Parter

H1
(Advokat Kristine Martin Berg)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat Casper Sølbeck)

Afsagt af byretsdommer

Jytte Tørsløv

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag angår spørgsmålet om, hvorvidt H1 er berettiget til yderligere fradrag for forbedringer i medfør af den dagældende vurderingslovs § 17 og § 18 for udgifter til etablering af kloakforsyningsledninger og varmeforsyningsledninger internt på en ejendom på ca. 40.000 m2.

Påstande

H1 har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagsøger i henhold til Vurderingslovens § 17 er berettiget til fradrag i grundværdien for forbedringer ved vurderingerne 2001-2006 af ejendommen matr.nr..., beliggende ...1, for udgifter til etablering af interne regnvandsledninger markeret på bilag 13 samt for udgifter til etablering af intern varmeforsyning markeret på bilag 6. Sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til den beløbsmæssige opgørelse.

Subsidiært har H1 nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagsøger i henhold til Vurderingslovens § 17 er berettiget til fradrag i grundværdien for forbedringer ved vurderingerne 2001-2006 af ejendommen matr.nr. ..., beliggende ...1, for udgifter til etablering af en mindre del af regnvandsledningerne end de på bilag 13 markerede samt for udgifter til etablering af dele af de interne varmeforsyningsledninger som markeret på bilag 6. Sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til den beløbsmæssige opgørelse.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagens omstændigheder

Ved skøde af 24. september 1982 erhvervede H1 (herefter benævnt boligselskabet) en ejendom med henblik på opførelse af et antal rækkehuse med lejligheder til udlejning. Ejendommen blev erhvervet i ubebygget stand i september 1982, og byggeriet blev udført i perioden 1982 - 1983

Ved brev af 10. oktober 2005 fremsatte boligselskabet anmodning til SKAT om genoptagelse af skattebehandlingen af byggeriet med henblik på at opnå bl.a. fradrag for forbedringer som påstået under denne sag.

Vurderingsankenævnet traf den 26. januar 2010 afgørelse i sagen, hvor boligselskabet bl.a. blev indrømmet fradrag for tilslutningsafgifter til varme, der skønsmæssigt fastsattes til 198.342 kr., og blev nægtet fradrag for de under denne sag omhandlede udgifter til interne kloak (regnvands) - og varmeledninger.

Boligselskabet indbragte afgørelsen for Landsskatteretten.

Ved kendelse af 9. oktober 2012 traf Landsskatteretten afgørelse i sagen, bl.a. om, at udgiften til interne kloakledninger (regnvandsledninger) og intern varmeforsyning ikke kunne fradrages i grundværdien efter dagældende vurderingslovs § 17.

I Landskatterettens afgørelse af 9. oktober 2012 hedder det bl.a.:

Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2001, 2002, 2004 og 2006. Der klages over, at vurderingsankenævnet ikke har godkendt fradrag for en række byggemodningsudgifter.

Landsskatterettens afgørelse

Fradrag for forbedringer

Fradragspost	Vurderingsankenævnets afgørelse	Repræsentantens påstand	Landsskatterettens afgørelse
Parkeringspladser	Ej behandlet	1 kr.	Afvises
Kloakforsyning	0 kr.	760.612 kr.	Landsskatteretten godkender fradrag med 280.000 kr.
Vandforsyning	0 kr.	19.190 kr.	Landsskatteretten stadfæster vurderingsankenævnets afgørelse
Varmeforsyning	0 kr.	288.167 kr.	Landsskatteretten stadfæster vurderingsankenævnet afgørelse
Stikledninger	Ej behandlet	1 kr.	Afvises
Projektering og tilsyn	Ej behandlet	106.797 kr.	Afvises
Ikke påklagede fradrag	4.246.200 kr.

Landsskatteretten forhøjer fradrag for forbedringer med i alt 280.000 kr. Det samlede fradrag udgør herefter 280.000 kr. + 4.246.200 kr. eller i alt 4.526.200 kr.

Sagens oplysninger

Ejendommen består i dag af matrikel nr. ..., samlet areal 40.489 m2. På grundarealet er i 1983/84 opført rækkehuse med 119 lejligheder. Ejendommen er beliggende i boligområde ... med tæt/lavt byggeri i byzonen.

Kommunen solgte ved endeligt skøde af 10. februar 1983 ejendommen parcel nr. 2 af matr. nr. ... til H1 Boligselskab for en købesum på 95 kr. pr. m2 eller 3.846.455 kr. Overtagelsesdagen var den 1. marts 1982.

Det fremgår af skødets indledende bestemmelse bl.a. at

"...

Parcellen sælges ubebygget, således som den er og forefindes, uden noget ansvar for kommunen med hensyn til jordbundsforholdene, idet bemærkes, at kommunen ikke giver nedslag i købesummen på grund af eventuelt dårlige bundforhold.

