Parter

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/adv. Steffen Sværke)

mod

A
(advokat Poul Bostrup)

Afsagt af landsdommerne

Mogens Heinsen, Hanne Aagaard og Torben Sørensen (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag er anlagt den 5. april 2013 ved byretten, som ved kendelse af 30. oktober 2013 har henvist sagen til behandling ved landsretten i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om, hvorvidt der med hensyn til nogle udbetalte bonusbeløb kan ske enten omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29 eller foretages betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5.

De omhandlede bonusbeløb tilkom sagsøgte, A, som led i hans ansættelse som overlæge ved G1.1 A/S, men beløbene blev efter aftale udbetalt af G1.1 A/S til As selskab, H1 ApS. Efterfølgende er A anset for rette indkomstmodtager af bonusbeløbene.

Påstande

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at A skal anerkende, at betingelserne for betalingskorrektion i form af tilbageførsel ikke er opfyldt med hensyn til bonus på netto 370.082 kr. vedrørende indkomståret 2007 og 20.246 kr. vedrørende indkomståret 2008 udbetalt fra G1.1 A/S til H1 ApS. Over for den af A nedlagte selvstændige principale påstand har Skatteministeriet påstået frifindelse.

A har principalt nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at der kan ske skattemæssig omgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 29, for så vidt angår bonus udbetalt fra G1.1 A/S til H1 ApS. Subsidiært har A nedlagt påstand om stadfæstelse af Landsskatterettens kendelse.

Det er oplyst, at værdien af sagen udgør 97.582 kr., uanset om der måtte blive tale om omgørelse eller betalingskorrektion.

Sagsfremstilling

A blev pr. 1. august 2007 ansat som overlæge ved G1.1 A/S i henhold til ansættelseskontrakt af 6. august 2007, der bl.a. indeholder følgende bestemmelser:

"...

§ 1.

...

Overlægen er pligtig at udføre ... behandlinger på totalt op til 900 stk. DRG-gruppe B og/eller DRG-gruppe C procedurer (behandlinger) pr. år, jf. § 4 nedenfor, sammen med overlæge PA, og at udføre undervisning og forskning for G1.1 og evt. søster- og datterselskaber til G1.1, samt i samråd med G1.1´s direktion at beslutte, hvilke patienter, der skal visiteres. Herudover skal Overlægen i samarbejde med overlæge PA arbejde med og udvikle følgende enkeltprojekter, ...

...

§ 2.

Den gennemsnitlige ugentlige arbejdstid udgør 40 timer. Merarbejde må forventes, og honoreres ikke særskilt.

...

§ 4.

Der er aftalt en årlig gage på 2.500.000 kr., skriver tomillionerfemhundredetusinde kroner. ...

Den aftalte gage forudsætter, at Overlægen udfører i alt 180 stk. DRG gruppe B og/eller DRG-gruppe C procedurer (behandlinger) pr. år.

...

Overlægen har desuden ret til en bonusbetaling, i det omfang Overlægen udfører over 180 stk. DRG-gruppe B og/eller DRG-gruppe C procedurer (behandlinger) pr. år (1. juli - 30. juni). For dette tilfælde har Overlægen ret til en bonus på 10.000 kr. pr. udført DRG-gruppe B og/eller DRG-gruppe C procedure udover de førnævnte 180 stk. procedurer. Denne bonus opgøres hvert halve år pr. 30. juni og pr. 31. december. Der udbetales løbende månedsvis bagud sammen med gagen til Overlægen aconto bonus, der efterfølgende reguleres i forbindelse med den halvårsvise opgørelse.

...

§ 6.

Nærværende ansættelsesforhold er omfattet af Funktionærloven.

...

§ 8.

Overlægen er berettiget til ferie efter reglerne i Ferieloven.

..."

Samtidig med ansættelsen indtrådte A i ejerkredsen bag G1.1 A/S, og der blev i den forbindelse udarbejdet en aktionæroverenskomst, der bl.a. indeholder følgende bestemmelser:

"...

Aktionæroverenskomst

mellem

G2 ApS

...

(i det følgende kaldet G2)

og

G3 ApS

...

(i det følgende kaldet G3)

og

H1 ApS

...

(i det følgende kaldet H1)

og

G4 ApS

...

(i det følgende kaldet G4)

er dags dato indgået følgende Aktionæroverenskomst vedrørende G1 Holding A/S (i det følgende kaldet Selskabet):

§ 1.

Baggrund og formål

Formålet med nærværende aktionæroverenskomst er at regulere det indbyrdes forhold mellem G2, G3, H1 og G4, som aktionærer i Selskabet.

Selskabets formål er at fungere som holdingselskab for et helejet datterselskab, der under navnet G1.1 A/S driver privathospital og er koncernens driftsselskab.

Holdingkonstruktionen er valgt med henblik på at muliggøre ændringer i ejerkreds og kapitalgrundlag, uden at driftsselskabets forhold derved påvirkes.

...

§ 2.               

