Parter

H1 I/S
(Advokat Claus Jørgensen Nielsen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat H. C. Vinten)

Afsagt af byretsdommerne

Bente Thanning, Henrik Riis Andreasen og Ulla Storm

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen omhandler, hvorvidt sagsøgeren, H1 I/S, havde indrettet sig med et såkaldt grænsehandelskoncept på en sådan måde, at der med rette ikke er betalt dansk moms af solgte campingvogne.

Det er afgørende for vurderingen, om der er tale om to selvstændige køb, hvor campingvognen blev solgt fra den danske forhandler til en tysk forhandler, som derefter solgte campingvognen til kunden, eller om der kun er tale om et køb foretaget hos den danske forhandler, men hvor afhentning og betaling skete ved den tyske forhandler.

Sagsøgeren, H1 I/S, har nedlagt påstand om, at momstilsvaret (salgsmomsen) for H1 I/S for perioden 1. juni 2008 til 31. december 2010 nedsættes med 10.196.321 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Oplysninger i sagen

Den 17. oktober 2011 traf SKAT afgørelse om, at H1 I/S for perioden 1. februar 2007 til den 31. december 2010 skulle afkræves moms med i alt 17.029.472 kr.

H1 I/S indbragte afgørelsen for Landskatteretten, der den 17. oktober 2012 afsagde kendelse, hvorved beløbet blev nedsat til 10.196.321 kr. Af kendelsen fremgår bl.a.:

"...

Sagen drejer sig om, hvorvidt campingvogne, der af klageren blev transporteret til en samarbejdspartner i Tyskland for der at blive afhentet af private kunder, udgjorde en levering til samarbejdspartneren eller til kunden, jf. momsloven § 4, stk. 1, og følgelig om leveringsstedet var i Danmark, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt.

...

Sagens oplysninger

H1 I/S (herefter virksomheden) forhandlede i den omhandlede periode nye og brugte campingvogne med tilbehør.

Salg gennem en tysk samarbejdspartner

I januar 2007 etablerede virksomheden et samarbejde med den tyske virksomhed G1 ...3 GmbH (herefter G1 eller samarbejdspartneren). Da det tyske selskab blev erklæret konkurs i 2010, indgik virksomheden et samarbejde med G2 GmbH (herefter G2 eller samarbejdspartneren), der varede til den 18. november 2010.

Der er fremlagt kopi af samarbejdsaftalen mellem virksomheden og G1 underskrevet den 1. januar 2007, af hvilken det blandt andet fremgår, at samarbejdspartneren gav virksomheden fuldmagt til at udfærdige købstilbud og underskrive nødvendige dokumenter ved salg og finansiering til slutbruger. Tilsvarende aftale blev indgået med G2 den 1. februar 2010.

Den nærmere baggrund for etablering af samarbejdet med de tyske virksomheder var den konkurrencemæssige situation i campingbranchen efter Skatterådets bindende svar i sommeren 2006, hvori Skatterådet opstillede ni betingelser for lovlig indretning af et såkaldt grænsehandelskoncept, jf. SKM2006.530.SR.

Et typisk handelsforløb

Omstændighederne omkring et typisk handelsforløb fra kundens kontakt med virksomheden til den endelige levering af vognen foregik ifølge virksomhedens repræsentant som følger:

Prisen på de udstillede vogne i virksomhedens lokaler var angivet i danske kroner inklusiv dansk moms. Det samme gjorde sig gældende på virksomhedens hjemmeside. Hvis en kunde efterspurgte en mulighed for at købe en campingvogn med tysk moms, oplyste virksomheden, at der var mulighed herfor, men at aftalen da skulle indgås med en tysk samarbejdspartner, og at virksomheden havde fuldmagt til at afgive tilbud på samarbejdspartenerens vegne.

Hvis kunden besluttede sig for at købe en campingvogn med tysk moms, oplyste virksomheden kunden om den pris, som vognen ville koste ved køb hos den tyske samarbejdspartner. Herefter udarbejdede virksomheden på vegne af samarbejdspartneren et tilbud til kunden.

Tilbud på vegne af G1 blev udarbejdet med underskrift fra en sælger hos virksomheden. Disse købstilbud blev udarbejdet på et fortrykt dansk tilbudsdokument, hvor oplysninger om samarbejdspartneren fremgik nederst på dokumentet. Kunden underskrev tilbuddet og modtog kopi af dette.

Tilbud på vegne af G2 blev udarbejdet på et fortrykt tilbudsdokument på tysk uden en underskrift fra en sælger hos virksomheden. Oplysninger om den tyske virksomhed fremgik nederst på dokumentet samt øverst i højre hjørne. Kunden underskrev og modtog kopi af tilbuddet, der herefter blev underskrevet af en repræsentant for samarbejdspartneren i forbindelse med kundens afhentning af campingvognen i Tyskland.

Virksomheden faxede tilbuddet til samarbejdspartneren, der efterfølgende bekræftede tilbuddet telefonisk - også i de tilfælde, hvor virksomheden havde skrevet under på vegne af G1. I tilbuddet var oftest anført det tidspunkt, hvor kunden ønskede at afhente campingvognen i Tyskland. Eventuelle andres forhold aftalte kunderne selv direkte med samarbejdspartneren.

Når tilbuddet var blevet fremsendt pr. fax til samarbejdspartneren, foretog virksomheden klargøring og eventuel montering eller ilægning af ekstraudstyr og tilbehør. Når en campingvogn var klar til transport til Tyskland, udarbejdede virksomheden en eksportfaktura til samarbejdspartneren. Af eksportfakturaen fremgik oplysninger svarende til oplysningerne i tilbuddet. På eksportfakturaen havde virksomheden desuden anført navnet på den private kunde.

Transport af campingvognen til samarbejdspartneren blev forestået af virksomheden ved egne biler op til 7 dage før kundens afhentning af campingvognen i Tyskland. Virksomheden bar risikoen for campingvognene under transporten og havde forsikringsdækning herfor.

Virksomheden udleverede og overdrog campingvognen til samarbejdspartneren i Tyskland tillige med et fortrykt tilbudsdokument på tysk. Samtidigt modtog samarbejdspartneren eksportfakturaen fra virksomheden, hvilket oftest skete samtidig med at kunden underskrev typeattest på campingvognen og indregistreringsblanket.

I overensstemmelse med eksportfakturaen modtog virksomheden betaling for de solgte campingvogne fra samarbejdspartneren. Sidstnævnte betalte det fulde fakturabeløb til virksomheden, og ofte blev der foretaget betaling for flere vogne ad gangen. Aftalen med samarbejdspartneren var betaling senest 8 dage efter fakturadatoen.

Hvis en kunde ønskede at købe en campingvogn på kredit, tilbød virksomheden at formidle finansieringen. I så fald udarbejdede virksomheden sammen med kunden en låneanmodning, hvor købstilbuddet blev vedlagt. Låneprovenu blev udbetalt til samarbejdspartneren som sælger af campingvognen. Virksomheden modtog en henvisnings/formidlingsprovision på typisk 5.000 kr. pr. lån.

Den tyske samarbejdspartner udleverede campingvognen til den private kunde i Tyskland efter kundens betaling til samarbejdspartneren, der i forbindelse med betalingen og afhentningen af vognen udleverede en salgsfaktura til kunden i overensstemmelse med det fremsatte tilbud. Salgsfakturaen fra samarbejdspartneren var inklusiv tysk moms. Kunden kvitterede over for samarbejdspartneren for modtagelse af campingvognen.

I alle tilfælde afhentede kunden selv campingvognen i Tyskland og forestod hjemtransporten. Tilbuddet udarbejdet til kunden på vegne af samarbejdspartneren var eksklusiv nummerplade. Nummerpladen blev enten leveret af samarbejdspartneren mod kundens betaling herfor eller medbragt af kunden, når campingvognen blev afhentet i Tyskland.

Når kunden selv medbragte nummerplade til Tyskland, skyldtes det, at campingvognen allerede var transporteret til samarbejdspartneren i Tyskland uden papirer til indregistrering. Kunden fik i disse tilfælde først udleveret dokumenter til indregistrering efter campingvognens transport til Tyskland og overdragelse af vognen til samarbejdspartneren.

Samarbejdspartneren modtog ved hver handel 1.000 kr. i avance enten udbetalt i henhold til udstedt faktura eller fratrukket i eksportfakturaen til samarbejdspartneren.

Virksomhedens salg til samarbejdspartneren blev listeindberettet som eksport og samarbejdspartneren svarede moms af købet (såkaldt erhvervelsesmoms) i Tyskland i overensstemmelse med momssystemdirektivets og momslovens regler herom.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

...

Spørgsmålet i sagen er for det første, om der ved virksomhedens salg i det såkaldte grænsehandelskoncept blev foretaget to selvstændige leverancer, nemlig dels 1) en leverance foretaget af virksomheden til den tyske samarbejdspartner, dels 2) en leverance foretaget af den tyske samarbejdspartner til den danske kunde, eller om forholdet som hævdet af SKAT var, at virksomheden solgte de omhandlede campingvogne til danske kunder med aftalt afhentning hos og betaling gennem de tyske samarbejdspartnere, jf. momslovens § 4, stk. 1.

I henhold til fremlagte aftaler mellem virksomheden og de to tyske samarbejdspartnere havde virksomheden fuldmagt til på disses vegne at udfærdige købstilbud til de private kunder og underskrive de nødvendige dokumenter i forbindelse med salget og en eventuel finansiering.

Om forretningsgangen har virksomheden oplyst, at campingvognene blev forevist i virksomhedens forretningslokaler i Danmark, og at kunden blev henvist til at rette henvendelse til den tyske samarbejdspartner, hvis kunden ønskede at købe en vogn med tysk moms. Hvis kunden besluttede sig for at købe en vogn med tysk moms, udarbejdede virksomheden på vegne af samarbejdspartneren et tilbud til kunden, hvorefter tilbuddet blev faxet til samarbejdspartneren.

Når campingvognen var klar til transport, udarbejdede virksomheden en eksportfaktura til samarbejdspartneren indeholdende samme oplysninger som i tilbuddet, herunder navnet på den private kunde. Transporten af campingvognen til samarbejdspartneren blev forestået af virksomheden ved egne biler. Virksomheden bar risikoen for campingvognen under transporten til Tyskland og havde forsikringsdækning herfor.