Parcellen overdrages med de samme rettigheder og forpligtelser, hvormed den hidtil har været ejet, idet der med hensyn til servitutter og andre byrder henvises til tingbogens udvisende.

..."

Af skødets §§ 3, 4, 5 og 7 fremgår:

"...

§ 3

I købesummen er medregnet vejbidrag og bidrag til detailkloaksystemet, men ikke bidrag til drift- og vedligeholdelse af hovedkloaksystemet, renseanlæg, afskærende ledninger m.v., der betales i henhold til kommunens betalingsvedtægt.

§ 4

Udgifter til den interne byggemodning (vej, sti, kloak, grønt anlæg, parkeringsplads m.v.), samtlige tilslutningsafgifter og udgifter til etablering af stikledninger skal afholdes af køber udover købesummen.

§ 5

Bebyggelsen og benyttelsen skal ske i overensstemmelse med den for området vedtagne og tinglyste lokalplan ....

...

§ 7

Udstykningsomkostningerne afholdes af kommunen, men såfremt aftalen hæves efter køberens ønske, kan kommunen kræve udstykningsomkostningerne godtgjort af køberen. ...

..."

Af skema 3 til ansøgningsskemaet til boligministeriet om ansøgning om godkendelse af den endelige anskaffelsessum efter byggeriets færdiggørelse fremgår, at grundudgravning er påbegyndt den 28. september 1982, og at byggeriet er afsluttet den 28. december 1983. Byggeriet omfatter 109 lejligheder i alt 8.659 m2 og 10 ungdomsboliger i alt 262 m2.

Det fremgår videre, at den samlede anskaffelsessum udgør 54.559.040 kr., hvoraf grundudgifter udgør 9.773.785 kr., håndværkerudgifter udgør 36.285.783 kr. og omkostninger udgør kr. 8.499.471.

I "Grundudgifter" indgår bl.a. posterne "Tilslutningsafgift Vand" på 143.998,38 kr., "Tilslutningsafgift EL" på 838.140,00 kr., "Interne veje og P-pladser" på 1.570.923 kr. samt "Parkeringspladser" på 582.499 kr.

Under "håndværkerudgifter" fremgår bl.a. posten "Fjernvarmestik og tilslutning" på 46.604 kr., mens der i "Omkostninger" bl.a. er indeholdt posterne "Arkitekthonorar" på 1.249.921 kr. "Byggeledelse" på 62.495 kr., "Arkitekt/konduktør" på 249.984 kr., "Ingeniørhonorar" på 1.629.170 kr., "Ingeniør/konduktør" på 244.375 kr., "Jordbundsundersøgelser" på 195.910 kr. og "Landinspektør" på 222.083 kr.

Området er omfattet af kommunens lokalplan ..., hvoraf det bl.a. fremgår, at torveområderne bliver tilgængelige for bilister, og at man fra torvene kan køre et stykke længere ind på stierne indtil en afstand af max. 40 m de yderste huse. Der udlægges veje og stier i princippet som vist på lokalplanens bilag 2, og vejadgang til lokalplanområdet må kun ske fra ...2. Der udlægges 1½ parkeringsplads pr. bolig, jf. pkt. 4.2, og samtlige boliger inden for området skal tilsluttes kommunens fjernvarmeforsyning, jf. pkt. 8.2.

Det fremgår af oplysninger fra SKAT, at vejen ...2 og detailkloak blev etableret i 1973.

Klagerens repræsentant har fremlagt V&S-beregninger med estimat over anlægsudgifterne vedrørende kloak, vand og varme.

Ejendommens grundværdi ansættes efter byggeretsværdiprincippet. Vurderingerne for de påklagede år udgør:

	2001	2002	2004	2006
Ejendomsværdi	45.000.000 kr.	47.000.000 kr.	53.000.000 kr.	67.000.000 kr.
Grundværdi	14.649.300 kr.	14.691.200 kr.	14.691.200 kr.	27.913.300 kr.
Fradrag for forbedringer	4.246.200 kr.	4.246.200 kr.	3.315.400 kr.	3.315.400 kr.

De af vurderingsankenævnet godkendte fradrag vedrørende "eksterne veje og hovedstier" samt tilslutningsafgifter vedrørende kloak, vand og varme er ikke påklaget til Landsskatteretten.

Det fremgår af vurderingsankenævnets sagsfremstilling, at der er enighed mellem klager og SKAT om de interne boligveje. Endvidere fremgår af sagsfremstillingen, at det af SKAT godkendte fradrag på 1.377.884 kr. for boligveje var benævnt "Vejanlæg, inkl. afvanding, kantsten, fortov m.m.", samt at der i dette fradrag blev gjort op med parkeringsanlæg, som SKAT ikke kunne godkende fradrag for.

Af den af G1 APS til vurderingsankenævnet udarbejdede påstandsspecifikation fremgår, at fradragsarterne "Landinspektør", "Projektering og tilsyn" samt "Internt vejanlæg" ikke er påklaget til vurderingsankenævnet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vurderingslovens §§ 13, 17 og 18 har følgende ordlyd:

"...

