Parter
A
(advokat Poul Bostrup)
og
BA
(advokat Poul Bostrup)
mod
Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/ advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)
Afsagt af byretsdommerne
Dot Buchtrup, Lene Hjerrild og Heidi Porse Wett Lambert
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag, der er anlagt den 18. marts 2013, drejer sig om, hvorvidt sagsøgerne, BA og A, er berettiget til et yderligere fradrag for forbedringer i medfør af dagældende vurderingslov § 17, for etablering af ekstern forbindelsesvej: "...1". Der er tvist om, hvorvidt det fradragsberettigede beløb skal omfatte moms af de etableringsudgifter, som kommunen har afholdt, og hvor stor en del af anlægsudgifterne til vejen, der er fradragsberettiget.
Parternes påstande
BA og A, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at BA og A i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til et større fradrag i grundværdien for forbedringer ved vurderingen for årene 2001-2002 af ejendommen beliggende ...2, ...6 til anlæg af ekstern vej end 10.255 kr., og at den beløbsmæssige opgørelse hjemvises til vurderingsmyndighederne.
Skatteministeriet har påstået frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Landsskatteretten har den 20. december 2012 afsagt følgende kendelse:
"...
Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2001 og 2002. Der klages over, at vurderingsankenævnet ikke har godkendt fradrag for en række byggemodningsudgifter.
Vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for udgifter til forbedringer med 169.900 kr.
Landsskatterettens afgørelse
Fradrag for forbedringer
|
Fradragspost
|
Vurderingsankenævnets afgørelse:
|
Repræsentantens påstand:
|
Landsskatterettens afgørelse:
|
|
Eksternt vejanlæg "...1"
|
10.255 kr.
|
26.316 kr.
|
Vurderingsankenævnets afgørelse stadfæstes
|
|
Ikke-påklagede fradrag
|
159.647 kr.
|
|
|
|
I alt
|
169.902 kr.
|
|
|
|
I alt - afrundet
|
169.900 kr.
|
|
Vurderingsankenævnets afgørelse stadfæstes
|
Landsskatteretten stadfæster den af vurderingsankenævnet trufne afgørelse.
...
Sagens oplysninger
Klagerens grund er en parcelhusgrund på 774 m2. Grunden er bebygget med
en beboelsesejendom på 149 m2, opført i 1996. Grundværdien er ansat i henhold til byggeretsværdiprincippet. Grunden er en del af de fire boligområder: ...3, ...2, ...4 og ...5. Det samlede nettoareal for disse udstykninger udgør 209.944 m2.
Ejendommens grundværdi for begge de påklagede år 2001 og 2002 udgør 283.300 kr.
...
Ved skrivelse af 20. oktober 2011 rettede Landsskatteretten henvendelse til Økonomi- og Indenrigsministeriet med forespørgsel vedrørende momsrefusion:
"...
I forbindelse med verserende sag for Landsskatteretten skal retten i fortsættelse af telefonsamtale af 19. oktober 2011 med fuldmægtig VK anmode om oplysning om følgende:
|
1
|
Den indtil 1. januar 2007 eksisterende momsudligningsordning. Lov nr. 212 af 16. maj 1984.
|
I betænkning nr. 1437 2004: "Et nyt udligningssystem: Indenrigs- og Sundhedsministeriets Finansieringsudvalg" er der et eksempel i tabel 12.4 vedrørende den hidtidige ordning. Af eksemplet fremgår, at den aktuelle kommune fik refunderet kommunens bidrag til momspuljen med 25 kr. via højere bloktilskud som følge af balancetilskud. Den aktuelle kommune havde således ikke afholdt udgift til moms i eksemplet.
Under forudsætning af at der teoretisk alene har været dette ene træk på 250 kr. i momsrefusionspuljen, vil der være en manko på 225 kr., som forudsættes indbetalt af de resterende eksempelvis 20 kommuner. I eksemplet er der således 21 kommuner i alt i Danmark.
Det forespørges i den anledning om de resterende 20 kommuners betaling på 11,25 kr., forudsat at de resterende kommuner har ens beskatningsgrundlag, ligeledes bliver modsvaret af højere bloktilskud på 11,25 kr. pr. kommune som følge af højere balancetilskud.
Såfremt dette ikke er tilfældet forespørges det, hvorledes mankoen, alt andet lige, finansieres.
Endvidere forespørges, hvorvidt det er korrekt forstået, at kommunernes træk på momsrefusionsordningen er uafhængig af kommunernes indbetaling til ordningen.
..."
Ved skrivelse af 7. februar 2012 besvarede Økonomi- og Indenrigsministeriet Landsskatterettens forespørgsel således:
"...
Økonomi- og Indenrigsministeriet har den 26. oktober 2011 modtaget en henvendelse fra Landsskatteretten vedrørende finansieringen af henholdsvis momsudligningsordningen for kommuner og amtskommuner, som var gældende frem til 2007, og momsrefusionsordningen for kommuner og regioner, som gælder fra 2007 og fremefter.
Økonomi- og Indenrigsministeriet har derudover telefonisk fået oplyst, at spørgsmålene stilles i relation til udregningen af fradrag i ejendomsskatten for forbedringer.
For så vidt angår momsudligningsordningen fra før 2007
Der spørges i henvendelsen konkret til et beregningseksempel i Betænkning nr. 1437 af 2004 "Et nyt udligningssystem", tabel 12.4. Dette eksempel tager udgangspunkt i momsudligningsordningen, som var gældende indtil 2007.
Af eksemplet fremgår det, at en kommune eller amtskommune får refunderet momsen, svarende til 250 kr., på et varekøb. Kommunen bidrager på den baggrund med 25 kr. til momsbidragspulje da kommunen i eksemplet udgør 10 pct. af det samlede beskatningsgrundlag.
Momsbidragspuljen blev anvendt til finansieringen af momsudligningsordningen. Alle kommuner indbetalte til denne. Den enkelte kommunes andel blev fastsat ud fra beskatningsgrundlaget. I eksemplet er der således en resterende momsrefusion på 225 kr., som dækkes af de øvrige kommuners indbetaling til momsbidragspuljen.
Eksempel 1:
|
Kommune/amt køber vare inkl. moms
|
1.250 kr.
|
|
Refusion fra momsbidragspuljen
|
-250 kr.
|
|
Kommunens eget bidrag til momsbidragspuljen
|
25 kr.
|
|
Forøgelse af balancetilskuddet
|
-25 kr.
|
|
Samlet udgift for kommunen
|
1.000 kr.
|
|
Restmoms finansieret af momsbidragspuljen
|
225 kr.
|
|
Forøgelse af balancetilskud for resterende moms
|
-225 kr.
|
Økonomi- og Indenrigsministeriet kan bekræfte, at de resterende 225 kr., som blev fordelt ud på de andre bidragsydere i ordningen, ville i eksemplet blive modsvaret af et tilsvarende højere balancetilskud. Dermed blev også en evt. løbende udgiftsudvikling reelt finansieret af staten fordi et øget kommunalt og amtsligt bidrag, blev modsvaret af et øget statsligt bloktilskud. Forudsætningen for dette er naturligvis, at kommunerne ikke også havde andre øgede indtægter, fx flere skatteindtægter m.m.
Yderligere spørges der i henvendelsen til, om kommunernes træk på momsudligningsordningen var uafhængig af kommunernes indbetaling til ordningen.
Økonomi- og Indenrigsministeriet kan bekræfte, at en kommune fik refunderet sine momsudgifter uanset, hvor stor en andel den enkelte kommune bidrog med i momsbidragspuljen. Der kan derfor være kommuner, som det ene år modtog mere i refusion end kommunen selv indbetalte til momsbidragspuljen, og andre år, hvor samme kommune fik udbetalt mindre momsrefusion end bidraget til momsbidragspuljen udgjorde.
..."
Ved skrivelse af 20. februar 2012 stillede klagerens repræsentant supplerende spørgsmål til Økonomi- og Indenrigsministeriets skrivelse af 7. februar 2012:
"...
For så vidt angår momsudligningsordningen fra for 2007
I Indenrigsministeriets notat af 14. november 1991 om den kommunale og amtskommunale momsudligningsordning anføres det, at "De samlede udgifter til momsudligning finansieres af kommunerne..." og at "...udgifterne til momsudligningsordningen modsvares fuldt ud af indbetalte bidrag..."
Dette fremgår ligeledes af pkt. 2.1 i bemærkninger til forslag til lov om konkurrencemæssig ligestilling mellem kommuners og regioners egenproduktion og køb af ydelser hos eksterne leverandører i relation til udgifter til merværdiafgift m.v. samt om momsfondet. Det anføres således heri, at "Det er kommuner og amter, der i dag under ét finansierer den samlede udbetalte momsrefusion."
Du anfører derimod i brevet af 7. februar 2012, at en løbende udgiftsafvikling reelt blev finansieret af staten.
Det lader således umiddelbart til, at der ikke er overensstemmelse mellem notatet fra 1991 og dit brev af 7. februar 2012. I den forbindelse kan jeg oplyse, at jeg i oktober 2011 har fået oplyst af fuldmægtig i Økonomi- og Indenrigsministeriet VK, at notatet fra 1991 er dækkende for forholdene for perioden 1991-2002. Jeg antager derfor, at uoverensstemmelsen kan bero på, at beskrivelsen i brevet af 7. februar 2012 alene dækker tidsperioden 2002-2007.
Kan du bekræfte, at dette er tilfældet? Såfremt det ikke er tilfældet, beder jeg dig venligst om at redegøre for, hvorfor der tilsyneladende er modstrid mellem de to oplysninger.
Den konkrete sag
Den konkrete sag vedrører som bekendt fradrag i grundværdien i henhold til vurderingslovens § 17 for udgifter afholdt til forbedringer af grunden. Mere specifik vedrører det udgifter oprindeligt afholdt af den daværende ...6 Kommune til anlæg af vejen ...1 i perioden 1995- 2002 fordelt på nedenstående beløb:
|
År
|
1995
|
1996
|
1997
|
1998
|
1999
|
|
Udgift
|
731.868
|
473.827
|
71.231
|
471.399
|
3.268.289
|
|
|
|
|
|
|
|
|
År
|
2000
|
2001
|
2002
|
|
|
|
Udgift
|
104.535
|
411.383
|
184.390
|
|
|
I alt drejer det sig således om udgifter på i alt 5.716.922 kr. ekskl. moms.
Jeg beder venligst ministeriet, såfremt det er muligt, for hvert af de pågældende år at oplyse størrelsen af ...6 Kommunes momsrefusion på den ene side og bidrag til momsbidragspuljen på den anden side.
Ministeriet bedes endvidere, såfremt det er muligt, fremsende dokumentation for, at ...6 Kommune rent faktisk søgte momsrefusion for de afholdte udgifter.