Virksomheden udleverede og overdrog campingvognen til samarbejdspartneren i Tyskland tillige med et fortrykt tilbudsdokument på tysk. Samtidigt modtog samarbejdspartneren eksportfakturaen fra virksomheden, hvilket oftest skete samtidig med, at typeattest på campingvognen og indregistreringsblanket blev underskrevet af kunden. I overensstemmelse med eksportfakturaen modtog virksomheden betaling for de solgte campingvogne fra samarbejdspartneren.

Hvis en kunde ønskede at købe en ny campingvogn på kredit, tilbød virksomheden at formidle finansieringen. Virksomheden udarbejdede da sammen med kunden en låneanmodning, hvor købstilbuddet mellem kunden og samarbejdspartneren blev vedlagt. Låneprovenu blev udbetalt til samarbejdspartneren som sælger af campingvognen til kunden. Virksomheden modtog en formidlingsprovision på typisk 5.000 kr. pr. lån.

Den tyske samarbejdspartner udleverede campingvognen i Tyskland til den private kunde efter kundens betaling til samarbejdspartneren, der i forbindelse med kundens betaling og afhentning af vognen i Tyskland udleverede en salgsfaktura til kunden i overensstemmelse med det tilbud, som virksomheden tidligere havde udarbejdet til kunden på vegne af den tyske virksomhed. Salgsfakturaen fra den tyske virksomhed var inklusiv tysk moms.

Kunden afhentede i alle tilfælde selv campingvognen i Tyskland og forestod selv hjemtransporten. Tilbuddet udarbejdet til kunden på vegne af samarbejdspartneren var eksklusiv nummerplade. Nummerpladen blev enten leveret af den tyske virksomhed mod kundens betaling herfor eller blev medbragt af kunden selv, når campingvognen blev afhentet i Tyskland. Den tyske samarbejdspartner modtog ca. 1.000 kr. pr. handel udbetalt enten i henhold til udstedt faktura eller fratrukket i eksportfakturaen.

Landsskatteretten finder under henvisning til Højesterets afgørelse i G3-sagen offentliggjort som SKM2010.396.HR, at købsaftalen, herunder aftalen om ordrens sammensætning og vognens pris, må anses for at være indgået mellem virksomheden og kunden, og at det var virksomheden, der over for kunden forpligtede sig til at sørge for, at denne hos samarbejdspartneren kunne få vognen udleveret mod at betale den aftalte pris. Samarbejdspartneren må i realiteten anses for alene at have fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med vognens udlevering og købesummens betaling. Virksomhedens levering må følgelig anses for at være sket til kunden og ikke til den tyske virksomhed, jf. momslovens § 4, stk. 1. Da vognen befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til kunden blev påbegyndt, var leveringsstedet her i landet, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, 1. pkt. Der skal derfor svares dansk moms af leverancen.

Spørgsmålet er herefter som gjort gældende af virksomheden, om virksomheden på trods heraf kan undlade at indbetale momsbeløbet. Virksomheden har herved henvist til

a)	lighedsgrundsætningen, jf. Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2006.530.SR og gengivet i Momsvejledningen fra og med udgave 2006-4 af 15. oktober 2006 og indtil Højesterets afgørelse i G3-sagen,
b)	retsbeskyttede forventninger, jf. SKATs tilkendegivelse i brev af 30. januar 2007 til virksomheden, og
c)	fraværet af forsømmelig adfærd fra virksomhedens side, jf. princippet i kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder i relation til virksomhedens principale påstand, at virksomheden ikke kan støtte ret på dagældende praksis som etableret ved Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR, da virksomheden ikke kan anses for at have ageret i overensstemmelse med den fremgangsmåde, som Skatterådet opstillede i svaret. Virksomheden har navnlig ikke opfyldt betingelse 2, hvorefter der alene måtte ske henvisning til samarbejdspartneren, og betingelse 6, hvorefter handelsaftalen skulle indgås direkte mellem den danske køber og samarbejdspartneren. Virksomheden henviste ikke "alene" den danske kunde til at rette henvendelse til samarbejdspartneren, men udfærdige på samarbejdspartneres vegne en købsaftale mellem sidstnævnte og kunden. Tilsvarende kan købsaftalen ikke anses for indgået "direkte" mellem samarbejdspartneren og kunden, idet virksomheden forestod udarbejdelse af købsaftalen på samarbejdspartneres vegne, jf. svarets pkt. 6. SKATs brev til virksomheden af 30. januar 2007 findes desuden ikke at været udtryk for en klar og entydig godkendelse af virksomhedens fremgangsmåde. Derimod oplyses det i brevet, at virksomheden fremover skal agere i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR. Endelig findes princippet i kildeskattelovens § 69, stk. 1, ikke at kunne anvendes analogt i forbindelse med virksomhedens opkrævning af moms.

Disse tre retsmedlemmer voterer dermed for ikke at imødekomme virksomhedens principale påstand, men imødekomme virksomhedens subsidiære påstand, jf. herunder den omstændighed, at SKAT har frafrafaldet forhøjelsen af momstilsvaret for perioden 1. februar 2007 til 31. maj 2008, da virksomheden ikke findes at have handlet groft uagtsomt, jf. den nugældende skatteforvaltningslovs § 32, stk. 1, nr. 3.

Et retsmedlem bemærker, at forståelsen af Skatterådets bindende svar må ske på baggrund af de omstændigheder, hvorunder svaret blev afgivet, herunder på baggrund af Landsskatterettens kendelse af 3. maj 2006 over for G3 ApS, SKATs vurdering af, at der intet forretningsmæssigt indhold var i handlen med samarbejdspartneren, og af Skatterådets egen opfattelse af at have opstillet betingelser for, hvorledes et grænsehandelskoncept kunne "indrettes med tysk moms". Den af Skatterådet opstillede model må ifølge dette retsmedlem anses for at have indebåret en accept af, at det var den danske kunde og ikke samarbejdspartneren, der skulle være den endelige ejer af campingvognen. Skatterådets vurdering af, under hvilke faktiske omstændigheder campingvogne m.v. kunne anses for overdraget til samarbejdspartneren, var således en anden end den vurdering, som Højesteret foretog i G3 sagen, jf. således også Skatteministeriets kommentar i SKM2010.727.SKAT til dommen og Skatteministeriets styresignal om fremtidig praksis m.m. i SKM2010.734.SKAT, men modsat SKATs indsatsplan for 2011, hvor det af s. 25 fremgår, at kontrollen af virksomheder, der anvendte grænsehandelskonceptet, skyldtes, at forhandlerne ikke opfyldte betingelserne, idet aftagerne af varerne i sidste ende var danske privatpersoner.

Tilsvarende må forståelsen af de enkelte betingelser, herunder betingelserne 2 og 6, i det bindende svar ske på baggrund af den sammenhæng, hvori betingelserne indgik. Forudsætningen for, at den af Skatterådet opstillede fremgangsmåde kunne fungere i praksis, må være, at kontakten mellem virksomheden og den danske kunde bestod i andet og mere end en ren henvisning. Således må det forudsætningsvist lægges til grund, at der mellem virksomheden og kunden skulle foretages nærmere drøftelser, herunder om kundens ønsker til den bestemte campingvogn, som virksomheden skulle transportere til og kunden afhente i Tyskland, og de nærmere vilkår for handlen. Betingelserne 2 og 6 må herefter i hovedsagen anses for krav om, at det ikke var virksomheden selv, men samarbejdspartneren, der skulle indgå den egentlige aftale med kunden, jf. således også grænsehandelskonceptet forelagt Landsskatteretten i G3-sagen. At virksomheden havde indgået en fuldmagtsaftale med samarbejdspartneren og derfor udarbejdede tilbud på dennes vegne, findes på baggrund af ovennævnte betragtninger og på baggrund af SKAT Hovedcentrets svar af 6. november 2006 til Camping Branchen ikke at skulle tillægges afgørende vægt til skade for virksomheden.

Dette retsmedlem finder på denne baggrund, at virksomheden må anses for at have indrettet sig efter betingelserne i Skatterådets bindende svar, således som virksomheden med føje havde forstået disse, og at usikkerheden om det nærmere indhold af betingelserne under de foreliggende omstændigheder ikke skal komme virksomheden til skade. Dette retsmedlem tiltræder derfor ikke SKATs afgørelse om, at der skal ske forhøjelse af virksomhedens momstilsvar som sket, og voterer for imødekommelse af virksomhedens principale påstand.

Idet der afsiges kendelse efter stemmeflertallet, imødekommer Landsskatteretten virksomhedens subsidiære påstand, således at virksomhedens momstilsvar alene forhøjes for perioden 1. juni 2008 til 31. december 2010. Den beløbsmæssige opgørelse overlades til SKAT.

..."

Den 18. juni 2005 udfærdigede G1 v/ G1 ...3 ApS følgende fuldmagt underskrevet af OP:

"...

Der meddeles herved H1 I/S og G4, ...6 ved A fuldmagt til på vore vegne at underskrive slutsedler og nødvendige dokumenter vedr. salg til slutbruger.

Salgsafdeling

G1

...1

v/G1 ...3 ApS

...2

cvr.nr.: ...

..."

Den 1. januar 2007 indgik H1 I/S samarbejdsaftale med G1 ...3 GmbH (i det følgende G1) vedrørende grænsehandel med campingvogne. Af aftalen fremgår:

"...

SAMARBEJDSAFTALE

mellem H1 I/S Center / G4 center

og

G1 ...3 GmbH:

1.	Dags dato er indgået aftale, ifølge hvilken G1 ...3 GmbH giver H1 I/S / G4 fuldmagt til at udfærdige købstilbud og underskrive nødvendige dokumenter ved salg og finansiering til slutbruger..
2.	Købstilbud
	Udfyldes med tydeligt (Blokbogstaver) navn og adresse herunder telefonnummer - både fastnet- og mobilnummer
	Nøje beskrivelse af hvad købstilbuddet omfatter herunder vognmærke, model, type, årgang, udstyr og acceptfristdato
	Vognens totale pris incl. udstyr og incl. 19 % MwSt.
	Leveringsdato og klokkeslet påføres. Der gøres opmærksom på, at det ikke er muligt at få vogne udleveret på fre- lør- og søndage.
3.	Købstilbuddet underskrives af kunden.
4.	Aflevering af campingvognen:
	Vognen klargøres og leveres af H1 I/S / G4 hos G1 i ...3 senest 4 leveringsdage før kunden skal have vognen udleveret. Med vognen skal følge typeattest på vognen,
	papirer til brug ved indregistrering (underskrevet af kunden),
	faktura fra H1 I/S / G4 til G1 ...3 GmbH.
5.	Hæftelser:
	H1 I/S indestår for, at den leverede campingvogn er fri og ubehæftet for gæld og pantehæftelser.
6.	Vederlag:
	For levering af hver campingvogn er aftalt en avance på kr. 1.000,00 til G1.
7.	Aftalen for indgåelse af nye købstilbud kan opsiges med 1 måneds varsel.