§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.

Stk. 2. Ved ansættelse af grundværdien skal der tages hensyn til de til grunden knyttede rettigheder og byrder af offentligretlig karakter.

Stk. 3. Fremdeles skal der tages hensyn til privatretlige servitutter, der er pålagt et grundareal til fordel for et areal under en anden ejendom, såvel ved vurderingen af den herskende som den tjenende ejendom. I øvrigt bortses der fra rettigheder og forpligtelser af privatretlig karakter.

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.

..."

For at en forbedring kan karakteriseres som en grundforbedring, skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand.

Desuden bemærker Retten, at det ifølge gældende praksis er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets afgørelse af den 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Interne forsyningsanlæg (kloak, vand og varme)

Af vurderingsvejledningens afsnit C.3 vedrørende fradrag for forbedringer fremgår bl.a.:

"...

Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning m.v. anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.

Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg. Eksempelvis et område som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen. Hvorvidt der i det konkrete tilfælde kan gives fradrag for forbedringer inde på grunden afhænger af lokalplanens udformning og udstykningens størrelse. Ved indrømmelse af fradrag for forbedringer for interne forsyningsanlæg skal man være opmærksom på, at fradrag kun gives for selve hovedanlægget. Stikledninger fra hovedanlægget og ud til de enkelte boliger berettiger ikke til fradrag, da denne udgift betragtes som en del af byggeomkostningerne.

..."

Landsskatteretten bemærker, at det for storparceller ansat efter byggeretsværdiprincippet gælder, at grundværdien fastsættes ud fra den byggeretsværdi og arealværdi, der er ansat for en normalgrund i naboparcelhusområder inklusive sædvanlige byggemodningsudgifter.

Det er rettens opfattelse, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kun gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt uden for grunden, bør fortolkes snævert, og således primært må anses for anvendelig på ejendomme vurderet efter byggeretsværdiprincippet. For grunde ansat efter de øvrige vurderingsprincipper må det særskilt vurderes, om den gennemførte interne byggemodning har medført en stigning i den ubebyggede grunds værdi.

Retten bemærker, at den omhandlede ejendom er vurderet efter byggeretsværdiprincippet.

Kloakforsyning.

Retten bemærker indledningsvis, at det er lagt til grund, at det af vurderingsankenævnet med virkning fra 1973 godkendte fradrag på 450.000 kr. vedrørende "detailkloakbidrag" er knyttet til den generelle byggemodning af området, og dermed angår den eksterne kloakforsyning, som ikke er en del af klagen for Landsskatteretten.

På baggrund af sagens oplysninger, herunder særligt de nu fremlagte ledningskort, er det rettens opfattelse, at en del af det interne kloakanlæg, naturligt kan anses for et hovedanlæg i tilfælde af udstykning. Der er for så vidt angår venstre halvdel af matriklen tale om den del af ledningsnettet, der løber parallelt med ...x, mens der for matriklens højre halvdel er tale om det sammenhængende rørforløb, der har sin start i matriklens øverste højre hjørne (mellem ...x og ...y) og som indledningsvis løber parallelt med ...x, hvorefter det under vejen, ...1, løber syd mod kommunevejen, ...2, og slår et vinkelret knæk mod venstre (stadig under ...1).

Den resterende del af ledningsnettet som nøje følger bebyggelsens forløb, anser retten for anlagt til betjening af det konkrete byggeri, hvorfor der ikke er tale om forbedringer, der bevirker en stigning i den ubebyggede grunds værdi, jf. vurderingslovens §§ 17, jf. § 13.        

Henset til oplysning i skødet om, at udgifterne til den interne byggemodning afholdes af køberen udenfor købesummen, samt den i skema 3 (støtte til almennyttigt boligbyggeri) fremlagte oversigt over byggeriets regnskabsposter finder retten det sandsynliggjort i tilstrækkelig grad, at ejeren har bekostet det interne kloakanlæg.

Landsskatteretten godkender herefter skønsmæssigt fradrag med 280.000 kr. for det etablerede kloakanlæg på grunden, og ændrer således vurderingsankenævnets afgørelse i overensstemmelse hermed.

Vandforsyning- og varmeforsyning.

Retten bemærker, at vurderingsmyndighederne har godkendt fradrag for tilslutningsafgifter vedrørende vand med 143.998 kr., og for så vidt angår varme med 198.342 kr. Retten bemærker videre, at tilslutningsafgifter typisk består af 3 forskellige dele; Investeringsbidrag, Stikledningsbidrag og byggemodningsbidrag, hvorved indikeres, at det er forsyningsselskabet, der har afholdt anlægsudgiften, hvilken kompenseres ved det opkrævede tilslutningsbidrag. Det har ikke været muligt at fremskaffe oplysninger, som mere præcist har kunnet afklare, om og i givet fald med hvor stort beløb, en andel af tilslutningsbidraget er gået til etablering af anlæg internt på grunden.

