Afgørelsen er af hensyn til tavshedspligten forkortet i afsnittet "Beskrivelse af de faktiske forhold".

Spørgsmål:

1. Kan SKAT bekræfte, at spørger ikke er omfattet af bilaget til elafgiftsloven? 
2. Kan SKAT bekræfte, at spørger, uanset svaret i spørgsmål 1, har adgang til godtgørelse af en del af elafgiften for forbrug vedrørende elopvarmning og komfortkøling? 
3. Kan SKAT bekræfte, at spørgers ret til godtgørelse af energiafgifter skal reduceres i forhold til spørgers momsprocent?

Svar: 

1. Ja 
2. Ja 
3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger driver virksomhed med aktivitet indenfor wellness verdenen, samt lægehenviste kurophold. Wellness opholdene tilbydes til lokalsamfundets beboere, turister og i et samarbejde med forskellige hoteller.

Den største del af spørgers aktivitet vedrører momspligtige wellness behandlinger f.eks. ansigtsbehandlinger, kropsmassage og diverse udrensende behandlinger.

I forhold til spabehandlinger og faciliteter oplyses bl.a. følgende:

Spabehandlinger

• Ansigtsbehandling - En afslappende ansigtsbehandling med akutryk, der gør muskulaturen i ansigtet fastere, fjerner affaldsstoffer og virker plejende. Ansigtshuden renses med en opkvikkende maske og huden genfugtes. 
• Kropsmassage - 25 min. eller 50 min. helkropsmassage, der virker lindrende på led- og muskelsmerter, hvor massøren arbejder ud fra kundens behov og ønsker. 
• Algeindpakning - Kroppen smøres ind i alger, som stimulerer stofskiftet, blodcirkulationen, udrensning af huden og er god mod cellulite. Under indpakningen får kunden en ansigtsbehandling med en algemaske. Behandlingen afsluttes med indsmøring i creme, der gør huden blød og smidig. 
• Lerindpakning - Kroppen pakkes ind i varmt ler. Huden absorberer mineralerne i leret og varmen hjælper på ømme led og muskler. Under indpakningen får kunden en ansigtsbehandling med lermaske. Behandlingen afsluttes med indsmøring i creme, der gør huden blød og smidig. 
• X-kur - Med x-peeling fjernes døde hudceller og blodcirkulationen øges ved brugen af x og olie. Bagefter smøres kunden ind i x-creme, og får en ansigtsbehandling. X-kuren er meget fugtgivende og blødgørende for huden. 
• Y-kuren 

Faciliteter

• Stort bassin 
• Koldtvandsbassin - 11 grader koldt vand 
• Udendørs spabad 
• Fodbad 
• Saunaer 
• Dampbade 
• Hvilearealer 

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Baggrunden for spørgsmålet er, at få en klarhed over, om virksomheden er omfattet af bilaget til elafgiftsloven eller ej, og dermed om virksomheden har ret til godtgørelse af sit elforbrug til let-proces (lys, computere mm.).

Det er spørgers opfattelse, at virksomheden ikke er omfattet af bilaget til elafgiftsloven, da virksomhedens aktivitet med wellness ophold, hverken kan anses for liberalt erhverv eller forlystelse med mere.

SKAT har i den juridiske vejledning afsnit E.A.4.6.3.2 (Godtgørelse af afgift af elektricitet), bl.a. anset forlystelser, som f.eks. teaterforestillinger biografforestillinger, revyer, cirkusforestillinger, koncerter, varietéforestillinger, forlystelsesparker og vandlande.

Wellnessophold/behandlinger kan selv ved den bredeste fortolkning af ovenstående ikke blive omfattet heraf eller blive anset som et liberalt erhverv, hvorfor spørgers aktivitet ikke er omfattet af bilaget til elafgiftsloven.

Dette medfører, at spørger har ret til godtgørelse af energiafgifter efter de almindelige regler.

Det eventuelle elforbrug, der går til opvarmning af virksomhedens lokaler, saunaer med mere, er efter spørgers opfattelse ikke at anse som proces, og er derfor ikke godtgørelsesberettiget efter de almindelige regler. For dette forbrug har virksomheden kun mulighed for delvis godtgørelse, jf. spørgsmål 2.

Spørgsmål 2

Det er spørgers opfattelse, at spørger, uanset svaret i spørgsmål 1, har ret til godtgørelse af en del af elafgiften vedrørende spørgers forbrug til elopvarmning og komfortkøling.

Til støtte for spørgers opfattelse, har SKAT i den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.6.3.2 (Godtgørelse af afgift af elektricitet) anført, at "Fra den 1. januar 2012 har det været muligt for momsregistrerede virksomheder at få delvis godtgørelse af elafgiften for forbrug af elektricitet anvendt til rumvarme, varmt brugsvand og komfortkøling. Adgangen gælder også for virksomheder, der er omfattet af bilag 1 til elafgiftsloven (eksempelvis advokater, revisorer, virksomheder med forlystelser mv.).