Ejerforhold

Efter etablering af G5x ApS ApS, jf. § 1 (i det bemærkes, at nedennævnte B-aktier p.t. ejes af G2) vil parterne eje aktier i G1 Holding A/S som følger, idet Selskabets samlede aktiekapital udgør nominelt 510.000 kr.:

G2	217.770 kr.	A-aktier	(42,7%)
G3	102.000 kr.	A-aktier	(20,0%)
H1	76.500 kr.	A-aktier	(15,0%)
G4	76.500 kr.	A-aktier	(15,0%)
G5x ApS	37.230 kr.	B-aktier	(7,3%)
	510.000 kr.

...

H1 ApS (H1) ejes 100 % af overlæge A. A må ikke overdrage eller overføre sine anparter i dette holdingselskab på nogen måde til tredjemand uden samtykke fra de øvrige parter i denne aktionæroverenskomst. A er dog berettiget til at overdrage sine anparter...

...

§ 5.

Gældsbreve og udbyttepolitik

H1 og G4 har købt aktierne i G1 Holding A/S af G2 og G3. I den forbindelse har H1 og G4 hver efter betaling af kontant i alt 900.000 kr. udstedt gældsbreve til G2 og G3 på henholdsvis 3.000.000 kr. og 600.000 kr., med tilhørende pantsætningsaftaler.

Det er aftalt, at der skal gælde følgende om ovennævnte gældsbreve: Uanset gældsbrevenes indhold skal gælde, at det til enhver tid udbetalte udbyttebeløb i G1 Holding A/S til respektiv H1 og G4 skal anvendes fuldt ud til betaling af renter på gældsbrevene og til afdrag på gældsbrevene (både ordinært og ekstraordinært), hvert år umiddelbart efter udbyttets udbetaling. Måtte et års udbytte ikke være tilstrækkeligt til betaling af gældsbrevenes terminsydelser, kan dette ikke betragtes som misligholdelse af gældsbrevene. Misligholdelse i form af debitors konkurs, jf. gældsbrevene, vil dog fortsat gælde.

..."

Landsskatteretten afsagde den 7. januar 2013 følgende kendelse i sagen:

"...

Landsskatterettens afgørelse

2007

SKAT har ikke imødekommet anmodning om omgørelse i form af tilbageførsel af bonus på netto 370.082 kr. udbetalt fra G1.1 A/S til H1 ApS.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen om omgørelse.

Mulighed for betalingskorrektion.

2008

SKAT har ikke imødekommet anmodning om omgørelse i form af tilbageførsel af bonus på netto 20.246 kr. udbetalt fra G1.1 A/S til H1 ApS.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen om omgørelse.

Mulighed for betalingskorrektion.

Møde mv.

Repræsentanten har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler.

Sagens oplysninger

SKAT har ved afgørelse af 20. oktober 2010 for indkomstårene 2007 og 2008 anset A og ikke hans 100 % ejede selskab H1 ApS for rette indkomstmodtager af indtægt fra G1.1 A/S.

A blev den 1. august 2007 fastansat af G1.1 A/S. I forbindelse hermed blev indgået en ansættelseskontrakt, idet det samtidig blev aftalt, at bonusbetaling for arbejde, der ligger udover det aftalte i ansættelseskontrakten, skulle faktureres af H1 ApS.

G1.1s revisionsfirma kom senere med indvendinger mod denne aftale, hvorfor aftalen om faktureringen af bonusbetalinger fra H1 ApS ophørte pr. 31. november 2008.

H1 ApS blev stiftet i forbindelse med selskabets erhvervelse af 15 % af aktierne i G1.1 A/S. Faktureringen af bonusbetalingerne skete med henblik på, at samle alle indtægter og udgifter vedrørende As lægeaktiviteter i selskabet, således at selskabet over tid kunne erhverve en større ejerandel i G1.1 A/S eller foretage andre lignende investeringer.

Ved den af SKAT foretagne indkomstansættelse for indkomståret 2007 er A personligt blevet beskattet af 370.082 kr., svarende til forskellen mellem udbetalingen til H1 ApS fra G1.1 A/S på 520.000 kr. og den af A modtagne løn fra H1 ApS på 149.918 kr.

For indkomståret 2008 er A personligt blevet beskattet af 20.246 kr., svarende til forskellen mellem udbetalingen til H1 ApS fra G1.1 A/S på 680.000 kr. og den af A modtagne løn fra H1 ApS på 659.754 kr.

Ifølge repræsentanten betyder SKAT's afgørelse reelt, at de nævnte beløb på henholdsvis 370.082 kr. og 20.246 kr. både vil blive beskattet hos A og i H1 ApS, og senere igen vil beløbene blive beskattet hos A som løn eller udbytte. Samlet vil indkomsten således blive beskattet med 112,5 %.

På den baggrund er der for indkomstårene 2007 og 2008 ansøgt om tilladelse til omgørelse for A og H1 ApS, jf. skatteforvaltningslovens § 29.

Ifølge anmodningen skal omgørelsen foretages således, at H1 ApS forpligter sig til at betale de modtagne beløb på 370.082 kr. og 20.246 kr. til A.

For H1 ApS vil omgørelsen betyde, at selskabet ikke anses for at have modtaget betalingerne fra G1.1 A/S. For A personligt vil omgørelsen betyde, at han beskattes af alle udbetalingerne fra G1.1 A/S.

