasingvirksomheder, og hvor der er tale om tidsbegrænset leasing til personer eller virksomheder med fast bopæl eller driftssted i Danmark, kan betale en afgift, der er proportional med leasingperiodens varighed.

Køretøjer, der leases for en tidsbegrænset periode, skal registreres på samme vilkår som almindelige køretøjer. Forskellen er, at registreringsafgiften kun betales for den tidsbegrænsede periode.

..."

Ved lov nr. 1342 af 19. december 2008 blev reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift udvidet til tillige at omfatte danske leasinggivere. I lovforslagets bemærkninger til den foreslåede nye bestemmelse i § 3 b, stk. 9, hedder det bl.a. (Folketingstidende 2008-09, Tillæg A, side 1863);

"...

Det er alene køretøjer, som er ejet af et leasingselskab, som er omfattet af muligheden for at betale den forholdsmæssige afgift. Hvis told- og skatteforvaltningen vurderer, at kontrakten er udformet på en sådan måde, at der ikke er tale om en leasingaftale, men om et kreditkøb, vil køretøjet ikke være omfattet af muligheden for at betale den forholdsmæssige afgift. Fortolkningen af kreditkøb følger af kreditaftaleloven.

..."

Vedrørende adgangen til domstolsprøvelse i skatte- og afgiftssager fremgår følgende af § 48 i skatteforvaltningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 175. af 23. februar 2011:

"...

Medmindre andet er bestemt efter anden lovgivning, kan en afgørelse truffet af en skattemyndighed først indbringes for domstolene, når afgørelsen er blevet prøvet eller afvist af klageinstansen på området. Retten kan dog tillade, at et nyt spørgsmål inddrages under retssagen, hvis det har en klar sammenhæng med det spørgsmål, som har givet grundlag for retssagen, og det må anses for undskyldeligt, at spørgsmålet ikke har været inddraget tidligere, eller der er grund til at antage, at en nægtelse af tilladelse vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for parten.

Stk. 2. Er der forløbet mere end 6 måneder efter den påklagede afgørelses indbringelse for den administrative klageinstans, kan afgørelsen dog indbringes for domstolene, selv om klageinstansen endnu ikke har truffet en afgørelse. (...)

..."

2.2. Administrativ praksis vedrørende leasingkøretøjer

De danske afgiftsmyndigheders praksis vedrørende reglerne om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift af leasingkøretøjer fremgår af SKATs administrative meddelelse ("styresignal") af 13. januar 2011 (offentliggjort på SKATs hjemmeside som SKM2011.27.SKAT). Forud herfor var udstedt følgende styresignaler og vejledninger af varierende indhold: SKATs vejledning nr. E 185 af 6. januar 2010, "Leasing af motorkøretøjer - registreringsafgift for en tidsbegrænset periode", og styresignal af 25. november 2010 (offentliggjort på SKATs hjemmeside som SKM2010.748.SKAT).

Af det seneste styresignal fremgår bl.a. følgende:

"...

Efter § 3 b berigtiges kun den del af registreringsafgiften, der er proportional med leasingperiodens længde. Herudover betales en kompensation for den likviditetsfordel, der er forbundet med, at betalingen af den resterende del af registreringsafgiften udskydes.

Forholdsmæssig betaling af registreringsafgift udgør en undtagelse fra registreringsafgiftslovens almindelige regler om betaling af fuld registreringsafgift ved første registrering af køretøjer her i landet. Derfor er denne mulighed forbeholdt leasingvirksomheder, der erhvervsmæssigt leaser køretøjer ud til fysiske eller juridiske personer. Privatpersoner har ikke ret til at benytte disse regler ved indførsel af køretøjer her til landet.

3. Den prøvelse, SKAT skal foretage, for en tilladelse til forholdsmæssig betaling kan gives, er dels en prøvelse af at de formelle krav til leasingaftalen, der er angivet i § 3 b, er overholdt, dels en materiel prøvelse af, om der foreligger en aftale om leasing af det køretøj, der skal afgiftsberigtiges.

De vigtigste formelle og materielle krav til en leasingaftale, der kan danne grundlag for en tilladelse efter § 3 b, er omtalt nedenfor under afsnit 3.1.- 3.3.

3.1. Formelle krav

Der skal foreligge en leasingaftale mellem en leasingvirksomhed øg en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende eller hjemmehørende her i landet.

