Spørgsmål:       

1. Kan SKAT bekræfte, at det i USA registrerede - X LLC - efter danske regler er en skattemæssig transparent enhed, jf. vedlagte vedtægter (Operating Agreement)?
2. Kan SKAT bekræfte, at det i Frankrig registrerede - SCI Y - efter danske regler er en skattemæssig transparent enhed, jf. vedlagte vedtægter (Société Civile, Statuts)?

Svar:

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Z ApS ønsker at formidle salg af ferieboliger i udlandet til danske købere.

I den forbindelse har det vist sig hensigtsmæssigt at finde flere købere til den enkelte feriebolig.

For at regulere forholdene mellem de enkelte købere indtræder disse i en dansk samejeoverenskomst, jf. bilag 1. Endvidere vedlægges en tegningsformular (bilag 2), en brugsaftale (bilag 3) og administrationsaftalen (bilag 4) til SKATs orientering.

Det er tanken, at hvert sameje skal have 21 deltagere, idet det giver mulighed for 2 ugers individuel anvendelse og tid til at foretage løbende istandsættelser og undgå tildeling af perioder, hvor vejrlig eller andet ikke gør ferieboligerne attraktive.

For at undgå en lang række administrative byrder i udlandet - såvel ved købet som de følgende år - har det vist sig hensigtsmæssigt at lade et lokalt selskab stå som ejer af ferieboligerne.

I USA er valgt et LLC og i Frankrig et SCI - se nærmere nedenfor.

Da ferieboligerne ikke forventes udlejet til tredjemand, vil den valgte struktur være enkel for deltagerne i samejet, idet de vil kunne anvende de danske regler om ejendomsværdiskat - og eventuelt opnå creditlempelse for udenlandske skatter af samme art, ligesom parcelhusreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 vil finde anvendelse forudsat, at de relevante betingelser i loven måtte være opfyldt på salgstidspunktet.

Endvidere forventes der ikke optaget lån i de transparente selskaber.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Der foreligger en række afgørelser - TfS 2000.752 LR, SKM 2010.654 SR og SKM 2011.766 SR - om, at et amerikansk LLC bliver rubriceret som en transparent enhed i dansk skattemæssig sammenhæng.

Ifølge artikel IX, section 8 i vedtægterne (Operating Agreement) - jf. bilag 5 - er det LLC'ets eneste formål at eje en feriebolig og administrere medlemmernes brug heraf i henhold til den foreliggende samejeoverenskomst.

I nærværende tilfælde sker etableringen af LLC'et for at undgå, at samtlige deltagere skal registreres individuelt og løbende indsende en række meget omfattende oplysninger til de amerikanske skattemyndigheder.

Ejerne har valgt at lade LLC'et beskatte i USA som et normalt aktieselskab, da det ligeledes forenkler de administrative byrder, jf. vedtægternes artikel IX, section 7, jf. bilag 5. Hvis ikke LLC'et beskattes på denne måde, vil de amerikanske skattemyndigheder således løbende kræve oplysninger om ejernes personlige formue- og skatteforhold også fra andre kilder end amerikanske.

Afgørende for besvarelsen af spørgsmålet er, hvorvidt LLC'et skal klassificeres som et selvstændigt skattesubjekt efter selskabsskattelovens § 1, eller om det anses for transparent.

Ifølge skattemæssig praksis skal der foretages en konkret vurdering af vedtægterne og sagens øvrige forhold.

Vi er af den opfattelse:

at formålet, at eje en feriebolig i USA og administrere ejernes brug heraf, har et privat sigte, som overordnet set tilsiger, at LLC'et bør rubriceres som transparent.

at de foreliggende vedtægter (Operating Agreement) har mere lighed med en samejeaftale end med vedtægterne for et A/S eller ApS. Eksempelvis forefindes den typiske formulering om regulering af ind- og udtræden af et sameje i artikel VIII, section 4.

at der udstedes et navnenoteret bevis på deltagelsen i LLC'et (artikel VIII, section 1), men der er ingen bestemmelser om indskudt kapital

at antallet af deltagere ikke kan overstige 21 (section 6)

at der ikke vil blive udloddet udbytte, men tværtimod ville der blive tale om indskud i LLC'et til at dække drifts- og vedligeholdelsesudgifter vedrørende ferieboligen.