Ved lov nr. 1395 af 23. december 2012 blev satsen for delvis godtgørelse af elafgiften af elektricitet anvendt til rumvarme, varmt brugsvand og komfortkøling forhøjet for perioden 2013-2015."

Spørgsmål 3

Det er spørgers opfattelse, at spørger skal reducere en eventuel godtgørelse i forhold til sin momsprocent, jf. den juridiske vejledning afsnit E.A.4.6.1.8.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke er omfattet af bilaget til elafgiftsloven.

Lovgrundlag

Elafgiftsloven § 11, stk. 1 og 2.

Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan bortset fra de nævnte tilfælde i stk. 2 få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

• af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet, hvorved elektricitet til belysning anses for at være forbrugt af den, som forbruger belysningen, 
• af den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er særskilt leveret til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, og 
• af den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven. 

Stk.2. Tilbagebetaling kan dog ikke finde sted for så vidt angår afsætning af de i bilag 1 til nærværende lov nævnte ydelser, jf. dog stk. 3.

Elafgiftslovens bilag 1

Liste over momsregistrerede virksomheder, hvis afsætning af ydelser ikke giver adgang til tilbagebetaling af elafgift, jf. § 11, stk. 2

Advokater.

Arkitekter.

Bureauer (bl.a. vagtbureauer, ægteskabsbureauer).

Forlystelser, herunder teaterforestillinger, biografforestillinger mv.

Landinspektører.

Mæglere.

Reklame.

Revisorer.

Rådgivende ingeniører.

Forarbejder

Det fremgår af lovforarbejderne (L 230) til lov nr. 292 af 29. juni 1979 om ændring af lov om afgift af elektricitet, at tjenesteydelsesvirksomheder med visse undtagelse fremover ikke kan få tilbagebetaling af elafgiften.

Under lovforslagets behandling blev der stillet ændringsforslag, der senere blev vedtaget, således at alle momsregistrerede virksomheder herefter kan få tilbagebetaling af elafgift, bortset fra visse virksomheder, som udtrykkeligt er nævnt i et særskilt bilag til loven nemlig:

Advokater

Arkitekter

Bureauer (bl.a. vagtbureauer, ægteskabsbureauer)

Forlystelser, herunder teaterforestillinger, biografforestillinger mv.

Landinspektører

Mæglere

Revisorer

Reklame

Rådgivende ingeniører.

Skatteministeren har i forbindelse med lovforslaget afgivet svar til Folketingets

Skatteudvalg. Af spørgsmål 17 og svaret herpå fremgår bl.a.:

Spørgsmål 17:

Udførligt fortolkningsbidrag udbedes vedrørende udtrykkene "bureau og forlystelser" i bilag 16

Svar:

...

Bilaget nævner "forlystelser, herunder teaterforestillinger, biografforestillinger m.v.".

Inden momsloven pr. 1. oktober 1978 blev ændret til at omfatte alle tjenesteydelser, bortset fra særlige undtagelsesgrupper, var forlystelser også omfattet af afgiftspligten. Lovbestemmelsen lød således: "Forlystelser, herunder teaterforestillinger, biografforestillinger, koncerter, varietéforestillinger og offentlige baller".

Udtrykket "forlystelser" i bilaget omfatter samme område som i den tidligere momslov.

...

Praksis

E.A.4.6.3.2 Godtgørelse af afgift af elektricitet

...

Regel og lovgrundlag

Momsregistrerede virksomheder har adgang til hel eller delvis godtgørelse af afgift af elektricitet, der er anvendt til procesformål i virksomheden.

Der kan også ydes en mindre godtgørelse for afgift af elektricitet, der er anvendt til rumvarme, varmt brugsvand og komfortkøling - se nedenfor i afsnittet "Godtgørelse af elafgift mv. ved rumvarme, varmt brugsvand og komfortkøling".

Bestemmelserne om godtgørelse af afgift efter elafgiftsloven findes i ELAL § 11, stk. 1, med en række tilføjelser og modifikationer i ELAL § 11, stk. 2-19, og §§ 11 a - c.

ELAL § 11, stk. 2, henviser til bilag 1 til elafgiftsloven, hvor der anføres en række momsregistrerede virksomheder, hvis afsætning af ydelser ikke giver adgang til godtgørelse af elafgift. Det drejer sig om følgende momsregistrerede virksomheder:

...

