Klagen skyldes, at SKAT har efteropkrævet i alt 37.354 kr. i elafgift for perioden fra den 1. januar 2011 til den 30. juni 2012.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Det fremgår, at foreningen driver et idræts- og fritidscenter under Y1 kommune. I fritidscentret findes svømmehal, bowlingbaner, idrætshal, mødelokaler, omklædningsrum til brug for bl.a. udendørs sportsaktiviteter og et cafeteria mv. Der er etableret et køkken i cafeteriet, hvorfra der sælges mad og drikkevarer til brugerne af fritidscentret.

I den i sagen omhandlede periode havde foreningen både aktiviteter, hvoraf der er afregnet moms, og aktiviteter, hvoraf der ikke er afregnet moms. Der er således afregnet moms af salg fra cafeteria, udlejning af bowlingbaner, afholdelse af koncerter mv. Indtægterne fra entré til svømmehal og sportsarrangementer i idrætshal mv. er der derimod ikke afregnet moms af. SKAT har oplyst, at en del af fritidscentrets lokaler endvidere anvendes af den lokale sportsklub til momsfri idrætsformål.

I samme periode har foreningen afholdt udgifter til elektricitet, som måles og faktureres ved hjælp af én hovedmåler, der vedrører fritidscentrets samlede elforbrug. Fritidscentret havde i perioden opsat en intern særskilt måler, der opgjorde, hvor stor en del af hovedmålerens elforbrug, der blev benyttet i cafeteriets køkkenfaciliteter.

Det fremgår, at foreningen ved opgørelsen af den godtgørelsesberettigede elafgift for fritidscentret fuldt ud har medregnet det forbrug, der er målt ved intern måler. For det øvrige forbrug er den godtgørelsesberettigede elafgift opgjort svarende til forholdet mellem fritidscentrets momspligtige omsætning og fritidscentrets samlede omsætning.

SKATs afgørelse
SKAT har efteropkrævet i alt 37.354 kr. i elafgift for den omhandlede periode, idet fritidscentrets opgørelse af fradragsret for den omhandlede elektricitet skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 1, i sin helhed.

Der er herved bl.a. henset til, at opgørelsen af den godtgørelsesberettigede elafgift skal ske på baggrund af fritidscentrets fradragsret for moms af den omhandlede elektricitet. Det fremgår af elafgiftslovens § 11, stk. 16, at afgiften tilbagebetales efter stk. 1 og stk. 15 i samme omfang, som foreningen har fradragsret for moms for elektricitet.

Den forbrugte elektricitet er i sin helhed en fællesudgift omfattet af momslovens § 38, stk. 1, idet elektriciteten ikke udelukkende kan henføres til enten momspligtige eller momsfritagne aktiviteter. Det skyldes, at foreningens indkøb af elektricitet afregnes til leverandøren ud fra én afregningsmåler, hovedmåleren, idet der er tale om ét, samlet køb af elektricitet.

Leveringstidspunktet og forbrugstidspunktet for elektricitet er sammenfaldende, da levering først sker, når man tænder for kontakten og forbruger elektriciteten. Det indebærer, at hvis virksomheden har delvis fradragsret for moms på leveringstidspunktet, er der også delvis fradragsret for elafgiften på forbrugstidspunktet.

Der er i den forbindelse bl.a. henvist til SKM2010.88.LSR og SKM2011.594.BR.

Foreningens opfattelse
Foreningens repræsentant har nedlagt påstand om, at foreningen er fuldt godtgørelsesberettiget af elektricitet forbrugt i køkkenfaciliteterne, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 6, og momslovens § 37, stk. 4.

Til støtte for påstanden er det bl.a. anført, at betingelserne og forudsætningerne i momslovens § 37, stk. 4, for fuld fradragsret er opfyldt, når købet af elektriciteten kan påvises alene at være anvendt til udelukkende momspligtige formål ved en særskilt måling.

Ved indførelsen af bestemmelsen var den oprindelige begrundelse et særligt hensyn til en bestemt virksomheds indkøb af olie. Altså varer, der lå i tankanlæg som man gerne ville have energiafgiftsfradrag for.