Momsrefusion for anlæg
Du henviser i brevet af 7. februar 2012 til § 6, stk. 1 i BEK. nr. 1193 af 13. december 2011, hvori det er bestemt, at der skal ske tilbagebetaling af refunderet moms, hvis et anlæg, for hvilket der er opnået momsrefusion, sælges inden for en periode af 5 år.
Jeg kan se, at der i hvert fald siden BEK. nr. 1492 af 14. december 2006 har gjaldt en tilsvarende bestemmelse. Kan du oplyse, om der også tidligere har været en sådan bestemmelse, og i bekræftende fald siden hvornår? Endvidere beder jeg dig redegøre for baggrunden for og formålet med disse bestemmelser om tilbagebetaling af refunderet moms.
Endelig er jeg interesseret i udstrækningen af disse bestemmelser.
Lad os tage udgangspunkt i den konkrete sag, hvor ...6 Kommune i forbindelse med byggemodning af et større område bl.a. har anlagt vejen ...1, der fører hen til en række nye udstykninger.
Desuden har kommunen anlagt fordelingsveje internt i de pågældende udstykninger.
Hvis det antages, at kommunen har fået refunderet sine momsudgifter i forbindelse med anlægsarbejderne og efterfølgende frasælger parcelhusgrunde internt i de enkelte udstykninger inden 5 år, vil kommunen da være forpligtet til at tilbagebetale den refunderede moms i relation til de interne fordelingsveje, der skaber adgang til de enkelte parceller, og i relation til vejen ...1, der fører hen til udstykningsområderne?
Mere generelt er jeg således interesseret i at vide, om en kommune, der har byggemodnet et udstykningsområde og i den forbindelse etableret f.eks. kloakledninger, kun skal tilbagebetale refunderet moms for den del af udgifterne, der direkte vedrører anlæg af kloakledninger inde på de parceller, der senere frasælges, eller om det også gør sig gældende for den del af udgifterne, der vedrører anlæg af kloakledningerne i fordelingsvejene rundt i udstykningsområdet. Det forholder sig som oftest således, at der alene sker et egentligt frasalg af selve parcelhusgrundene, hvorved der efterlades et areal i form af veje og fællesarealer, hvortil køberne af parcelhusgrundene enten opnår en brugsret eller hvor arealerne overgår til en grundejerforening.
Har det nogen betydning for tilbagebetalingspligten, disse fællesarealer og veje overgår ved et egentligt salg eller, om der blot sælges en brugsret, eller om arealerne overdrages vederlagsfrit?
..."
Ved skrivelse af 27. august 2012 besvarede Økonomi- og Indenrigsministeriet repræsentantens henvendelse af 20. februar 2012:
"...
Sagen vedrører kommunernes adgang til momsrefusion i forbindelse med udgifter til byggemodning.
I henvendelsen er der oplistet en række spørgsmål til finansieringen og rækkevidden af momsrefusionsordningen og til svaret af 7. februar 2012 på en henvendelse fra Landsskatteretten. Spørgsmålene vil blive svaret i den rækkefølge, de er stillet i henvendelsen.
1. Der synes at være en uoverensstemmelse mellem notat fra 1991 og Betænkning nr. 1437 fra 2004 vedrørende kommunernes finansiering at momsrefusionsordningen.
Det er ikke ministeriets opfattelse, at der er en uoverensstemmelse mellem de beskrevne betalingsstrømme i Indenrigsministeriets notat fra 1991 og eksemplet i Betænkning nr. 1437 af 2004, "Et nyt udligningssystem", tabel 12.4.
Notatet fra 1991 beskriver betalingsstrømmene set fra en kommunal vinkel, hvor de månedlige udbetalinger fra momsudligningsordningen til kommunerne blev modsvaret af månedlige indbetalinger fra kommunerne til momsbidragspuljen.
Betænkning 1437 beskriver betalingsstrømmene set fra den statslige side, og er økonomisk set på et mere overordnet niveau end notatet fra 1991. I betænkningen beskrives momsudligningens mulige indflydelse på det balancetilskud, som gives til kommunerne i forbindelse med bevillingen fra staten til kommunerne (bloktilskuddet). Balancetilskuddet fra staten til kommunerne gives for at sikre, at der er finansiering til de opgaver og udgifter, som fra statens side er pålagt kommunerne.
Der er således indbygget en række forudsætninger i eksemplet fra Betænkning 1437 såsom, at alle andre indtægter og udgifter skal være uændrede. En stigende indtægt for kommunerne på et andet område kan eksempelvis betyde, at stigende udbetaling i momsrefusion ikke modsvares af et tilsvarende øget balancetilskud. Samtidig ville en stigende udgift på andre områder end momsrefusion også kunne øge det statslige balancetilskud til kommunerne.
Balancetilskuddet er derfor ikke knyttet særligt til momsrefusionsordningen, men skal ses som et led i den overordnede finansiering af kommunerne.
2. Ministeriet bedes redegøre for modtaget momsrefusion for ...6 Kommune for årene 1995- 2002 og samme kommunes bidrag til momsbidragspuljen for samme periode.
...6 Kommune fik i årene 1995 til 2002 udbetalt følgende summer fra momsrefusionsordningen:
År Beløb i kr.
1995 12.641.573
1996 13.559.779
1997 15.916.983
1998 22.603.248
1999 18.681.094
2000 18.097.753
2001 14.432.926
2002 23.202.878
...6 Kommunes bidrag til momsbidragspuljen i årene 1995 til 2002 var følgende:
År Beløb i kr.
1995 12.036.000
1996 11.676.000
1997 14.040.000
1998 14.976.000
1999 15.240.000
2000 14.364.000
2001 17.100.000
2002 21.372.000
Der gøres opmærksom på, at oversigten med udbetalt momsrefusion er opgjort i hele kroner, svarende til den præcise udbetaling foretaget til kommunen.
...6 Kommunes bidrag til momsbidragspuljen er opgjort i hele tusinder, som angivet i opgørelsen over kommunal udligning og generelle tilskud, som årlig udgives af Indenrigsministeriet. Bidragene til momsbidragspuljen er inklusiv efterreguleringen indtil to år efter angivet årstal.
3. Har ministeriet dokumentation for, at ...6 Kommune ansøgte om momsrefusion for de afholdte udgifter?
Økonomi- og Indenrigsministeriet har ikke dokumentation for kommunernes afløftning at momsudgifter på baggrund af konkret afholdte udgifter, og dermed heller ikke dokumentation for, at den tidligere ...6 Kommune har hjemtaget momsrefusion for konkrete udgifter i forbindelse med byggemodninger af udstykninger.
Der er ikke tale om, at der sker udbetalinger på baggrund af ansøgning. Udbetalingen sker på baggrund at indberetninger fra kommunen selv. Det er således kommunernes ansvar at hjemtage refusion for afholdte momsudgifter.
Ligesom det er kommunernes ansvar at påse, at der sker en tilbagebetaling at refunderede momsudgifter i forbindelse med salg at anlæg.
Momsrefusionsordningen er naturligvis underlagt den kommunale revision.
4. Redegøre for indførelsen af tilbagebetalingsordningen i § 6, stk. 1 og for hvor lang tid denne tilbagebetalingsregel har eksisteret.
Tilbagebetalingsreglen i forbindelse med salg eller overdragelse at anlæg har eksisteret siden indførelsen af momsudligningsordningen i 1985.
Baggrunden for indførelsen af tilbagebetalingsreglen var at skabe lige vilkår mellem privat og offentligt salg af ejendomme.
Det er hensigten med alle tilbagebetalingsregler i momsrefusionsordningen, at de skal være med til at sikre, at kommunerne ikke stilles bedre i forhold til gældende momsregler sammenlignet med andre leverandører. Såfremt tilbagebetalingsreglerne ikke var til stede, ville det give mulighed for at lade de bedre vilkår komme slutbrugerne til gode, hvilket ville være i strid med den konkurrencemæssige ligestilling.
Ved at indføre tilbagebetalingsregler, er det hensigten, at momsudgifter i stedet for at blive refunderet igennem momsrefusionsordningen, overvæltes til slutbrugerne.
5. Rækkevidden af tilbagebetalingsreglen i forhold til kommunernes frasalg af byggegrunde. Sker der kun en tilbagebetaling af refunderet moms af udgifter afholdt på de pågældende parceller, eller gælder det også refunderet moms på fordelingsveje m. v.?
Der skal ske en tilbagebetaling af refunderede momsudgifter for de anlæg, der omfattes af et salg eller overdragelse. Der henvises i den forbindelse til besvarelsen af spørgsmål 6.
6. Har det nogen betydning for tilbagebetalingspligten om der sker et salg, sælges en brugsret eller fællesarealerne overdrages vederlagsfrit?
For så vidt angår et salg eller en vederlagsfri overdragelse, er begge dele omfattet at reglerne for tilbagebetaling, idet der sker et ejerskifte.
Hvad angår overdragelse at brugsret, er det ikke muligt entydigt at afgøre, om der skal ske en tilbagebetaling i alle tilfælde. Brugsret er et bredt begreb, og entydigt at definere brugsret som værende omfattet af tilbagebetaling ville være at ramme for bredt i forhold til fx udlejningsejendomme mv.
Hvis der dog er tale om et salg af en brugsret, vil ministeriet være tilbøjelig til at mene, at der bør ske en tilbagebetaling, da der er tale om en overdragelse mod en modydelse.
..."
Ved skrivelse af 31. august 2012 til Landsskatteretten fremkom repræsentanten med følgende bemærkninger på baggrund af Økonomi- og Indenrigsministeriets skrivelse af 27. august 2012:
"...
På baggrund af Økonomi- og Indenrigsministeriets brev af 27. august 2012 fremsendes hermed en række supplerende bemærkninger vedr. behandlingen af moms i relation til sager om fradrag for forbedringer.
For det første skal det bemærkes, at ministeriet har bekræftet at betalingsstrømmene set fra en kommunal synsvinkel - som beskrevet i notatet fra 1991 - indebærer, at de månedlige udbetalinger fra momsudligningsordningen blev modsvaret af månedlige indbetalinger fra kommunerne til momsbidragspuljen.
Allerede heri ligger en forudsætning om, at kommunerne ikke uden videre blot fik refunderet momsudgifter afholdt i forbindelse med byggemodningsarbejder. Som det fremgår af de i sagen foreliggende dokumenter, er der tale om, at ind- og udbetalinger til og fra momsudligningspuljen gik lige op, hvis der ses på kommunerne under ét.
Det er korrekt, at den enkelte kommune godt i de enkelte år kunne indbetale et større beløb til puljen, end den kunne trække ud, og tilsvarende omvendt i andre år, men de af ministeriet fremlagte oplysninger om kommunens samlede ind- og udbetalinger fra momsudligningsordningen i perioden 1995- 2002, hvor anlægsarbejderne på ...1 blev gennemført, viser, at de to betalingsstrømme over den 8-årige periode blot fik udbetalt 13 % mere, end den indbetalte.