..."

Samme dag, den 1. januar 2007, udfærdigede G1 en særskilt fuldmagt til H1 I/S med følgende ordlyd:

"...

...3 den 1. januar 2007

Der meddeles hermed H1 I/S og G4, ...6 ved A fuldmagt til på vore vegne at modtage købstilbud fra slutbruger.

Salgsafdelingen

G1 ...3 GmbH

...3

U.St. -Id Nr.: DE ...

OP

..."

Efter G1s konkurs indgik H1 I/S den 1. februar 2010 samarbejdsaftale med G2 GmbH (i det følgende G2). Af samarbejdsaftalen fremgår:

"...

SAMARBEJDSAFTALE

mellem H1 I/S / G4

og

G2 GmbH:

1.	Dags dato er indgået aftale, ifølge hvilken G2 GmbH giver H1 I/S / G4 fuldmagt til at udfærdige købstilbud og underskrive nødvendige dokumenter ved salg og finansiering til slutbruger.
2.	Købstilbud
	Udfyldes med tydeligt (Blokbogstaver) navn og adresse herunder telefonnummer - både fastnet- og mobilnummer
	Nøje beskrivelse af hvad købstilbuddet omfatter herunder vognmærke, model, type, årgang, udstyr og acceptfristdato
	Vognens totale pris incl. udstyr og incl. 19 % MwSt.
	Leveringsdato og klokkeslet påføres. Der gøres opmærksom på, at det ikke er muligt at få vogne udleveret på fre-. lør- og søndage.
3.	Købstilbuddet underskrives af kunden.
4.	Aflevering af campingvognen:
	Vognen klargøres og leveres af H1 I/S / G4 hos G2 i ...3 senest 4 dage før kunden skal have vognen udleveret. Med vognen skal følge
	typeattest på vognen,
	papirer til brug ved indregistrering (underskrevet af kunden),
	faktura fra H1 I/S / G4 til G2 GmbH.
	Betaling af den fulde salgssum skal være G2 GmbH i hænde senest, når vognen leveres til kunden. Beløb der betales forud kan overføres til Sydbank i ...4 Reg. nr. xxx konto nr. xxx.
5.	Hæftelser:
	H1 I/S indestår for, at den leverede campingvogn er fri og ubehæftet for gæld og pantehæftelser.
6.	Vederlag:
	I forbindelse med fakturering af den leverede campingvogn udsteder H1 I/S en faktura på kundens købstilbud fratrukket kr. 1.000,00.
	Denne faktura vil blive afregnet af G2 GmbH efter senest 4 bankdage fra vognens udlevering til kunden.
7.	Aftalen for indgåelse af nye købstilbud kan opsiges med 1 måneds varsel.

..."

I tilknytning til samarbejdsaftalen blev der samme dag af G2 en særskilt fuldmagt med følgende ordlyd:

"...

...3 den 1. Februar 2010

Der meddeles hermed H1 I/S og G4, ...6 ved A fuldmagt til på vore vegne at underskrive slutsedler og nødvendige dokumenter vedr. salg og finansiering til slutbruger.

Salgsafdeling

G2 GmbH

...3 U.St.-Id Nr.: DE ...

NH

..."

SKAT foretog den 30. maj 2005 kontrolbesøg hos H1 I/S. Kontrollen vedrørte virksomhedens negative momstilsvar for april 2005.

Den 28. september 2005 foretog SKAT et nyt kontrolbesøg. I den forudgående skriftlige underretning er det om formålet med besøget anført, at SKAT ønskede at kontrollere, om virksomheden overholdt lovgivningen i forbindelse med salg uden moms af campingvogne til Tyskland.

Som opfølgning på kontrollen anførte SKAT i en skrivelse af den 12. januar 2006 til virksomheden:

"...

SKAT har indsendt en beskrivelse af Deres forretningskoncept vedrørende salg af nye campingvogne via G1 ...3 til SKATs Hovedcenter. Beskrivelsen er indsendt i november 2005.

SKAT undersøger i øjeblikket de grænsehandelskoncepter som findes for campingvogne mv.

Til Deres orientering oplyses, at SKAT afventer en verserende sag i Landsskatteretten som netop omhandler denne problemstilling. Når sagen er afgjort forventes, at Hovedcentret vil udsende retningslinier vedrørende denne form for grænsehandel.

SKAT vil således vende tilbage vedrørende Deres forretningskoncept når Hovedcentret har udtalt sig.

..."

På baggrund af en række anmodninger om bindende svar vedrørende grænsehandel med campingvogne meddelte Skatterådet i en pressemeddelelse af 20. juni 2006 følgende:

"...

Skatterådet har på sit møde i dag behandlet en række anmodninger om bindende svar vedrørende grænsehandel med campingvogne.

Kernepunktet er, om man ved særlige grænsehandelskoncepter kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, så salg og levering til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms.

Skatterådet har i de konkrete sager afgjort, at grænsehandelskoncepterne kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt:

-	At spørgeren etablerer et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland. Den tyske samarbejdspart kan være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab.
-	At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.
-	At spørgeren sælger campingvognen til den tyske samarbejdspart og modtager betaling herfor.
-	At spørgeren efterlever momslovens bestemmelser vedrørende EU-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder. At spørgeren transporterer campingvognen til den tyske samarbejdspart i Tyskland og at spørgeren eller den tyske samarbejdspart bærer risikoen for evt. beskadigelse af campingvognen under transporten.
-	At handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.
-	At campingvognen udleveres til den danske køber i Tyskland. At det er den danske køber, der sørger for transporten af campingvognen fra Tyskland til Danmark.
-	At campingvognen ikke er indregistreret i Danmark inden den tyske samarbejdspart udleverer den til den danske køber i Tyskland.

De oplistede kriterier er vejledende for bedømmelsen af andre grænsehandelskoncepter.

..."

Den 21. juni 2006 fremsendte SKAT pressemeddelelsen samt orienteringsskrivelsen om Skatterådets bindende svar til H1 I/S. De 9 kriterier blev den 30. august 2006 offentliggjort som SKM2006.530.SR.

På baggrund af Hovedcentrets stillingtagen anførte SKAT således i en skrivelse af 30. januar 2007 til H1 I/S:

"...

Hovedcentret i SKAT har besluttet, at H1 I/S's salg af nye campingvogne til G1 godkendes som momsfrit EU-salg, jf. momslovens § 34, stk. 1, pkt. 1.

Hovedcentret har ligeledes besluttet, at grænsehandelskonceptet herefter skal indrettes efter skatterådets afgørelse.

Skatterådet har afgjort, at et grænsehandelskoncept kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt:

1.	At spørgeren etablerer et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland. Den tyske samarbejdspart kan være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab.
2.	At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.
3.	At spørgeren sælger campingvognen til den tyske samarbejdspart og modtager betaling herfor.
4.	At spørgeren efterlever momslovens bestemmelser vedrørende EU-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder.
5.	At spørgeren transporterer campingvognen til den tyske samarbejdspart i Tyskland og at spørgeren eller den tyske samarbejdspart bærer risikoen for evt. beskadigelse af campingvognen under transporten.
6.	At handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.
7.	At campingvognen udleveres til den danske køber i Tyskland.
8.	At det er den danske køber, der sørger for transporten af campingvognen fra Tyskland til Danmark.
9.	At campingvognen ikke er indregistreret i Danmark inden den tyske samarbejdspart udleverer den til den danske køber i Tyskland.

SKAT's meddelelse SKM2006.530.SR vedlægges til orientering. Hermed betragter SKAT den foretagne undersøgelse af H1 I/S's grænsehandelskoncept som afsluttet.

..."

Der er under sagen fremlagt eksempler på købstilbud. Ved aftaler indgået i henhold til samarbejdet med G1 blev der udarbejdet et dokument med betegnelsen "Tilbud" og med angivelse af G1s navn og adresse. Ved aftaler indgået i henhold til samarbejdet med G2 blev der udarbejdet et dokument med betegnelsen "Kaufangebot" med angivelse af G2s navn og adresse.

Hvis købet skulle finansieres, blev kontakten til finansieringsselskabet formidlet af H1 I/S. Låneprovenuet er i den omhandlede periode ikke udbetalt til H1 I/S, men H1 I/S fik udbetalt en formidlingsprovision, som oftest på 5.000 kr.

For eksempel underskrev OJ den 20. september 2010 en "Kaufangebot" fra G2 vedrørende en "yyy 2009". Den samlede købesum beløb sig til 122.808 kr. Det var anført, at levering skulle ske "medio nov". Den 24. november 2010 skrev NH på vegne af G2 "Tilbud modtaget", påførte dato og firmastempel samt underskrev dokumentet. Der blev på tilsvarende måde den 5. oktober 2010 udfyldt en "Kaufangebot" vedrørende tilbehør i form af en mover til 8.000 kr.

Den 20. oktober 2010 blev der indgået en "Slutseddel ved anvisningssalg", hvor H1 I/S købte en brugt campingvogn af OJ for 30.808 kr.

Den 2. november 2010 blev der til G2 udstedt faktura nr. 6945 fra G4. I teksten var der anført: "yyy årgang 2009 - demomodel incl. diverse udstyr", og beløbet var angivet til 108.923 kr. Fakturaen er underskrevet af OJ.

Den 15. november 2011 underskrev G2 typeattesten for campingvognen. OJ indregistrerede campingvognen den 15. november 2010 ved SKAT.

Den 24. november 2010 udstedte G2 fakturakopi til OJ vedrørende salg af

"...

Campingvogn yyy årgang 2009 demomodel . . . Leveret med udstyr i.h.t. købstilbud af 20.09.2010.

..."

Købesummen er angivet til i alt 131.398 kr.

Den 29. november 2010 udstedte H1 I/S en check på 30.808 kr., og samme dag indgik betalingen af faktura 6945 fra G2 til H1 I/S.