På baggrund af de fremlagte ledningskort over den interne varme- og vandforsyning på grunden, er det endvidere rettens opfattelse, at det på grunden værende varmeforsyningsanlæg er konstrueret således, at anlægget er selvstændigt dimensioneret til det konkrete byggeri. Varmeforsyningsanlægget er således opbygget omkring en selvstændig varmecentral indeholdende en varmeveksler som betjener samtlige bygninger på grunden. Anlægget er dermed helt selvstændigt og står ikke i direkte forbindelse med det offentlige fjernvarmeforsyningsnet, der alene betjener varmecentralen. De på grunden anlagte forsyningsledninger fra varmecentralen og ud til de enkelte bygninger må således anses for alene at være anlagt til betjening af den konkrete bebyggelse.

Tilsvarende gør sig gældende vedrørende vandforsyningen, hvor vandet fordeles til bygningerne via målerbrønde installeret efter tilslutning til den kommunale vandledning.

Efter en samlet konkret vurdering er det således Landsskatterettens opfattelse, at der internt på grunden ikke foreligger fradragsberettigede hovedanlæg vedrørende varme- og vandforsyningsledningsnettene.

Landsskatteretten stadfæster således vurderingsankenævnets afgørelse vedrørende disse punkter.

Parternes synspunkter

Boligselskabet har i det væsentlige procederet sagen i overensstemmelse med dets påstandsdokument af 11. september 2013, der er sålydende:

Under nærværende sag påstås sagsøgte tilpligtet at anerkende, at sagsøger er berettiget til fradrag for anlagte regnvandsledninger og fjernvarmeledninger og at sagen skal hjemvises til vurderingsmyndigheden med henblik på beløbsmæssig opgørelse.

Det bemærkes, at der i sagen er enighed om, at regnvandsledningerne er anlagt og bekostet af sagsøger.

De regnvandsledninger som sagsøger finder er fradragsberettigede fremgår af ledningskortet fremlagt som bilag 13 og markeret med blå farve. Der påstås ikke fradrag for spildevandsledningerne, da sagsøgte allerede anser disse for fradragsberettigede hovedforsyningsledninger.

De fjernvarmeledninger sagsøger finder er fradragsberettigede fremgår af ledningskortet fremlagt som bilag 6 og markeret med rød farve.

Der er således ikke enighed mellem sagsøger og sagsøgte om, at der internt på grunden foreligger fradragsberettiget hovedanlæg vedrørende varmeforsyningsnettet.

Sagsøger gør overordnet gældende, at udgifterne til etablering af internt regnvandsledningsnet markeret på bilag 13 og udgifterne til etablering af internt varmeforsyningsanlæg markeret på bilag 6 berettiger til fradrag efter vurderingslovens § 17.

Særligt vedr. varmeforsyning

De anlagte varmeforsyninger fremgår af ledningskortet bilag 6 og illustrationen bilag 14.

Ledningerne er anlagt i forbindelse med byggemodningen og byggeriet af sagsøgers grund. Ledningen tillige tjener den etablerede bebyggelse. Dette kan imidlertid ikke pr. automatik føre til, at ledningsnettet ikke udgør et fradragsberettiget hovedanlæg.

Det er således sagsøgers påstand, at de anlagte ledninger udgør således et hovedanlæg.

Der kan her henvises til Højesterets opsummering af praksis i SKM2013.369.HR, hvorefter et hovedanlæg positivt defineres som anlæg, "der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen".

De på bilag 6 markerede ledninger betjener en større del af ejendommen.

Højesteret har samtidig afgrænset hovedanlæg negativt som "stikledninger", "der betjener de enkelte bygninger eller boliger". De på bilag 6 markerede ledninger har ikke karakter af sådanne stikledninger, idet de ikke betjener de enkelte bygninger eller boliger, men dermed en flerhed af bygninger og boliger og dermed er omfattet af den positive afgrænsning, som betjenende en større del af ejendommen.

Højesteret har ved beskrivelse af hovedanlægsbetragtningen taget udgangspunkt i forsyningsledninger, og har ved denne generelle beskrivelse anført, at hovedanlæg ikke er de ledninger, der går "fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger".

Dette stemmer overens med Højesterets sammenligning mellem en stor grund udlagt til tæt-lav bebyggelse og en traditionel rækkehusbebyggelse, hvor de enkelte rækkehuse er udstykket i selvstændige grunde. Højesteret anførte således, at "Baggrunden herfor er, at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel."