...6 Kommune hjemtog således i perioden momsrefusion på ca. 139 mio. kr., men betalte samtidig herfor i form af bidrag til momsbidragspuljen med ca. 121 mio. kr., hvorved kommunen har haft en nettomomsudgift ligeledes på ca. 121 mio. kr. Da momssatsen i perioden var 25 % svarer det til, at ...6 Kommune netto havde udgifter til moms på anlægsarbejder på 21,25 %, når der tages højde for indbetalingerne til momsbidragspuljen.
Der er mellem klager og skatteforvaltningen enighed om, at ...6 Kommune har overvæltet de afholdte udgifter til anlæg af ...1 på køberne af de byggegrunde langs ...1, som kommunen sideløbende hermed frasolgte.
Der må nødvendigvis også være enighed om, at kommunen rent faktisk har betalt moms for de pågældende anlægsarbejder. I modsat fald ville skatteforvaltningens synspunkt, om at den returnerede moms ikke skal tillægges betydning ved værdiansættelsen af grundforbedringen (det synspunkt, som Landsskatterettens kontor har lagt op til at adoptere) jo være udtryk for en logisk fejlslutning.
Der er imidlertid på det foreliggende grundlag ikke enighed om, at ...6 Kommune rent faktisk har hjemtaget momsrefusion for de pågældende anlægsarbejder, idet der kan henvises til afsnit 3 i ministeriets brev af 27. august 2012, hvor det anføres, at ministeriet ikke har dokumentation for, at ...6 Kommune har hjemtaget momsrefusion for konkrete udgifter i forbindelse med byggemodninger af udstykninger.
Når det tages i betragtning, at det er skatteforvaltningen, der gør gældende, at der fandt refusion af de pågældende momsudgifter sted, må det også kunne forventes, at skatteforvaltningen er i stand til at dokumentere dette. Skatteforvaltningen har imidlertid heller ikke kunnet fremskaffe sådan dokumentation.
Det fastholdes på denne baggrund, at der ikke er dokumentation for, at den betalte moms, er blevet refunderet via momsudligningsordningen.
Selv hvis sådan dokumentation måtte blive fremskaffet, eller hvis Landsskatteretten mod forventning måtte lægge skatteforvaltningens udokumenterede påstand til grund, gøres det i anden række gældende, at der på trods herfor ikke er grundlag for at bortse fra den betalte moms ved værdiansættelsen af grundforbedringerne.
For det første er skatteforvaltningens synspunkt i nærværende sag udtryk for, at finansieringen af de udgifter, en grundejer anvender på grundforbedrende arbejder, har betydning for fradragsansættelsen. Skatteforvaltningen, Landsskatteretten og domstolene i imidlertid i flere tusinde sager anset finansieringen af afholdte udgifter til grundforbedringer for irrelevant.
Der findes således ikke i f.eks. Landsskatterettens praksis eksempler på, at Landsskatteretten har anlagt en tilsvarende begrænsning i fradragsretten for grundforbedringsudgifter hvor en kommune har afholdt udgiften, og hvor grundejeren betaler herfor som en del af købesummen for grunden.
Såfremt Landsskatteretten måtte vælge i kendelsen at foretage fradrag for moms, gøres det derfor gældende, at der vil være tale om en praksisændring. Dette støttes ud over det allerede anførte af, at Landsskatterettens 7. kontor ifølge kontorchef PP aktuelt har udsat den videre behandling af "mange andre sager" på udfaldet af nærværende sag.
Da der vil være tale om en praksisændring, der helt åbenbart vil være til ugunst for borgeren, er der ikke hjemmel til at ændre praksis med nærværende sag. Der kan henvises til Skatteministeriets juridiske vejledning 2012-2, afsnit A,A.7.1.5, hvor det anføres, at "Det er et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende praksisændring med virkning for fremtiden og efter udmelding af et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand."
Der er ikke afgivet noget varsel om en sådan praksisændring, hvorfor det vil være uden nogen form for hjemmel at ændre praksis i nærværende sag med tilbagevirkende kraft 11 år tilbage i tiden til vurderingen 2001, der er det første genoptagelsesår, som er omfattet af sagen.
Hertil kommer at det vil skabe en ulovlig forskelsbehandling af grundejere alt efter, om grundejeren har erhvervet en ejendom fra en kommune eller fra i selskabsform etableret byggemodner. Dette vil blive illustreret i eksemplerne nedenfor:
Kommune som byggemodner
I dette tilfælde tages der udgangspunkt i de af ministeriet oplyste tal for ...6 Kommune. Forholdet mellem de indbetalte bidrag og den hjemtagne refusion svarer til, at kommunen i perioden havde en nettomomsudgift på 21,25 % på anlægsarbejder.
Kommunen afholder en anlægsudgift til grundforbedringer på 80 kr. tillagt moms på 20 kr. svarende til i alt 100 kr.
Kommunen hjemtager refusion fra udligningsfonden på de 20 kr.
Kommunen skal betale et bidrag til fonden på 17 kr.
Kommunen har herved haft en nettoudgift på 97 kr. for anlægsarbejderne (80 kr. + 17 kr.).
Den grundejer, der herefter erhverver ejendommen fra kommunen og betaler for den pågældende grundforbedring via købesummen, vil herefter kunne få et fradrag på de 80 kr., hvis Landsskatteretten følger skatteforvaltningens synspunkt.
A/S som byggemodner
Byggemodner A/S afholder en anlægsudgift til grundforbedringer på 80 kr. tillagt moms på 20 kr. svarende til i alt 100 kr.
Byggemodner A/S har (alt andet lige) et negativt momstilsvar på 20 kr. og får dette beløb udbetalt fra SKAT.
Byggemodner A/S har herved haft en nettoudgift på 80 kr. for anlægsarbejderne.
Den grundejer, der herefter erhverver ejendommen fra byggemodner A/S og betaler for den pågældende grundforbedring via købesummen, vil herefter kunne få et fradrag på 100 kr. i overensstemmelse med skatteforvaltningens og Landsskatterettens helt faste praksis, hvorefter der indrømmes fradrag også for momsbeløbet, og hvor der ikke ses på, hvorledes den betalte moms bliver finansieret.
...
Eksemplerne viser, at det vil skabe en skævvridning i beskatningen baseret på tilfældigheder, hvis Landsskatteretten træffer afgørelse ud fra skatteforvaltningens synspunkt vedr. kommunens momsudgift. Efter nugældende praksis, hvor der også indrømmes fradrag for momsbeløbet uden hensyntagen til hvorledes denne del af udgiften er finansieret, vil grundejerne i begge eksempler få et fradrag på 100 kr.
Hvis Landsskatteretten som følge af momsrefusionsordningen ikke at ville give fradrag for momsbeløbet, vil grundejeren, der erhverver ejendommen fra et privat byggemodningsselskab få et fradrag på 100 kr., mens grundejeren, der erhverver ejendommen fra en kommune vil få et fradrag på 80 kr.
Dette til trods for, at det private byggemodningsselskab har haft en nettoudgift på 80 kr., mens kommunen har haft en nettoudgift på 97 kr., når der ses på finansieringen af momsbeløbet.
Idet det ud fra oplysningerne om faktisk hjemtaget moms og betalte momsbidrag for ...6 Kommune kan beregnes, at kommunen netto har betalt hvad der svarer til moms på 21,25 %, gøres det gældende, at Landsskatteretten - hvis retten måtte vælge at inddrage spørgsmålet om finansiering af momsen i kendelsen - i det mindste skal anerkende moms på 21,25 % som fradragsberettigende, idet der ikke er grundlag for at konkludere, at kommunen slet ikke har haft udgifter til moms.
Det er helt sædvanlig praksis, at landets kommuner, der har afholdt udgifter til byggemodning i form af anlæg afveje, overvælter afholdte udgifter på den eller de personer, der efterfølgende erhverver grunde i det byggemodningsområde, der betjenes af den pågældende vej.
Dette følger utvetydigt af betænkning nr. 674 fra 1973 vedrørende omfang og finansiering af byggemodningsforanstaltninger, der er vedlagt nærværende skrivelse.
Det fremgår således f.eks. af betænkningens side 20, at:
"...
Ved byggemodning af kommunalt ejet jord... vil en stor del af byggemodningen blive foretaget og finansieret af kommunen inden grundsalget", og at "Udgifter og omkostninger bliver herefter indkalkuleret i salgsprisen, og de hovedsagligt interne byggemodningsforanstaltninger - ved etagehusbebyggelse samtlige foranstaltninger inden for selve bebyggelsen og ved parcelhusbebyggelse i form af diverse stikledninger - der gennemføres i forbindelse med byggeriet, betales af bygherren.
..."
Endvidere fremgår det af betænkningens side 22, at:
"...
Af de modtagne oplysninger fra kommunerne fremgår det for samtlige kommuners vedkommende, at kommunens udgifter til byggemodning er indeholdt i salgsprisen.
Ved etagebyggeri og ved andet udlejningsbyggeri foretages den externe byggemodning (adgangsveje, kloakker) af kommunen, og udgifterne indregnes i salgsprisen.
..."
Endelig fremgår det af betænkningens side 24, at:
"...
Ved kommunale grundsalg til etagebebyggelse og andet udlejningsbyggeri er størstedelen af udgifterne til extern byggemodning - d. v. s. udgifterne til foranstaltning uden for den enkelte bebyggelses område, herunder først og fremmest udgifter til vejanlæg - indeholdt i kommunernes salgspris.
..."
Undersøgelserne, der ligger til grund for betænkningen, og betænkningens konklusioner understøtter dermed det helt klare udgangspunkt om, at byggemodningsomkostninger overvæltes på den/de, der efterfølgende erhverver en grund fra kommunen i det pågældende byggemodningsområde.
I nærværende sag er som nævnt også enighed om, at kommunen har overvæltet anlægsudgifterne på bl.a. klager. Idet ...6 Kommune netto har haft udgifter til moms på 21,25 % må det også have formodningen imod sig, at kommunen ikke skulle have overvæltet momsen på grundejerne, der købte grunde i det område, hvor kommunen havde afholdt udgifter til byggemodning.
..."
Klagerens repræsentant har fremlagt følgende kontospecifikation fra daværende ...6 Kommune:
...6 Kommune
15.12.04
Specifikation af anlægsregnskab - kto 002058 Fordelingsvej ...1
Regnskab er aflagt som endeligt d. 23.04.2003
|
1990
|
1991
|
1995
|
1996
|
1997
|
1998
|
1999
|
|
Anlæg af vej:
|
|
|
|
|
|
|
|
|
15. Veje:
|
|
|
731868
|
473827
|
7 221
|
471309
|
3268289
|
|
26. El
|
|
|
|
|
|
|
216954
|
|
48. Grønne områder
|
|
|
|
|
|
|
3019
|
|
64. Omkostninger
|
4415
|
12119
|
8596
|
61703
|
141722
|
4654
|
220965
|
|
I alt omkostninger
|
4415
|
12119
|
740434
|
565527
|
212953
|
476053
|
3708227
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
2000
|
2001
|
2002
|
total
|
|
|
|
|
Anlæg af vej:
|
|
|
|
|
|
|
|
|
15. Veje:
|
134633
|
411383
|
184300
|
5716922
|
|
|
|
|
26. El
|
3124
|
0
|
0
|
219078
|
|
|
|
|
48. Grønne områder
|
258073
|
76168
|
18814
|
386062
|
|
|
|
|
64. Omkostninger 4415
|
20548
|
20421
|
46640
|
571650
|
|
|
|
|
I alt omkostninger
|
386280
|
507960
|
249744
|
6863712
|
|
|
|
Fordelingsvejen ...1 er en del af det overordnede vejnet i ...6 Kommune.