Forlystelser, fx teaterforestillinger biografforestillinger, revyer, cirkusforestillinger, koncerter, varietéforestillinger, forlystelsesparker og vandlande. Bowlingbaner anses ikke for omfattet af begrebet forlystelser, når bowlingfaciliteterne opfylder både de nationale og de internationale krav til størrelse og indretning, så der kan afvikles egentlige sportskonkurrencer på anlægget. I så fald anses bowlingaktiviteten for at være en sportsaktivitet

...

Begrundelse

Spørger driver virksomhed med aktivitet indenfor wellness verdenen samt lægehenviste kurophold.

Den største del af spørgers aktivitet vedrører momspligtige wellness behandlinger, i form af fx ansigtsbehandlinger, kropsmassage og diverse udrensende behandlinger. Det er bl.a. muligt at bade i x-vand, kolde og varme bade, blive pakket ind i ler og alger, gå i sauna, eller tyrkisk bad.

Momsregistrerede virksomheder har som udgangspunkt adgang til hel eller delvis godtgørelse af afgift af elektricitet, der er anvendt til procesformål i virksomheden. Efter elafgiftslovens § 11, stk. 2, kan tilbagebetaling ikke finde sted for så vidt angår afsætning af de i bilaget til loven nævnte ydelser.

Det er de i den pågældende virksomhed udøvede aktiviteter, og ikke dens betegnelse, der er afgørende for, om hvorvidt virksomheden er omfattet af bilag 1.

Forlystelser, herunder teaterforestillinger, biografforestillinger mv. er omfattet af bilag 1. Af forarbejderne til elafgiftsloven fremgår det, at "forlystelser" omfatter samme område som den gamle momslov, dvs. teaterforestillinger, biografforestillinger, koncerter, varietéforestillinger og offentlige baller.

SKAT mener ikke, at wellness efter en naturlig sproglig fortolkning er at anse som en forlystelse. Wellness sigter først og fremmest på, at forbedre en persons velvære og sundhedstilstand, og kan derfor ikke umiddelbart sidestilles med de i bilaget nævnte forlystelsestyper. Det at spørger har flere forskellige vandbassiner medfører ej heller, at spørgers faciliteter er at sidestille med et vandland.

Det er SKATs vurdering, at de af spørger udførte wellness aktiviteter ikke kan henføres til de i bilaget nævnte typer ydelser. Spørgers aktiviteter er derfor ikke omfattet af bilag 1 til elafgiftsloven.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja"

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, atspørger, uanset svaret i spørgsmål 1, har adgang til godtgørelse af en del af elafgiften for forbrug vedrørende elopvarmning og komfortkøling.

Lovgrundlag

Elafgiftsloven § 11, stk. 3.

"Tilbagebetalingen kan ikke finde sted for afgiftspligtig elektricitet og varme, som forbruges i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand, elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepumper og lignende anlæg, der anvendes til fremstilling af rumvarme, herunder varme, som leveres fra virksomheden. Undtaget er dog forbrug af elektricitet i rumvarmeaggregater, der midlertidigt placeres i et lokale for at dække et kortvarigt rumvarmebehov. Endvidere ydes der ikke tilbagebetaling af afgiften af elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, som leveres fra virksomheden. Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, eller af kulde leveret til virksomheden til køling af rum, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn. Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for elektricitet, der er medgået til fremstilling af varme, som er leveret til virksomheden, og som virksomheden forbruger som rumvarme eller varmt vand eller leverer til andre. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning. For afgiftspligtig elektricitet til formål, som er nævnt i 1., 3. eller 4. pkt., ydes dog tilbagebetaling af afgift nævnt i § 6, stk. 1, 2. pkt., med 42,8 øre pr. kWh (2015-niveau), herunder for ydelser omfattet af stk. 2. For modtagelse af leverancer, som er baseret på elektricitet, finder 7. pkt. ikke anvendelse. 7. pkt. finder heller ikke anvendelse for elforbrug, for hvilket der sker tilbagebetaling af afgift efter denne lovs øvrige regler. I perioden 2012-2014 ydes tilbagebetaling efter 7. pkt. med de satser, som fremgår af bilag 3 a. Satsen for tilbagebetaling, som er nævnt i 7. pkt., reguleres efter § 32 a i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v." (SKATs understregning)

Praksis

E.A.4.6.1.5 Godtgørelse af energiafgifter

...

Elektricitet

Momsregistrerede virksomheder kan som udgangspunkt få hel eller delvis godtgørelse for afgiften af elektricitet af

1) den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet, hvorved elektricitet til belysning anses for at være forbrugt af den, som forbruger belysningen

2) den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er særskilt leveret til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter momsloven

3) den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter momsloven.

...

Som udgangspunkt kan der ikke opnås godtgørelse for afgift af energiforbrug anvendt til rumvarme, varmt brugsvand eller komfortkøling. Se ELAL § 11, stk. 3.