Som anført ovenfor er der valgt beskatning efter reglerne i USA for C-corporations - dvs. normal selskabsbeskatning. Dette tilvalg er alene foretaget, fordi der i så fald er langt færre formelle-/administrative regler, som de danske ejere skal opfylde. Vi finder ikke, at dette tilvalg har betydning for den danske kvalifikation.

SKAT har i de tidligere afgørelser lagt vægt på de kriterier, som er anført i den juridiske vejledning 2012-1 C.D.1.1.3. Andre selskaber:

"Hvad er en enhed

Om der foreligger et selskab, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, må afgøres ud fra en samlet konkret vurdering. Af væsentlig betydning for denne vurdering er selskabets vedtægter og hensigten med dets virksomhed, men derudover kan nedennævnte forhold være af betydning for vurderingen. Det bemærkes, at de nævnte forhold ikke er udtryk for en udtømmende liste. Endelig bemærkes, at et enkelt af disse forhold ikke kan være ubetinget afgørende.

Ved vurderingen kan følgende tale for, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

• ingen af deltagerne hæfter personligt
• fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital
• det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse
• selvstændige vedtægter
• særskilt regnskab
• særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er med i ledelsen
• mulighed for udvidelse af medlemskredsen
• bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning
• indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være tale om vekslende indskudskapital).

Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

• fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed) én eller flere hæfter personligt
• ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet
• overskuddet anvendes til almennyttige eller almen velgørende formål."

 Den juridiske vejledning 2012-1 CD.1.1.12 Andre foreninger:

"Kriterierne til vurdering af hvornår der er tale om en forening efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Udover de førnævnte kriterier kan nedenstående kriterier være af betydning for kvalifikationen. Det bemærkes, at intet enkelt af disse kriterier kan være ubetinget afgørende. Se desuden Skattedepartementets udtalelse i TfS 1984, 434 DEP, der opregner de for foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, kendetegnende karakteristika. Det skal desuden understreges, at der er tale om en konkret vurdering af både vedtægter og sammenslutningens konkrete virke.

Kriterier, der indikerer, at der er tale om en forening:

• Den enkelte deltager hæfter kun med sit indskud (kontingent)
• Mange deltagere
• Deltagerkredsen skifter, således at nogle deltagere afløser andre
• Sammenslutningen styres af foreningsorganer, dvs. generalforsamling/repræsentantskab og en valgt bestyrelse
• Optagelse af nye deltagere (medlemmer) sker efter objektive kriterier, eventuelt er medlemsadgangen helt fri
• En deltagers udtræden er uden retslig betydning for sammenslutningens beståen og giver ikke den udtrædende krav på nogen del af dennes formue
• Sammenslutningens overordnede formål er af ideel karakter. En eventuel erhvervsmæssig virksomhed drives til fremme af det ideelle formål.

Kriterier, der indikerer, at der et tale om et interessentskab (dvs. ikke et selvstændigt skattesubjekt):

• Den enkelte deltager hæfter personligt (og solidarisk) for sammenslutningens forpligtelser
• Få deltagere
• Deltagerne er de samme under hele interessentskabets levetid
• Der kræves enstemmighed blandt deltagerne til alle væsentlige beslutninger
• Optagelse af ny deltager betragtes som stiftelse af nyt interessentskab
• En deltagers udtræden betragtes som opløsning af det bestående og stiftelse af nyt interessentskab. Den udtrædende har krav på en ideel anpart af interessentskabets aktiver, således at opløsningen medfører skifte (formuerealisation)
• Sammenslutningen har et rent erhvervsmæssigt formål."

Ad TfS 2000.752 LR

I denne afgørelse fandt ligningsrådet på grundlag af investorernes tilknytning til og indflydelse i LLC'et, om ledelsens beføjelser og i det hele taget om LLC'ets struktur og virkemåde, at LLC'et i skattemæssig henseende ikke kunne anses for et selvstændigt skatte-subjekt.

Derimod blev LLC'et anset for en sammenslutning af investorer, der gennem LLC'et foretager direkte investering. Selskabsformen fandtes at være transparent, i skattemæssig henseende.

Svaret på spørgsmål 1 er derfor "Ja".

Ad spørgsmål 2

Som bilag 6 og 7 vedlægges vedtægterne for SCI Y i en fransk- og dansksproget version.