Forklaringer

A, CA, NS, OP, NH, OJ og LL har afgivet forklaring under hovedforhandlingen.

A har blandt andet forklaret, at han gennem mere end 40 år har været offentligt ansat. De seneste 6 år var han ansat i ...5 kommune som .... I fritiden solgte han campingvogne med ansat personale. Da han stoppede ved kommunen som 60-årig, fortsatte han med at drive virksomheden med salg af campingvogne. Han er daglig leder af afdelingen i ...5. Tidligere var der 3-4 ansatte, men der er nu 2 ansatte. I G4 i ...6 var der tidligere 7 ansatte, men nu er der 5 ansatte.

Han har stort set dagligt haft kontakt til kunder, og han har også fungeret som sælger. Han kan ikke huske, hvornår samarbejdet med G1 startede, men det var nok omkring 2005.

Baggrunden for samarbejdet var, at H1 I/S var presset økonomisk og derfor var nødt til at finde ud af, hvordan selskabet kunne opretholde et salg af campingvogne på ...7. Kunderne tog til ...8, hvor der blev solgt campingvogne med tysk moms. Selskabet var således presset konkurrencemæssigt. H1 I/S og G1 solgte de samme mærker. De mødte hinanden hos fabrikanter og på konferencer og lærte på den måde hinanden at kende.

Det var nødvendigt, at der var nogle retningslinjer, når H1 I/S skulle give købstilbud til den tyske samarbejdspartner. H1 I/S har henholdt sig 100 procent til samarbejdsaftalerne og fuldmagterne i det samarbejde, der har været mellem H1 I/S og G1. Samarbejdsaftalen i 2007 var stort set ikke udtryk for ændringer i det samarbejde, der allerede eksisterede. G1 havde en butik, et stort værksted og folk på kontoret. Han har mange gange besøgt G1 på adressen, fordi H1 I/S kørte campingvognene ned til firmaet i Tyskland. Nogle gange kørte de til Tyskland sammen med køberne af campingvognene. Når campingvognene var klargjort, blev de kørt til Tyskland, og medarbejderen fra H1 I/S medbragte fakturaen til G1, der havde købt vognen. Medarbejderen hos H1 I/S kørte herefter tilbage til Danmark. Den danske køber kørte selv campingvognen tilbage til Danmark. H1 I/S har aldrig haft en campingvogn med hjem fra Tyskland. Der har aldrig været nummerplade på campingvognen, inden den blev kørt til Tyskland. Nummerpladen blev sat på i Tyskland, hvilket G1 hjalp med.

Under tiden var H1 I/S under tidspres, hvis kunden skulle bruge campingvognen her og nu. Selskabet lagde i disse tilfælde penge ud for nummerpladen. Kunden fik herefter nummerpladen udleveret fra H1 I/S og betalte for nummerpladen samme sted. Campingvognen har på det tidspunkt ganske sikkert allerede været nede i Tyskland.

Når en kunde henvendte sig til H1 I/S for at købe en campingvogn, diskuterede de vognen og talte om prisen. Hvis de ikke kunne blive enige om prisen, sagde kunden ofte, at han havde hørt, at man kunne købe en campingvogn med tysk moms. Kunden fik at vide, at han ikke kunne købe den af H1 I/S, men at de kunne afgive et tilbud, idet H1 I/S havde fuldmagt fra G1 til at afgive tilbud. Kunderne ønskede den billigste løsning. Det var kunden selv, der foreslog løsningen med at købe en campingvogn med tysk moms. H1 I/S oplyste herefter en dansk og en tysk pris på campingvognen, da alle vidste, at dette kunne lade sig gøre. Hvis kunden ønskede at købe campingvognen med tysk moms, oplyste de om det praktiske. De oplyste endvidere, at kunden kunne afhente campingvognen i Tyskland fra mandag til torsdag, ligesom de oplyste adressen på G1 i Tyskland, hvor campingvognen skulle afhentes. De meddelte endvidere kunden, at han købte campingvognen af firmaet i Tyskland, idet H1 I/S ikke kunne sælge den. Kunden fik også at vide, at der skulle ske betaling og afhentning af campingvognen i Tyskland, idet campingvognen var købt i Tyskland.

Hvis kunden havde en brugt campingvogn, ville H1 I/S købe den, hvis de kunne tjene penge på handlen. Hvis kunden ønskede at sælge campingvognen, blev der udarbejdet en slutseddel og en faktura, og kunden fik en check på det beløb, som H1 I/S havde købt campingvognen for. Det var op til kunden at beslutte, hvad kunden ville bruge checken til. Checken blev udstedt til kunden og ikke til G1. Det er forekommet, at kunder har taget checken med til Tyskland og betalt for campingvognen med checken. Det var ikke noget, som H1 I/S blandede sig i. Kunden benyttede herefter checken i Tyskland og betalte selv det resterende beløb for campingvognen. I dag ville H1 I/S sætte penge ind på kundens konto, men dengang brugte de checks, når de købte brugte campingvogne.

Hvis H1 I/S ikke kunne tjene penge på at købe en brugt campingvogn, ville de ikke købe den. Det var svært at sælge brugte vogne, men selskabet havde i 95 % af tilfældene kunnet tjene penge på salg af disse.

I forhold til den campingvogn, som H1 I/S købte af OJ ved slutseddel underskrevet af OJ den 20. oktober 2012, var der problemer med vognen, idet der var fugt i bagenden. De skulle derfor forinden finde ud af, hvad det ville koste at få vognen repareret, inden de gav et bud. Det endte med, at de indgik en aftale om betaling af godt 30.000 kr. Der skulle foretages lidt reparation på vognen. OJ var i USA gennem længere tid. OJ fik en check den 18. november 2010 som betaling for vognen. Vognen blev efterfølgende solgt for over 50.000 kr. H1 I/S fik en kopi af checken fra banken. OJ anvendte checken som betaling til G2 for den nye campingvogn. Bag på checken var anført OJs navn og G2s stempel.

Når campingvognen var blevet afleveret i Tyskland, så var det G1, der havde ansvaret for vognen. Der var ikke været aftalt nogen returret mellem G1 og H1 I/S i forhold til de solgte campingvogne. Når H1 I/S havde kørt campingvognen til Tyskland og afleveret den sammen med en faktura, havde de herefter ikke mere med vognen at gøre. Hvis kunden ikke mødte op for at hente campingvognen, var det G1s problem. Hvis campingvognen skulle være blevet stjålet i Tyskland eller udsat for hærværk, så var det G1, der havde ansvaret med hensyn til forsikring, idet H1 I/S alene havde ansvaret til og med transporten af campingvognen til Tyskland.

I 2005 udførte SKAT et kontrolbesøg vedrørende grænsehandelskonceptet. H1 I/Ss revisor var til stede sammen med LL fra SKAT. De gennemgik sammen med revisor det bilagsmateriale, der fandtes. LL pegede nogle handler ud, og de fandt bilagene frem. Det var dokumenter som tilbud af 17. juli 2005, der var fremme under kontrolbesøget. LL har således set eksempler på, hvordan konceptet var. Tilbuddet fra 2005 var ikke lig de tilbud, der blev fremsendt til G1 i 2007, idet der var en anden adresse i forhold til, hvor campingvognen skulle afhentes, ligesom der på dokumentet ikke var anført "kontrakt", men "tilbud".

Han er sikker på, at SKAT også under mødet så fakturaer magen til faktura af 11. august 2005 sendt fra G4 til G1 på adressen ...1. Med hensyn til fuldmagten fra 2005 husker han ikke, om fuldmagten var fremme under kontrolbesøget, men han kan ikke se nogen grund til, at den ikke skulle have været det, idet kontrollen foregik efter den 18. juni 2005, som er datoen for fuldmagtens udstedelse. LL kiggede i sagerne, og revisor var behjælpelig. Hvis LL spurgte, om han måtte se noget, fandt man det frem til ham. Der blev sikkert snakket om, hvordan arrangementet foregik, men det er svært at huske nu. Der var ingen kritik fra SKAT i forhold til, hvorledes tingene foregik, idet de ellers ville have ændret på tingene eller helt holdt op med konceptet.

Da han modtog SKATs brev af 30. januar 2007, opfattede han det som en godkendelse af konceptet også set i lyset af, at H1 I/S i mellemtiden havde fået fuldmagt til at indgå købstilbud på G1s vegne.

Han mente også henset til kontrollen i 2005, at SKAT ved brevet af 30. januar 2007 havde godkendt, at alt var i orden, og at man fulgte Skatterådets 9 punkter.

Det er hans opfattelse, at afsnittet med "herefter" i SKATs brev af 30. januar 2007 skal ses i forlængelse af brevets første afsnit, hvor SKAT godkendte deres koncept. Han har betragtet det som om, at selskabet fulgte de 9 punkter, når de havde fuldmagten fra G1.

Efter SKAT i slutningen af 2010 var fremkommet med det nye styresignal, var der 2 handler, som H1 I/S betalte dansk moms af, selv om salget var foregået i Tyskland, og selv om der var aftalt tysk moms. Det var deres revisor, der sagde, at der var et nyt styresignal. De blev enige om at slutte med at transportere campingvogne til de tyske centre. De opfattede det nye styresignal som en skærpelse.

I forbindelse med de 2 sidstnævnte handler rettede H1 I/S henvendelse til kunden, og selskabet betalte som nævnt den danske moms. Der var også blevet betalt tysk moms på campingvognen. Han følte, at det var G2s kunder, som han hjalp. Det tyske firma blev vist nok orienteret om, at der også blev betalt dansk moms.

Frem til 2010, hvor det nye styresignal kom, var der normalt ikke efterfølgende kontrol på en campingvogn. Der var en Europa-garanti på campingvognen fra fabrikken, hvilket betød, at hvis kunden kom med en vogn med fabriksfejl, så var man som forhandler forpligtet til at udbedre fejlen, og man fik herefter betaling fra fabrikken for udbedringen.

CA har blandt andet forklaret, at han har været daglig leder af G4 i ...6. Han har haft kontakt til kunder og har også fungeret som sælger. H1 I/S havde et samarbejde med G1, som blev etableret i 2005 eller 2006. Han er bekendt med samarbejdsaftalen af 1. januar 2007 mellem H1 I/S og G1 samt fuldmagten af samme dato, som sidstnævnte havde udstedt til H1 I/S. Disse aftaler er fulgt i samarbejdet mellem parterne. Han har ikke til daglig haft kontakt til den tyske samarbejdspartner, kun når han engang imellem var i Tyskland for at aflevere en campingvogn til samarbejdspartneren.