Leasinggiver og leasingtager skal som sådan være identificeret i aftalen: som minimum ved navn og adresse.

Det køretøj, der leases, skal være identificeret i aftalen. SKAT skal oplyses om køretøjets stelnummer.

Aftalen skal indeholde oplysninger om, hvorvidt der er aftalt en køberet eller købepligt, og i givet fald om betingelserne herfor.

Leasingperioden skal fremgå af aftalen og være angivet fra dato til dato (...).

Aftaler om leasing for en periode på mindre end 30 dage godkendes ikke. (...)

Det eller de beløb, der skal betales for brug af køretøjet, og de tidspunkter, hvor beløbene forfalder til betaling, skal fremgå af aftalen. En aftale, hvor der ikke sker en løbende betaling over leasingperioden, eventuelt med variable beløb, godkendes ikke.

Det behøver ikke fremgå af aftalen, hvad køretøjets afgiftspligtige værdi er vurderet til, og på hvilket grundlag leasingydelsen og den forholdsmæssige registreringsafgift er beregnet. Det behøver heller ikke fremgå af aftalen, hvad der er køretøjets forventede restværdi ved aftalens ophør. Men leasingvirksomheden skal efter anmodning oplyse SKAT om disse forhold.

Såfremt leasingtageren skal betale leasingydelser eller andre ydelser i henhold til leasingaftalen i form af overdragelse af et aktiv til leasingvirksomheden, skal dette aktiv være værdiansat i leasingaftalen, og grundlaget for værdiansættelsen skal fremgå af aftalen eller af bilag hertil.

Hele aftalen om leasing af det køretøj, der skal afgiftsberigtiges, skal forelægges SKAT. Der må ikke være udeladt vilkår, der kan påberåbes af aftalens parter i deres interne retsforhold.

Aftalen skal være klar. En aftale, hvor vilkårene er opdelt på flere aftaleforhold, godkendes ikke.

Aftalen kan godt omfatte andet end en aftale om leasing af et køretøj, f. eks. om køb af en anhænger til det leasede køretøj. Men den del af aftalen, der omfatter leasing af køretøjet, skal være let at identificere.

Af bevismæssige hensyn skal aftalen være skriftlig og dateret. Kravet om skriftlighed kan opfyldes digitalt. Det må blot ikke være muligt at ændre aftalen, og aftalen skal umiddelbart kunne læses af SKAT uden særlige omkostninger for SKAT.

Af administrative grunde skal aftalen være på dansk, eventuelt ved en autoritativ oversættelse.

3.2. Aftalen skal være om leasing af et køretøj

En aftale om leasing er en aftale om leje af et aktiv for en forud fastsat periode, hvor lejen, bortset fra en eventuel forudbetaling, er fordelt over lejeperioden. Leasing af køretøjer sker typisk af finansieringsmæssige årsager. Finansiel leasing er karakteriseret ved, at aktivet finansieres 100 pct. Leasingtagers udgift til tilvejebringelse af aktivet vil som regel kunne fordeles over en længere periode end ved køb. Leasingvirksomheden opnår således 100 pct. finansiering samtidigt med, at leasingtager uopsigeligt sikres brugsretten.

(...)

Efter § 3 b i registreringsafgiftsloven skal leasingvirksomheden være ejer af det køretøj, der leases.

SKAT kan altid foretage en konkret bedømmelse af om et leaset køretøj kan anses for at tilhøre leasingvirksomheden, herunder om leasingvirksomheden kan anses for reel ejer af køretøjet.

Bedømmelsen af, hvem der er ejer af et leaset køretøj, beror på en konkret realitetsbetonet bedømmelse af samtlige foreliggende omstændigheder ved transaktionen i forhold til de momenter, der er karakteristiske for ejendomsretten til et aktiv udfra en sædvanlig civilretlig bedømmelse. (...)

Der skal i den forbindelse navnlig lægges vægt på, hvem der faktisk og retligt kan råde over bilen som en ejer, dvs. har sædvanlige ejerbeføjelser over køretøjet, og hvem der har den økonomiske risiko og gevinstmulighed vedrørende bilen, herunder hvem der reelt finansierer anskaffelsen af bilen.

Der kan endvidere bl.a. lægges vægt på, om leasingaftalen indeholder usædvanlige betalingsvilkår i forbindelse med leasingaftalens indgåelse eller under leasingperioden, eller at der ikke udveksles faktiske pengestrømme mellem leasingvirksomheden og leasinglageren i forbindelse med aftalens indgåelse og opfyldelse.

