Klagen skyldes, at SKAT ikke har imødekommet en anmodning om tilbagebetaling af 145.633 kr. i elafgift vedrørende 2008, idet fristen for ordinær genoptagelse er anset for forældet i henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Landsskatterettens afgørelse

SKATs afgørelse stadfæstes (dissens).

Sagens oplysninger

Det fremgår, at selskabet driver virksomhed med distribution af elektricitet, og at det siden den 2. juli 2007 har været registreret i henhold til elafgiftslovens § 3, stk. 1, nr. 1, for levering af elektricitet til forbrug her i landet.

Den 15. december 2005 afsagde Vestre Landsret dom i en sag, der vedrørte et spørgsmål om en elforsyningsvirksomheds betaling af elafgift af elektricitet anvendt til opvarmning af egne transformerstationsbygninger. Landsrettens flertal fandt, at forsyningsvirksomheden ikke havde pligt til at medtage eget forbrug af elektricitet ved opgørelsen efter elafgiftslovens § 8, stk. 2, da virksomheden opfyldte betingelserne i elafgiftslovens § 11, stk. 1 og 2, for tilbagebetaling.

I konsekvens af Vestre Landsrets dom udsendte SKAT den 24. januar 2007 en meddelelse om ændring af praksis og om retningslinjer for genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, om ordinær genoptagelse og § 32, stk. 1, nr. 1, om ekstraordinær genoptagelse som følge af underkendelse af praksis.

Selskabet var efter det oplyste ikke opmærksom på praksisændringen og angav for perioden fra den 1. til den 31. januar 2009 i alt 145.633 kr. i elafgift af eget elforbrug i transformerstationer. Det er oplyst, at det angivne beløb vedrører perioden fra den 1. januar til den 31. december 2008.

Ved brev af 25. januar 2012 anmodede selskabets repræsentant om tilbagebetaling af elafgift. Af anmodningen fremgår det, at anmodningen bl.a. vedrører et beløb på 145.633 kr. for 2008.

Ved brev af 27. februar 2012 gav selskabets repræsentant supplerende oplysninger i sagen til SKAT. Det blev bl.a. oplyst, at forbruget vedrørende 2008, som er medtaget i tilbagebetalingskravet, blev faktureret den 20. januar 2009, og at man derfor ikke anser kravet for forældet. Til dokumentation blev medsendt kopi af fakturaerne.

SKAT imødekom imidlertid ikke selskabets anmodning på dette punkt.

Det er i sagen ubestridt, at det omhandlede beløb på 145.633 kr. er henført til det ordinære afgiftstilsvar for perioden fra den 1. til den 31. januar 2009.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet anmodningen om tilbagebetaling af 145.633 kr. i elafgift vedrørende 2008, idet fristen for ordinær genoptagelse er forældet i henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Der er herved bl.a. henvist til, elafgiftsangivelsen for december 2008 skulle indsendes til SKAT senest den 15. januar 2009, og at treårs fristen for ordinær genoptagelse for hele 2008 således er overskredet på tidspunktet for modtagelsen af anmodningen af 25. januar 2012 om tilbagebetaling af elafgift.

For så vidt angår el til opvarmning af transformatorstationer er der tale om eget forbrug, hvoraf elafgiften, jf. selskabets daværende ukendskab til reglerne, burde have været medtaget i de løbende månedsangivelser for 2008.  Det forhold, at selskabet på grundlag af interne fakturaer og i øvrigt i strid med reglerne vedrørende eget forbrug først har medtaget elafgiften i elafgiftsangivelsen for januar måned 2009, kan ikke medføre, at selskabet opnår ret til genoptagelse af elafgift, som rettelig vedrører afgiftsperioder i 2008.