Dette underbygges af Landsskatterettens kendelse af 31. marts 2011 vedrørende ejendommen ...3 (bilag 11). Her godkendte Landsskatteretten fradrag for udgifterne til det interne hovedforsyningsanlæg til varme uanset, at dette blev forsynet via et centralvarmeanlæg beliggende midt på ejendommen. Som bilag 12 har sagsøger fremlagt Ledningskortet over varmeledningerne på ejendommen, og det interne varmeforsyningsanlæg, som fører varme fra centralvarmeanlægget på ejendommen og ud til boliger - og som Landsskatteretten har godkendt fradrag for - er markeret med rød. Det er sagsøgers påstand, at varmeforsyningen på ejendommen ...3 er sammenlignelig med varmeforsyningen på den omhandlede ejendom, hvorfor de to tilfælde bør behandles ens. Der er ingen saglig begrundelse for at behandle sagsøger ringere end grundejeren i den nævnte sag.

For så vidt angår sagsøgtes påstand om, at den anlagte ledning ikke har en selvstændigt værdiforøgende karakter for grunden bemærkes det, at den på grunden anlagte spildevandsledning af Landskatteretten ses at være værdiforøgende. Sagsøger finder derfor, at Vurderingsmyndigheden passende kan anvende samme beviselighed til at fastslå fjernvarmeledningens værdi.

Skal sagsøger godtgøre, at forbedringerne har medført grunden en konkret værdistigning kan dette alene dokumenteres igennem et syn og skøn.

Da der ikke kan afholdes syn og skøn, medens sagen verserer ved Vurderingsankenævn eller Landskatteretten jf. Skatteforvaltningslovens § 47 accepteres der i administrativ praksis fradrag udfra afholdelse af den pågældende udgift.

Sagsøger finder, at der derfor ikke ved domstolsprøvelse af administrative afgørelser skal stilles andre krav.

Det er sagsøgers opfattelse, at Højesteret i ovennævnte sag har tiltrådt dette standpunkt.

Dette støttes dels på, at Højesteret i SKM2013.369.HR i præmisserne henviser til, at der skal være tale om værdiforøgende udgiftsafholdelse dels, at der ikke henvises til det manglende syn og skøn som begrundelse for at nægte et fradrag, men alene karakteren af foranstaltningen (anlæg af p-plads).

Det bemærkes endvidere, at der allerede ved sagens førelse i Landskatteretten var fremlagt ledningskort. Baggrunden for Landskatterettens kendelse var derfor næppe manglende mulighed for at lave ingeniørtekniske beregninger.

Ad. Genanvendelighedssynspunktet

Der er ikke i ordlyd, motiver eller praksis støtte til et krav om, at en foranstaltning skal kunne genanvendes ved et nyt byggeri. Det er ikke usædvanligt, at et ledningsanlæg udbygges og at der kobles flere brugere på et ledningsanlæg, og at det således kan få en bredere anvendelse. Der er ikke noget belæg for, at disse ledninger skulle være mere eller mindre genanvendelige end de anlagte ledninger som Landskatteretten allerede har fundet er fradragsberettigede, i øvrigt uden at begrunde dette med ledningernes genanvendelighed.

Den omtalte dom, nu trykt som SKM2013.388.VLR ikke omhandler forsyningsledninger, men alene dræn. Det er sagsøgers opfattelse, at dommen ikke er i overensstemmelse med anden praksis på området, og det skal i den forbindelse bemærkes, at dommen af samme årsag er anket til Højesteret.

Sagsøgte har da heller ikke valgt at indskrive et sådant genanvendelighedskrav i den juridiske vejledning, hvoraf betingelserne for fradrag for forsyningsledninger fremgår.

Det bemærkes endvidere, at heller ikke Landskatteretten har taget dette genanvendelighedssynspunkt til sig. Landskatteretten har således ikke gjort genanvendelighedssynspunktet gældende i nogen kendelser siden dommens afsigelse.

I Højesterets dom SKM2013.369.HR var genanvendelighedssynspunktet ligeledes behandlet, og sagsøger hæfter sig ved, at heller ikke Højesteret har nævnt synspunktet i sin begrundelse.

Ad sagsøgtes subsidiære påstand

Sagsøger bestrider, at udgiften til anlæg af de interne varmeforsyningsledninger er indeholdt i det godkendte fradrag på kr. 198.342, som Vurderingsankenævnet godkendte for varmetilslutningsafgift, og som i øvrigt ikke har været behandlet af Landsskatteretten.

Opkrævet tilslutningsafgift medgår til de eksterne ledninger, som er anlagt af det pågældende forsyningsselskab, og som forsyner de enkelte ejendomme. De eksterne ledninger anlægges, så der føres en forsyningsledning hen til de enkelte ejendommes skel. Grundejeren anlægger og bekoster herefter det interne forsyningsanlæg på ejendommen og kobler dette forsyningsanlæg til de eksterne forsyningsledninger. Det fremgår af ledningskortet over de interne forsyningsledninger (bilag 5 og 6). Af ledningskortene fremgår, at disse er udarbejdet af Rådgivende Ingeniørfirma G2 og dermed ikke Fjernvarmeforsyningsværket, som ville have udarbejdet ledningstegningerne, såfremt de havde anlagt ledningerne. Forsyningen har i overensstemmelse med det ovenfor oplyste anlagt hovedforsyningsledningen ind på sagsøgers ejendom til bygning nr. 124, hvorfra sagsøger selv har anlagt det interne forsyningsnet til varme op for ejendommen. Ledningskort over den eksterne varme fra Fjernvarmen er fremlagt som bilag 14.