Der kan også lægges vægt på, om aftalen indeholder sådanne bestemmelser om leasingtagers køberet eller købepligt til køretøjet, at leasingtageren og ikke leasingvirksomheden må anses for reel ejer af køretøjet. Det bemærkes dog, at et sædvanligt vilkår om leasingtagerens køberet/anvisningsret og/eller købepligt til køretøjet til en stipuleret restværdi, der svarer til køretøjets forventede nedskrevne værdi på udløbstidspunktet, normalt vil kunne godkendes, hvis værdiansættelsen må anses for at svare til en normal objektiv værdiansættelse af et køretøj af den pågældende art og alder.

Af den normale definition af et leasingforhold følger, at der skal være et sædvanligt finansieringselement i aftalen.

Eksempelvis vil SKAT efter en om konkret bedømmelse kunne tilsidesætte leasingaftaler.

1) hvorved leasinglageren selv har været ejer af køretøjet forud for leasingaftalens indgåelse, og derefter

2) overdrager køretøjet til leasingvirksomheden, men uden at leasingvirksomheden reelt betaler en købesum for køretøjet, f.eks. fordi det er aftalt, at leasingtageren skal forudbetale et depositum eller en sikkerhedsstillelse, der svarer til køretøjets værdi, hvorefter

3) leasingvirksomheden opkræver fra leasingtageren leasingydelser, der alene dækker den forholdsmæssige registreringsafgift, men ikke nogen reel betaling af en leasingydelse med en fortjeneste til leasingvirksomheden, eventuelt fordi kravet på købesummen modregnes i depositum-kravet og i leasingydelserne.

Hvis eksempelvis leasingtageren forudbetaler et depositum, en sikkerhedsstillelse eller en anden forudbetaling, som svarer til hele eller en væsentlig del af de samlede leasingydelser, vil der ikke være tale om en sædvanlig leasingaftale med et normalt finansieringselement. I sådanne tilfælde vil SKAT efter en konkret bedømmelse kunne anse leasingtageren for - fortsat - at være reel ejer af køretøjet, således at der ikke er tale om en aftale om leasing af køretøjet, men derimod en maskering af at leasingtageren reelt selv har købt og betalt den fulde købesum for køretøjet, og således var og forblev ejer af køretøjet, selv om parterne giver indtryk af at leasingvirksomheden har købt bilen og leaset den til leasinglageren. I sådanne tilfælde vil den formelle indregistrering af køretøjet med leasingvirksomheden som ejer ikke blive tillagt vægt.

3.3. Leasinggiver skal erhvervsmæssig lease køretøjer ud

Det er et krav, at leasinggiveren skal drive erhverv ved at lease køretøjer ud.

Leasinggiver kan sideløbende drive andet erhverv.

Leasingaftalen skal være på markedsmæssige vilkår. SKAT foretager en vurdering af, om værdien af de leasingydelser, der efter aftalen skal betales af leasingtageren, giver leasinggiveren en sædvanlig forrentning af den kapital, leasinggiveren har bundet ved leasingaftalen, og at de aftalte leasingydelser endvidere giver dækning for en sædvanlig fortjeneste til leasingvirksomheden, jf. ovenfor om de normale kendetegn ved en leasingaftale. Hvis der er tvivl om disse forhold, godkendes aftalen ikke.

4. Ændres den aftale om leasing af et køretøj, der har ligget til grund for en tilladelse efter § 3 b i registreringsafgiftsloven, i leasingperioden, brister forudsætningerne for tilladelsen, og tilladelsen bortfalder.

Består aftaleændringen alene i en forlængelse af leasingperioden, godkender SKAT periodeforlængelsen, hvis SKAT får forelagt en skriftlig aftale om periodeforlængelsen mellem leasinggiver og den herboende bruger af køretøjet, hvor forlængelsen er angivet fra dato til dato, senest 14 dage for udløbet af leasingperioden i henhold til den tidligere godkendte leasingaftale.

5. SKAT tilstræber at behandle ansøgninger om tilladelse til forholdsmæssig betaling af registreringsafgift efter § 3 b i registreringsafgiftsloven inden for en måned.

Såfremt den indgivne ansøgning og den vedlagte leasingaftale og sagens omstændigheder i øvrigt giver anledning til mere dybdegående undersøgelser af de forhold, der er angivet ovenfor, må der dog forventes en længere sagsbehandlingstid.