Der er i den forbindelse bl.a. henvist til, at selskabet er registreret i henhold til elafgiftsloven, hvoraf det af § 8, stk. 1, fremgår, at angivelse og betaling sker efter reglerne i opkrævningslovens § 2-8. Af opkrævningslovens § 2, stk. 2, bilag 1, liste A, nr. 21, fremgår det, at den månedlige afgiftsangivelse vedrørende elafgift skal indsendes til SKAT senest den 15. i den første måned efter afgiftsperiodens (månedens) udløb.

For så vidt angår eget forbrug for virksomheder registreret i henhold til elafgiftsloven fremgår det af lovens § 8, at afgiften heraf skal medtages på de månedlige elafgiftsangivelser, idet omfang dette forbrug ikke opfylder betingelserne for tilbagebetaling, jf. § 11 og § 11c i elafgiftsloven.

Den daværende § 8, stk. 2, i elafgiftsloven henviste ikke til lovens § 11, stk. 3, hvorefter der ikke kan ske tilbagebetaling af elafgift, som forbruges i forbindelse med opvarmning af lokaler (rumvarme).

Der foreligger endvidere heller ikke særlige omstændigheder, som kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at anmodningen om ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, ikke er forældet og derfor skal imødekommes.

Selskabet har angivet afgiften af eget elforbrug i transformerstationer 145.633 kr. med angivelsen for januar måned 2009, der har angivelses- og indbetalingsfrist den 1. februar 2009. Den fremsendte anmodning om tilbagebetaling af 145.633 kr. er en korrektion til angivelsen for januar 2009. Afgiftstilsvaret for januar måned 2009 er herefter opgjort og angivet i overensstemmelse med de dagældende regler i elafgiftslovens § 8, stk. 2.

Idet anmodningen er modtaget af SKAT den 25. januar 2012, er kravet fremsat inden for den ordinære forældelsesfrist på tre år for januar måneds angivelse 2009, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Det skal bemærkes, at SKAT ikke bestrider, at anmodningen er modtaget den 25. januar 2012, og heller ikke, at det er inden for den ordinære forældelsesfrist for angivelsen for januar måned 2009.

SKAT begrunder bl.a. afslaget med, at selskabet i strid med reglerne om eget forbrug først har angivet afgifterne af forbruget for januar måned 2009. Dette er ikke korrekt; der er tale om en misforståelse. Selskabet har ikke handlet i strid med reglerne ved ikke at angive afgifterne af eget elforbrug løbende med de månedlige angivelser i 2008. Tværtimod har selskabet netop ageret i overensstemmelse med de dagældende regler ved ikke at afregne afgiften.

SKATs argumentation om, at det ikke skal komme selskabet til gunst, at de uvidende om de faktiske regler har afregnet afgiften i januar måned 2009 må afvises.

Fristreglerne på moms- og afgiftsområdet blev ændret ved lov nr. 410 af 2. juli 2004. Ændringerne indebar blandt andet, at man gik fra en 5-årig frist for ændring af moms- og afgiftstilsvar til en 3-årig frist vedrørende samme. En anden ændring var, at fristberegningen i forhold til myndighedernes mulighed for efteropkrævning samt virksomhedernes mulighed for tilbagesøgning blev ensartet. Som det fremgik af den dagældende skattestyrelseslovs § 3 B, stk. 1 og 2. regnes 3-års fristen fremover fra angivelsesfristens udløb. Skattestyrelseslovens § 35B er identisk med den nugældende skatteforvaltningslovs § 31.

Efter de tidligere regler i forældelsesloven af 1908 skulle forældelsesfristen regnes fra forfaldsdagen. Forfaldsdagen for en virksomheds tilbagesøgningskrav var den dag, hvor moms- og afgiftsbeløbet tidligere var indbetalt. Det vil sige, hvis beløbet afregnes for sent i forhold til angivelsesperioden, ville forældelsesfristen tilsvarende forrykke sig.

Dette princip om, at forfaldsdagen ikke er ensartet ved myndighedernes efteropkrævning og virksomhedernes tilbagesøgning, blev forladt, da fristreglerne blev underlagt skattestyrelseslovens regler. Hermed blev angivelsesfristens udløb det afgørende skæringspunkt.