Det er dermed ikke relevant for denne sag at drøfte den afholdte udgift til tilslutningsafgift og størrelsen af det beløb, som Vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for, da dette fradrag alene vedrører fjernvarmeledningerne udenfor sagsøgers ejendom. Og da nærværende sag alene vedrører spørgsmålet om, hvorvidt sagsøger er berettiget til fradrag i grundværdien for anlægsudgiften til fjernvarmeledningerne internt på sagsøgers ejendom.

Ad. Regnvandsledningerne anlagt på grunden

Sagsøgte har på bilag E markeret den del af kloakanlægget på ejendommen, som sagsøgte har godkendt fradrag for, og sagsøger har undtaget disse ledninger fra påstanden i denne sag.

Regnvandsledningerne, som er markeret på bilag 13, er beliggende tæt på bygningerne på ejendommen. Det hænger sammen med, at disse er etableret i forbindelse med byggemodningen af grunden, herunder opførelsen af den etablerede bebyggelse. Ledningernes funktion nær bebyggelsen, er den samme, som når denne etableres længere væk fra bygningerne.

De på bilag 13 markerede ledninger har ikke karakter af sådanne stikledninger, idet de ikke betjener de enkelte bygninger eller boliger, men dermed en flerhed af bygninger og boliger og dermed er omfattet af den positive afgrænsning, som betjenende en større del af ejendommen.

Højesteret har ved beskrivelse af hovedanlægsbetragtningen taget udgangspunkt i forsyningsledninger, og har ved denne generelle beskrivelse anført, at hovedanlæg ikke er de ledninger, der går "fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger".

Dette stemmer overens med Højesterets sammenligning mellem en stor grund udlagt til tæt-lav bebyggelse og en traditionel rækkehusbebyggelse, hvor de enkelte rækkehuse er udstykket i selvstændige grunde. Højesteret anførte således, at

"...

Baggrunden herfor er, at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel.

..."

For så vidt angår sagsøgtes påstand om, at den anlagte ledning ikke har en selvstændigt værdiforøgende karakter for grunden kan det bemærkes, den på grunden anlagte spildevandsledning af Landskatteretten ses at være værdiforøgende. Sagsøger finder derfor, at Vurderingsmyndigheden passende kan anvende samme beviselighed til at fastslå fjernvareledningens værdi.

Det gøres endvidere gældende, at såfremt sagsøger skal godtgøre, at forbedringerne har medført grunden en konkret værdistigning kan dette alene dokumenteres igennem et syn og skøn.

Da der ikke kan afholdes syn og skøn, medens sagen verserer ved Vurderingsankenævn eller Landskatteretten jf. Skatteforvaltningslovens § 47 accepteres der i administrativ praksis fradrag udfra afholdelse af den pågældende udgift. Sagsøger finder derfor - i overensstemmelse med ovenstående ikke, at der ved domstolsprøvelsen af den administrative afgørelse skal stilles andre krav. Jf. ovenstående argumentation vedrørende fjernvarmeledningerne.

Det er således fortsat sagsøgers opfattelse, at den anlagte ledning tilfører grunden værdi, da grunden naturligvis er mere værd med den anlagte ledning, end uden. Ledningen forsyner et større antal boliger, og vil såfremt grunden opdeles som en almindelig rækkehusbebyggelse komme til at forsyne flere forskellige matrikler.

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet sagen i overensstemmelse med dets påstandsdokument af 9. september 2013, der er sålydende:

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse af 9. oktober 2012 (bilag 1), og sagsøgeren er derfor ikke berettiget til yderligere fradrag for udgifter til kloakforsyningsledninger eller fradrag for udgifter til varmeforsyningsledninger i henhold til vurderingslovens dagældende § 17.

Fradrag efter vurderingslovens § 17 er betinget af, at der foreligger en forbedring, der bevirker en stigning i grundværdien. Det er alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens § 17. Udgifter til forbedringer, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at det kun har reel værdi i forbindelse med dette, er ikke omfattet af vurderingslovens § 17, jf. bl.a. SKM2013.369.HR, SKM2013.388.VLR og SKM2012.112.VLR.

Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve ejendommen ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens § 17. Arbejder på selve ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne.

Praksis vedrørende vej- og forsyningsanlæg er i SKATs juridiske vejledning 2013-2, afsnit H. A. 3.3.2 sammenfattet således:

"...

Grundforbedringer, der ikke er omfattet af fradrag for forbedringer

(...)

Vejanlæg og forsyningsanlæg

Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning mv. anses for at være en del af byggeomkostningerne, fx i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.

