Klagen skyldes, at interessentskabet ikke er anset for berettiget til fuld tilbagebetaling af kuldioxidafgift for elektricitet forbrugt til produktion af kraftvarme ved affaldsforbrænding.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster skattecentrets afgørelse, dog således at interessentskabet er berettiget til at anvende V- eller E-formlen på den forholdsmæssige andel der hidrører fra den som støttebrændsel anvendte mineralolie.

Sagens oplysninger

H1 og H2 I/S blev fusioneret pr. 12. marts 2004. Værket fremstiller damp ved afbrænding af affald og gas, hvorefter dampen anvendes til produktion af el og varme, der afsættes til det offentlige elforsynings- og fjernvarmenet.

Værket består af 4 enheder, der fremstiller damp. Varmen fra affaldsafbrænding anvendes til dampfremstilling i 3 kedler, mens en kedel er gasbaseret. Dampen anvendes i første led til produktion af elektricitet i dampturbinen/generator. Den i dampen resterende varmemængde anvendes til fjernvarme. Ved produktionen af kraftvarme anvendes elektricitet, hvoraf en del er produceret af virksomheden selv. Der anvendes el til håndtering af affald, drift af ovnlinier, røggasrensning mv. ved fremstillingen af damp. I den ene blok indkøbes elektricitet til brug i kraftvarmeproduktionen, og i den anden blok anvendes eget produceret elektricitet.

Interessentskabet har fremlagt diagrammer over kraftvarmefremstilling på hhv. et affaldsforbrændingsanlæg og et almindeligt kraftvarmeanlæg.

Repræsentanten har oplyst, at der anvendes mineralolie som støttebrændsel i den affaldsbaserede blok.

Interessentskabet har indgivet anmodninger hhv. den 10. januar 2007 og den 10. april 2007 om godtgørelse af bl.a. kuldioxidafgift for perioden 12. marts 2004 - 31. december 2006. Det fremgår heraf, at interessentskabet i den blok, hvor der anvendes indkøbt el har fået godtgjort elafgiften af elforbrug i kraftvarmeblokken, men ikke CO2-afgiften. Virksomhedens samtidige anmodning om tilbagebetaling af affaldsvarmeafgift, gasafgift og eldistributionsbidrag af eget elforbrug til elfremstilling efter reglerne for let proces er godkendt af skattecentret. Virksomheden har beregnet affaldsvarmeafgiften efter en forholdsmæssig fordeling mellem varme og el. Affaldsvarmeafgiften er beregnet ud fra den mængde varme, der kommer fra affaldsafgiftspligtig varme og som er leveret ab værk. Vedrørende gasafgiften har virksomheden anvendt V-formlen 1,25 ligesom det fremgår, at virksomheden ved fordeling af gasforbruget på hhv. produktion af el og varme ikke tidligere har haft hele produktionen med i beregningen.

Skattecenters afgørelse

Skattecentret har imødekommet virksomhedens anmodning delvist og godkendt godtgørelse af kuldioxidafgift med 378.589 kr., svarende til den forholdsmæssige andel af eget elforbrug, der er anvendt til elfremstilling.

Virksomheden producerer ved afbrænding af affaldet damp, der anvendes ved både el- og varmefremstilling. Der skal derfor anvendes den samme fordeling af eget elforbrug som ved brændsel til varme- og elfremstilling, jf. gasafgiftslovens § 8, mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, kulafgiftslovens § 7, stk. 1, og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 1.

I henhold til den fremsendte opgørelse af affaldsvarmeafgift udgør el-fremstilling for 2004/2005 og 2006 henholdsvis 21 % og 26 % svarende til en godtgørelse på i alt 378.589 kr.

Skattecentret har henvist til SKM2006.298.LSR hvor et kraftvarmeværk vedrørende beregningen af det godtgørelsesberettigede energiforbrug anvendt til stilstandsvarme i forbindelse med elproduktionen skulle anvende en pro rata fordeling af energiforbruget ved varme- og elfremstillingen.

Klagerens påstand og argumenter

Virksomhedens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at virksomheden er berettiget til fuld afgiftsfritagelse og -godtgørelse af kuldioxidafgift af elforbrug i kraftvarmeblokken (anlæg baseret på affald). Subsidiært er nedlagt påstand om, at virksomheden er berettiget til at opgøre fordelingen mellem el- og varmefremstilling ud fra enten E-formlen eller V-formlen.