SKATs afgørelse

SKAT har givet afslag på anmodning om omgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 29.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 29 kan told- og skatteforvaltningen, i det omfang en ansættelse af indkomstskat hviler på en privatretlig disposition, tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst (omgørelse). En forudsætning for evt. omgørelse er bl.a., at dispositionen ikke i overvejende grad må have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter, jf. herved § 29, stk. 1, nr. 1.

Det er SKATs opfattelse, at hovedformålet med, at bonusudbetalingerne blev indtægtsført i H1 Holding ApS, og ikke hos A, var at spare skatter eller udskyde skatter. Bonusudbetalingerne relaterer sig således til arbejde, som er omfattet af den ansættelseskontrakt, som er indgået med G1.1 A/S. Det fremgår således, at der er ret til bonusbetaling i det omfang, der udføres flere behandlinger end dem, som der skal udføres ifølge kontrakten.

Bortset fra nogle mindre indtægter i indkomstårene 2007 og 2008, er honorarerne den eneste indtægt i H1 Holding ApS

SKAT har henvist til Vestre Landsrets domme gengivet i SKM2006.133.VLR, hvor en statsautoriseret revisor havde udført arbejde for et revisionsfirma, som han ejede sammen med 2 andre revisorer. Honoraret for dette arbejde var blevet indtægtsført i et selskab, som han ejede fuldt ud, og retten fandt, at han var rette indkomstmodtager. Landsretten gav ikke tilladelse til omgørelse af beslutningen om at lade honoraret tilgå revisorens selskab. Retten lagde bl.a. vægt på; at det arbejde, som var udført, svarede til det arbejde, som han tidligere og samtidig udførte for det fællesejede selskab mod betaling af løn. På den baggrund fandt Landsretten det ikke bevist, at dispositionen ikke i overvejende grad havde været båret af hensyn til at udskyde skat, og betingelse nr. 1 i skatteforvaltningslovens § 29 var derfor ikke opfyldt.

Endvidere er henvist til landsrettens dom gengivet i SKM2009.752.VLR, hvor Landsretten efter en konkret vurdering gav tilladelse til omgørelse, uanset at retten fandt, at en beslutning om at lade et managementhonorar i en virksomhed, som skatteyderen var medejer af, skulle tilfalde skatteyders selskab, primært var begrundet i at foretage opsparing i selskabet. Til forskel fra den aktuelle sag, var der tale om en situation, hvor skatteyderen ønskede at begrænse sin risiko, og hvor han ønskede at have mulighed for eventuelt at overtage virksomheden, hvis den gik konkurs. SKAT har ikke fundet, at den situation kan sammenlignes med den aktuelle sag.

Herefter sammen med, at de øvrige betingelser for omgørelse anses for at være opfyldt, er der ikke meddelt tilladelse til omgørelse. Den omstændighed, at de foretagne dispositioner utvivlsomt har haft utilsigtede skattemæssige virkninger mv., har ikke kunnet medføre anden afgørelse.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at der gives tilladelse til omgørelse.

Efter repræsentantens vurdering må betingelserne, jf. skatteforvaltningslovens § 29, for at give omgørelse, anses for opfyldt.

SKAT's antagelse om formålet med konstruktionen er ikke korrekt. Faktureringen gennem H1 ApS er primært foretaget ud fra As ønske om på sigt at samle alle indtægter og udgifter vedrørende As lægeaktiviteter i selskabet, som havde erhvervet 15 % af aktiekapitalen i G1.1 A/S. Meningen var, at H1 ApS gennem faktureringen kunne opnå mulighed for på sigt at erhverve en større ejerandel i G1.1 A/S eller i lignende virksomheder.

Hverken G1.1 A/S eller A havde den mindste mistanke om, at konstruktionen kunne medføre skattemæssige problemer. Det er i den forbindelse væsentligt at understrege, at faktureringen gennem selskabet ophørte allerede ultimo november 2008 som følge af G1.1s revisors indvendinger. Faktureringen gennem selskabet ophørte således i god tid inden SKAT begyndte at interessere sig for sagen.

Ansøgningen om tilladelse til omgørelse kan heller ikke afslås med den begrundelse, at parterne burde have været opmærksomme på, at A var rette indkomstmodtager vedrørende udbetalingerne fra G1.1 A/S.

I afgørelsen i SKM2001.657.LR fastslog Ligningsrådet således, at der i ordlyden af dagældende skattestyrelseslovs § 37 C ikke kunne indfortolkes et krav om god tro. Som følge heraf blev der givet tilladelse til omgørelse i en situation, hvor en goodwill på 2,9 mio. kr. var overdraget mellem to koncernforbundne selskaber uden vederlag. I lighed hermed gav Ligningsrådet i SKM2002.122.LR tilladelse til omgørelse i en sag, hvor et selskab - indenfor 3 års ejertid - havde afhændet nogle datterselskabsaktier til sit moderselskab. Både selskabet og revisor havde fejlagtigt antaget, at salget kunne ske uden beskatning, når der var tale om en koncernintern overdragelse. Det bemærkes i den forbindelse, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 29 er helt identisk med den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 37 C.