SKATs afgørelse indebærer, at SKAT nu mener, at der alene kan gives fradrag, hvis varerne så at sige "har ligget på hylden".

Det fremgår ikke af bestemmelsen og ej heller af det af SKAT udsendte styresignal offentliggjort som SKM2009.379.SKAT, hvoraf fremgår:

"Formålet med bestemmelsen er således at sikre, at virksomheder kan få fuldt fradrag for moms af varer, der er indkøbt til blandet brug og dermed kun med delvis fradragsret, hvis varen faktisk tages i brug til fuldt fradragsberettigede formål, dvs. bestemmelsen omfatter kun varer, der ikke tidligere har været taget i brug i virksomheden."

I sagen offentliggjort som SKM2010.88.LSR, som efterfølgende blev behandlet ved byretten, konkluderede retten, Kammeradvokaten og SKAT, at købet af elektricitet var et såkaldt blandet køb, da man ikke på forhånd kunne fastlægge, til hvilket formål/brug elektriciteten var indkøbt til, og da der på daværende tidspunkt ikke var lovhjemmel til efterfølgende at henføre til fuldt momspligtigt brug, så kunne der alene opnås delvis fradragsret med baggrund i en omsætningsfordeling.

Efterfølgende, og imens den oprindelige sag var i gang, kom en bestemt virksomhed i problemer med indkøbt olie, som SKAT også kalder blandet køb. Der blev lavet en lovændring med § 37, stk. 4, som giver hjemmel til at henføre oprindeligt blandet køb til fuldt fradragsberettiget formål.

SKATs opfattelse af, at bestemmelsen udelukkende kan anvendes på "lagervarer" er ikke korrekt. Om der går et splitsekund, en time eller en uge, fremgår der intet om i lovteksten eller i forarbejderne dertil. Det skal blot være efter købet. Og ingen - formentlig heller ikke SKAT - vil vel betvivle, at der er et tidsrum fra det tidspunkt, elektriciteten passerer hovedmåleren, og til den passerer den særskilt opsatte måler. Derfor er bestemmelsens ordlyd opfyldt.

Der er ikke tvivl om, at elektriciteten i de omtalte områder alene vedrører fuldt ud momspligtige formål, og at der i momslovens § 37, stk. 4, er hjemmel til efterfølgende at give fuld fradragsret.

SKATs indstilling til Landsskatteretten
SKAT har indstillet afgørelsen stadfæstet, jf. det allerede anførte.

Vedrørende det af repræsentanten anførte om en bestemt virksomheds indkøb af olie er der bl.a. henvist til, at det drejer sig om en virksomhed, som anvender olie fra tanke både til momsfritaget virksomhed og til momspligtigt salg til andre virksomheder. I den situation anerkender SKAT, at der kan ske anvendelse af momslovens § 37, stk. 4.

Landsskatterettens afgørelse
I henhold til den dagældende § 11, stk. 1, i elafgiftsloven kunne momsregistrerede virksomheder som udgangspunkt få tilbagebetalt afgiften efter loven af den af virksomheden forbrugte elektricitet med undtagelse af 1 øre pr. kWh. Af den dagældende § 11, stk. 16, i elafgiftsloven fremgik det, at afgiften som udgangspunkt tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms for elektricitet og varme.

Det lægges til grund som ubestridt, at nærværende sag udelukkende vedrører elektricitet, der er godtgørelsesberettiget efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1.

Spørgsmålet er dernæst, i hvilket omfang, foreningen har fradragsret for indgående moms af den omhandlede elektricitet, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 16.

Efter momslovens § 37, stk. 1, kan registrerede virksomheder ved opgørelsen af momstilsvaret som indgående moms fradrage momsen for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget efter momslovens § 13.

Efter momslovens § 37, stk. 4, kan et oprindeligt foretaget fradrag efter momslovens § 38, stk. 1, for en indkøbt vare som udgangspunkt reguleres til fuld fradragsret, hvis varen efter købet udelukkende anvendes til momspligtigt formål.

Efter momslovens § 38, stk. 1, kan en registreret virksomhed for varer og ydelser, som anvendes både til fradragsberettigede formål og til andre formål i virksomheden, foretage fradrag for den del, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registrerede del af virksomheden.