(...)

Som hovedregel gives der kun fradrag for udgifter uden for grunden. Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg.

(...)

Det kunne fx være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse, som jf ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen.

..."

Hovedanlægsbetragtningen er således en undtagelse til det ovennævnte udgangspunkt. Denne praksis er anerkendt i retspraksis, jf. SKM2013.369.HR. Højesteret udtalte endvidere bl.a., at:

"...

Vurderingsloven indeholder regler om værdiansættelsen af faste ejendomme i forbindelse med beskatningen af disse. Efter § 17 gives der fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien.

Grundværdien er værdien af grunden med grundforbedringer i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og en i økonomisk henseende god anvendelse, jf. § 13, stk. 1. Der kan derfor kun gives fradrag efter § 17, hvis forbedringerne medfører en stigning af værdien i ubebygget stand.

..."

Det påhviler efter fast retspraksis sagsøgeren at godtgøre, at en given foranstaltning har medført en forøgelse af grundens værdi i ubebygget stand, jf. eksempelvis SKM2012.112.VLR og SKM2013.388.VLR. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

Ad Kloakforsyningsledninger

Sagsøgte gør gældende, at det alene er de kloakforsyningsledninger, der er markeret på bilag E, der medfører en stigning i grundens værdi i ubebygget stand, og dermed udgør et fradragsberettiget hovedanlæg. Det er derfor alene udgifterne hertil, der er fradragsberettigede efter vurderingslovens dagældende § 17.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at de kloakforsyningsledninger, der er markeret på bilag 13 udgør et fradragsberettiget hovedanlæg. De pågældende kloakforsyningsledninger er anlagt således, at de nøje følger de på ejendommen opførte bygninger, og de har således ikke nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand. De pågældende kloakforsyningsledninger har kun reel værdi i forbindelse med byggeriet. De kloakforsyningsledninger, der er markeret på bilag 13 har derfor karakter af stikledninger og berettiger derfor ikke til fradrag, jf. SKM2013.369.HR, SKM2013.388.VLR og SKM2012.112.VLR.

Ad Varmeforsyningsledninger

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at de på bilag 6 markerede varmeforsyningsledninger medfører en stigning i grundens værdi i ubebygget stand, og de udgør derfor ikke et fradragsberettiget hovedanlæg. Sagsøgeren er derfor ikke berettiget til fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17 for udgifterne til etablering heraf.

Varmeforsyningsanlægget er konstrueret således, at det er selvstændigt dimensioneret til det konkrete byggeri. Anlægget er opbygget omkring en selvstændig varmecentral med en varmeveksler, der betjener samtlige bygninger på grunden. Anlægget er således helt selvstændigt og står ikke i direkte forbindelse med det offentlige fjernvarmeforsyningsnet. De på grunden anlagte forsyningsledninger fra varmecentralen og ud til de enkelte bygninger er således alene anlagt til betjening af den konkrete bebyggelse og har ingen værdi uden denne. Dette medfører, at varmeforsyningsanlægget ikke vil kunne finde anvendelse, hvis der blev opført en anden bebyggelse på grunden. Det af sagsøgeren anførte vedrørende genanvendelse af varmeforsyningsanlægget i forbindelse med et eventuelt andet byggeri bestrides.

Varmeforsyningsanlægget medfører derfor ikke en stigning i grundens værdi i ubebygget stand, jf. herved også SKM2013.388.VLR. Sagsøgeren er derfor ikke berettiget til fradrag for udgifterne hertil efter vurderingslovens dagældende § 17.

Det er korrekt, at grundejeren i den af sagsøgeren påberåbte Landsskatteretskendelse af 31. marts 2011 i j.nr. 08-00571 (bilag 11) fik godkendt et skønsmæssigt fradrag for etablering af varmeforsyningsanlægget; et fradrag svarende til mindre end 1/3 af grundejerens påstand. Baggrunden for, at grundejeren fik fradrag var, at Landsskatteretten ikke havde mulighed for at basere skønnet på ingeniørtekniske beregninger.

Såfremt retten måtte finde, at varmeforsyningsledningerne udgør et fradragsberettiget hovedanlæg, gør sagsøgte gældende, at udgifterne til anlæg af de pågældende forsyningsledninger er indeholdt i det fradrag på kr. 198.342,-, som sagsøgeren blev indrømmet ved vurderingsankenævnet for varmetilslutningsbidrag.

Udgifter i form af tilslutningsbidrag, som ikke dækker foranstaltninger vedrørende den konkrete ejendom, medfører ingen stigning i grundværdien, og sådanne udgifter er følgelig ikke fradragsberettigede, jf. herved også SKM2013.387.VLR.

I den juridiske vejledning 2013-2, afsnit H. A. 3.3.2 anføres det i overensstemmelse her følgende:

"...

Grundforbedringer, der ikke er omfattet af fradrag for forbedringer

(...)