Når kunden hos H1 I/S fandt en campingvogn, drøftede de behov, pris og ekstraudstyr. De regnede prisen ud til kunden med dansk moms. Mange kunder spurgte efter rabat. Han fortalte, at de havde en fuldmagt fra en tysk campingvognsleverandør, således at der kunne udarbejdes et købstilbud til det tyske firma, at vognen ville blive udleveret til kunden i Tyskland, og at kunden skulle betale for vognen i Tyskland. Dette har nogle kunder sagt ja til. Kunden kunne spare nogle tusinde kroner på dette. Omtalen af den tyske samarbejdspartner kom op i forbindelse med snakken om rabat. Han og hans medarbejdere oplyste alene om det praktiske, dvs. at kunden skulle købe campingvognen af den tyske samarbejdspartner, som kunden samtidig skulle betale i forbindelse med, at kunden fik udleveret vognen af samarbejdspartneren. Det var G1, der udleverede fakturaen til kunden. Hvis en campingvogn blev solgt efter grænsehandelskonceptet, udleverede de aldrig campingvognen til kunden i Danmark. H1 I/S transporterede altid campingvognene til G1 eller G2 i Tyskland.

Det er hans underskrift, der fremgår af slutsedlen af 20. oktober 2010, hvor G4 købte en brugt campingvogn af OJ. OJ og dennes hustru ønskede at købe en ny campingvogn og ønskede samtidig at lade deres brugte campingvogn gå ind i handlen som bytte. OJ og hustruen ville gerne have så meget rabat som muligt. Han fortalte dem, at de kunne købe, hente og betale en campingvogn i Tyskland. Han sagde, at han gerne ville købe OJs campingvogn, der var af mærket zzz. Han så, at der var fejl ved vognen, herunder fugt i bagenden. OJ og hustruen havde ikke deres brugte vogn med til det første møde. OJ spurgte, hvor meget han ville give for deres brugte campingvogn. Han gav et prisoverslag for den brugte vogn uden at have set den. Han var efterfølgende hjemme hos OJ, hvor han så vognen, som der var fejl på. Han regnede ud, hvad det ville koste at udbedre fejlene. G4 købte vognen til markedsprisen 30.808 kr. ved slutseddel af 20. oktober 2010 og solgte den videre for vist nok 60.000 kr. H1 I/S købte den brugte vogn for at sælge den videre og tjene penge herved. Købet af den brugte vogn havde ikke sammenhæng med samarbejdet med den tyske samarbejdspartner, idet den brugte vogn blev købt på en dansk slutseddel fra G4. Købsprisen på 30.808 kr. for den brugte campingvogne blev fastsat med skelen til prisen på 122.808 kr. for den nye campingvogn.

H1 I/S købte kundens campingvogn i en ren handel og betalte kunden separat. Alle kunder, som H1 I/S købte brugte campingvogne af, fik en check som betaling - også OJ. Han ved ikke, hvad den enkelte kunde har brugt pengene til. Kunden kunne f.eks. gå i banken med checken eller tage checken med til Tyskland. Han har ikke særlig kendskab til udstedelse af checks, idet det var bogholderiet, der tog sig af det.

Der forelå ikke nogen aftale med den tyske samarbejdspartner om returret i forhold til de campingvogne, som H1 I/S solgte til den tyske samarbejdspartner. Hvis en campingvogn, der var leveret til den tyske samarbejdspartner, blev stjålet eller udsat for hærværk, ville det være den tyske samarbejdspartners forsikringsselskab, der skulle dække. Når H1 I/S transporterede campingvognene til Tyskland, var det deres forsikringsselskab, der dækkede for eventuelle skader under transporten. Under en af transporterne røg et af hjulene af, og H1 I/Ss forsikring dækkede denne skade.

Han deltog ikke ved SKATs kontrolbesøg i 2005. Han kender SKAT's brev af 30. januar 2007, og han har brevet hængende på opslagstavlen på sit kontor. Det er hans opfattelse, at SKAT i brevet godkendte deres grænsehandelskoncept. Det kan ikke misforstås. Der var ikke nogen ændringer i det koncept, som SKAT kontrollerede i 2005 og det efterfølgende koncept. Den eneste forskel var, at de i det efterfølgende koncept kørte campingvognene ned til den tyske samarbejdspartners butik. Han talte med sin far om det, og de var enige om, at de opfyldte betingelserne, fordi H1 I/S havde fuldmagten fra G1 til at kunne udarbejde købstilbud. De opfattede brevet som en godkendelse af konceptet - også i forhold til de 9 betingelser. SKAT havde ikke, før sagen begyndte i 2011, udtalt kritik af deres fremgangsmåde.

Førhen kørte de campingvognene ned på en parkeringsplads i Tyskland, hvor den tyske samarbejdspartner havde lejet sig ind. G1 købte herefter et rigtigt forhandlercenter, og de kørte herefter campingvognene dertil. Dette havde formentlig sammenhæng med Skatterådets 9 betingelser.

Adressen ...1, der fremgår af fuldmagten af 18. juni 2005, var den adresse, som de i begyndelsen kørte campingvognene ned til. Han var dernede med campingvogne nogle gange. Som oftest blev campingvognene transporteret derned af hans far, en pensionist eller af en anden chauffør. På stedet lå et mindre supermarked, der ikke var ejet af G1.

Da H1 I/S i 2007 strammede op som følge af Skatterådets 9 betingelser, blev der lavet fremadrettede købstilbud fremfor kontrakter. Den aftale, der fremgår af "Kontrakt" af 17. juli 2005, var en aftale, der blev indgået på vegne af G1. Aftalen blev ikke indgået af G4. G4 fremsendte faktura af 11. august 2005 til G1 vedrørende salg af campingvogn i relation kunden JS.

I Landskatterettens afgørelse er det anført, at de blev rådgivet af SKAT. Dette er ikke korrekt, heller ikke i forhold til de 9 betingelser. LL fra SKAT har ved brevet af 30. januar 2007 godkendt deres fremgangsmåde. LL vendte herefter tilbage og meddelte, at det, som de havde foretaget sig i H1 I/S var groft uagtsomt. Han forstår ikke, at H1 I/S er havnet i denne situation.

NS har blandt andet forklaret, at han er revisor for H1 I/S. I oktober 2007 havde han den første kontakt til virksomheden i anledning af et forestående generationsskifte, idet A var blevet 70 år. Han havde et møde med A og spurgte ham blandt andet, hvorfor virksomheden som følge af skriverierne vedrørende grænsehandel ikke blev omdannet til et selskab. A sagde, at han ikke så nogen risiko, idet han havde en skrivelse fra SKAT dateret den 30. januar 2007, hvor grænsehandelskonceptet var blevet godkendt. Der blev derfor ikke på det tidspunkt arbejdet videre med generationsskiftet.

3 år senere - i efteråret 2010 - kom han med et oplæg til generationsskifte. NN skulle først "løftes" ud af virksomheden, hvorefter der skulle ske et skifte fra A til sønnen CA. Han tiltrådte som revisor i efteråret 2010 og skulle lave regnskabet for 2010.

Ultimo 2010 eller primo 2011 drøftede de det nye styresignal fra SKAT, og A sagde, at virksomheden havde taget højde for det nye styresignal fra november 2010. Han kontrollerede momsafregningen vedrørende salg af brugte campingvogne. Der var en avance på stort set alle brugte campingvogne i 2010. Han gennemgik ikke regnskaber længere tilbage. Den tidligere revisor havde anbefalet, at der blev betalt dansk moms af 2 handler, der tidsmæssigt lå på den forkerte side af styresignalet fra november 2010, for at sikre, at de gjorde det rigtigt. Dette havde A indrettet sig efter.

I forhold til SKATs kontrolbesøg deltog vidnet i møder den 30. marts og 16. august 2011. I det første møde deltog endvidere A og dennes hustru BA, LL og en anden medarbejder fra SKAT. På det andet møde deltog tillige JG, der var momsekspert. JG havde tidligere været ansat i SKAT, hvor han havde været kollega til LL. JG deltog, fordi han ønskede en momsretlig vurdering.

På det første møde fremlagde de dokumentation for grænsehandelskonceptet. Han spurgte LL, om kontrolbesøget havde baggrund i G3 sagen og styresignalet, eller om det var noget forudgående. LL svarede, at det var på baggrund af SKATs bindende svar fra 2006 og 2007.

På det andet møde var tonen mere rå og skarp. Der var en stemning af, at tingene ikke var i orden, og at der var forhold, som SKAT ikke havde fået oplyst. JG sagde, at det var meget ubehageligt, at SKAT tidligere havde godkendt konceptet, men nu havde en anden opfattelse. Han opfattede det som om, at SKAT havde en forudindfattet kritisk tilgang til materialet og virksomheden. Der var en drøftelse af tidligere kontrolbesøg, hvor SKAT havde godkendt konceptet. Det blev fra SKAT gentaget, at det ikke var det nye styresignal, de kontrollerede i henhold til, men Skatterådets 9 betingelser. De drøftede ikke kontrollen i 2005 i detaljer. Det var vidnets og JGs opfattelse, at det var samme koncept som ved kontrollen i 2005/2006, og at der ikke var sket ændringer i konceptet siden.

Der var påbegyndt generationsskifte i forhold til NN, men det hele blev sat i bero på grund af skrivelserne fra SKAT. A var rystet, men alligevel komfortabel, fordi han havde skrivelsen af 30. januar 2007 fra SKAT, hvori der var en godkendelse af konceptet. Det var As opfattelse, at der på baggrund af SKATs brev af 30. januar 2007 ikke var risici, som der skulle tages højde for ved generationsskiftet.