Til støtte for den principale påstand er det anført, at virksomheden er berettiget til godtgørelse af kuldioxidafgift af elforbrug ved fremstilling af damp, der anvendes til elproduktion, jf. kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, samt § 7, stk. 2, og stk. 5, nr. 4.

Af kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, fremgår, at der kan opnås afgiftsfritagelse for elselskabers eget forbrug af elektricitet, der direkte medgår til fremstilling og distribution af elektricitet.

Af forarbejderne til lov nr. 444 af 10. juni 1997, hvorved bestemmelsen blev indsat fremgår, at elforbruget i bl.a. et affaldsforbrændingsanlæg skal opdeles på fire nærmere angivne anvendelser, herunder punkt 1 omfattende elektricitet, der anvendes direkte til fremstilling og distribution af elektricitet, dvs. f.eks. el brugt til drift af generator, transformations- og ledningstab, brændselshåndtering, kedeldrift og røgrensning. Endvidere fremgår tydeligt af lovteksten og gentages i bemærkningerne, at elektricitet, der direkte medgår eller henregnes til elfremstilling, og som er nævnt i punkt 1 er fritaget for kuldioxidafgift. Virksomheden har blot anmodet om, at forbruget omfattet af punkt 1 ikke skal belastes af kuldioxidafgift.

Derudover kan der findes støtte til den nedlagte påstand i lovbemærkninger og lov om tilskud til elproduktion og bemærkningerne hertil samt Punktafgiftsvejledningen afsnit F.9.3.

Af lovbemærkningerne L 218 til lov nr. 444 af 10. juni 1997, fremgår, at elforbrug til f.eks. naturgasbaseret decentral kraftvarmefremstilling er fritaget for kuldioxidafgift i samme omfang, som eget forbrug af elektricitet ikke er tilskudsberettiget efter lov om tilskud til elproduktion.

Af § 3 d i lov om tilskud til elproduktion - der var gældende i 1997 - fremgår, at tilskud efter loven ydes til den pågældende elproducent for elektricitet, der afregnes med elforsyningsselskabet.

Af Punktafgiftsvejledningen 2000 afsnit F.9.3. - opgørelse af den tilskudsberettigede mængde fremgår følgende:

"Der ydes tilskud til den mængde elektricitet, som faktureres/afregnes mellem elproducenten og netvirksomheden.

Opgørelse kan ske på to måder:

1. hvis den elektricitet, som anvendes til elfremstillingen (egetforbruget), leveres direkte fra generatoren, udgør tilskudsgrundlaget den elektricitet, som er leveret til elnettet, jf. eltilskudsbekendtgørelsens § 18, stk. 1,
2. hvis den producerede elektricitet leveres direkte til elnettet, og egetforbruget købes fra netvirksomheden, udgør tilskudsgrundlaget forskellen mellem bruttoleverancen og egetforbruget, dvs. nettoleverancen.

Der er mulighed for at kombinere de to opgørelsesmetoder, eksempelvis hvor egetforbruget under drift leveres direkte fra generatoren, men der købes elektricitet til anlæggets forbrug under stilstand.

Egetforbruget vil i denne sammenhæng sige anvendelse af elektricitet til formål, der er fritaget for afgift i henhold til elafgiftslovens § 8, stk. 2 og CO2-afgiftslovens § 5, stk. 2. Elektricitet leveret til eget forbrug er således tilskudsberettiget, hvis det ikke er medgået direkte til fremstilling af elektricitet på anlægget, jf. eltilskudslovens § 3 d og eltilskudsbekendtgørelsens § 18, stk. 1."

Der er således også efter lov om tilskud til elproduktion intet belæg for, at et affaldsforbrændingsanlæg ikke kan opnå elproduktionstilskud samt CO2-afgiftsfritagelse for det nødvendige egetforbrug.

Endelig er henvist til, at det som § 4, nr. 1, i lovforslag L 190 af 3. april 2002, fremsatte forslag til ændring ikke blev vedtaget ved lov nr. 393 af 6. juni 2002. Ændringsforslaget i § 4, nr. 1, skulle omfatte den del af forbruget af elektricitet, der ikke kan henføres direkte til fremstilling og distribution af enten elektricitet eller varme, f.eks. elektricitet til håndtering af brændsel, transport og formaling af brændsel og el til svovlrensningsanlæg, men som er anvendt til fremstilling af varme eller elektricitet. For dette forbrug skulle der ved beregning af CO2-afgiftsfritagelsen foretages en fordeling af elektriciteten efter reglerne i bl.a. kulafgiftslovens § 7, stk. 2 (forholdsmæssig fordeling). Forslaget blev dog trukket tilbage før den 3. behandling af lovforslaget.