Fordelingsvejen ...1 er forbindelsesvej fra ...7 til ...8. Samtidig er den adgangsvej ...3, ...19, ...4 og ...5
Endvidere indgår oversendelsesskrivelse fra vurderingsmyndigheden til vurderingsankenævnet. Af oversendelsesskrivelsen fremgår bl.a. følgende:
"...
For at en vej kan komme i betragtning som fødevej, er det ikke et krav at der er adgang fra begge ender. ...1 er længere end til den sidste af de 4 udstykninger langs vejen Vurderingsmyndigheden har på denne baggrund opmålt vejens længde sum er 1.159 meter. Vi kan alene anerkende 605 m af vejen, hvilket er det stykke der går fra starten af vejen og til den sidste af de 4 udstykninger langs vejen. Den resterende del kan under ingen omstændigheder opfattes som fødevej for udstykningerne.
Vejen er som nævnt lavet bredere end en almindelig boligvej, eftersom der skal være mulighed for at der kan køre busser og andet tungt køretøj når vejen er helt udbygget. Vurderingsmyndigheden mener her at kunne anerkende en bredde på 7 meter og ikke 8 meter som vejen er i dag.
Vejen er ligeledes bedre funderet eftersom der skal kunne køre mere tung trafik end på en boligvej. I bilag 9 er indlagt oversigt over hvilke belægninger kommunen har anvendt til henholdsvis ...5 som også gælder for ...19, og hvilken belægning der er anvendt ved ...1. Ud fra tal fra Kommunen fremgår det, at vejenbelægningen har kostet 60 kr, mere pr. m2. end almindelig fødevej.
...1 har i henhold til kommunes regnskab kostet 6.863.712 kr. Beløbet er ekskl. moms, der skal dog heller ikke tillægges moms, da momsen er afløftet i momsfonden. Da beløbet således ikke er opkrævet bliver det ej heller væltet over på køber i forbindelse med salg af grunden. Beløbet skal fratrækkes udgifter til vejbelysning det bliver således i alt 6.644.634 kr. Kvadratmeterprisen for ...1 som den ser ud i dag er således (6.644.634/1.159/8) 717 kr. pr. m2. Fra dette beløb skal der imidlertid fratrækkes 60 kr. pr. m2 eftersom vejen som ovenfor redegjort for er bedre funderet.
Vurderingsmyndigheden anerkender således 657 kr. pr. m2, med en vejbredde på 7 meter og længde på 605 meter.
Vi anerkender således en udgift på ...1 på (657*605*7) 2.782.395 kr. Beløbet er delt ud på ...4, ...3, ...19 og ...5 efter hvor mange kvadratmeter de enkelte udstykninger har, hvilket er blevet 13 kr. pr. m2.
..."
Vurderingsankenævnets afgørelse
Der er ikke godkendt fradrag for udgifter til det fulde vejareal og ikke godkendt fradrag for udgiften til moms, jf. vurderingslovens § 17 og 18.
"...
...1
Vurderingsmyndigheden har for udstykningen ...19 ... - ... godkendt et samlet fradrag vedrørende fordelingsvejen ...1 på 412.138 kr., svarende til 12,50 kr. pr. m2.
...1 er en del af det overordnede vejnet i ...6 kommune og er forbindelsesvej fra ...7 til ...8. Samtidig er den adgangsvej til boligvejene ...3, ...19, ...4 og ...5. Det er oplyst, at ...1 er 1.159 m lang og 8 m bred. Vejen er bredere og bedre funderet end en almindelig fødevej, idet den er tiltænkt som gennemfartsvej for bus.
Fradraget på 12,50 kr. pr. m2 er opgjort på grundlag af oplysninger fra ...6 kommune om, at vejen i alt har kostet 6.863.712 kr. Beløbet er reduceret med udgifter til vejbelysning, 219.078 kr., som ikke anses for fradragsberettigede, og udgør herefter 6.644.634 kr.
Vurderingsmyndigheden har kun anerkendt, at en strækning fra ...7 til ...5 på 605 m. lang og 7 m. bred, kan anses som fødevej. Derved er vurderingsmyndigheden nået frem til en samlet udgift på 2.782.395 kr. og fordelt den på de 4 veje efter grundenes arealer på i alt 223.798 m2, svarende til 13 kr. pr. m2.
NP har opgjort de samlede byggemodningsudgifter for ...1 til 6.384.563 kr. samt udgifter til stianlæg, fællesarealer, grønne områder og beplantning mv. til 445.078 kr. NP har beregnet fradrag for en vejstrækning på 835 m og fordelt udgiften på 230 ejendomme med et samlet grundareal på 209.944 m2. Dette giver et fradrag for vejanlæg m.m. på 21,91 kr. pr. m2 og for stier og grønne områder på 1,53 kr. pr. m2, altså i alt 23,44 kr. pr. m2.
Vurderingsankenævnet kan tilslutte sig vurderingsmyndighedens opgørelse af de samlede fradragsberettigede udgifter til en fødevej på 605 m i en bredde på 7 m og en fundering som almindelige fødeveje. Der er således et samlet fradrag på 2.782.395 kr., som skal fordeles på grundene på de 4 veje ...3, ...19, ...4 og ...5.
Ud fra de foreliggende oplysninger om grundenes arealer på de 4 veje, finder ankenævnet, at fradraget skal fordeles på 209.944 m2, hvilket giver et fradrag pr. m2 på 13,25 kr.
På baggrund heraf har Vurderingsankenævnet godkendt følgende udgifter som fradragsberettigede:
|
Tilslutningsafgift til kloak pr. grund
|
20.000 kr.
|
|
Tilslutningsafgift til el pr. grund
|
10.375 kr.
|
|
Tilslutningsafgift til vand pr. grund
|
19.446 kr.
|
|
Tilslutningsafgift til vand pr. grund
|
17.913 kr.
|
|
I alt
|
67.734 kr.
|
Det resterende er fordelt pr. m2 grund:
|
Vejanlæg
|
3.231.158 kr.
|
|
Omkostninger
|
681.860 kr.
|
|
...1, fødevej
|
436.865 kr.
|
|
I alt
|
4.349.883 kr.
|
4.349.883 kr. / 32.971 m2 = 131,93 kr., afrundet 132 kr. pr. m2
På baggrund af disse beregninger er klageren blevet indrømmet fradrag for grundforbedringer med kr.169.902, afrundet kr. 169.900.
..."
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om yderligere fradrag for udgifter til anlæggelse af en ekstern vej med 26.316 kr. inklusiv moms.
Subsidiært påstår klageren fradraget forhøjet mest muligt efter Landsskatterettens skøn.
Ved klage af 13. juli 2011 gjorde repræsentanten, til støtte for den nedlagte påstand, gældende:
"...
Der er i den konkrete sag tvist om kapitalanvendelsens udstrækning og dermed fradragets størrelse i forbindelse med klagers andel af anlægsudgifterne til etablering af fødevejen ...1, der er markeret på vedlagte luftfoto (bilag 4).
Der har under sagens behandling været enighed om, at vejen er 1.159 meter lang og 8 meter bred.
Vejen er blevet anlagt af ...6 Kommune i forbindelse med kommunens byggemodning af lokalplanområdet og frasalg af de enkelte byggegrunde. Der har på denne baggrund været enighed mellem klager og de underliggende instanser om, at kommunen må antages at have overvæltet anlægsudgiften på køberne af grundene i lokalplanområdet forholdsmæssigt efter grundstørrelse, og at udgiften hertil berettiger til fradrag efter vurderingsloven § 17.
Der har under sagens behandling været enighed om, at vejanlægget er 1.159 meter langt. Der er imidlertid ikke enighed om, hvor stor en del af udgiften til vejanlægget, der berettiger til fradrag.
Af luftfotoet (bilag 4) fremgår det, at fødevejen tjener boligerne på 4 veje: ...3, ...19, ...4 og ...5.
Vurderingsmyndigheden og Vurderingsankenævnet har kun godkendt et forholdsmæssigt fradrag svarende til en vejlængde på 605 meter. Denne beskæring af udgiften er formodentlig baseret på en opmåling af vejens længde fra ...7 og op til den sidste indkørsel til parcelområdet, såfremt man kommer kørende fra ...7. Derved godkendes der ikke fradrag for de "sidste" 554 meter, der skaber adgang til området fra ...8.
Det bestrides, at fradrag kan nægtes for en del af udgiften til vejanlægget. Vejanlægget som et hele skaber adgang til ejendommen fra to retninger, og at forbindelsen med det offentlige vejnet gennem ...8 ikke skulle være en grundforbedring forekommer ikke korrekt. Under alle omstændigheder må en sådan betragtning være støttet på en subjektiv vurdering af, om det i givet fald er den ene eller den anden vejadgang, der er en grundforbedring. Det forekommer utænkeligt, at adgangen til parcelhusområdet alene sker gennem ...7.
Da det samtidig er konstaterbart, at grundejerne har betalt for hele vejanlægget, gøres det gældende, at udgiften til hele vejanlægget berettiger til fradrag i grundværdien.
Det samlede grundareal for grundene på de ovennævnte veje udgør 209.944 m2 (bilag 5). Udgiften til vejanlægget fremgår af detaljeret specifikation af anlægsregnskab for "Fordelingsvej ...1' af 16. december 2004 (bilag 6). Heraf fremgår, at de samlede omkostninger til selve vejen har udgjort 5.716.922 kr., svarende til 7.146.152 kr. inklusiv moms. Fordelt pr. m2 grund, der betjenes af vejen, udgør omkostningerne således 34 kr. pr. m2 (afrundet). Der anmodes om fradrag i overensstemmelse med de faktisk afholdte udgifter til anlæg af vejen.
Vurderingsankenævnet har indrømmet fradrag på samlet 436.865 kr. vedr. ...1 for grundene i klagers udstykning, ...19 ...-.... Dette beløb har vurderingsankenævnet fordelt efter grundareal for de nævnte ejendomme, der samlet udgør 32.971 m2. Da klagers ejendom udgør et grundareal på 774 m2, er der således indrømmet fradrag for udgifter til anlæg af ...1 på 10.255 kr. (436.865 kr. / 32.971 x 774).