OP har blandt andet forklaret, at han har drevet G1 og været indehaver af virksomheden. Der var tale om en almindelig campingvirksomhed med salg og udleje af autocampere og campingvogne såvel nye som brugte af forskellige mærker. Til virksomheden var der knyttet et serviceværksted og en butik med ekstraudstyr. Der var ansat 2-4 medarbejdere på værkstedet. Han arbejdede ikke selv på værkstedet. Der var i alt 6-8 medarbejdere ansat i virksomheden alt efter sæsonen. Virksomheden havde adresse på ...3 og var flyttet dertil i 2006. Han havde forinden en drøftelse med Sydbank om at skærpe konceptet i forhold til tidligere praksis, der var godkendt af SKAT. Sydbank ville gerne have, at han overtog forretningen i Tyskland. På det tidspunkt drev han i forvejen en campingvirksomhed i Danmark. Han meddelte Sydbank, at han ikke var i stand til at købe virksomheden i Tyskland. Sydbank hjalp ham med finansieringen, og han købte herefter virksomheden i Tyskland. Han havde i forvejen via sin tyske filial tilladelse fra ToldSkat til at sælge campingvogne med tysk moms. Dengang havde virksomheden lejet sig ind på en parkeringsplads ved en købmand, og dette var blevet godkendt af SKAT som forretningssted.

Han skrev rundt til flere danske campingforhandlere i 2006 for at etablere et samarbejde. Han kontaktede H1 I/S i 2006/2007. Fuldmagten dateret den 18. juni 2005 vedrørte det tidligere samarbejde med hans danske selskab, der havde en filial i Tyskland, og det var det koncept, som ToldSkat havde godkendt. I 2007, da han overtog den tyske virksomhed, forsøgte han at få danske forhandlere af campingvogne med på et nyt koncept.

Han skrev under på samarbejdsaftalen af 1. januar 2007 mellem H1 I/S og G1 og fuldmagten af samme dato. Forretningsgangen i samarbejdet var den samme som tidligere. Det var den samme fuldmagtsaftale, der var gældende, men det var med en anden partner med en ny adresse, idet aftalen blev indgået med det tyske selskab i Tyskland.

I 2007 samarbejdede han med 9-10 danske campingvognsforhandlere. Hans egen campingvirksomhed i Danmark var med hele vejen. Denne virksomhed er lukket nu, idet virksomheden ikke kunne honorere et momskrav på 17 mio. kr. fra SKAT.

G1 solgte dagligt campingvogne til tyske kunder, ligesom virksomheden havde masser af servicearbejde for turister, idet firmaet lå lige ud til en hovedvej. Virksomheden havde en facade på 120 meter ud til vejen, og det var derfor oplagt at skilte med salg af campingvogne og udstyr. Han ved ikke, om de tyske myndigheder har været på kontrolbesøg. Virksomheden havde en tysk revisor i Flensborg, der forestod regnskabsarbejdet og havde kontakten til de tyske myndigheder.

De campingvogne, som G1 solgte i henhold til grænsehandels-konceptet, blev alle levereret fra forskellige forhandlere i Danmark. G1 købte campingvognene af H1 I/S, idet G1 ikke kunne sælge noget, som de ikke havde ejerskab over. De danske kunder købte deres campingvogne af G1. Der blev udarbejdet en slutseddel på firmaets brevpapir. Han ved ikke, hvad personalet fra H1 I/S sagde til de danske kunder. Når han havde en dansk kunde i sin danske butik, og kunden ønskede at købe en campingvogn med tysk moms, så sagde han, at campingvognen skulle købes i Tyskland hos den tyske forhandler.

Når kunden kom til Tyskland for at hente campingvognen, var det hans personale, der talte med kunden. Han har også nogle gange selv talt med de danske kunder. Kunden meddelte, at han gerne ville afhente vognen, der stod på en afhentningsplads. Lys og bremser blev checket, og nummerpladen blev skruet på. Kunden gennemgik campingvognen, og hvis der var fejl, blev det rettet på værkstedet. Kunden fik herefter en faktura ved udlevering af campingvognen, hvorefter kunden kørte hjem til Danmark. Forinden havde G1 ikke noget med campingvognen at gøre.

G1 udstedte en faktura til den danske kunde magen til fakturaen af 5. september 2007 udstedt til NK. En tysk og en udenlandsk kunde fik udstedt den samme type faktura. Han har ikke oplevet, at en dansk kunde ikke kunne eller ikke ville betale, når pågældende afhentede campingvognen. Hvis handlen var finansieret igennem et finansieringsselskab, accepterede de finansieringsdokumenterne, idet de havde bedt den danske samarbejdspartner om at ordne finansieringen. Det var en del af samarbejdsaftalen, og han mener også, at det fremgik af den udfærdigede fuldmagt. Det er flere gange forekommet, at en dansk kunde havde en check med som betalingsmiddel. Dette kunne være en check fra salg af en brugt campingvogn eller fra et forsikringsselskab i forbindelse med en forsikringsskade.

Der var ikke aftalt nogen returret mellem G1 og de danske forhandlere af campingvogne. G1 havde ikke noget at gøre med kundens hjemtransport. De hjalp alene med at spænde campingvognen på bilen og vejledte om, hvordan kunden skulle køre med en campingvogn. G1 ville heller ikke skaffe prøveplader, men normalt ville man hente nummerplader ved SKAT i ...4, der var det nærmeste sted. Han har ikke oplevet, at en campingvogn blev leveret fra en dansk forhandler med nummerplade på. Han husker ikke, at kunder selv har haft nummerplader med ved afhentning. Det danske søsterselskab havde en konto hos SKAT i ...4, og nummerpladerne blev faktureret selskaberne imellem. Dette var således de danske forhandlere af campingvogne uvedkommende.

G1 var autoriseret forhandler af flere campingvognsmærker, men ikke af de samme mærker, som H1 I/S var forhandler af. De tyske kunder kunne derfor ikke i hans forretning i Tyskland se campingvogne af de mærker, der blev forhandlet af H1 I/S. Han havde ikke nogen interesse i at have et stort lager af andre mærker, men han kunne altid skaffe vogne af disse mærker. Han ville kunne henvise kunden til sin egen campingvognsvirksomhed i Danmark eller til en anden forhandler i Danmark, hvis kunden ville se en campingvogn af det pågældende mærke.

Proceduren i forhold til punkt 1 i samarbejdsaftalen af 1. januar 2007 var, at H1 I/S sendte en fax med et købstilbud til G1, der herved kunne se, hvad tilbuddet indeholdt, og hvilken campingvogn kunden ønskede at købe. Opgaven for G1 var herefter at skaffe en sådan campingvogn til kunden. G1 kunne kontakte forhandlere af campingvogne i Tyskland eller kontakte H1 I/S og bestille vognen der. Vederlaget på 1.000 kr. var tilpasset indsatsen fra G1. De har ikke på baggrund af et købstilbud fra H1 I/S købt campingvogne andre steder end hos dette firma. De ville hos G1 først se den danske kunde, når denne afhentede campingvognen. Kunden ringede typisk og aftalte tid for afhentning af campingvognen eller bekræftede afhentningstidspunktet.

NH har blandt andet forklaret, at han har drevet G2. Firmaet havde 3 ejere, og han var direktør for firmaet. Aktiviteten i Tyskland var en del af en koncern, hvor hovedafdelingen lå i ...2.

G1 gik konkurs i slutningen af 2009, hvorefter aktiviteten blev videreført af G2. I den tyske afdeling af selskabet var aktiviteten primært køb og salg samt service af autocampere, men man havde tillige en biaktivitet med salg og udlevering af campingvogne, som virksomheden havde købt hos danske forhandlere. Campingvognene blev købt hos de danske forhandlere efter et grænsehandelskoncept. Virksomheden havde også selv forhandling af campingvogne af mærkerne ..., ... og .... På den tyske adresse rådede de over et areal på 1.200 m² samt en værkstedsbygning på 300 m² med kontor i den ene ende. Der var desuden et lille lokale med nogle få produkter, men der var ikke tale om en decideret butik. Der var mange kundebesøg på adressen. Det var både tyske og danske kunder. Der har været besøg fra den tyske arbejdsgiverkontrol, men ikke fra Finanzamt. I 2010 var der 6 fuldtidsansatte, inkl. ham selv som direktør. Der var 1 sælger, 1 kontordame i administrationen samt 3 medarbejdere på værkstedet.

Han har underskrevet samarbejdsaftalen af 1. februar 2010 indgået mellem G2 og H1 I/S, ligesom han har underskrevet fuldmagten af samme dato. Samarbejdet med H1 I/S foregik i henhold til samarbejdsaftalen og fuldmagten. I juni 2010 kom Højesterets dom i G3 sagen, hvor reglerne blev skærpet. Konceptet blev herefter indrettet således, at accept af købstilbuddet blev givet i ...3. Der blev ikke foretaget andre ændringer i samarbejdet med H1 I/S, der i henhold til fuldmagten fortsat udarbejdede købstilbud.

H1 I/S kørte alle campingvognene ned til G2 i Tyskland. Efter hans opfattelse var det G2, der købte campingvognene af H1 I/S, og det var den danske kunde, der købte den enkelte campingvogn af G2. Han og medarbejderen i administrationen talte med de danske kunder, når de kom for at hente deres campingvogne. Der blev udstedt en faktura på vognen, og de sørgede for, at finansieringen var på plads. Finansieringen var ikke noget, som G2 formidlede. Han ved ikke, hvordan finansieringen foregik, men han går ud fra, at den danske forhandler var behjælpelig hermed. Kunden betalte for campingvognen direkte hos G2. Betalingen kunne ske på mange måder, f.eks. kontant, ved bankoverførsel, ved check eller ved penge fra et finansieringsselskab. Hvis kunden havde en brugt campingvogn i Danmark, var det ikke G2, der købte denne vogn. Kunden kunne godt betale for campingvognen med check fra salg af den brugte campingvogn. Han kan ikke huske, at en kunde ikke har villet betale for sin campingvogn. Kunden ville ikke få campingvognen udleveret, hvis virksomheden ikke samtidig modtog betaling. Der var ikke aftalt nogen returret mellem G2 og H1 I/S. De havde ikke noget at gøre med kundens hjemtransport af campingvognen. Der var ikke nummerplade på de campingvogne, som H1 I/S leverede. Kunden medbragte af og til selv nummerplade, men ofte var det G2, der sørgede for indregistrering, og nummerpladen blev sat på, når kunden kom for at hente vognen. Kunden har i så fald betalt G2 for nummerpladen. Campingvognen var leveret til G2, når kunden selv kom med nummerpladen.