Dette forhold påvirker imidlertid ikke den situation, som foreligger i nærværende sag. Her er der tale om en virksomhed, der uden for tilfælde af grov uagtsomhed, afregner et moms- og afgiftsbeløb i en forkert periode. Denne virksomhed skal beregne treårs fristen i forhold til den periode, hvor beløbet de facto blev angivet og indbetalt. Selskabet har således indbetalt afgifterne af eget elforbrug i januar 2009, hvilket var en fejl efter dagældende praksis. Da denne fejl opdages inden for treårs fristen, har selskabet mulighed for at korrigere fejlen ved en efterangivelse.

Fristreglerne knæsætter ikke et princip om tvungen periodisering, som hævdet af SKAT, og derfor kan SKAT ikke afvise udbetaling i en situation som denne.

I relation til SKAT Juras udtalelse er det bl.a. anført, at de af SKAT Jura refererede kendelser begge vedrører anmodning om godtgørelse, der rejses for tidligere perioder, det vil sige krav, der ikke tidligere har været fremsat. Der var således ikke tale om at korrigere en tidligere indberetning, således som det er tilfældet i nærværende sag. Af denne grund er de refererede afgørelser ikke sammenlignelige med nærværende sag, der netop handler om at korrigere en tidligere indberetning vedrørende angivne og afregnede elafgifter. Da denne anmodning om korrektion sker inden for den ordinære tre års frist, er selskabet berettiget til ordinær genoptagelse, uanset den tidligere indberetning de facto var foretaget "på bagkant" af de perioder, den vedrørte.

SKAT Juras udtalelse

SKAT Jura har under sagens behandling i Landsskatteretten indstillet, at den påklagede afgørelse stadfæstes.

Det er herved bl.a. udtalt, at fristen for ændringer i den ordinære december 2008 angivelse udløb den 17. januar 2012, og at en anmodning om ændring den 25. januar 2012 om tilbagebetaling af 145.633 kr. for alle måneder i kalenderåret 2008 således ikke er indgivet senest tre år efter angivelsesfristens udløb.

Det forhold, at selskabet ikke har angivet korrekte månedlige ordinære elafgiftsangivelser i 2008, men i stedet har angivet alle de ordinære elafgiftsangivelser for 2008 i angivelsesperioden januar 2009, kan ikke medføre, at fristen på tre år efter angivelsesfristens udløb kan fraviges. Der skal derfor ikke ske en realitetsbehandling af den ordinære angivelse for januar 2009 med hensyn til beløb, der hører til angivelser, der skulle have været periodiseret som tilhørende angivelserne for kalendermånederne i 2008.

Landsskatteretten følger samme linje i afgørelse offentliggjort i SKM2007.779.LSR, hvor Landsskatteretten udtaler, at fristen i henhold til den dagældende skattestyrelseslovs § 35 B, stk. 2, beregnes i forhold til enkelte afgiftsperioder, hvor godtgørelsesbeløbet burde være angivet.

Det samme princip følges i afgørelse offentliggjort i SKM2009.75.LSR, hvor Landsskatteretten udtaler, at klager løbende burde have gjort godtgørelseskrav efter vandafgiftsloven gældende via momsangivelserne for hver afgiftsperiode efter momsloven. I forhold til genoptagelsesfristen i den dagældende skattestyrelseslovs § 35 B, stk. 2, 2. pkt., var det tidligst mulige tidspunkt, hvor godtgørelseskravet kunne være gjort gældende, således sammenfaldende med angivelsesfristerne for klagerens momstilsvar.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, at en afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Det fremgår videre, at fremlæggelsen skal ske senest tre år efter angivelsesfristens udløb.

Det fremgår af elafgiftslovens § 3, stk. 1, nr. 1, at den, der leverer elektricitet til forbrug her i landet, skal svare elafgift. Af § 4, stk. 1, fremgår det, at virksomheden skal anmeldes til registrering hos told- og skatteforvaltningen, ligesom lovens § 8, stk. 1, bl.a. foreskriver, at registrerede virksomheder skal angive og indbetale afgift efter reglerne i opkrævningslovens §§ 2-8.