Som ovenfor anført fremgår det imidlertid af specifikationen over anlægsudgiften, at udgiften til anlæg af ...1 udgjorde 7.146.152 kr. inkl. moms. Da dette svarer til 34 kr. pr. m2 grund, der betjenes af vejen, og da klagers grund udgør 774 m2, anmodes der om fradrag herfor med 26.316 kr. (34 kr. x 774).
..."
Rettens kontor har, i foreløbig indstilling, indstillet stadfæstelse af vurderingsankenævnets afgørelse. Repræsentanten har til dette bl.a. anført:
"...
Anmodning om retsmøde
Klager er enig med Landsskatterettens kontor i, at sagen er principiel, og anmodningen om retsmøde jf. Landsskatterettens forretningsordens § 12, stk. 1, nr. 1 fastholdes derfor, medmindre der gives fuldt medhold.
Ad vejareal
Dette afsnit i kontorets indstilling vedrører ikke blot et spørgsmål om, hvor stort et vejareal, der kan gives fradrag for. Det indebærer derimod en stillingtagen til 1) om det er en forbedring af klagers grund, at der skabes adgang mod nord og 2) om det udgør en forbedring af klagers grund, at der er adgang for kollektiv trafik/bustrafik.
1) vejadgang mod nord
I forbindelse med realiseringen af lokalplan ... anlagde den daværende ...6 Kommune vejen ...1, der løber fra ...7 mod syd til ...8 mod Nord. ...1 giver adgang for de langs ...1 ved samme anledning anlagde boligområder ...3, ...19, ...4 og ...5.
Vurderingsmyndigheden og Vurderingsankenævnet har lagt til grund, at ...1 er anlagt af ...6 Kommune, og at ...6 Kommune har overvæltet de hermed forbundne anlægsudgifter på køberne af byggegrunde i de fire boligområder, herunder klager, der ejer ejendommen ...2.
De underliggende myndigheder har således indrømmet fradrag i grundværdien efter vurderingslovens § 17, idet de har vurderet, at ...1 som adgangsgivende vej udgør en forbedring af klagers grund.
Dette er der enighed om.
Uenigheden består i, at de underliggende myndigheder og Landsskatterettens kontor kun opfatter de sydligste 605 meter af vejen for en forbedring af grunden. Landsskatterettens kontor formulerer det således, at "kun 605 meter kan anses for at betjene udstykningerne".
Landsskatterettens kontor har ikke i indstillingen oplyst, hvilke hensyn der medfører, at den nordlige del af ...1 - den del af vejen, der skaber adgang til ...8 - ikke betjener udstykningerne på ...1.
Landsskatterettens kontor har imidlertid under sagens behandling oplyst, at "der ikke kan stilles krav om, at der skal være adgang fra hver side".
Bemærkningen er ikke gentaget i kontorindstillingen, hvorfor klager antager, at kontoret ikke (længere) finder bemærkningen relevant. For det tilfælde, at kontoret eller Landsskatteretten uanset dette måtte overveje at lægge vægt på den citerede betragtning, gøres det gældende, at der ikke er tale om, at klager "stiller krav om", at der skal være vejadgang fra to sider. Dette ville jo nødvendigvis indebære, at der ikke var grundlag for fradrag i sager, hvor en vej alene gav adgang til én side.
Klager gør alene gældende, at det afgørende for retten til fradrag blot er, om en given foranstaltning udgør en forbedring af grunden eller ej. I relation til vejanlæg, er det afgørende kriterium ved denne vurdering efter administrativ praksis, at vejen skaber adgang til grunden. I nærværende sag, hvor vejen helt åbenlyst skaber adgang til grunde både fra nord og syd, udgør derfor også den nordlige del af vejen en forbedring af grunden, hvorfor klager også er berettiget til fradrag for udgifter til anlæg af denne del af ...1.
Det er således en forbedring af grunden, at der er mulighed for vejadgang mod nord. Det forekommer ganske vilkårligt, at det alene skulle være vejadgang sydpå mod ...7, der skulle udgør en forbedring af grunden. Vejadgang mod nord er således den naturlige rute til den hele nordlige del af ...9 og landevejene mod ...10.
Kontorets indstilling på dette punkt er da også i strid med Landsskatterettens hidtidige praksis, idet der kan henvises til eksempelvis følgende kendelser, hvor der blev indrømmet fradrag for hele vejens længde selvom den gav adgang til flere sider:
|
-
|
kendelse af 5. december 2008 vedr. ...11 (vej gav adgang mod både syd og vest)
|
|
-
|
kendelse af 28. marts 2011 vedr. ...12 (vejene gav adgang mod alle fire verdenshjørner)
|
|
-
|
kendelse af 31. marts 2011 vedr. ...13 (vej gav adgang mod både nord og syd)
|
2) adgang for kollektiv trafik/bustrafik
Der henvises i kontorets indstilling til, at vurderingsankenævnet har skønnet over vejens "funderingsforhold".
Desværre anføres det ikke i kontorindstillingen, hvad dette forhold medfører, men landsskatterettens kontor har tidligere under sagens behandling henvist til, der skal foretages en reduktion i fradragets beløbsmæssige størrelse på 60 kr. pr. m2 ud fra den betragtning, at ...1 er bedre funderet end andre veje, idet ...1 er beregnet til gennemkørende bustrafik, og at der alene kan stilles krav om, at der kan køre personbiler.
Klager antager, at det er dette forhold, der henvises til med det i kontorindstillingen anførte.
Kontorets synspunkt forekommer ganske absurd og uforståeligt, idet det medfører en art doktrin om, at der alene kan indrømmes fradrag for den mindst mulige forbedring. Dette skyldes, at kontorets opfattelse indeholder en stillingtagen til, hvor god en vej, man kunne nøjes med.
Heroverfor gøres det gældende, at Landsskatteretten alene skal tage stilling til, om en given foranstaltning er en forbedring ikke om det er en stor forbedring eller en lille forbedring. Der kan i den forbindelse henvises til, vurderingsvejledningen, hvor det anføres, at:
"...
Der kan ikke ses bort fra de af ejer faktisk afholdte udgifter med den begrundelse, at de skønnes højere eller lavere end normalt. Et skøn af den sidstnævnte art kommer dog til anvendelse i tilfælde, hvor værdiforøgelsen ved en forbedring må bedømmes i sammenhæng med, hvad normale omkostninger ved en pågældende forbedring må antages at være på vurderingstidspunktet, det vil sige i tilfælde, hvor værdien af et uforbedret areal væsentligt er bestemt ud fra den formodede salgspris for arealet i forbedret stand med fradrag af skønnede forbedringsomkostninger m. v. Et sådant synspunkt vil det ofte være naturligt at anlægge, f.eks. for arealer, der overgår fra anvendelse som landbrug til anvendelse som byggegrunde.
..."
Der kan på ingen måde være grundlag for at tilsidesætte ...6 Kommunens skøn over, om adgang for bustrafik og dermed offentlig transport ikke skulle udgøre en forbedring af klagers grund. Vejen skal naturligvis også være dimensioneret til kørsel med renovationskøretøjer, brandbiler etc.
Der er ingen hjemmel til en sådan begrænsning af fradragsretten, idet det eneste relevante i denne sammenhæng er, om vejen udgør en forbedring. Det udgør helt utvivlsomt en forbedring af grunden, at der er forbindelse til kollektiv trafik/bustrafik. ...14 kører i øvrigt hver ca. halve time (og i hele vejens længde).
Landsskatterettens kontors bemærkninger om bedre fundering af ...1 som følge af vejens anvendelse til bustrafik forekommer således ganske ubegrundet. Indstillingen er da også på dette punkt i direkte modstrid med Landsskatterettens hidtidige praksis.
I ovennævnte kendelser vedr. ...11 og ...12 er der endog mere intensiv bustrafik på de veje, som Landsskatteretten indrømmede fradrag for vel at mærke uden nogen reduktion i beløbet som følge af, at vejene også i disse sager naturligvis var dimensioneret til bustrafikken.
Ad moms
I sagen er det dokumenteret, at ...6 Kommune har afholdt udgifter til anlæg at ...1 på 5.716.922 kr. ekskl. moms svarende til 7.146.152 kr. inkl. moms.
Det af de underliggende myndigheder ansatte og af Landsskatterettens kontor indstillede fradrag er baseret på en forholdsmæssig opgørelse af udgiften uden tillæg af moms, idet de underliggende myndigheder og Landsskatterettens kontor er af den opfattelse, at ...6 Kommune har fået refunderet momsen fra den såkaldte momsudligningsordning og derfor må formodes ikke at have haft nogen nettomomsudgift at overvælte på klager.
Klager er ikke enig i denne betragtning, idet det i sagen er dokumenteret, at ...6 Kommune i den relevante periode havde nettomomsudgifter på 21,25 % på bygge- og anlægsarbejder omfattet af momsrefusionsordningen, idet udbetalt refusion på i alt 139 mio. kr. blev modsvaret af indbetalte bidrag til ordningen på ca. 121 mio. kr.
I øvrigt fastholdes det, at det ikke i sagen er dokumenteret på nogen måde, at ...6 Kommune rent faktisk har fået momsudgifterne ifm. anlæg af ...1 refunderet i momsrefusionsordningen.
Endelig skal der henvises til det i nævnte brev anførte om, at der ikke i f.eks. Landsskatterettens praksis findes eksempler på, at Landsskatteretten har anlagt en tilsvarende begrænsning i fradragsretten for grundforbedringsudgifter hvor en kommune har afholdt udgiften, og hvor grundejeren betaler herfor som en del af købesummen for grunden. Såfremt Landsskatteretten måtte vælge i kendelsen at foretage fradrag for moms, gøres det derfor gældende, at der vil være tale om en praksisændring. Dette støttes ud over det allerede anførte af, at Landsskatterettens 7. kontor ifølge kontorchef PP aktuelt har udsat den videre behandling af "mange andre sager" på udfaldet af nærværende sag.
Da der vil være tale om en praksisændring, der helt åbenbart vil være til ugunst for borgeren, er der ikke hjemmel til at ændre praksis med nærværende sag. Der kan henvises til Skatteministeriets juridiske vejledning 2012-2, afsnit A.A.7.1.5, hvor det anføres, at "Det er et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende praksisændring med virkning for fremtiden og efter udmelding af et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand."
Der er ikke afgivet noget varsel om en sådan praksisændring, hvorfor det vil være uden nogen form for hjemmel at ændre praksis i nærværende sag med tilbagevirkende kraft 11 år tilbage i tiden til vurderingen 2001, der er det første genoptagelsesår, som er omfattet af sagen.
Der henvises i øvrigt i det hele til det i mit brev af 31. august 2012 anførte (vedlagt denne skrivelse).
..."
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Vurderingslovens §§ 13, stk. 1, 17 og 18 har følgende ordlyd:
"...
§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.
§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
Stk.2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år før vurderingen.
..."