Vedtægternes § 1 indeholder bestemmelser om, at der stiftes et ejendomsinteressentskab og § 2 fastlægger, at selskabet har til formål at eje, udleje og give ejerne rådighed i form af vederlagsfri brugsret til ejendom, som SCI'et måtte blive ejer af.

Selskabets levetid er begrænset til maksimalt 99 år, jf. § 5.

Selskabskapitalen er fastsat til EUR 1.300, svarende til 130 andele i EUR 10, jf. § 6.

Der vil blive udstedt yderligere 80 andele á EUR 10, idet 21 ejere giver en hensigtsmæssig brugsfrekvens.

Efterfølgende indbetalinger til selskabet sker uden udstedelse af nye andelsboliger - dvs., at der finder en overførsel sted af egenkapital, ligesom når midler indbetales af danske interessenter til et dansk interessentskab.

Vedtægternes bestemmelser er efter vores opfattelse sammenholdt med formålet af en sådan karakter, at SCI'et må være transparent.

For så vidt angår rubriceringen af franske SCI'er - Société Civile Immobilière - er der ifølge TfS 2008.4 praksis for, at et SCI skal anskues som et ejendomsinteressentskab, som i skatteretlig henseende er transparent ligesom et dansk interessentskab.

Landsskatteretten lægger i sin kendelse vægt på, at et SCI er et civilt ejendomsselskab. I nærværende situation vil SCI Y eje en eller to franske ferieboliger. SCI'et skal i øvrigt have mindst to ejere for at kunne registreres. Også i Frankrig anses SCI'et for at være skattemæssigt transparent.

Fordelen ved at anvende SCI'et er, at transaktionsomkostningerne og de praktiske formaliteter ved handel med ideelle andele reduceres væsentligt, ligesom de franske arveretlige regler er lempeligere end ved direkte ejerskab til den faste ejendom.

Svaret på dette spørgsmål er på denne baggrund et "Ja".

Den 19. februar 2013 har repræsentanten efter SKATs anmodning indsendt følgende yderligere oplysninger:

"Ad LLC USA

Vi har indhentet vedlagte udtalelse fra selskabets dansk/amerikanske advokat, som besvarer de seks spørgsmål desangående.

Vi vedlægger for LLC´et en justeret Operating Agreement, som bedes lagt til grund i stedet for den oprindeligt fremsendte.

Forskellen mellem de to aftaler er, at der i den reviderede version er indsat en bestemmelse om, at et dansk anpartsselskab deltager i LLC´et uden kapitalindskud, men med stemmeret. Anpartsselskabet hæfter ubegrænset med hele sin formue, jf. Article I, section 3 og Article III, section 4. Anpartsselskabet vil være ejet af Z ApS.

Af den vedlagte udtalelse fra selskabets dansk/amerikanske advokat fremgår følgende:

Hæfter deltagerne personligt? Et amerikansk LLC gives som udgangspunkt samme ansvarsbeskyttelse, som er kendt i Danmark hvad angår selskaber. Det er dog lovligt at oprette et LLC så deltagerne (kaldet "Members") opdeles i flere grupper, hvoraf den ene er ansvarlig for LLCets forpligtelser. Sådan opsplitning er foretaget i det vedhæftede reviderede Operating Agreement, hvoraf det fremgår, at en af deltagerne er ansvarlig for krav, der rettes mod LLCet. Denne ejer har hermed samme rolle som komplementaren i et kommanditselskab.

Hvordan fordeles et eventuelt overskud under LLCéts drift og ved dets eventuelle likvidation? I henhold til lovgivningen om LLCer fordeles overskud under driftsfasen samt i forbindelse med et LLC´s likvidation mellem medlemmerne i henhold til medlemmernes ejerandele i LLCét. Medlemmerne - bortset fra det ovenfor beskrevne medlem, der hæfter for LLCets forpligtelser - er medlem af det danske sameje Q. I henhold til LLCéts vedtægter("Operating Agreement") eller øvrige LLC dokumenter er der ikke sket fravigelse fra de angivne generelle regler, bortset fra at det hæftende medlem ikke modtager nogen del af LLCets overskud. Derfor fordeles et eventuelt overskud under LLCéts drift og ved dets eventuelle likvidation mellem medlemmerne, der er medlem af samejet Q i henhold til medlemmernes ejerandele. Overskud udloddes i form af udbytte ("Dividend") efter en procedure fastsat i LLCéts Operating Agreement.