En tilladelse til omgørelse kan derfor ikke nægtes med den begrundelse, at parterne burde have haft kendskab til den bestemmelse i skattelovningen, som medfører, at dispositionen får utilsigtede væsentlige skattemæssige konsekvenser.

Fra seneste praksis vedrørende omgørelser i sager om rette indkomstmodtager kan er henvist til landsrettens dom i SKM2009.752.VLR, hvor en skatteyder og ikke selskabet blev anset som rette indkomstmodtager til vederlaget. Landsretten lagde i forbindelse med vurderingen af spørgsmålet om, hvorvidt en omgørelse af de foretagne dispositioner kunne tillægges skattemæssig virkning, til grund, at skatteyderens beslutning om at lade indtægterne tilfalde anpartsselskabet var begrundet i et ønske om at foretage opsparing i anpartsselskabet og eventuelt drive virksomheden videre i dette selskab. Landsretten udtalte, at selv om denne disposition havde skattemæssige konsekvenser, var hensynet til at spare eller udskyde skat ikke det overvejende hensyn bag dispositionen. Kravene i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, var derfor ikke til hinder for omgørelse. Dispositionen fremgik af anpartsselskabets og virksomhedens årsregnskaber. Landsretten lagde endvidere til grund, at skatteyderen ikke var bekendt med, at placeringen kunne give anledning til skattemæssige problemer, hvorfor han ikke havde anledning til yderligere at oplyse om forholdet. Landsretten fandt herefter, at betingelserne for omgørelse var opfyldte.

Med dommen er der herefter lagt afstand til SKATs ofte afvisende holdning til omgørelse i sager om rette indkomstmodtager. Dommen fastslår således, at der skal foretages en helt konkret vurdering ved afgørelsen af, om betingelserne for omgørelse er opfyldte.

Dommen fastslår videre, at det forhold, at der opnås en skattebesparelse eller skatteudskydelse ved den gennemførte disposition, ikke i sig selv udelukker, at der kan opnås adgang til omgørelse, hvis dette ikke har været hovedhensynet - eller som det siges i dommen: Ikke var det overvejende hensyn - hvilket det i den foreliggende sag på ingen måde har været.

Som det kan udledes af SKM2009.752.VLR udelukker en skattebesparelse eller skatteudskydelse ikke i sig selv, at der kan opnås adgang til omgørelse, hvis dette ikke har været hovedhensynet - og dette har uomtvisteligt ikke været tilfældet.

Samtidig må det tillægges stor vægt ved vurderingen af, om omgørelse kan tillades, at faktureringen gennem H1 ApS straks ophørte, da parterne gennem G1.1s revisor erfarede, at konstruktionen kunne være problematisk.

Faktisk erfarede A allerede i begyndelsen af 2008, at konstruktionen kunne give skattemæssige problemer. For at undgå problemer besluttede A derfor at udbetale næsten hele det af H1 ApS fakturerede beløb for 2008 til sig selv. Dette er årsagen til, at SKATs forhøjelse af As indkomst for 2008 kun udgør 20.246 kr.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ifølge skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, kan der - i det omfang en skatteansættelse hviler på en privatretlig disposition - gives tilladelse til, at en efterfølgende ændring af dispositionen lægges til virkning for skatteansættelsen (omgørelse), hvis følgende 5 betingelser er opfyldt:

1)	Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter.
2)	Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3)	Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4)	De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
5)	Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, har tiltrådt omgørelsesanmodningen.

SKAT har den 20. oktober 2010 truffet afgørelse for A om, at han må anses for rette indkomstmodtager af bonusudbetalinger fra G1.1 A/S til det af ham ejede selskab H1 ApS. Afgørelsen er ikke påklaget.

Af afgørelsen fremgår, at A for sin arbejdsindsats i G1.1 A/S dels modtog løn, som blev udbetalt til ham personligt, dels modtog bonus, som blev placeret i H1 ApS. Ved at placere bonusudbetalingerne i H1 ApS, frem for at lade sig personligt beskatte heraf, foretog han en disposition, der i overvejende grad måtte antages for båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter.

Der blev herved henset til, at bonusudbetalingerne blev beskattet mere lempeligt i H1 ApS end hos A personligt.

Det er således ikke godtgjort, at dispositionerne ikke i overvejende grad har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, er således ikke opfyldt, hvorfor anmodningen om omgørelse allerede derfor ikke kan imødekommes.

Ifølge ligningslovens § 2, stk. 1 skal skattepligtige, der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, ved opgørelsen af skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med nævnte juridiske personer i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Ved ændringen i ansættelsen af indkomsten efter stk. 1 kan den skattepligtige i medfør af § 2, stk. 5 undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer), ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 udløber fristerne efter lovens § 26, stk. 1 og 2 først i det 6. år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

Højesteret har i kendelse af 23. marts 2012, offentliggjort i SKM2012.221.HR, afgjort, at skattemæssig korrektion efter praksis om rette indkomstmodtager er omfattet af 6-års fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. I dommens præmisser er henvist til Højesterets dom af 2. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.92.HR, hvoraf fremgår, at enhver ansættelsesændring vedrørende skattepligtiges kontrollerede transaktioner er omfattet af fristen. Der er herved henvist til forarbejderne til bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 1, hvoraf fremgår, at bestemmelsen omfatter alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter.