Proceduren for G2s salg til danske kunder var, at når H1 I/S og den danske kunde havde drøftet model og pris, blev der udarbejdet et købstilbud, som blev fremsendt af H1 I/S. Accepten blev givet af G2 i Tyskland og blev afgivet, når kunden kom for at hente campingvognen. Kunden ringede ofte i forvejen for at få bekræftet leveringstidspunktet. Normalt var campingvognen klar til levering, når kunden kom for at hente den. De havde første gang kontakt til kunden ved leveringen i Tyskland. G2 kunne disponere over de campingvogne, som de fik leveret fra H1 I/S.

OJ har blandt andet forklaret, at han har købt en campingvogn af G2 og hentet denne i Tyskland. Han havde kigget på campingvogn hos G4 i ...6. Hans egen campingvogn var defekt, idet der var fugt i bagenden. Han havde hørt og set, at man kunne spare penge ved at hente campingvognen i Tyskland. Dette kunne G4 være behjælpelig med via sin samarbejdspartner i Tyskland. G4 tilbød samtidig at købe hans gamle campingvogn. Der blev herefter udarbejdet et købstilbud til G2.

Prisen på den gamle campingvogn kunne ikke fastsættes på det tidspunkt, da der som nævnt var fugt i bagenden af vognen. Tilbuddet på den nye campingvogn blev udarbejdet, inden han og hustruen kørte på sommerferie i Østrig. Da han kom hjem fra ferien i Østrig, kørte han sin campingvogn ud til G4 til gennemgang og vurdering. G4 fandt en pris og købte vognen af ham. Købstilbuddet af 20. september 2010 var det første tilbud, der blev lavet på den nye campingvogn, som han skulle hente i Tyskland. Han var efterfølgende i Tyskland for at hente vognen. Moveren, som er anført i købstilbuddet af 5. oktober 2010 til G2, var ekstraudstyr, som han havde glemt i første omgang. Slutsedlen dateret den 20. oktober 2010 var slutsedlen på hans gamle campingvogn. Han kunne kun få 30.808 kr. for vognen, da der var fugt i den. Han fik en check på den gamle vogn. Han skulle hente den nye campingvogn i Tyskland, efter at de kom hjem fra ferie i USA. Han brugte checken som en del af betalingen for den nye campingvogn og lavede en bankoverførsel på det resterende beløb.

Mens han var på ferie i USA, fik han en mail om, at den nye campingvogn var klar til afhentning. Han kan ikke huske, hvem der sendte mailen. Da han kom hjem til Danmark, var der snestorm, så der gik 2 uger, før han kunne hente vognen i Tyskland. Nummerpladen blev sat på vognen af G2, da han hentede den. Han modtog faktura af 24. november 2010 fra G2, da han hentede vognen og betalte. En ung pige gav ham papirerne og hjalp ham med at sætte nummerpladen på campingvognen. Han kørte selv hjem med campingvognen. Der var masser af autocampere og campingvogne på afhentningsstedet. Der var en bygning med kontor og værksted. Der var ikke andre kunder end ham den pågældende dag den 24. november 2010, hvor det var bidende koldt. Han havde ikke tidligere modtaget nogen accept fra G2.

LL har blandt andet forklaret, at han er ansat i SKAT, hvor han arbejder med kontrol af regnskaber i relation til moms og afgifter. I 2005 var han på besøg hos H1 I/S, da det i SKAT var blevet besluttet, at campingbranchens grænsehandelskoncept skulle undersøges. Han blev bedt om at se på konceptet fra H1 I/S. Han kontaktede virksomheden pr. telefon og talte med A og fortalte ham om hans opgave. Han foreslog, at der blev afholdt et møde. SKATs brev af 12. september 2005 til H1 I/S var et varsel om kontrolbesøg og den formelle underretning om besøg i virksomheden.

Den 31. oktober 2005 blev der afholdt et møde på R1 efter ønske fra H1 I/S. I mødet deltog vidnet, revisor NB og A. Han havde forberedt A på, at han gerne ville se konkrete eksempler på, hvordan tingene foregik. Han havde foreslået at tage eksempler fra august måned. Dette var forberedt til mødet, og dokumenterne var til stede. Han fik forelagt 3 eksempler, herunder "Kontrakt" udstedt den 17. juli 2005 til JS som køber. Han havde bedt om at få eksemplerne fra "vugge til grav". Han fik forevist fuldmagten af 18. juni 2005 udstedt af G1. Han fik også den faktura, som G1 fremsendte vedrørende honorar for deres bistand. Beløbet i den faktura, som han så, var opgjort i kroner og vedrørte de 3 eksempler, som han fik udleveret.

Han erindrer ikke, at han blev nægtet at se bestemte dokumenter. De drøftede grænsehandelskonceptet. Dette var den væsentligste del. Han lavede herefter en redegørelse, som han sendte til SKATs Hovedcenter 8-10 dage efter mødet. Ved brev af 12. januar 2006 orienterede han H1 I/S om undersøgelsen, og at han ville vende tilbage, når han vidste mere. Den 20. juni 2006 traf Skatterådet afgørelse om grænsehandelskonceptet. Dagen efter sendte han pressemeddelelsen til H1 I/S. I december 2006 rykkede han SKATs Hovedcenter i forhold til, om man kunne bringe noget videre til H1 I/S om undersøgelsen. Han fremsendte brev af 30. januar 2007 til H1 I/S efter at have modtaget svar fra SKATs Hovedcenter. SKAT havde besluttet, at undersøgelsessagen skulle afsluttes, uden at der blev foretaget noget bagudrettet, og at man ville se fremad i forhold til den udmelding, som Skatterådet var kommet med. I brevet blev Skatterådets 9 betingelser for indretning af et grænsehandelskoncept anført.

Han har i brevet anvendt udtrykket "undersøgelse", idet H1 I/S skulle være vidende om, at det, der var foretaget, var en undersøgelse og ikke en kontrol eller revision. En kontrol eller revision ville have været mere omfattende og tilbundsgående. Ved det første besøg i virksomheden deltog de 2 medarbejdere fra SKAT. Faktura nr. 03545 af 11. august 2005 på beløbet 102.406 kr. udstedt af G4 til G1 så han i 2005, ligesom han så fakturaen, hvor beløbet på 1.000 kr. for G1s assistance var afregnet. Han har i 2005 ikke foretaget kontrol af andre virksomheders koncepter. Det er korrekt, som det blev anført i referatet af 26. juni 2006 fra G4, at der ikke var nogen bemærkninger til konceptet. Angivelsen i referatet af, hvilket materiale, der blev gennemgået, er ligeledes korrekt.

Efter at han sendte brevet af 30. januar 2007 har han ikke modtaget nogen henvendelser fra H1 I/S omkring forståelsen af Skatterådets 9 betingelser. I 2011 - efter Højesterets afgørelse i G3 sagen - kontaktede han på ny H1 I/S med henblik på at lave den kontrol, der har foranlediget nærværende sag. Han havde 2 møder med direktionen og revisor for at få tilvejebragt materiale til brug for kontrol og revision, så man kunne se, hvordan grænsehandelskonceptet var konstrueret. Der var denne gang tale om en langt mere omfattende gennemgang af materialet.

Der var i 2005 en drøftelse af, at det var den danske kunde, der henvendte sig til den danske forhandler, hvorefter købstilbuddet blev udarbejdet af den danske forhandler. Han fik forevist fuldmagten, der skulle underbygge, at der var tale om et fuldmagtsforhold. Han var ikke i tvivl om, at det var hos den danske forhandler, at pris, model mv. blev drøftet, og at den tyske samarbejdspartner ikke havde så meget med dette at gøre. Han fik at vide, at H1 I/S ved hjælp af egne biler kørte vognene til Tyskland. Der blev nævnt en adresse ved navn ...1 i Tyskland. Han fik at vide, at det var en lejet parkeringsplads uden hverken kontor- eller værkstedsfaciliteter. Det var der, at afleveringen af campingvognene til de danske kunder fandt sted. Han mener, at han tillige fik at vide, at der var en repræsentant fra G1 til stede i forbindelse med afleveringen af campingvognene.

De talte også om, at kundernes betaling af de nye campingvogne skete til G1. Hvis kunderne havde overført pengene via bankkonto, havde de kontoudtog med som dokumentation for betalingen. Han fik endvidere at vide, at kunderne selv transporterede deres campingvogne hjem til Danmark, og at kunderne selv anskaffede sig nummerplader hjemmefra. Enkelte gange var det sket på anden måde, som han ikke nærmere husker. Det har nok været kunderne, der havde nummerpladerne med i de fleste tilfælde.

Når han i første afsnit i brevet af 30. januar 2007 skrev "godkendes", skete det på baggrund af den redegørelse, som han tidligere havde udarbejdet og fremsendt til SKATs Hovedcenter. Efter fremsendelsen af brevet af 30. januar 2007 til H1 I/S havde han ikke kontakt til virksomheden indtil kontrollen i 2011. I forhold til anførslen "undersøgelse" i førnævnte brev sagde han ved det første besøg i virksomheden, at der var tale om en undersøgelse af grænsehandelskonceptet. Dette gentog han på mødet. Han har ikke på mødet forklaret om forskellen mellem en undersøgelse og en kontrol eller revision. I 2011 kom han på kontrolbesøg i H1 I/S for en dyberegående revision. Grænsehandelskonceptet lignede i det væsentlige det tidligere koncept, som han havde fået beskrevet i 2005. A forklarede også, at der var tale om det samme koncept med nogle tilretninger hen ad vejen. G1 havde nu fået ny adresse i ...3 med egen tysk firmaregistering og der var i et eller andet omfang en forretning der. Forskellen på de 2 koncepter var, at det nu var en anden lokalitet, som campingvognene blev udleveret fra. Ellers var det i det væsentlige en videreudvikling af det koncept, som virksomheden havde brugt igennem årene.

Da han sendte brevet af 30. september 2007 til H1 I/S med Skatterådets 9 betingelser, gjorde han sig ikke tanker om, at der var betingelser, som virksomheden ikke opfyldte i konceptet. Han ved ikke, hvad han har gjort sig af overvejelser i forhold til, at virksomheden skulle til at lægge konceptet om. Retningslinierne var i hvert fald blevet klarere. Han har ikke været i tvivl om, at H1 I/S ikke har overholdt Skatterådets 9 betingelser. Han ved ikke, hvornår han gjorde sig disse tanker.

Parternes synspunkter

H1 I/S har i det sammenfattende processkrift gjort følgende anbringender gældende:

"...