Hvad sker der med formuen ved en deltagers udtræden af LLCét? Et medlems udtræden af LLCét vil ske som konsekvens af, at den pågældende udtræder som medlem af det danske sameje Q. Ved udtræden af LLCét sker der ingen ændringer i LLCéts samlede formueforhold; men da antallet af medlemmer reduceres, (med mindre et nyt medlem indtræder) vil der ske en forøgelse af værdien af de tilbageblevne medlemmers ejerandele.

Hvordan sker en deltagers optagelse i LLCét? En person, der bliver medlem af det danske sameje Q, opnår derved medlemskab i LLCét. Sådant nyt medlem får udstedt et fysisk "Membership Certificate", som svarer til et ejerbevis. Medlemmet optages ligeledes i LLCéts "Membership Ledger", som svarer til en ejerfortegnelse.

Kan deltagerne udskiftes? En person, der udtræder som medlem det danske sameje Q, udtræder hermed som medlem af LLCét.

Kan de valgte managers eller andre organer træffe beslutninger, der binder LLCéts deltagere? I henhold til LLCéts Operating Agreement er der udpeget en manager. Der er ikke etableret "andre organer". Manager kan på LLCéts vegne træffe beslutninger om LLCéts ordinære drift, altså driften af den lejlighed i New York, som ejes af LLCét. Medlemmerne i LLCét bindes hermed, som følge af deres medlemskab i LLCét, af managers beslutninger."

Ad SCI, Frankrig

Vi har fået oplyst, at deltagerne i et fransk SCI hæfter personligt for dets forpligtelser, og at medlemskredsen uden problemer kan udvides, hvis en række formaliteter bliver overholdt."

Den 11. marts 2013 har repræsentanten efter SKATs anmodning indsendt følgende yderligere oplysninger:

"Ad LLC, USA

Vi har indhentet yderligere oplysninger fra selskabets dansk/amerikanske advokat, som bekræfter, at Art. II i LLC' ets operating agreement: "Meetings of Members" svarer til generalforsamlinger.

Vi kan endvidere oplyse, at hvis en person er medejer af det danske sameje Q, så er vedkommende automatisk deltager i LLC' et. Ejerkredsen i samejet Q vil i øvrigt skifte med tiden.

Ad SCI, Frankrig

Vi har fået oplyst, at deltagerne i det franske SCI - som er de samme som deltager i det danske sameje Q - ved en udtræden af SCI vil modtage betaling fra den person, der indtræder i stedet for. Der vil således ikke ske nogen udlodning fra SCI i forbindelse med et ejerskifte.

Såfremt Skatterådet måtte have behov for yderligere oplysning for at kunne besvare de stillede spørgsmål positivt, står vi til rådighed.

Et udkast til sagsfremstilling med SKATs indstilling og begrundelse har været sendt i høring hos spørgerens repræsentant. Repræsentanten har meddelt, at han ikke har bemærkninger hertil.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at X LLC, der er registreret i USA, efter danske regler er en skattemæssigt transparent enhed.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 og nr. 6

§ 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger m.v., der er hjemmehørende her i landet:

2) andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og selskaber m.v. omfattet af § 3 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, som ikke er omfattet af nr. 3, 3 a eller 4,

6) andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog § 3, for så vidt foreningen m.v. ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. Skattepligten omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

 Praksis

 Den juridiske vejledning 2013-1 C.D.1.1.3 Andre selskaber:

 Ved vurderingen kan følgende tale for, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

• ingen af deltagerne hæfter personligt
• fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital
• det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse
• selvstændige vedtægter
• særskilt regnskab
• særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er med i ledelsen
• mulighed for udvidelse af medlemskredsen
• bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning
• indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være tale om vekslende indskudskapital).

Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

• fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed)
• én eller flere hæfter personligt
• ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet
• overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål.

TfS 2000, 752

På grundlag af investorernes tilknytning til og indflydelse i LLC'et, ledelsens beføjelser og i det hele LLC'ets struktur og virkemåde, kunne LLC'et i skattemæssig henseende ikke anses for et selvstændigt skattesubjekt.

Derimod blev LLC'et anset for en sammenslutning af investorer, der gennem LLC'et foretager direkte investering. Selskabsformen fandtes at være transparent i skattemæssig henseende.

SKM2010.654.SR

En amerikansk LLC skulle kvalificeres som en skattemæssigt transparent enhed. Ved en samlet vurdering af enheden blev der lagt vægt på det oplyste om enhedens struktur og virkemåde.