I nærværende sag er ændringerne af As skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008 ændret efter praksis om rette indkomstmodtager. Disse ændringer er herefter omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1, hvorfor der er mulighed for korrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5.

..."

Retspraksis

Det har været et væsentligt spørgsmål under sagen, om A og hans holdingselskab kan anses for omfattet af reglerne om betalingskorrektion i ligningslovens § 2, stk. 5, jf. stk. 1, i lyset af Højesterets dom af 2. februar 2012 og Højesterets kendelse af 23. marts 2012.

I Højesterets dom af 2. februar 2012 SKM2012.92.HR anføres bl.a. følgende:

"...

Sagen angår skattemyndighedernes ændring af skatteansættelsen for G6x Holding ApS (nu G6 A/S) for skatteårene 1999 og 2000. I forbindelse med G6x Holdings køb af en aktiebeholdning af moderselskabet i USA opstod der et tilgodehavende for moderselskabet. Selskaberne indgik herefter en aftale om et lån, der blev underskrevet af G6x Holding den 15. oktober 1999. Mellemværendet på 3.652.496.000 kr. skulle ifølge låneaftalen ikke forrentes (nulkupon-vilkår), men tilbagebetales med et beløb på 4.986.072.940 kr. over 10 år med afvikling af 1/10 af dette beløb hvert år, første gang den 30. juni 2000. Skattemyndighederne anså mellemværendet for en mellemregning for perioden fra den 30. juni 1999 til den 15. oktober 1999 og beregnede derfor for denne periode et rentebeløb, der kunne fradrages i 1999. Samtidig ændrede skattemyndighederne skatteansættelsen, således at der ikke kunne foretages fradrag for kurstab i indkomståret 2000 for den nævnte periode.

Selskabet gør gældende, at ændringen af skatteansættelsen er foretaget for sent, idet den udvidede ansættelsesfrist i § 34, stk. 5, i den dagældende skattestyrelseslov forudsætter, at skatteansættelsen er sket i medfør af ligningsloven § 2, stk. 1, som kun omfatter ændringer af "priser og vilkår" og ikke et tilfælde som det foreliggende, hvor skattemyndighederne har godkendt både nulkuponvilkåret og den aftalte pris på lånet svarende til en rente på 6,1 %. Selskabet gør endvidere gældende, at der den 30. juni 1999 og i hvert fald senest den 14. september 1999 forelå en endelig og bindende aftale om nulkupon-vilkår.

6-års fristen i den dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 5, om skattemyndighedernes adgang til at forhøje en skatteansættelse gælder efter bestemmelsens ordlyd for skattepligtige, som er omfattet et skattekontrollovens § 3 B, for så vidt angår kontrollerede transaktioner. Bestemmelsen findes nu i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og gælder også for de skattepligtiges adgang til at få ændret skatteansættelsen vedrørende en kontrolleret transaktion.

I skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, er det angivet, hvilke skattepligtige der er omfattet af bestemmelsen, og det fremgår, at der ved kontrollerede transaktioner forstås handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem de pågældende interesseforbundne selskaber mv.

Højesteret tiltræder, at 6-års-fristen i overensstemmelse med ordlyden omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner.

Den ændrede ansættelse af G6x Holdings indkomst for skatteårene 1999 og 2000, som blev meddelt af ToldSkat den 13. juli 2005, er herefter sket rettidigt.

Højesteret bemærker, at bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 1, hvorefter der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for så vidt angår kontrollerede transaktioner skal anvendes priser og vilkår, der er i overensstemmelse med "armslængdeprincippet", ifølge bestemmelsens forarbejder omfatter alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter, f.eks. levering af tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed mv. Efter bestemmelsen kan skattemyndighederne foretage korrektion af transaktioner mellem interesseforbundne parter, når en transaktion ikke er i overensstemmelse med, hvad der ville være opnåeligt mellem uafhængige parter. Korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder også f.eks. forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen. En aftale om lån på nulkuponvilkår indgået mellem interesseforbundne parter med tilbagevirkende kraft vil således kunne korrigeres af skattemyndighederne med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1.

Højesteret tiltræder endvidere, at der ikke er grundlag for at fastslå, at der blev indgået en endelig og bindende aftale mellem G6x Holding og moderselskabet om vilkårene for det pågældende lån tidligere end ved underskriften af låneaftalen den 15. oktober 1999.

Højesteret stadfæster herefter dommen.

..."

I Højesterets kendelse af 23. marts 2012 SKM2012.221.HR anføres bl.a. følgende:

"...

Skattemyndighederne ændrede i 2008 S' skatteansættelse for året 2002, således at han blev anset for rette indkomsthaver af et honorar betalt af A ApS til B A/S for konsulentydelser, som S personligt havde udført. A ApS og B A/S var begge 100% ejet af C Holding ApS, som S var eneejer af.