Ønsker leasingvirksomheden ikke at afvente SKATs sagsbehandling, men at tage køretøjet i brug med det samme, kan dette ske mod at leasingvirksomheden betaler den fulde registreringsafgift senest samtidig med indgivelse af ansøgningen efter § 3 b i registreringsafgiftsloven til SKAT. Imødekommer SKAT ansøgningen, tilbagebetales den overskydende registreringsafgift, med sædvanlig forrentning. Afslår SKAT ansøgningen, sker der ikke tilbagebetaling, idet køretøjet er taget i brug.

..."

SKAT har til brug for sagen oplyst, at sagsbehandlingstiden ved ukomplicerede standardleasingkontrakter normalt er 4 uger som angivet i styresignalet, og op til 8 uger ved mere komplicerede leasingkontrakter. I denne sag var sagsbehandlingstiden dog som nævnt mere end 4 måneder.

SKAT har siden 2009 anvendt en særlig ordning ("storkundeordning"), hvorefter leasing-virksomheder, som

a.	har volumen svarende til mindst 200 køretøjer på forholdsmæssig afgift pr. år, og
b.	er registreret i henhold til registreringsafgiftslovens §§ 14-15, hvilket blandt andet kræver, at
i.	virksomheden er hjemmehørende i landet;
ii.	virksomheden erhvervsmæssigt udlejer køretøjer;
iii.	virksomheden ikke har gæld til staten;
iv.	virksomheden ikke er i betalingsstandsning eller konkurs eller likvidation, og at
v.	virksomheden stiller sikkerhed på mindst 200.000 kr.,

kan få køretøjerne indregistreret uden forudgående sagsbehandling hos SKAT. Ordningen omfatter udelukkende "standard" leasingkøretøjer og "standard" leasingkontrakter, der på forhånd er godkendt af SKAT i forbindelse med indgåelsen af den enkelte storkundeaftale med leasingvirksomheden.

2.3. Regler om indregistrering på midlertidige nummerplader

En person, der har bopæl i Danmark, kan som hovedregel ikke benytte et udenlandsk registreret køretøj til kørsel i Danmark. Imødekommes en ansøgning om indregistrering efter registreringslovens § 3 b således ikke, skal køretøjet indregistreres i Danmark, hvilket alene kan ske mod betaling af den fulde (og ikke forholdsmæssige) registreringsafgift. Eneste undtagelse hertil er, at SKAT efter § 59 i bekendtgørelse nr. 1315 af 9. december 2014 om registrering af køretøjer mv.(registreringsbekendtgørelsen) kan tillade, at et nyt køretøj, der er købt i Danmark, bliver registreret for en tidsbegrænset periode med grænsenummerplader.

En tilladelse kan gives til en person, der har bopæl i Danmark, hvis den pågældende i forbindelse med udvandring eller ophold af længere varighed i udlandet (mindst 6 måneder) agter at medtage og bruge køretøjet i udlandet, jf. registreringsbekendtgørelsens § 59, stk. 2, 1. pkt. Tilladelse til kørsel på færdselslovens område kan højst gives for 21 dage forud for udrejsen og i forlængelse heraf til kørsel i udlandet i højst 6 måneder yderligere. Er den pågældende udrejst forud for registreringstidspunktet, kan tilladelsen til kørsel i Danmark dog højst gives for 24 timer i forbindelse med, at den pågældende afhenter køretøjet, jf. registreringsbekendtgørelsens § 59, stk. 2, 3. pkt.

Reglerne om indregistrering på midlertidige nummerplader omfatter ikke leasingkøretøjer med brugere med bopæl i Danmark.

2.4. Særligt om eksportgodtgørelse

Afgiften af et brugt køretøj, der er afgiftsberigtiget efter registreringsafgiftslovens §§ 4, 5, 5a eller 6-6b, bliver godtgjort, hvis køretøjet bliver afmeldt fra motorregisteret og udført af landet, jf. registreringsafgiftslovens § 7b om godtgørelse af afgift ved eksport. Godtgørelsesbeløbet bliver fastsat som den registreringsafgift, der skulle betales, hvis det helt samme køretøj blev indført fra udlandet.

I det afgiftsbeløb, der herefter bliver beregnet, skal 15 % af beløbet trækkes fra, dog minimum 8.500 kr. for personbiler og 4.500 kr. for varebiler og motorcykler, jf. registreringsafgiftslovens § 7b, stk. 3.