Siden den 1. januar 2012 har det dog været muligt for momsregistrerede virksomheder at få delvis godtgørelse af elafgiften for forbrug af elektricitet anvendt til rumvarme, varmt brugsvand og komfortkøling. Adgangen gælder også for virksomheder, der er omfattet af bilag 1 til elafgiftsloven (eksempelvis advokater, revisorer, virksomheder med forlystelser mv.).

For at der kan ydes delvis godtgørelse af afgift af elektricitet til rumvarme, kulde mv. dvs. formål omfattet af ELAL § 11, stk. 3, pkt. 7, skal den godtgørelsesberettigede mængde elektricitet være opgjort som den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de nævnte anlæg opgjort efter måler. Se ELAL § 11, stk. 5 og 6.

Det betyder, at virksomheder, der opgør forbruget til fx rumvarme efter kvadratmeterreglen eller andre standardsatser, ikke er berettiget til at opnå en yderligere godtgørelse af deres forbrug af elektricitet.

...

Begrundelse

Momsregistrerede virksomheder har ret til delvis godtgørelse af elektricitet anvendt til opvarmning og evt. komfortkøling, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3.

Spørger har oplyst, at der er momspligtige og momsfrite aktiviteter i virksomheden.

Det er SKATs vurdering, at der er mulighed for delvis godtgørelse for den del af elektriciteten der er anvendt til opvarmning og komfortkøling i forbindelse med udførelsen af spørgers momspligtige aktiviteter.

SKAT har ikke taget stilling til hvorvidt spørger opfylder kravene til opgørelsesmetoden efter elafgiftslovens § 11, stk. 5 og 6.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "ja"

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at spørgers ret til godtgørelse af energiafgifter skal reduceres i forhold til spørgers momsprocent?

Lovgrundlag

Elafgiftsloven § 11, stk. 15

Afgiften tilbagebetales efter stk. 1 og 3 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift af elektricitet, varme eller kulde. Tilbagebetaling omfatter dog ikke afgift af energi i relation til aktiviteter nævnt i

momslovens § 37, stk. 7 og 8. Til dokumentation af tilbagebetalingsbeløbet skal virksomheden kunne fremlægge fakturaer eller særskilte opgørelser, hvoraf størrelsen af afgiften fremgår, jf. § 11 a, stk. 8.

Praksis

E.A.4.6.1.8 Momsregistreret virksomhed

...

Regel

Momspligtige virksomheder, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, som ikke er fritaget for moms efter en af fritagelsesbestemmelserne i ML § 13, stk. 1, skal anmelde deres virksomhed til registrering hos SKAT.

Godtgørelse af energiafgifter forudsætter, at energien forbruges i en momsregistreret virksomhed i forbindelse med udøvelse af aktiviteter, der er omfattet af afgiftspligten og registreringspligten i momsloven.

Momsregistrerede virksomheder kan som hovedregel få godtgjort energiafgift i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms af energiforbrug og varme.

Det vil sige enten fuld fradragsret eller delvis fradragsret for den indgående moms.

Hvis virksomheden både har momspligtige og momsfrie aktiviteter, vil der kunne opnås fradrag for moms for den del af omsætningen som forholdsmæssigt svarer til den momspligtige omsætning.

Hvis virksomheden både har momspligtige aktiviteter og aktiviteter, som er virksomheden uvedkommende, vil der kunne opnås fradrag for moms for den del af momsen, som skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den momsregistreringspligtige virksomhed.

Lovgrundlag

Reglerne for pligt til registrering efter momsloven findes i ML § 47.

Reglerne for fuld fradragsret for moms findes i ML § 37, mens reglerne for delvis fradragsret findes i ML § 38, stk. 1, når der er tale om en opgørelse baseret på en omsætningsfordeling og ML § 38, stk. 2, når der er tale om en skønsmæssig opgørelse.

Reglerne for virksomhederne adgang til godtgørelse af energiafgift i samme omfang som fradrag for indgående moms findes i ELAL § 11, stk. 15, 1. pkt., GASAL § 10, stk. 2, 1. pkt., KULAL § 8, stk. 2, 1. pkt., og MINAL § 11, stk. 2, 1. pkt.

...

Begrundelse

Efter elafgiftslovens § 11, stk. 15 tilbagebetales afgiften i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for elektricitet og varme.

Af bestemmelsens ordlyd følger det, at retten til godtgørelse af afgift forudsætter, at der er opnået fradrag for indgående merværdiafgift.

Spørgers virksomhed har momspligtige og momsfrie aktiviteter.

Det er SKATs opfattelse, at spørger kun kan få fradrag for den del af energiafgifterne, der vedrører den momspligtige del af virksomheden.

Spørgers ret til godtgørelse af energiafgifter skal herefter reduceres i forhold til spørgers momsprocent.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 bevares med "ja"

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.