For Højesteret angår sagen, om den ændring, som skattemyndighederne har foretaget, er af en art, som er omfattet af den særlige 6 års-frist i den dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 4 (nu skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5).

Det følger af Højesterets dom af 2. februar 2012, at bestemmelsen omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner, og at den nævnte ændring af S' skatteansættelse derfor er omfattet af den særlige 6 års-frist.

Højesteret stadfæster herefter landsrettens kendelse.

..."

Forklaringer

A og LB har afgivet forklaring for landsretten.

A har forklaret, at han er xx år og uddannet som læge fra G7 Universitet i 1985. Efterfølgende har han modtaget speciallægeuddannelse i ... og har bl.a. ved studier i ...1 specialiseret sig i ..., dvs. behandlingen af sygdomme vedrørende ....

I 1999 blev han ansat som overlæge på G8 Sygehus. Her virkede han frem til, at han pr. 1. august 2007 blev ansat i og indtrådte som medejer af G1.1. I perioden 2002-2007 havde han under ansættelsen på G8 Sygehus et bijob på G1.1 og havde tillige opgaver som underviser og foredragsholder.

G1.1 blev etableret i ... som privathospital med henblik på alle former for ...kirurgiske behandlinger, bortset fra transplantationer, primært rettet mod patienter i det daværende Amt, og efter regionsreformen er dette fortsat sigtet. G1.1 havde i 2007 en omsætning på ca. 110 mio. kr. og et personale på ca. 35 fuldtidsansatte. Aktuelt er omsætningen ca. 55 mio. kr., og der er ca. 25 fuldtidsansatte medarbejdere.

Stifterne af G1.1 var G9 og overlæge IR, der blev selskabets administrerende direktør. Disse var eneejere af selskabet frem til udvidelsen af ejerkredsen pr. 1. august 2007 med A og hans kollega, overlæge PA.

I forbindelse med indtrædelsen i det fælles holdingselskab modtog han rådgivning fra de oprindelige ejere, herunder særligt økonomichef JK, der rådede ham til at stifte sit eget holdingselskab med henblik på at varetage ejerskabet gennem dette. Formålet hermed var at undgå at risikere sin privatøkonomi ved at træde ind i ejerkredsen. Han drøftede det tillige med sin egen revisor, der også anbefalede denne løsning.

Engagementet i G1.1 blev finansieret ved kontant betaling og ved udstedelse af gældsbreve til den oprindelige ejerkreds, og det blev i en aktionæroverenskomst fastsat, at udbyttebeløb fra G1.1 A/S skulle anvendes til afdrag på disse gældsbreve.

PA indtrådte i selskabet på tilsvarende vilkår.

Ud over modtagelsen af udbytte og afviklingen af gælden til de oprindelige ejere var formålet med As holdingselskab, H1 ApS, at der skulle ske opsparing med henblik på en eventuel senere udvidelse af ejerandelen i G1.1 A/S. Indtægterne i holdingselskabet skulle ud over udbytte fra G1.1 A/S bestå af indtægter fra hans eget virke som underviser, foredragsholder og forfatter, ligesom det var tanken, at en del af bonusindtægterne fra G1.1 A/S skulle indgå i selskabet.

Ideen om at lade en del af bonusindtægterne indgå i holdingselskabet kom fra den oprindelige ejerkreds og var en af måderne til at afvikle gælden til dem. Han drøftede det med sin egen revisor, der fandt, at der var tale om en gangbar løsning. Han var klar over, at udbetalingerne til selskabet i første omgang ville blive pålagt sædvanlig selskabsskat og ved senere udbetaling til ham selv indkomst- eller udbyttebeskatning. Der var ingen tanker om, at der derudover skulle være særlige skattefordele ved at lade en del af bonusindtægterne gå via selskabet.

Der var enighed i ejerkredsen om, at udbetaling af bonus kunne ske til et selskab. Det var en model, der også havde været anvendt på stedet tidligere. Da den administrerende direktør ikke var ansat med en bonusordning, var han selv og PA dog de første i ledelsen, for hvem det blev aktuelt.

Han er enig i - som det også ses af ansættelseskontraktens § 4 - at der var tale om samme type arbejde i alle tilfælde. De første 180 behandlinger/procedurer årligt skulle han udføre som led i sin almindelige tjeneste, og for behandlinger/procedurer derudover skulle han modtage 10.000 kr. pr. stk. i bonus. I årene 2007 - 2008 blev der udbetalt en del af denne bonus direkte til ham selv som A-indkomst, mens den resterende bonus efter hans anvisning blev udbetalt til hans holdingselskab.

Fra sit holdingselskab lod han sig udbetale løn, som han syntes. Der var ingen faste principper herfor.

Det var G1.1 A/S´s revisor, R1, der gjorde opmærksom på, at der kunne være problemer med bonusudbetaling til hans holdingselskab, mens han samtidig selv var ansat i G1.1 A/S. Han tog dette til efterretning og aftalte selv med G1.1 A/S, at ordningen ophørte med udgangen af november 2008.