For leasingkøretøjer kan der kun udbetales eksportgodtgørelse, hvis der enten er betalt restafgift efter endt leasingperiode, eller hvis køretøjet på et senere tidspunkt er blevet afgiftsberigtiget på normal vis efter registreringsafgiftslovens §§ 4-4b.

Hvis der kun er betalt den forholdsmæssige afgift efter registreringsafgiftslovens § 3b, kan der ikke udbetales eksportgodtgørelse, idet køretøjet ikke anses for at være afgiftsberigtiget på normal vis efter registreringsafgiftslovens §§ 4-6b, hvilket er en torudsætning for at udbetale eksportgodtgørelse.

4. Parternes anbringender

I det følgende gengives parternes hovedanbringender under sagen, i det omfang de har betydning for forelæggelsen for Domstolen.

4.1. Sagsøgernes anbringender

Sagsøgernes påstand om at kunne tage køretøjet i brug, mens SKAT behandler ansøgningen, er en direkte følge af, at SKAT har etableret et system med

(1)	kun et kontor til behandlingen af ansøgninger,
(2)	omfattende dokumentationskrav, som går ud over, hvad EU-retten tillader, og
(3)	lange sagsbehandlingstider, hvilket har som resultat, at SKAT alene som følge af disse forhold effektivt forhindrer eller unødigt vanskeliggør midlertidig kørsel i Danmark, medmindre det tillades, at køretøjet kan anvendes under sagsbehandlingen. Øvrige stramninger af administrativ praksis udgør, navnlig da disse er indført i forbindelse med en udvidelse af ordningen til at omfatte danske leasingselskaber, som ikke var nødvendiggjort af hensyn til EU-retten, i sig selv en diskriminatorisk foranstaltning.

Den administrativt indførte storkundeordning udgør herudover en direkte diskriminatorisk foranstaltning, idet alene dansk hjemmehørende leasingvirksomheder kan blive omfattet og dermed opnå hurtig sagsekspedition. SKATs betingelser under ordningen, herunder at den alene gælder for "standardkøretøjer og -kontrakter", som er konciperet efter en på forhånd af SKAT godkendt skabelon, er endvidere diskriminerende mod små udenlandske leasingvirksomheder.

Uden for leasingtilfældene, der reguleres af SKM2011.27.SKAT, er der ikke regler eller praksis om forholdsmæssig registreringsafgift, og en forholdsmæssig godtgørelse må derfor ske efter reglerne om eksportgodtgørelse. SKM2011.27.SKAT indeholder ikke bestemmelser om midlertidig registrering, foreløbig indbetaling af fuld registreringsafgift eller efterfølgende regulering heraf. Tilbagebetaling af for meget opkrævet registreringsafgift ved afbrydelse eller opgivelse af leasingforholdet, herunder indgåelse af en anden leasingkontrakt enten med samme eller en anden bruger, kan derfor efter dansk lovgivning kun ske efter reglerne om eksportgodtgørelse, der blandt andet kræver, at bilen afregistreres og føres fysisk ud af landet.

SKATs betingelse om betaling af den fulde registreringsafgift som forudsætning for øjeblikkelig ibrugtagning, mens en ansøgning om indregistrering/forholdsmæssig afgiftsberigtigelse behandles, er i sig selv i strid med EU-retten, da betaling af den høje danske registreringsafgift på mellem 105 og 180 % af afgiftsværdien (handelsværdien) kan afholde udenlandske leasinggivere fra at entrere det danske leasingmarked.

Det forhold, at selve regelsættet ifølge SKAT giver anledning til omgåelse, og at SKAT har konstateret omgåelse i praksis, er ikke dokumenteret, og anbringendet er under alle omstændigheder indholdsløst, idet SKAT ikke selv kan definere, hvad der udgør omgåelse af de traktatsikrede rettigheder. Skatteministeriets angivelse af, at "omstændighederne i hovedsagen bekræfter, at det er nødvendigt med en kontrolordning", er også indholdsløst og heller ikke dokumenteret, og anbringendet savner under alle omstændigheder mening, fordi hensynene bag princippet om forholdsmæssighed tilsiger, at der kun kan foreligge omgåelse, hvis køretøjet er blevet benyttet varigt og ikke midlertidigt, hvilket SKAT imidlertid hverken har konstateret eller gjort gældende, og idet det dermed ikke har været en del af hovedsagen.