I følge opkrævningslovens § 2, stk. 1, er afregningsperioden kalendermåneden, og der skal for hver afregningsperiode og for hver afgift mv. indgives en angivelse med de oplysninger, som følger af reglerne i den enkelte afgiftslov. Af § 2, stk. 2, jf. bilag 1, liste A, nr. 21, fremgår det bl.a., at angivelser vedrørende elafgiftsloven skal indgives til told- og skatteforvaltningen senest den 15. i den første måned efter udløbet af afregningsperioden.

Det fremgår, at selskabet for perioden fra den 1. til den 31. januar 2009 bl.a. har angivet i alt 145.633 kr. i elafgift af eget elforbrug i transformerstationer, og at forbruget vedrører perioden fra den 1. januar til den 31. december 2008.

Ligeledes fremgår det, at selskabet som følge af Vestre Landsrets dom af 15. december 2005 ikke var pligtig at betale afgiften. Endelig fremgår det, at afgiften skulle have været henført til de månedlige afgiftstilsvar for 2008, såfremt eget elforbrug i transformerstationer havde været afgiftspligtigt, i stedet for til afgiftstilsvaret for januar måned 2009.

To retsmedlemmer udtaler:

Den omhandlede elafgift vedrører perioden fra den 1. januar til den 31. december 2008, og fristen for genoptagelse vedrørende 2008 var udløbet, da anmodningen om tilbagebetaling af elafgift blev indgivet den 25. januar 2012.

Det er i den henseende uden betydning, at elafgiften ved en fejl først blev angivet i januar 2009.

Den i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, angivne frist på tre år skal således beregnes fra udløbet af angivelsesfristen for det afgiftstilsvar, beløbet burde have været henført til, og ikke fra udløbet af angivelsesfristen for det afgiftstilsvar, beløbet er angivet under.

Disse retsmedlemmer stemmer derfor for at stadfæste den påklagede afgørelse.

Et retsmedlem, retsformanden, udtaler:

Som udgangspunkt regnes fristen for ændring af et afgiftstilsvar fra udløbet af angivelsesfristen for det afgiftstilsvar, der er behæftet med en fejl og derfor ønskes ændret.

I tilfælde, hvor der ønskes ændring af et allerede angivet beløb, positivt såvel som negativt, regnes fristen som udgangspunkt fra udløbet af angivelsesfristen for det afgiftstilsvar, det pågældende beløb er medregnet til. Dette gælder også, når det angivne beløb er henført til afgiftstilsvaret som følge af en periodemæssig fejl. Det skyldes, at det er det afgiftstilsvar, beløbet er angivet under, der er behæftet med en fejl.

Endvidere skal man som udgangspunkt ved opgørelsen af et afgiftstilsvar medregne de afgifter mv., der henhører under den pågældende afgiftsperiode. Det indebærer, at man ved ændring af afgiftstilsvar ved glemte beløb, positive såvel som negative, som udgangspunkt skal beregne fristen fra udløbet af angivelsesfristen for den periode, beløbet burde have været henført til. Det skyldes, at det er det afgiftstilsvar, der er behæftet med en fejl.

I nærværende tilfælde er afgiftstilsvaret for perioden fra den 1. januar til den 31. januar 2009 145.633 kr. større end det burde være. Det skyldes dels, at selskabet som følge Vestre Landsrets dom af 15. december 2005 ikke var pligtig at betale afgiften, og dels, at afgiften under alle omstændigheder periodemæssigt burde have været henført til de månedlige afgiftstilsvar for 2008 i stedet.

Selskabet er derfor som udgangspunkt allerede som følge af periodiseringsfejlen berettiget til genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden fra den 1. til den 31. januar 2009, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, da anmodningen om nedsættelse af det pågældende afgiftstilsvar for januar 2009, der på dette punkt er 145.633 kr. større end det burde have været, er indgivet inden fristens udløb.