SKM2011.766.SR

Et amerikansk LLC skulle kvalificeres som en skattemæssigt transparent enhed.

Enheden fandtes mere at have karakter af et interessentskab, kommanditselskab eller partnerselskab.

Begrundelse

Der er særligt lagt vægt på:

Der er ingen bestemmelser om indskudt kapital

• Der er ikke mulighed for at udvide medlemskredsen til mere end 22 deltagere
• Én af deltagerne hæfter ubegrænset med hele sin formue
• Et eventuelt overskud fordeles under LLC´ets drift og ved eventuel likvidation mellem medlemmerne efter medlemmernes ejerandele
• Selskabet ledes af en manager, og det er oplyst, at der ikke er etableret andre organer - udover "meetings of members", som svarer til generalforsamlinger
• Selskabsformen er ikke selskabslignende, men har mere karakter af et sameje eller et kommanditselskab
• Ved udtræden af LLC´et ændres formuen ikke

På baggrund af de oplysninger, som repræsentanten har indsendt om LLC´et, finder SKAT, at enheden skal kvalificeres som en skattetransparent enhed, da enheden mere har karakter af et sameje eller et kommanditselskab.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at SCI Y, der er registreret i Frankrig, efter danske regler er en skattemæssig transparent enhed, jf. de vedlagte vedtægter (Société Civile, Statuts).

Lovgrundlag

Praksis

SKM2007, 669.LSR

En person ejede sammen med et ApS et fransk SCI i forholdet 99:1. SCI'et ejede en ejendom i Frankrig. Personen ansås derfor for personligt at eje 99 pct. af ejendommen. Han skulle derfor betale ejendomsværdiskat af boligværdien for 2001 fra anskaffelsestidspunktet og indtil 1. august, hvor han blev hjemmehørende i Frankrig.

Begrundelse

SKAT finder, at der er forhold, der kan indikere, at der er tale om et selskab: Der er en fast indskudskapital, der udarbejdes særskilt regnskab, der er selvstændige vedtægter og fordeling af overskuddet sker i forhold til indskuddet - også ved likvidation. Ved udtræden af SCI' et vil den udtrædende deltager modtage betaling fra den person, der indtræder i stedet for. Der vil ikke ske udlodning af SCI' ets formue i forbindelse med et ejerskifte.

Samtidig er det oplyst, at deltagerne i et fransk SCI hæfter personligt for dets forpligtelser. Dette forhold indikerer, at der ikke er tale om et selskab, da det netop er karakteristisk for et selskab, at ingen af deltagerne hæfter personligt.

Anparterne kan desuden kun overdrages til tredjemænd uden for selskabet efter godkendelse af den foreslåede køber. Dvs. optagelsen af nye deltagere er ikke fri og sker ikke efter objektive kriterier, som det ofte er tilfældet for foreninger. Udtræden af SCI' et kan ikke ske frit, men kræver tilladelse fra de øvrige anpartshavere. Selskabets varighed er fastsat til 99 år, med mindre det opløses inden, eller varigheden forlænges.

Direktøren eller direktøren har ubegrænsede beføjelser til at drive og lede SCI' et. Anpartshavernes kollektive beslutninger træffes enten på en generalforsamling eller ved skriftlig beslutning. Alle anpartshavere, der ikke er med i ledelsen, kan når som helst bede ledelsen om at indkalde til en generalforsamling. Ifølge det oplyste findes der ikke en bestyrelse.

Der er lagt særlig vægt på:

Den enkelte deltager hæfter personligt for sammenslutningens forpligtelser

• Der er få deltagere
• Sammenslutningens levetid er begrænset til 99 år, med mindre medlemmerne beslutter andet
• Sammenslutningen ledes af en direktør, og det er oplyst, at der ikke er etableret en bestyrelse
• Der er begrænsninger i adgangen til at udskifte deltagerne i sammenslutningens levetid

Samlet er det derfor SKATs opfattelse, at SCI' et ikke kan sidestilles med de fuldt skattepligtige juridiske personer, der er anført i SEL § 1, og at SCI'et har flere lighedspunkter med et interessentskab.

At et SCI i skattemæssig forstand er et transparent subjekt, er af Landsskatteretten i SKM2007.669.LSR endvidere lagt til grund for rettens afgørelse.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med Ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.