For at en forbedring kan karakteriseres som en grundforbedring, skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand.
Desuden bemærker retten, at det ifølge gældende praksis er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets afgørelse af den 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.
Vejareal
Vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for en del af udgiften til anlæg af ekstern vej, idet kun 605 meter kan anses for at betjene udstykningerne. Endvidere har vurderingsankenævnet skønnet over vejens bredde samt vejens funderingsforhold.
Retten er ikke enig med ankenævnet i, at der er grundlag for at nedsætte fradraget for anlægsudgiften som følge af vejens bredde og funderingsforhold. Imidlertid indgår der i den af ankenævnet godkendte anlægsudgift også udgifter, til bl.a. "grønne områder", hvilket efter praksis ikke anerkendes som en fradragsberettiget udgift. Retten godkender derfor ikke yderligere fradrag.
Landsskatteretten stadfæster således vurderingsankenævnets afgørelse på dette punkt.
Moms
I henhold til lov nr. 212 af 16. maj 1984 om udligning af visse kommunale og amtskommunale udgifter til merværdiafgift og om det kommunale momsfond med senere ændringer, som var gældende frem til 1. januar 2007, kunne kommuner og amtskommuner opnå refusion for de udgifter, der var afholdt til betaling af moms.
Den omhandlede eksterne vej blev anlagt og de omhandlede grunde udstykket i perioden 1990-2002.
Retten må efter de nævnte dagældende regler om momsrefusion være af den opfattelse, at den omhandlede udgift til moms må anses for at være afløftet til momsrefusionsordningen og retten finder ej heller, at daværende ...6 Kommune overordnet har finansieret sine bidrag til momsrefusionsordningen, idet disse bidrag anses for at være finansieret af staten via regulering af balance/bloktilskuddet fra staten til kommunen.
Idet kommunen således ikke har afholdt udgifter til betaling af moms, har kommunen ej heller kunnet overvælte en sådan udgift på klageren, hvorfor fradrag ikke kan godkendes.
Med denne begrundelse stadfæster Landsskatteretten den af vurderingsankenævnet trufne afgørelse.
..."
Sagens øvrige oplysninger
...15 Kommune, Regnskabsafdelingen, har i en e-mail af 13. oktober 2011 til Landsskatteretten oplyst, at momsen vedrørende vejanlæg i udstykningsområder er afløftet til refusionsordningen, og at der ikke sker nogen tilbagebetaling af moms på de byggemodningsudgifter, som kan henføres til veje og grønne områder.
BA og A har udleveret fire Landsskatteretskendelser og henvist til, at der i Landsskatterettens kendelser af 5. december 2008 vedrørende ...11 (06-01159), 15. december 2009 vedrørende ...16 (07-02563), 16. april 2010 vedrørende ...17 (07-02553) og 27. november 2013 (11-0301766) vedrørende ...18 er tillagt moms på de anlægsudgifter, som er godkendt.
Retsgrundlaget supplerende
Ved lov nr. 212 af 16. maj 1984 om udligning af visse kommunale og amtskommunale udgifter til merværdiafgift og om det kommunale momsfond, blev der indført regler om udligning af kommunernes udgifter til betaling af afgift i henhold til merværdiafgiftsloven.
Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L 117 fremsat den 14. marts 1984, Folketingstidende 1983-84, Tillæg A, side 2227) fremgår:
"...
Formålet med lovforslaget er at skabe lige konkurrencevilkår mellem det private erhvervsliv og kommunernes fremstilling af ydelser til eget brug, når det drejer sig om offentlige hjælpeydelser.
...
Derfor foreslås det, at der sikres erhvervsmæssig neutralitet ved, at kommunerne og amtskommunerne får udgifter til merværdiafgift på indkøbte varer og tjenesteydelser refunderet fra en mellemkommunal udligningsordning, som kommunerne og amtskommunerne selv finansierer.
Kommunerne og amtskommunerne vil herefter skulle kalkulere alle deres udgifter uden tillæg af merværdiafgift. Som følge heraf vil der ikke længere være nogen økonomisk tilskyndelse til at foretrække egen produktion på grund af afgiften.
..."
Parternes synspunkter
BA og A har i deres påstandsdokument anført følgende:
Henset til, at Landsskatterettens afgørelse går ud på, at der ydes et fradrag på henholdsvis kr. 10.255 kan det lægges til grund, at der er enighed om, at betingelsen i § 17 om, at der skal være tale om en værdiforøgende foranstaltning af materiel karakter er opfyldt, ligesom der er enighed om, at udgifterne til vejen er bekostet af BA og A.
Uenigheden vedrører alene om udgifterne skal opgøres med eller uden moms samt om ydelse af et yderligere fradrag uden beskæring for vejens længde, bredde og funderingsforhold.
I alle tilfælde skal sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til foretagelse af den beløbsmæssige opgørelse.
Etablering af ekstern vej
Ved Landsskatterettens kendelse er der godkendt et fradrag for udgifter til etablering af den eksterne vej ...1 med kr. 10.255.
...1 er en del af det overordnede vejnet i ...6 kommune og er forbindelsesvej fra ...7 til ...8. Samtidig er den adgangsvej til boligvejene ...3, ...19, ...4 og ...5. Vejen er anlagt og betalt af ...6 Kommune. I forbindelse med byggemodning og salg af byggegrunde, er der sket overvæltning af anlægsudgifterne på køberne, der således har bekostet disse. Den omhandlede eksterne vej blev anlagt og de omhandlede grunde udstykket i perioden 1990-2002.
Både vurderingsankenævnet og Landsskatteretten har fundet, at anlæg af vejen principielt er en grundforbedring i vurderingslovens § 17s forstand, og at sagsøgerne i forbindelse med købet af grunden har afholdt udgifterne til byggemodningen, herunder til anlæg af vejen. Der er således alene uenighed om fradragets størrelse.
Medtagelse af moms i anlægsudgifterne
...6 Kommune afholdt udgifterne til entreprenører mv. til anlæg af vej inklusive moms. ...6 Kommune var ikke momsregistreret og havde ingen momspligtig aktivitet og kunne således ikke afløfte momsen i en sædvanlig momsopgørelse. Det er BA og As opfattelse, at der ved beregning af de samlede anlægsudgifter skal ske opgørelse af anlægssummen inkl. moms. Det er tilsvarende BA og As opfattelse, at det således også er anlægssummen inkl. moms, der er overvæltet på grundkøberne, herunder BA og A, og som således skal lægges til grund ved beregning af fradrag for grundforbedringen.
Landsskatteretten har lagt til grund, at ...6 Kommunen ikke har haft udgifter til moms og har ikke medtaget momsen ved opgørelse af de anlægsudgifter, der indgår i fradraget.
Praksisændring
Det er BA og As opfattelse, at Landsskatteretten ikke i nogen tidligere sager, hvor en kommune har afholdt byggemodningsudgifter inkl. moms har fratrukket momsen ved opgørelse af det fradragsberettigede beløb. Det er derfor BA og As opfattelse, at praksis indtil afgørelsen i nærværende sag har været således, at fradraget har været beregnet inkl. moms, henset til, at de samlede udgifter er overvæltet på grundejerne.
Skatteministeriet har bekræftet, at der ikke foreligger kendelser, hvor Landsskatteretten har nægtet fradrag for moms af en grundforbedringsudgift.
Det kan derfor lægges til grund, at det har været helt fast praksis at yde fradrag inkl. moms i et tilfælde som det omhandlede, hvor en kommune har afholdt byggemodningsudgifter inkl. moms, og at der er tale om en praksisændring til ugunst for grundejerne.
En sådan praksisændring kan kun ske med virkning fremover. Det gøres derfor gældende, at BA og A har krav på at blive stillet efter den hidtidige praksis.
Skatteministeriets standpunkt om manglende fokus på spørgsmålet kunne måske være gjort gældende, hvis praksis var baseret på domme, men ikke når der er tale om administrativ praksis, hvor Landsskatteretten efter officialprincippet, skal afgøre sagen objektivt korrekt uden hensyntagen til de påstande og anbringender, der gøres gældende.
I forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten oplystes det da også af Landsskatterettens kontor, at sagen var principiel, og at der var mange sager, der afventede den, hvilket der ikke var nogen grund til, hvis der havde været tidligere sager af dette indhold.
Reglerne om refusion og bloktilskud er uden betydning for fradraget
Det er ubestridt, at ...6 Kommuner betalte inklusive moms for anlæg af vejen, hvilket BA og A gør gældende er afgørende.
BA og As hovedstandpunkt er, at reglerne om momsrefusion/balancetilskud er uden betydning for sagen, ligesom man generelt ikke tillægger det betydning, hvordan en byggemodningsudgift finansieres.
BA og A gør gældende, at de daværende regler om forholdet mellem stat og kommune om momsrefusion og balance/bloktilskud principielt er uden betydning for sagen. En kommune må fortsat anses for at have afholdt en bestemt udgift i dette tilfælde moms uanset om udgiften måtte indgå i et større regnestykke, der resulterer i en vis statslig refusion eller et bloktilskud.
Generelt anses finansieringsmåden og udgifterne herved for ikke at have betydning ved fastlæggelse af et fradrag for en grundforbedring.
Ved at inddrage momsspørgsmålet ved opgørelse af fradraget for konkrete anlægsarbejder, vil der ske en usaglig forskelsbehandling mellem tilfælde, hvor en kommune har afholdt udgifterne, og hvor en privat bygherre har gjort dette, jf. SKM2009.323.VLR. Der vil endvidere opstå helt uforståelige forskelle mellem fradraget for i øvrigt identiske anlægsarbejder afhængigt af den pågældende kommunes refusionsandel af de pågældende udgifter.
Herudover gøres det gældende, at det ikke er godtgjort, at ...6 Kommune ved det særdeles komplicerede regelsæt, herunder sammenspillet mellem momsrefusion og bloktilskud, helt eller delvist er friholdt for betaling af den konkrete udgift.
Hvis reglerne om momsrefusion/balancetilskud kan tillægges betydning bemærkes, at det ikke kan lægges til grund, at det bidrag, som ...6 Kommune har betalt til momsudligningsordningen, modsvares af et øget balancetilskud, hvilket heller ikke er dokumenteret af Skatteministeriet.
Balancetilskuddet var ikke specielt knyttet til momsrefusionsordningen, men var en del af den overordnede finansiering af kommunerne.
På det foreliggende grundlag må det således lægges til grund, at kommunens nettoudgifter ikke konkret var dækket af et øremærket balancetilskud.
Det er BA og As opfattelse, at man ikke kan sige, at en kommune ikke har udgifter, fordi der skete en vis betaling fra statens side i bloktilskud eller balancetilskud til kommunernes generelle finansiering. Man kunne ud fra Skatteministeriets standpunkt også inddrage kommunernes andel af indkomstskatten, hvilket viser, at inddragelse af de nævnte indtægter er ukorrekt.