Selskabets afgiftstilsvar for perioden fra den 1. januar til den 31. december 2008 er derimod ikke behæftet med fejl for så vidt angår eget forbrug af elektricitet i transformerstationer, idet selskabet for perioden ikke var afgiftspligtigt af eget forbrug, jf. Vestre Landsrets dom af 15. december 2005. Der er derfor som udgangspunkt ikke grundlag for at ændre selskabets afgiftstilsvar for perioden fra den 1. januar til den 31. december 2008 på dette punkt.

SKAT har afvist at imødekomme selskabets anmodning under henvisning til, at beløbet vedrører perioden fra den 1. januar 2008 til den 31. december 2008, og at denne periode i det hele var forældet på tidspunktet for anmodningen om genoptagelse.

SKAT kan imidlertid ikke henføre en i januar 2009 angivet afgift til andre, ældre afgiftstilsvar uden at genoptage afgiftstilsvarene for de respektive perioder og herefter nedsætte afgiftstilsvaret for den ene periode og forhøje afgiftstilsvarene for de ældre perioder, og dette skal tillige ske under overholdelse af de gældende frister i skatteforvaltningslovens § 31 og 32.

På det tidspunkt, hvor SKAT nægter selskabet genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden fra den 1. januar til den 31. december 2008, ses SKAT ikke at have haft hjemmel til i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2, at forhøje selskabets afgiftstilsvar for perioden fra den 1. januar til den 31. december 2008, da selskabet ikke var afgiftspligtigt af eget forbrug af elektricitet i transformerstationer for denne periode.

SKAT har på den baggrund ikke hjemmel til at nægte selskabet genoptagelse af afgiftstilsvaret for januar 2009 under henvisning til, at den angivne afgift på 145.633 kr. henhører under perioden fra den 1. januar til den 31. december 2008 og ikke perioden fra den 1. til den 31. januar 2009.

Selskabet er derfor berettiget til ordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden fra den 1. til den 31. januar 2009, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, idet anmodningen om genoptagelse blev indgivet inden tre år efter udløbet af angivelsesfristen for den pågældende periode.

De af SKAT Jura nævnte kendelser refereret i SKM2007.779.LSR og SKM2009.75.LSR kan ikke føre til et andet resultat. Ligesom SKM2007.837.HR vedrørte de situationer, hvor der efter de pågældende afgiftsperioder kunne/skulle ske efterregulering af afgiftstilsvaret. Dette skete som følge af den særlige regel i momsbekendtgørelsen om foreløbige opgørelser af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1. Højesteret fandt i SKM2007.837.HR, at momsbekendtgørelsens regel om efterregulering af det foreløbige fradrag ikke medførte en udskydelse af forfaldstidspunktet for myndighedernes krav i forhold til de almindelige regler i momsloven om opgørelse og afregning af momstilsvaret.

En sådan situation foreligger imidlertid ikke i nærværende sag. Det er således ubestridt, at angivelse af elafgift af forbrug vedrørende perioden fra den 1. januar til den 31. december 2008 periodemæssigt som anført af SKAT skulle have været henført til de månedlige afgiftstilsvar for 2008.  Det er endvidere ubestridt, at selskabet for perioden fra den 1. januar til den 31. januar 2009 angav 145.633 kr. i elafgift af eget forbrug i transformerstationer, og at beløbet reelt vedrørte perioden fra den 1. januar til den 31. december 2008.

Den af selskabet for perioden januar 2009 angivne elafgift af eget forbrug i transformerstationer vedrørende 2008 er derfor ikke en særligt hjemlet efterregulering af denne elafgift.

Dette retsmedlem stemmer derfor for at give selskabet medhold og pålægge SKAT at realitetsbehandle selskabets genoptagelsesanmodning af afgiftstilsvaret for perioden fra den 1. til den 31. januar 2009.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.