H1 ApS eksisterer fortsat, og han anvender selskabet til de formål, som det blev stiftet for at varetage.

LB har forklaret, at han er registreret revisor og indehaver af revisionsfirmaet R2, der bl.a. betjener ....

Vidnet blev revisor for A og for dennes selskab, H1 ApS, i forbindelse med As indtræden i ejerkredsen bag G1.1 A/S i 2007, og han varetager fortsat disse opgaver.

Det var G1.1 A/Ss forslag, at A skulle indtræde i ejerkredsen via et holdingselskab, hvilket var en helt almindelig fremgangsmåde i branchen. Formålet hermed var at nedbringe As personlige økonomiske risiko ved deltagelsen. I forhold til udbetalingen af udbytte var det skattemæssigt fordelagtigt at lade denne ske til holdingselskabet og der blive anvendt til afdrag på gælden til de oprindelige ejere af G1.1 A/S.

Vidnet og økonomichefen i G1.1 A/S drøftede muligheden for også at lade bonusudbetalinger til A indgå i dennes holdingselskab og der på tilsvarende måde bidrage til nedbringelse af den gæld, der blev stiftet til de oprindelige ejere i forbindelse med As indtræden i selskabet. Det var økonomichefen, der fremkom med forslaget, men det var helt almindeligt i branchen på daværende tidspunkt, og vidnet nærede ingen betænkelighed herved. Hvis A kunne undvære pengene, var dette efter vidnets opfattelse en god måde at få nedbragt gælden på.

Da henvendelsen kom fra R1, blev han ikke konsulteret af A, inden denne lod ordningen med betaling af bonus til selskabet ophøre. Det ville imidlertid ikke have betydet noget, om han var blevet konsulteret, idet han kort forinden via arbejdet med to andre selskaber selv var blevet opmærksom på problemet.

Efter vidnets opfattelse må ansættelseskontrakten mellem A og G1.1 A/S anses som et almindeligt privat ansættelsesforhold, mens udbyttet fra As deltagelse i selskabet må anses som erhvervsvirksomhed. Vidnet mente oprindelig, at det gik an at lade bonus i henhold til ansættelseskontrakten udbetale som erhvervsmæssig indtægt til holdingselskabet. Synspunktet var, at bonusudbetaling kunne anses som vederlæggelse for konsulentvirksomhed, og fremgangsmåden var dengang almindelig i branchen.

Reglerne er siden blevet præciseret således, at der bl.a. er krav om, at den selvstændige erhvervsdrivende selv løber en risiko, selv betaler for sit udstyr mv., hvis et vederlag skal udbetales til et selskab.

Der er ikke rejst krav mod vidnet som revisor i anledning af den rådgivning, som han ydede A i forbindelse med etableringen af holdingselskabet.

Procedure 

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand overordnet gjort gældende, at tre synspunkter hver for sig fører til, at ministeriet skal have medhold i, at betingelserne for betalingskorrektion ikke er til stede.

For det første havde hverken H1 ApS eller A personligt bestemmende indflydelse i G1.1, som foretog de omtvistede betalinger, idet As holdingselskabs ejerandel udgjorde 15 %. Der foreligger derfor ikke en kontrolleret transaktion mellem to interesseforbundne parter omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1.

For det andet er en korrektion som følge af rette indkomstmodtagersynspunktet ikke en korrektion af "priser og vilkår". Det kan ikke af Højesterets præmisser i afgørelserne SKM2012.92.HR og i SKM2012.221.HR, udledes, at spørgsmålet om rette indkomstmodtager er omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1, idet afgørelserne vedrører anvendelsesområdet for den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Der foreligger derfor ikke en disposition omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1.

For det tredje er det As selskab, H1 ApS, og ikke A personligt, der kan anmode om betalingskorrektion. En sådan vil komme selskabet til gode, mens As personlige skatteansættelse vil være upåvirket af en eventuel betalingskorrektion.

Over for den selvstændige påstand om omgørelse har Skatteministeriet ligeledes gjort gældende, at det er As selskab, H1 ApS, og ikke A personligt, der kan anmode om omgørelse. En sådan vil komme selskabet til gode, mens As personlige skatteansættelse vil være upåvirket af en eventuel omgørelse.

Dernæst har Skatteministeriet gjort gældende, at A ikke har løftet bevisbyrden for, at betingelserne for omgørelse i medfør af § 29, stk. 1, er opfyldt, idet det ikke er dokumenteret, at dispositionen ikke i overvejende grad har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter, og at dispositionen utvivlsomt har haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

A har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at det er med urette, at Landsskatteretten har fundet, at udbetalingen af bonus til hans holdingselskab i overvejende grad har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skat, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, og med den begrundelse nægtet omgørelse.