Under alle omstændigheder er der tale om generelle beløb, der ikke var øremærket til momsen af byggemodningsudgifterne, og som derfor ikke kan inddrages med hensyn til, hvilke beløb kommunen har afholdt.
Skatteministeriets argumentation synes umiddelbart at være selvmodsigende, idet ministeriet på den ene side gør gældende, at der ikke kan ydes fradrag, fordi kommunens bidrag er dækket af et øget balancetilskud/bloktilskud og på den anden side, at de samlede ind- og udbetalinger til ordningen ikke har nogen betydning.
BA og As repræsentants beregning af nettoudgiften til moms
BA og As repræsentant har i sagen ved Landsskatteretten beregnet, at ...6 Kommune i den relevante periode har fået udbetalt momsrefusion på i alt 139 mio. kr. og i samme periode indbetalt 121 mio. kr. til ordningen. Dette medfører således, at ...6 Kommune - under disse forudsætninger har haft en nettoudgift på 121 mio. kr. (og ikke 139 mio. kr.), hvilket svarer til, at kommunens nettoudgifter til moms er 21,5 % af anlægssummen (og ikke 25 %).
I tredje række gøres det gældende, at der skal ske en forhøjelse af fradraget for grundforbedring med 21,5 % i betalt "nettomoms", der er beregnet som modtaget bidrag fra ordningen fratrukket bidrag til ordningen, det vil sige nettoudgiften.
Vejareal
Vurderingsankenævnet havde nedsat fradraget for anlægsudgifterne under henvisning til vejens længde, vejens bredde og funderingsforhold.
Landsskatteretten har i sin afgørelse fundet, at der ikke er grundlag for at nedsætte fradragets størrelse, som følge af vejens bredde og funderingsforhold, hvilket BA og A er enig i.
Uanset dette har Landsskatteretten fundet, at der ikke er grundlag for at yde et yderligere fradrag, henset til, at der skulle indgå udgifter til anlæg af såkaldte "grønne områder" i den samlede anlægsudgift, der ikke skal ydes fradrag for.
BA og A gør gældende, at Landsskatteretten ved denne sammenstilning af to principielt helt forskellige forhold, har udøvet et skøn på åbenbart urigtigt grundlag.
Det er BA og As opfattelse, at udgifterne til anlæg af grønne områder udgør et meget lille beløb, og at det derfor ikke står i passende forhold til det af vurderingsankenævnet med urette nedsatte fradrag på grund af vejens bredde og funderingsforhold.
Hvis det lægges til grund, at disse poster, som antaget af Landsskatteretten, udgør samme beløb, gøres det gældende, at der herudover skal ydes et yderligere fradrag, idet vurderingsankenævnet som nævnt også med urette foretog nedsættelse af fradraget, fordi man ikke ydede fradrag for hele vejens længde. Landsskatteretten har ikke direkte kommenteret dette punkt.
BA og A gør gældende, at hele vejen må anses for at være en såkaldt fødevej til udstykningen, og at der ikke er grundlag for at foretage nogen beskæring af fradraget. BA og A gør gældende, at praksis i sager om anlæg af veje går ud på, at der ydes fradrag for hele vejen og ikke for et af vurderingsmyndighederne fastlagt vilkårligt stykke af vejen.
Da Landsskatteretten har undladt i sine præmisser at tage direkte stilling til dette punkt, er det allerede af denne grund godtgjort, at skønnet er foretaget på et åbenbart ukorrekt grundlag, og at sagen må hjemvises til vurderingsmyndighederne.
For så vidt angår udgifterne til vejanlæg bestrides det, at det alene er den del af den eksterne vej, der er markeret med blå farve på kortet, der er en grundforbedring. Også den del af vejen, der går mod nord, giver adgang til grunden.
Det gøres gældende, at det for BA og A også er af væsentlig betydning at kunne køre mod nord. Man kan ikke anlægge det standpunkt, at en del af vejen er overflødig som sket af Skatteministeriet. Det bemærkes, at der BA og A bekendt ikke foreligger kendelser om vejanlæg, hvor fradraget for grundforbedringer er afskåret ud fra lignende standpunkter, ligesom det af Skatteministeriet anførte standpunkt ikke har støtte i angivelser i vurderingsvejledningen.
Skatteministeriets standpunkt i nærværende sag er i øvrigt ulogisk, idet dele af den med blåt markerede vejstrækning faktisk går mod nord i forhold til BA og As ejendom. Det synes helt tilfældigt, at kun en del af denne strækning anerkendes.
Endelig bestrides det, at der er hjemmel til at anse de fire boligområder for en helhed.
Herudover bemærkes, at svarskriftet afslutningsvis indeholder en erkendelse af, at fradraget er forkert beregnet, hvorfor der allerede af denne grund er anledning til hjemvisning.
Det er helt usædvanligt, at Skatteministeriet gør gældende, at en del af vejen er overflødig. Både inden for skatteretten og vurderingspraksis tager man udgangspunkt i de faktiske forhold i det tilfælde, at vejen er anlagt som sket. Der henvises i denne forbindelse også til SKM2013.345.BR. [SKM2013.345.SR.red. SKAT]
Kun hvis et arbejde ikke båret af forretningsmæssige hensyn, kan man drøfte at tilsidesætte en transaktion helt eller delvist, men noget sådan er der ikke tale om her. Heller ikke i hidtidig praksis efter vurderingsloven kendes eksempler på beskæring af fradrag, fordi en byggemodningsudgift efter SKATs opfattelse skulle være delvis overflødig.
Kommunen har ved byggemodningen fundet, at det var velbegrundet at anlægge en vej som sket, og dette må lægges til grund ved fastsættelse af fradraget for grundforbedringer
Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende:
Ad momsspørgsmålet:
Det gøres overordnet gældende, at BA og A ikke har godtgjort, at de har afholdt en udgift svarende til momsen af kommunens udgifter til etableringen af den eksterne vej, ...1. BA og A er derfor ikke berettigede til fradrag for udgiften, jf. dagældende § 18 i vurderingsloven.
En grundejer kan ikke opnå et fradrag, der overstiger de af vedkommende afholdte udgifter.
Det påhviler BA og A at godtgøre, at de har afholdt de udgifter, der ønskes fradrag for.
...6 Kommune har søgt momsrefusion i den momsudligningsordning, som eksisterede i den for denne sag relevante periode. BA og A har ikke heroverfor godtgjort, at ...6 Kommune ikke har fået udgifterne til moms refunderet fuldt ud af dels momsudligningsordningen og dels via et øget balancetilskud/bloktilskud.
Momsudligningsordningen i den for denne sag relevante periode fungerede således, at den enkelte kommune anmeldte og fik refunderet det konkrete momsbeløb, som kommunen havde afholdt i forbindelse med betaling til en ekstern leverandør, jf. lovbekendtgørelse nr. 623 af 25. juli 2002 § 1 og § 2.
Samtidig var den enkelte kommune forpligtet til at bidrage til momsrefusionsordningens finansiering. Bidraget blev beregnet på baggrund af den enkelte kommunes andel af det samlede beskatningsgrundlag. Disse bidrag blev via et forhøjet balancetilskud/bloktilskud fra staten til kommunerne i sidste ende betalt af staten.
Momsudligningsordningen kan illustreres ved følgende eksempel (forudsætningen for eksemplet er, at der er 10 kommuner i alt, med det samme beskatningsgrundlag):
En kommune køber en vare eller tjenesteydelse til kr. 1.000 ekskl. moms. Dvs. kr. 1.250,- inkl. moms. Kommunen modtager kr. 250,- fra "moms-puljen", og skal samtidig betale kr. 25,- til puljen. Disse 25,- kr. får kommunen tilbage fra staten i form af et øget balancetilskud/bloktilskud. Det samme gør sig gældende for de øvrige kommuner.
Det følger af forarbejderne til Lov om udligning af visse kommunale og amtskommunale udgifter til merværdiafgift og om Det kommunale Momsfond, at formålet med indførelsen af momsudligningsordningen var at skabe lige konkurrencevilkår mellem det private erhvervsliv og kommunernes fremstilling af ydelser til eget brug. Dette skete ved at refundere kommunernes udgifter til moms ved indkøb fra private virksomheder, således at kommunernes valg mellem at indkøbe ydelser fra en privat virksomhed eller selv at fremstille dem ikke påvirkedes af momsen.
Af betænkning nr. 1437 fra 2004 - Et nyt udligningssystem fremgår det af pkt. 12.1.2- Den nuværende momsudligningsordning, at:
"...
Kritik af momsudligningsordningen vedr. bidragsdelen
...
Manglende incitament til udlicitering som følge af direkte selvfinansiering
Det har været fremhævet, at en kommune, når den får refunderet momsudgifter, selv er med til at dække en andel heraf i kraft af kommunens bidragsbetaling til momspuljerne. Ved køb af en momsbelagt ydelse får kommunen således ikke reelt refunderet alle sine momsudgifter, hvilket eventuelt kunne reducere incitamentet til udlicitering.
...
Når enkelte kommuner og amter hævder, at de i forbindelse med refundering af momsudgifterne selv er med til at finansiere en andel heraf i kraft af kommunens bidragsbetaling til momspuljerne, er der således tale om en misforståelse. Misforståelsen beror på, at kommunerne og amterne i den forbindelse glemmer at indregne det højere statslige bloktilskud, der er udmøntet ved højere udgifter til moms i forbindelse med kommuneaftalerne.
..."
Udgangspunktet er således, at kommunernes bidrag til momsrefusionsordningen blev dækket af staten via et øget balancetilskud/bloktilskud. Det påhviler BA og A at godtgøre, at ...6 Kommune i denne konkrete sag, modsat udgangspunktet, ikke har fået dækket sit bidrag til momsrefusionsordningen via et øget balancetilskud/bloktilskud. Dette er ikke godtgjort.
Den omstændighed, at balancetilskuddet/bloktilskuddet ikke var specielt knyttet til momsrefusionsordningen godtgør ikke, at ...6 Kommune i denne sag har haft udgifter til moms. Det gøres således gældende, at ...6 Kommune ikke har haft udgifter til moms i forbindelse med etableringen af den eksterne vej, ...1, idet kommunen har søgt momsrefusion for momsudgiften i den kommunale momsudligningsordning, og at det beløb, som kommunen har skullet betale til momsudligningsordningen er blevet dækket via et øget balancetilskud/bloktilskud fra staten. Da kommunen ikke har afholdt udgifter til moms, er disse følgelig ikke blevet overvæltet på grundejerne, herunder BA og A.
Det bestrides, at der som hævdet af BA og A som minimum skal ske en forhøjelse af fradraget for grundforbedringer med 21,5% i betalt nettomoms. BA og As beregning, der ikke kan tiltrædes, er baseret på ...6 Kommunes samlede ind- og udbetalinger til momsudligningsordningen, og Skatteministeriet bemærker hertil, at kommunernes træk på momsudligningsordningen var uafhængig af den enkelte kommunes indbetaling til ordningen. ...6 Kommunes samlede ind- og udbetalinger til momsudligningsordningen er derfor uden betydning for, hvilke udgifter ...6 Kommune har haft til moms i forbindelse med anlæg af ...1.