Efter sagsøgernes opfattelse har Domstolen fastslået, at princippet om forholdsmæssighed finder anvendelse, hvor biler midlertidigt stilles til rådighed for arbejdstagere i andre medlemsstater, hvor biler midlertidigt lånes ud til familiemedlemmer i andre medlemsstater, hvor biler midlertidigt udlejes til brugere i andre medlemsstater osv., jf. blandt andet Kommissionen mod Danmark, C-464/02, EU:C:2005:546, van Putten m.fl., C-578-580/10, EU:C:2012:246 og van Coevering, C-242/05, EU:C:2006:430. Princippet om forholdsmæssig afgift må således antages på nuværende tidspunkt at være et grundlæggende princip i EU på området for registreringsafgifter på biler. Når der ikke kan stilles krav ved almindelig udleje og udlån, herunder mellem private, kan der så meget desto mere ikke stilles krav i leasingtilfældene.

Domstolen har herudover fastslået, at en medlemsstat altid skal tage stilling til varigheden af brugen af udenlandske køretøjer på medlemsstatens område, uden at der kan opstilles en almindelig formodning for, at anvendelsen er "varig", og hvad der skal forstås ved "varig ".

På trods af den righoldige og konsekvente praksis om princippet om forholdsmæssig registreringsafgift har Domstolen endnu ikke haft lejlighed til at vurdere godkendelseskriterier som de danske, herunder forhåndsgodkendelses- og rekursordninger. Også af den grund er der behov for en fællesskabsretlig afklaring af de kriterier og øvrige administrative skridt, som medlemsstaterne lovligt må inddrage og lægge vægt på ved administrationen på området.

4.2. Skatteministeriets anbringender

Skatteministeriet gør gældende, at den i Danmark etablerede ordning for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift af motorkøretøjer og den praksis, som knytter sig hertil, er i overensstemmelse med EU-retten, herunder TEUF artikel 56.

§ 3 b er en undtagelse til de almindelige regler i registreringsafgiftsloven om betaling af (fuld) registreringsafgift på 180 pct. af et køretøjs afgiftspligtige værdi. Der er tale om et tilladelsessystem, som varetager et legitimt hensyn til udøvelsen af den danske stats beskatningsbeføjelse, som efter Domstolens praksis lovligt kan varetages. Afgiftsmyndighederne har i lyset af størrelsen af registreringsafgiften særlig anledning til at påse, at der ikke foreligger et tilfælde af svig eller misbrug af regelsættet om betaling at forholdsmæssig afgift.

Omstændighederne i hovedsagen bekræfter, at det er nødvendigt med en kontrolordning, så det undgås, at en bilejer bosat eller hjemmehørende i Danmark kan indgive ansøgning om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift af køretøjet som et leasingkøretøj og tage køretøjet i brug med det samme, men hvor det efterfølgende viser sig, at den pågældende reelt selv (fortsat) er ejer af køretøjet og skulle have betalt fuld registreringsafgift af køretøjet. Selve regelsættet kan give anledning til omgåelse, hvilket de danske afgiftsmyndigheder også har konstateret i praksis.

SKATs kontrol udøves, uanset om leasinggiveren er en dansk eller en udenlandsk virksomhed, og er således ikke en diskriminerende foranstaltning. Kontrollen udgør ikke en restriktion i strid med artikel 56, og de udøvede kontrolforanstaltninger og de af myndighederne udbedte oplysninger ligger ikke uden for rammerne af, hvad der er nødvendigt for at opnå formålet med afgiftskontrollen. En ansøger får den overskydende afgift retur med renter, såfremt ansøgeren har ønsket at tage køretøjet i brug med det samme og har indbetalt den fulde afgift ved ansøgningen, såfremt denne efterfølgende imødekommes.