Anlæg af forsyningsledninger til vand, gas, el og fjernvarme uden for grunden dækkes ofte - navnlig ved offentlige værker - gennem betaling for de leverede enheder/forbrug. Anlæggene kan i de tilfælde ikke betragtes som fradragsberettigede grundforbedringer.

Grundforbedringer, der er omfattet af fradrag for forbedringer

(...)

Særligt om udgifter til anlæg af forsyningsledninger til vand, gas, el og fjernvarme

Ofte opkræves dog for disse anlæg et beløb i tilslutningsafgift samtidig med købet af den ubebyggede grund eller i forbindelse med bebyggelse. Vedrører tilslutningsafgiften eller en del heraf foranstaltninger, som har medført en stigning i den ubebyggede grunds værdi, gives der et fradrag i grundværdien.

..."

Tilslutningsbidrag kan bestå af flere elementer. Af Dansk Fjernvarmes Tarifvejledning (bilag G) fremgår det, at tilslutningsbidrag kan bestå af investeringsbidrag, byggemodningsbidrag og stikledningsbidrag.

Investeringsbidrag dækker en del af fjernvarmeværkets engangsomkostninger, og de i bilag G oplistede engangsomkostninger er udtryk for generelle investeringer og ikke knyttet til den enkelte ejendom. Der kan således ikke opnås fradrag for udgifter til investeringsbidrag.

Det samme gør sig gældende med stikledningsbidrag. Sådanne bidrag er heller ikke fradragsberettigede, idet stikledninger er tæt knyttet til byggeriet, og dermed ikke udgør en foranstaltning, der medfører en stigning i grundværdien, jf. SKM2012.112.VLR.

Om byggemodningsbidrag er det i bilag G, side 10 anført, at:

"...

Hvilke omkostninger kan dækkes af byggemodningsbidraget?

Har fjernvarmeværket besluttet at opkræve byggemodnings bidrag, skal dette bidrag anvendes til hel eller delvis dækning af fjernvarmeværkets omkostninger til etablering af hovedledninger i det nye udstykningsområde.

..."

På den baggrund gør sagsøgte det gældende, at såfremt retten måtte anse det for godtgjort, at varmeforsyningsanlægget medfører en forbedring af den ubebyggede grunds værdi, er udgifterne til etablering heraf indeholdt i det varmetilslutningsbidrag, som sagsøgeren ved vurderingsankenævnets afgørelse af 26. januar 2010 (bilag D) blev indrømmet fradrag for.

Sagsøgeren er derfor ikke berettiget til et fradrag for udgifter til etablering af varmeforsyningsledninger, idet sagsøgeren i så fald ville få fradrag for den samme udgift to gange.

Rettens begrundelse og afgørelse

Efter vurderingslovens § 17, jf. § 13 stk. 1, gives der alene fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning af værdien af grunden i ubebygget stand.

Dette er i praksis udmøntet således, at der som udgangspunkt gives fradrag for udgifter til f.eks. vej - og forsyningsanlæg mv., når disse anlæg er uden for den pågældende grund, mens der ikke gives fradrag for udgifter til anlæg på selve grunden, idet disse anses for at være en del af byggeomkostningerne.

Vedrørende større ejendomme - som i nærværende sag - er praksis, at der som en undtagelse til ovennævnte udgangspunkt gives fradrag for udgifter til anlæg på selve grunden, såfremt udgifterne kan anses for afholdt til etablering af såkaldte hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Der kan således gives fradrag for udgifter til et hovedanlæg, der f.eks. består af en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg, og dermed ikke giver adgang til fradrag.

Vedrørende boligselskabets påstand om kloakforsyningsledninger finder retten, at disse ledninger efter de fremlagte rids og fotos over området må anses for nøje at følge bebyggelsens forløb, og dermed må anses for at betjene de enkelte bygninger, idet ledningsforløbet har karakter af stikledninger.

Vedrørende boligselskabets påstand om varmeforsyningsledninger bemærkes, at det fremgår af sagens oplysninger, at grunden er forsynet med et selvstændigt varmeforsyningsanlæg, der er dimensioneret til det konkrete byggeri. Retten finder, at de i sagen omhandlede varmeforsyningsledninger - rækkende fra varmeforsyningsanlægget og ud til de enkelte bygninger - må anses for anlagt til betjening af de enkelte bygninger, og derfor ikke omfattet af begrebet hovedanlæg.

Herefter, og da ingen del af boligselskabets påstand således kan anses for grundværdiforøgende udgiftsafholdelse, jf. vurderingslovens dagældende § 17, jf. § 13 stk.1, tages Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Sagens værdi udgør en skattemæssig besparelse for boligselskabet på 76.177 kr. Efter sagens værdi, omfang og resultat pålægges det boligselskabet at betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 25.000 kr. inkl. moms, der dækker udgift til advokatbistand.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

H1 skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 25.000 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage, og forrentes efter rentelovens § 8 a.