Det bestrides endvidere, at Landsskatterettens kendelse er udtryk for en praksisændring, der kun kan have virkning fremadrettet.
Det forhold, at der ikke tidligere er afsagt kendelser, hvor fradrag er nægtet, er ikke udtryk for en retsforpligtende praksis, som ud fra en lighedsgrundsætning kan begrunde et krav fra sagsøgerne om fradrag, jf. herved også UfR 2000.1509 H. Landsskatteretten har ikke forud for denne sag forholdt sig principielt til, om der kunne ske fradrag.
En grundejer kan kun opnå fradrag for konkrete udgifter, som vedkommende kan dokumentere, at denne har afholdt, jf. herved også Den Juridiske Vejledning afsnit H.A.3.3.2, hvoraf det fremgår, at fradraget efter vurderingslovens dagældende § 17 ikke må overstige de faktiske udgifter til forbedringen. Dette er i overensstemmelse med ordlyden af vurderingslovens dagældende § 18.
Landsskatterettens kendelse i denne sag er således ikke begrundet i en ændret opfattelse af retsstillingen, men i en manglende fokus på, om udgifterne var overvæltet på grundejeren. Der er ikke tale om en praksisændring.
Det bestrides også, at der, som hævdet af BA og A, vil ske en usaglig forskelsbehandling mellem identiske anlægsarbejder afhængigt af den pågældende kommunes refusionsandel. Da momsen for hver enkelt kommune er udgiftsneutral, vil der ikke ske en forskelsbehandling af den enkelte grundejer. En grundejer vil få et fradrag for forbedringer svarende til den udgift, som han har afholdt, hvilket er i overensstemmelse med vurderingslovens § 17 og § 18.
Ad vejareal:
Det følger af den dagældende § 17 i vurderingslov, sammenholdt med vurderingslovens § 13, at der alene kan gives fradrag for forbedringer, der bevirker en stigning af værdien af den ubebyggede grund, jf. herved også SKM2013.833.HR.
Det gøres gældende, at det alene er den del af den eksterne vej, ...1, der er markeret med blå farve, der berettiger til fradrag efter vurderingslovens § 17.
Der henvises herved til, at den med blå farve markerede vejstrækning på 605 meter skaber adgang til de 4 boligområder,"...19", "...3", "...4" og "...5" til og fra det offentlige vejnet i området. Det er derfor denne vejstrækning, der er fradragsberettiget. Den resterende del af vejen er overflødig i forhold til de 4 boligområder, idet den alene kan tjene som en supplerende adgangsvej til boligområderne, jf. herved også principperne i SKM2013.422.BR.
Det gøres i den forbindelse gældende, at de 4 boligområder skal bedømmes samlet ved vurderingen af, hvilket vejareal, der er grundforbedrende.
BA og As ejendom er således én blandt flere udstykninger beliggende i samme overordnede byggemodningsområde. Den eksterne vej, ...1, er anlagt således, at den betjener de 4 boligområder, og etableringen af vejen er sket i takt med udstykningen og byggemodningen af de 4 boligområder. Udstykningen og byggemodningen var således en forudsætning for etableringen af ...1.
BA og A har også i forbindelse med den administrative behandling af sagen opgjort sin påstand om fradrag for den eksterne vej på baggrund af en fordelingsnøgle, der tog udgangspunkt i de 4 boligområders samlede grundareal.
Da de 4 boligområder skal ses som et samlet hele, er det den del af ...1, der skaber adgang til de 4 boligområder, der er fradragsberettiget. Der er således ikke tale om en "tilfældig" afgrænsning, som hævdet af BA og A.
Det fremgår af specifikation af anlægsregnskab over den eksterne vej, ...1, at etableringsudgifterne til den eksterne vej, ...1, udgjorde i alt kr. 6.863.712,- ekskl. moms, bestående af følgende poster:
|
15. Veje
|
5.716.922,- kr.
|
|
35. El
|
219.078,- kr.
|
|
45. Grønne områder
|
356.062,- kr.
|
|
60. Omkostninger
|
571.650,-.kr.
|
|
I alt
|
6.863.712,- kr.
|
Der kan alene gives fradrag for udgiftsposten "Veje", idet der efter fast praksis ikke gives fradrag efter vurderingslovens § 17 for gadebelysning mv. (posten "El") og grønne områder. Endvidere har BA og A ikke godtgjort, hvad udgiftsposten "Omkostninger" dækker over, hvorfor BA og A heller ikke er berettiget til fradrag herfor.
Udgifterne til anlæggelsen af den eksterne vej ...1 kan derefter beregnes således:
|
Vejarealet er samlet (8 m * 1.159 m)
|
9.272 m2
|
|
Pris pr. m2 vej er derfor (kr. 5.716.922,-/9.272 m2)
|
kr. 616,58 pr. m2.
|
|
Pris for 605 m vej er (605 m * 8 m * 616,58)
|
kr. 2.984.247,-.
|
Dette beløb skal fordeles på 209.944 m2, hvilket medfører et beløb på (2.984.247 kr. /209.944 m2) kr. 14,21 pr. m2.
Den i sagen omhandlede ejendom udgør 774 m2, hvorfor beløbet for ejendommen kan beregnes til kr. 10.998,54. Dette er ca. kr. 750,- mere end det tilkendte fradrag for den i sagen omhandlede ejendom.
Det gøres gældende, at differencen mellem de to beløb er af så ubetydelig karakter, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte det fastsatte fradrag.
Rettens begrundelse og afgørelse
Der er under sagen enighed om, at anlæg af vejen ...1 ved udstykningen ...2 ...-... i ...6 er bekostet af kommunen, og at kommunen i den forbindelse har betalt moms af anlægsarbejdet. Der er videre enighed om, at udgiften til anlæg af vejen er overvæltet på køberne af byggegrundene i udstykningen, og at anlæg af vejen har været en værdiforøgende grundforbedring, herunder for BA og As grund, sådan at de er berettiget til et fradrag i grundværdien efter dagældende vurderingslovs § 17. Parternes uenighed går på, om der ved opgørelsen af "de af ejeren anvendte bekostninger", jf. dagældende vurderingslovs § 18, skal tillægges moms, og om det er hele vejen eller kun en del af vejen, der kan gives fradrag for.
Moms
Den moms, som kommunen betalte i forbindelse med anlægsarbejdet, var omfattet af den dagældende ordning om momsrefusion sådan, at kommunen fik momsen tilbagebetalt fra staten. Retten finder det ubetænkeligt at lægge til grund, at kommunen rent faktisk fik momsen fra anlægsarbejderne tilbage via refusionsordningen. Retten tillægger det ikke betydning, at kommunen som en del af refusionsordningen skulle betale et bidrag til ordningen. Retten finder herefter, at kommunen samlet set ikke haft udgifter til moms, og som følge heraf kan momsudgifterne ikke anses for overvæltet på køberne af grundene herunder BA og A. Ved vurderingen af spørgsmålet er det ikke af afgørende betydning, at der som konsekvens af ovenstående, vil være forskel på, om man køber en byggegrund af en privat aktør eller af en kommune.
Spørgsmålet er herefter, om BA og A har krav på fradrag for momsen, fordi der har foreligget en administrativ praksis om ret til fradrag, der har bindende virkning for skattemyndighederne.
BA og A har i den forbindelse henvist til fire Landsskatteretskendelser, hvoraf det direkte fremgår af to af afgørelserne, at der ved beregningerne af fradragene er tillagt moms. I de påberåbte afgørelser, har spørgsmålet om moms ikke været omtvistet. Retten finder det ikke godtgjort, at der foreligger en sådan bindende administrativ praksis om ret til fradrag for moms, at skattemyndighederne kun kan ændre praksis med virkning for fremtiden. Den omstændighed, at Landsskatteretten behandler sagerne ud fra officialprincippet, kan ikke føre til andet resultat.
Vejens længde
BA og A har gjort gældende, at Landsskatteretten ikke har taget stilling til, hvor meget af vejens længde, der kan kræves fradrag for. Det kan imidlertid udledes af Landsskatterettens kendelse, at Landsskatteretten er enig med Vurderingsankenævnet i, at det kun er 605 meter af vejens længde, der berettiger til fradrag. Landsskatteretten har således taget stilling hertil.
Det fremgår af det fremlagte kort over vejen og området, at hele udstykningen har adgang via de 605 meter vej mod syd, der er godkendt fradrag for. BA og A har ikke bevist, at den resterende del af vejen har været værdiforøgende for udstykningen. De har derfor ikke krav på yderligere fradrag for vejens længde.
Landsskatteretten har i sin afgørelse om vejarealet udtalt, at vurderingsankenævnet ikke havde grundlag for at nedsætte fradraget for anlægsudgiften som følge af vejens bredde og funderingsforhold. Landsskatteretten lader samtidig uden at foretage en egentlig beregning dette forhold i vurderingsankenævnets afgørelse gå lige op med, at ankenævnet uberettiget har godkendt fradrag for udgifter til grønne områder. Skatteministeriet har i forbindelse med sagens behandling ved retten foretaget beregningen. Beregningen er ubestridt af BA og A, og det fremgår, at afvigelsen er så beskeden, at den kun har ringe økonomisk betydning for BA og As fradrag.
To voterende, dommer Lene Hjerrild og retsassessor Heidi Porse Wett Lambert finder, at Landsskatteretten burde have foretaget beregningen af fradragets størrelse, når udgiften til grønne områder udgik, samtidig med at der blev givet fradrag for vejens fulde bredde og fundering. Forholdet findes imidlertid at være af så bagatelagtig karakter, at det ikke bør medføre hjemvisning.
En voterende kst. dommer Dot Buchtrup finder, at der bør ske hjemvisning til fornyet fastsættelse af fradraget, idet der som anerkendt af Skatteministeriet, foreligger en forkert beregning af fradraget. Denne voterende finder ikke, at fejlens størrelse skal have betydning for spørgsmålet om hjemvisning i en sag som den foreliggende, hvor det har været muligt at foretage beregningen ud fra de oplysninger, der forelå.
Der træffes afgørelse om spørgsmålet efter stemmeflertallet, hvorefter sagen ikke skal hjemvises.
Som følge heraf tages Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.
Sagsomkostninger
BA og A skal betale 18.000,00 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.
Beløbet, der er ekskl. moms, udgør et passende beløb til dækning af udgifterne til advokat. Ved fastsættelsen af sagsomkostningerne er der lagt vægt på, at sagen er principiel, men at sagen har haft et begrænset omfang.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte Skatteministeriet frifindes.
Sagsøgerne, BA og A skal betale 18.000,00 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte Skatteministeriet.
Sagsomkostningerne, der forrentes efter rentelovens § 8 a, skal betales inden 14 dage.