Udbetalingen af bonus til hans holdingselskab skyldtes et ønske om at kunne foretage opsparing i selskabet og var ikke forbundet med nogen varig skattebesparelse for ham. Der ville alene være tale om den samme midlertidige fordel som ved enhver selskabsdannelse eller anvendelse af den skattemæssige virksomhedsordning, nemlig at kunne foretage en opsparing og konsolidering i selskabet/virksomheden til en lavere - foreløbig - skattesats, således at der først sker beskatning som personlig indkomst, når midlerne udbetales. Forskellen udlignes ved, at den senere overførsel udløser en beskatning, der i alt væsentligt indebærer, at den samlede skat kommer til at ligge på samme niveau, som hvis indkomsterhvervelsen var sket i personligt regi. Det forhold, at undladelsen af at udlodde/hæve indtægten i erhvervelsesåret indebærer en udskydelse af en del af skattebetalingen, er en direkte følge af selskabsskatteordningen, og en sådan lovbestemt skatteudskydelse kan ikke være målet for skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1.

Samtlige betingelser i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt, herunder betingelsen i nr. 2 om, at der er indtrådt utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. Nægtelse af omgørelse (eller betalingskorrektion) vil således medføre, at samme indkomst bliver underkastet dobbelt beskatning - først både personbeskatning og selskabsbeskatning, og senere personbeskatning, når den selskabsbeskattede indkomst udloddes.

Til støtte for den subsidiære påstand har A for det første gjort gældende, at kontrolbetingelsen i ligningslovens § 2, stk. 1, er opfyldt. Han havde 100 % kontrol med sit holdingselskab og tilstrækkelig kontrol med G1.1, mellem hvis aktionærer der var indgået en aktionæroverenskomst, til med dette selskab at aftale, at bonus skulle udbetales til hans holdingselskab. Forbindelsen mellem ham selv og hans holdingselskab var tilstrækkelig til at bringe ligningslovens § 2, stk. 5, i anvendelse.

For det andet har A gjort gældende, at det er fast praksis i Landsskatteretten, navnlig med støtte i den citerede praksis fra Højesteret, at anse korrektioner af den omhandlede art om rette indkomstmodtager for omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1. Der er her særligt henvist til, at det i Højesterets dom SKM2012.92.HR anføres, at bestemmelsen bl.a. omfatter den retlige kvalifikation af transaktionen. Der må på denne baggrund være et retskrav på at kunne foretage betalingskorrektion i medfør af bestemmelsens stk. 5.

I forhold til Skatteministeriets tredje anbringende har A anført, at den oprindelige ansøgning til SKAT blev indgivet på vegne af både A personligt og hans holdingselskab. Det kan ikke komme A til skade, at SKAT valgte at se bort herfra og alene stile den afgørelse, der senere blev indbragt for Landsskatteretten, til A personligt.

Landsrettens begrundelse og resultat

Udbetalingen af bonus var en del af As løn for hans personlige arbejde i G1.1. Der var ikke tale om nogen modydelse fra H1 ApS til G1.1 eller nogen anden aktivitet i selskabet i den forbindelse. Udbetalingen til selskabet har derfor karakter af omdirigering af almindelig personlig arbejdsindkomst, og den var egnet til i hvert fald at udskyde en del af skattebetalingen.

Det kan herefter ikke anses for godtgjort, at dispositionen ikke i overvejende grad har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1. Betingelserne for omgørelse er derfor ikke opfyldt. Skatteministeriet frifindes derfor for As selvstændige påstand.

Betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5, jf. stk. 1, forudsætter, at der dels er tale om interesseforbundne parter, dels at der foreligger en indbyrdes transaktion, som der er spørgsmål om at korrigere efter en ændring af skatteansættelsen. Der skal således være tale om en kontrolleret transaktion mellem de pågældende interesseforbundne parter.

Med en ejerandel på 15% udøver A ikke gennem det af ham 100% ejede holdingselskab, H1 Holding ApS, bestemmende indflydelse i G1.1, og der er heller ikke efter indholdet af aktionæroverenskomsten eller sagens øvrige oplysninger grundlag for at anse A eller hans holdingselskab for at udøve en sådan indflydelse. Aftalen om udbetaling af bonusbeløb til holdingselskabet må derfor anses for indgået mellem i ligningslovens forstand uafhængige parter, jf. herved lovens § 2, stk. 1, 1. pkt., in fine. Der er således ikke tale om en kontrolleret transaktion, og der kan allerede derfor ikke foretages betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5.

Landsretten tager herefter Skatteministeriets påstand til følge.

Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal A betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med i alt 22.660 kr. Beløbet omfatter 2.660 kr. til retsafgift og 20.000 kr. til udgifter til advokatbistand.

Beløbet til dækning af udgifter til advokatbistand er inkl. moms, da Skatteministeriet ikke er momsregistreret. Landsretten har ved fastsættelsen af beløbet lagt vægt på sagens økonomiske værdi, sagens omfang og dens principielle karakter.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

A skal anerkende, at betingelserne for betalingskorrektion i form af tilbageførsel ikke er opfyldt med hensyn til bonus på netto 370.082 kr. vedrørende indkomståret 2007 og 20.246 kr. vedrørende indkomståret 2008 udbetalt fra G1.1 A/S til H1 ApS.

Skatteministeriet frifindes for As selvstændige påstand.

A skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 22.660 kr.

De idømte sagsomkostninger, der forrentes efter rentelovens § 8 a, skal betales inden 14 dage.