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række gældende, at Skatterådets ni betingelser, offentliggjort i SKM2006.530.SR, er udtryk for administrativ praksis, som ikke er åbenbart ulovlig, hvorfor H1 I/S kan støtte ret på denne praksis, som fastslået af alle fire retsmedlemmer i Landsskatteretten. Det gøres videre gældende, at de ni betingelser skal fortolkes i overensstemmelse med deres ordlyd, og at der ikke kan indfortolkes yderligere skærpende betingelser eller kvalitative krav i Skatterådets betingelser. Endelig gøres det gældende, at H1 I/S har efterlevet Skatterådets ni betingelser, som fastslået af mindretallet i Landsskatteretten, hvorfor der ikke kan kræves dansk moms af de i sagen omhandlede handler.

Såfremt Retten mod forventning måtte finde, at H1 I/S ikke kan støtte ret på den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, eller såfremt Retten mod forventning måtte finde, at H1 I/S ikke har efterlevet Skatterådets betingelser, gøres det til støtte for den nedlagte påstand i anden række gældende, at H1 I/S havde en berettiget forventning om, at interessentskabet efterlevede gældende regler for tysklandshandel. Finder Retten således på linje med flertallet i Landsskatteretten, at H1 I/S ikke har efterlevet Skatterådets ni betingelser, gøres det gældende, at H1 I/S havde føje til at tro, at interessentskabet efterlevede Skatterådets krav for lovlig tysklandshandel, hvorfor der ikke kan kræves dansk moms af de i sagen omhandlede handler.

Såfremt Retten ikke finder, at lighedsgrundsætningen eller princippet om berettigede forventninger finder anvendelse, så gøres det til støtte for den nedlagte påstand i tredje række gældende, at H1 I/S - ud fra analoge betragtninger i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1 - ikke hæfter for momsen i nærværende sag, da H1 I/S ikke har handlet forsømmeligt, og har været i en undskyldelig retsvildfarelse.

..."

Skatteministeriet har i det sammenfattende processkrift gjort følgende anbringender gældende:

"...

Det gøres overordnet gældende, at H1 I/S' salg af campingvogne momsretligt havde leveringssted her i landet, hvorfor leverancerne skal belægges med dansk moms, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. § 14, stk. 1, nr. 2, 1. pkt. Det må lægges til grund, at købsaftalen er indgået med sagsøger, og at det tyske firma i realiteten alene har fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med campingvognens udlevering og købesummens betaling.

Det gøres gældende, at der ikke frem til Højesterets dom i G3-sagen forelå en retsforpligtende praksis, hvorefter et grænsehandelskoncept svarende til sagsøgerens er blevet godkendt af myndighederne, ligesom det bestrides, at der foreligger skift af praksis.

Det gøres endvidere gældende, at grænsehandelskonceptet ikke overholder Skatterådets retningslinjer SKM2006.530.SR. Retningslinjernes præcise indhold skal fastlægges i overensstemmelse med momslovens regelsæt og de afsnit i momsvejledningen, hvor svaret er optrykt samt sædvanlige fortolkningsprincipper.

Videre gøres det gældende, at sagsøgeren hverken efter kontrolbesøget i 2005 eller SKATs meddelelse af 30. januar 2007, hvor der udtrykkelig henvises til bindende svar SKM2006.530.SR, kan have opnået en retsbeskyttet forventning om, at skattemyndighederne herved godkendte det etablerede grænsehandelskoncept.

Endelig gøres det gældende, at en analog anvendelse af kildeskattelovens § 69 ikke er mulig.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Ved vurderingen af, om der skal betales dansk moms, skal der tages stilling til, hvorvidt transaktionen er omfattet af momslovens § 4. Der skal efter momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. betales moms ved køb af varer, der leveres mod vederlag her i landet. Det er i 2. pkt. angivet, at der ved "levering" af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over den. Efter momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., er leveringsstedet for varer blandt andet her i landet,

"...

når varen forsendes eller transporteres, og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes.

..."

Et grænsehandelskoncept er konstrueret for at udnytte forskellen i merværdiomsætningsafgiften i Danmark og Tyskland, hvor afgiftssatserne er henholdsvis 25 % og 19 %. Udnyttelsen af forskellen giver ikke umiddelbart den danske forhandler en fordel, da afgiften alene opkræves på statens vegne, men der er en klar formodning for, at den danske sælger vil kunne fastholde eller øge sin omsætning som følge af afgiftsudnyttelsen.

Det er åbenbart, at en udnyttelse af forskellige afgiftssatser i to lande kræver, at konceptet er sammensat på en sådan måde, at de konkrete handler ikke er omfattet af momslovens regler. Der skal derfor foretages en konkret bedømmelse af de transaktioner, som var et led i det grænsehandelskoncept, som H1 I/S benyttede, i forhold til momslovens regler.

Det lægges til grund, at kunden henvendte sig i en af H1 I/Ss forretninger, hvor der var udstilling af campingvogne. A og CA har forklaret, at hvis kunden ønskede at købe campingvognen med tysk moms, så agerede sælgerne hos H1 I/S i henhold til den indgåede fuldmagt med først G1 og dernæst G2. Der blev herefter med sælgerens mellemkomst lavet et "Tilbud" eller "Kaufangebot" vedrørende den af kunden valgte campingvogn og eventuelt tilbehør.

Efter bevisførelsen lægges det til grund, at både G1 og G2 i ...3, Tyskland drev campingforretning tilsvarende H1 I/S.

H1 I/S transporterede den ønskede campingvogn og eventuel tilbehør til G1 og senere G2 i Tyskland, ligesom der blev udstedt faktura til den tyske forhandler. Det må efter bevisførelsen lægges til grund, at H1 I/S ikke forestod nogen del af den efterfølgende transport af campingvognen fra den tyske forhandler til Danmark.

Kunden betalte, enten kontant, ved check, eller via lån i et finansieringsselskab til G1 eller G2. Kunden fik herefter en faktura udstedt af G1 eller G2, som også udleverede campingvognen til kunden.

Den tyske forhandlers fortjeneste bestod i et formidlingshonorar på 1.000 kr. pr. campingvogn.

Det er rettens opfattelse, at aftalen med kunden må anses for indgået med H1 I/S, og ikke med G1 eller G2. Ved vurderingen er der lagt vægt på, at aftalerne anses for indgået med henblik på, at kunden fik campingvognen udleveret i Tyskland mod at betale den aftalte pris. Efter det af A og CA forklarede må det lægges til grund, at der på grund af campingproducenternes Europa-service vedrørende udbedring af fabriksfejl, ikke var en reel forskel for kunden - bortset fra prisen og afhentningsstedet - i forhold til, om aftalen blev indgået i Danmark og der blev betalt dansk moms.

Det er endvidere tillagt vægt, at den tyske forhandler ikke havde indflydelse på forhandlingsforløbet, samt at H1 I/Ss betaling på 1.000 kr. til den tyske forhandler afspejler, at der ikke var en reel risiko forbundet med handlen for G1 eller G2. G1 og G2 har således ved handler med anvendelser af grænsehandelskonceptet alene fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med købesummens betaling og udlevering af campingvognen. Det forhold, at der mellem H1 I/S og de tyske forhandlere var oprettet en fuldmagt, ændrer ikke ved vurderingen af de faktiske transaktioner.

H1 I/Ss levering af campingvognen må derfor anses for sket i Danmark, jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt. Da campingvognen således befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til kunden begyndte, er leveringsstedet her i landet, og der skal efter momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., betales dansk moms.

Da købsaftalen anses for indgået i Danmark, så opfylder transaktionerne ikke betingelserne i punkt 2 og 6 i Skatterådets bindende svar (SKM2006.530.SR), der må forstås i lyset af de momsretlige regler. Der er ikke grundlag for at antage, at Skatterådets svar medførte, at forhandlerne kun i formaliteten og ikke realiteten skulle opfylde de 9 betingelser.

LL har forklaret, at der oprindeligt alene blev iværksat en undersøgelse af H1 I/Ss grænsehandelskoncept. Til trods for dette meddelte SKAT i brevet af 30. januar 2007, at H1 I/Ss salg af campingvogne til G1 godkendtes som momsfrit EU-salg.

Godkendelsen var ikke tidsafgrænset, men der var i det følgende afsnit anført, at det ligeledes var "besluttet, at grænsehandelskonceptet herefter skal indrettes efter skatterådets afgørelse", hvorefter Skatterådets 9 punkter blev gentaget i brevet.

Skatteministeriet har som konsekvens af godkendelsen i brevet af 30. januar 2007 kun rejst krav om betaling af moms af salget af nye campingvogne til tyske forhandlere fra den 1. februar 2007.

Det er rettens opfattelse, at når SKAT samtidigt i brevet oplyste, at der var truffet beslutning om, at H1 I/Ss grænsehandelskoncept "herefter" skulle indrettes efter Skatterådets afgørelse, så har H1 I/S ikke på grundlag af brevet af 30. januar 2007 eller på andet grundlag haft en berettiget forventning om, at H1 I/S i tiden efter den 30. januar 2007 ikke skulle betale dansk moms af salget til danske kunder med afhentning af campingvognene ved de tyske forhandlere.

Det er heller ikke godtgjort, at der i den periode, sagen angår, har foreligget en administrativ praksis, der afskærer SKAT fra at kræve momsen betalt i overensstemmelse med regelgrundlaget. Der er heller ikke udvist en sådan passivitet fra SKATs side, at det kan begrunde, at momsen ikke kan kræves betalt.

Det forhold, at H1 I/S i sine momsangivelser har oplyst om den momsfrie EU-handel, medfører ikke, at der påhviler SKAT en særskilt handlepligt eller at kravet fortabes.

Det påhviler i henhold til momslovens § 46, stk. 1, 1. pkt., sammenholdt med § 56 H1 I/S at betale momsen, og der er ikke grundlag for at anvende kildeskattelovens § 69, stk. 1, analogt.

Efter sagens udfald skal H1 I/S betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Skatteministeriet ikke er momsregistreret. Beløbet fastsættes til i alt 300.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand.

Der er ved fastsættelsen af beløbet lagt vægt på sagens økonomiske værdi og dens omfang, herunder at sagen blev hovedforhandlet over 3 dage.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøger, H1 I/S, skal betale sagsomkostninger med 300.000 kr. til Skatteministeriet.

Det idømte beløb betales inden 14 dage.