Det følger af momslovens § 38, stk. 2, at der for varer og ydelser, som benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til for virksomheden uvedkommende formål, udelukkende kan foretages fradrag for den del af momsen, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

Det er bl.a. en grundlæggende betingelse for fradragsret efter momsloven, at udgifterne afholdes af en afgiftspligtig person, og at udgifterne er til brug for en momspligtig virksomhed, jf. momslovens § 37.

Det er i sagen ikke bestridt, at foreningen både driver momspligtig virksomhed og virksomhed omfattet af momslovens § 13. Retten lægger derfor dette til grund som ubestridt.

Tre af retsmedlemmerne, herunder retsformanden, udtaler:

Afgørelsen af, om der er ret til helt eller delvist fradrag for moms af den indkøbte leverance beror som udgangspunkt på en vurdering af, om leverancen udelukkende eller delvist vedrører momspligtige aktiviteter.

Ved denne vurdering tages udgangspunkt i den enkelte vare eller ydelse, og vurderingen foretages således på leveranceniveau. I det omfang, der er tale om én vare eller ydelse, og denne anvendes blandet af fællesregistreringen til både momspligtige og momsfritagne aktiviteter, er det ikke muligt at foretage en anden eller en yderligere opdeling end den i § 38, stk. 1, angivne.

Disse retsmedlemmer finder, at der er tale om én, samlet leverance, som er omfattet af momslovens § 38, stk. 1, jf. SKM2011.594.BR. Det bemærkes herved, at momsloven ikke indeholder hjemmel til at foretage en fordeling efter benyttelse, da Danmark ikke i henhold til momssystemdirektivets artikel 173, stk. 2, litra c, har valgt at indføre regler herom. Der kan fra praksis bl.a. henvises til TfS 1996.588 ØLR.

Repræsentantens henvisning til momslovens § 37, stk. 4, kan ikke føre til et andet resultat. Det bemærkes herved, at momslovens § 37, stk. 4, ikke indeholder hjemmel til en yderligere opdeling for en given vare end den i momslovens § 38, stk. 1, angivne, men alene hjemmel til regulering, hvis hele varen efter indkøbet udelukkende anvendes til momspligtigt formål.

Vurderingen af, om en vare efter momslovens § 37, stk. 4, efterfølgende anvendes udelukkende til momspligtigt formål, skal således fortsat ske på vareniveau. Den del af den forbrugte elektricitet, der er udskilt ved bimåling, kan derfor ikke i medfør af § 37, stk. 4, henføres direkte til foreningens momspligtige aktiviteter, da der er tale om én, samlet leverance.

Det af repræsentanten anførte om SKATs godkendelse af anvendelsen af § 37, stk. 4, i en situation, hvor en virksomhed anvender olie fra tanke både til momsfritaget formål og til momspligtigt salg til andre virksomheder, kan ikke føre til et andet resultat. Det bemærkes herved, at der i det af SKAT nævnte tilfælde er tale om et momspligtigt videresalg af olie, der er lagret på tanke og derved ikke taget i brug forud for leveringen, mens nærværende sag vedrører foreningens egen anvendelse af elektricitet, som tillige må anses for at blive brugt samtidig med, at det bliver leveret. Herefter, og idet der ikke i øvrigt er taget stilling til SKATs godkendelse af anvendelsen af § 37, stk. 4, i den nævnte situation, kan foreningen allerede af den grund ikke støtte ret herpå.

Disse retsmedlemmer stemmer derfor for at stadfæste den påklagede afgørelse.

Et retsmedlem udtaler:

Momslovens § 37, stk. 4, må antages at finde anvendelse i et tilfælde som det foreliggende, hvor der ved bimåling sker særskilt måling af den elektricitet, der udelukkende er anvendt til momspligtige formål. Det forhold, at forbruget af elektriciteten sker i umiddelbar forlængelse af leveringen, kan som anført af repræsentanten ikke tillægges afgørende betydning ved fortolkningen af momslovens § 37, stk. 4.

Dette retsmedlem stemmer derfor for at give medhold og nedsætte efteropkrævningen til 0 kr.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.