Det er berettiget og i overensstemmelse med EU-retten og Domstolens praksis på bilbeskatningsområdet, at SKAT efter praksis ikke tilbagebetaler afgiften for et køretøj, for hvilket det viser sig, at betingelserne for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift ikke var opfyldt, eksempelvis fordi ansøgeren er den reelle ejer af køretøjet, eller at der ikke består noget reelt leasingforhold. I dette tilfælde har køretøjet været taget i brug på det danske vejnet med henblik på en vedvarende benyttelse, og det følger af registreringsafgiftslovens almindelige regler, at der skal betales fuld afgift af et sådant køretøj. Såfremt en ansøger under alle omstændigheder havde krav på at få afgiften tilbagebetalt, uanset udfaldet af myndighedernes behandling af ansøgningen, ville det i praksis gøre afgiftsmyndighedernes kontrolbeføjelse illusorisk, fordi det ville være uden reel betydning for ansøgeren, om ansøgeren opfylder lovens betingelser for betaling af forholdsmæssig afgift eller ej. SKATs kontrol af ansøgninger tager normalt 4 uger og kun i særlige tilfælde, når leasingkontrakten eller de foreliggende oplysninger i øvrigt giver anledning hertil, op til 8 uger. I nærværende sag var sagsbehandlingstiden beklageligvis mere end 4 måneder, hvilket dog skyldtes ekstraordinære forhold hos SKAT med underbemanding på leasingområdet på daværende tidspunkt tilbage i 2010 og en sygdomsramt medarbejder, der behandlede sagsøgernes ansøgning i første omgang. Efterfølgende er der tilført tilstrækkelige ressourcer til området.

Storkundeordningen, som er nævnt ovenfor, og dennes forhold til EU-retten, er ikke relevant for sagen, eftersom H1 ikke er en storkunde, da selskabet ikke driver billeasingvirksomhed og ikke har andre aktiviteter end udleasingen af det i sagen omhandlede køretøj til A. H1 anvendte i øvrigt ikke en godkendt standardkontrakt, som er godkendt af SKAT. Landsretten har afvist at forelægge Domstolen spørgsmål om storkundeaftalen og dens forenelighed med EU-retten, da dette ikke er relevant for sagen.

5. Østre Landsrets bemærkninger

Domstolen har i sin praksis ikke taget stilling til, hvilke krav EU-retten måtte stille til en medlemsstat, der som Danmark efter principperne i Cura Anlagen-sagen etablerer en forhåndsgodkendelsesordning for indregistrering og betaling af forholdsmæssig registreringsafgift af leasingkøretøjer. Der foreligger endvidere ingen afgørelser fra Domstolen, der tager stilling til, om det er acceptabelt, at en ansøger må vente på, at myndighederne vurderer, om køretøjet kan indregistreres mod betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, uden at ansøgeren kan tage køretøjet i brug, mens ansøgningen behandles.

På den baggrund finder landsretten, at der består en relevant tvivl om forståelsen at TEUF artikel 56 i relation til spørgsmålet om, hvorvidt der skal være mulighed for at tage et leasingkøretøj i brug, mens en ansøgning om forholdsmæssig afgiftsberigtigelse behandles, herunder om ibrugtagning kan betinges af en foreløbig indbetaling af den fulde registreringsafgift, der tilbagebetales, såfremt ansøgningen imødekommes. Som følge heraf udsættes sagerne på forelæggelse af nedenstående præjudicielle spørgsmål for EU-domstolen.

T h i   b e s t e m m e s

Den Europæiske Unions Domstol anmodes om at besvare følgende præjudicielle spørgsmål:

1. Er det i overensstemmelse med EU-retten, herunder TEUF artikel 56, at et køretøj, som er omfattet af en leasingaftale mellem et leasingselskab hjemhørende i en medlemsstat og en leasingtager bosat eller hjemhørende i en anden medlemsstat, som udgangspunkt (jf. nedenfor under spørgsmål 2) ikke kan tages i brug på den sidstnævnte medlemsstats vejnet, mens myndighederne behandler en ansøgning om tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift af køretøjet for den periode, som køretøjet ønskes benyttet i medlemsstaten?

2. Er det foreneligt med EU-retten, herunder TEUF artikel 56, at en national foranstaltning som forudsætning for indregistrering/forholdsmæssig afgiftsberigtigelse af et køretøj til kun midlertidig og ikke varig anvendelse kræver forhåndsgodkendelse eller indebærer, at

(i)	myndighederne som forudsætning for øjeblikkelig ibrugtagning kræver hele den danske registreringsafgift betalt, og at forskellen mellem den fulde afgift og den beregnede forholdsmæssige afgift tilbagebetales med renter, såfremt tilladelsen efterfølgende meddeles, og/eller at
(ii)	myndighederne som forudsætning for øjeblikkelig ibrugtagning kræver hele registreringsafgiften betalt, og denne ikke reguleres, og det overskydende ikke tilbagebetales, når den midlertidige anvendelse ophører, såfremt tilladelsen ikke meddeles?