Når lovgiver fremsatte et sådant lovforslag, må det være fordi lovgiver ønskede at reglerne skulle ændres. Når der ikke er sket denne ændring, er det den gældende lov, bemærkningerne mv. til loven, der er gældende retstilstand. Lovgiver har således aldrig godkendt SKATs fortolkning af lovbestemmelsen, hvorfor denne må afvises.

Af kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 5, nr. 4, fremgår, at der kan opnås afgiftsgodtgørelse af elektricitet, som anvendes til eget forbrug af el anvendt direkte til elfremstilling i elselskaber. Af forarbejderne til lov nr. 393 af 6. juni 2002 fremgår, at bestemmelsen alene har til formål at sidestille ikke-registrerede kraftvarmeværker med værker registreret efter kuldioxidafgiftsloven.

Af elafgiftslovens § 11, stk. 15, fremgår, at elproducenter kan få godtgjort den sidste øre i eldistributionsbidrag af den del af forbrug af elektricitet, der medgår direkte til fremstilling af elektricitet samt til at opretholde muligheden for produktionen af elektricitet.

Lovændringen (lov nr. 462 af 9. juni 2004 om ændring af forskellige afgiftslove) havde bl.a. til formål at implementere energibeskatningsdirektivet (Rådets direktiv 2003/96/EF af 27. oktober 2003). Lovteksten fastslår - i overensstemmelse med direktivets artikel 14, stk. 1, litra a - af afgiftsfritagelsen ikke kun omfatter elforbrug til produktion af elektricitet, men også elforbrug, der er nødvendigt for at opretholde muligheden for at fremstille elektricitet.

På affaldsforbrændingsanlæg er hele elforbruget til håndtering af brændsel (affald), drift af ovnlinier, røggasrensning, dampturbine, generator mv. nødvendig for at fremstille elektricitet og for at opretholde muligheden for at fremstille elektricitet.

Hverken lovteksten, lovforarbejderne eller direktivteksten lægger op til, at der skal ske en begrænsning i afgiftsfritagelsen for det elforbrug, der er en forudsætning for at fremstille elektricitet. Dermed er elforbruget helt fritaget for eldistributionsbidrag, hvilket skattecentret ikke har bestridt.

Direktivets artikel 14, stk. 1, litra a, skulle også implementeres i kuldioxidafgiftsloven. Da lovgiver ikke har ændret formuleringerne i kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, og § 7, stk. 5, nr. 4, må det være fordi, de gældende love efter lovgivers opfattelse er i overensstemmelse med direktivet. Det betyder, at kuldioxidafgiftsfritagelsen og -godtgørelsen ifølge disse bestemmelser har mindst samme omfang, som ifølge direktivet. Derfor er elforbruget også som følge af implementeringen af energibeskatningsdirektivet helt fritaget for kuldioxidafgift.

Til støtte for den subsidiære påstand er det anført, at det fremgår af kuldioxidafgiftsloven, at principperne i de andre afgiftslove finder tilsvarende anvendelse ved kuldioxidafgiften. Der bør således være samme mulighed for fordeling som for brændsler, dvs. V- eller E-formlen og ikke pro-rata.

Dette støtter sig tillige på bemærkningerne til lov nr. 527 af 12. juni 2009 (L 207). Heraf fremgår således:

"(...) Decentrale kraftvarmeværker kan vælge mellem nedennævnte fire metoder til at fordele brændsel mellem el- og varmeproduktionen.

I praksis er det dog kun to af fire metoder, der anvendes, nærmere bestemt en metode hvorefter kraftvarmeproduktionen deles med 1,25 eller en metode, hvor brændselsforbruget til elfremstilling beregnes som den brændselsmængde, der svarer til elproduktionen delt med 0,65.

(...)

Decentrale kraftvarmeværker har hidtil kunnet vælge mellem fire skematiske metoder til at opgøre mængden af brændsel til el-fremstilling, som værket kan opnå afgiftsfrihed for, og mængden af brændsel til varmefremstilling, som værket skal betale afgift af. Der er tale om følgende fire metoder: Varmevirkningsgrad 125, el-virkningsgrad 0,65, pro rata-metoden og el-virkningsgrad 0,90.

I praksis er det dog kun de to første metoder, som anvendes. Det foreslås derfor, at pro ratametoden og metoden vedrørende el-virkningsgrad 0,90 ophæves.

(...)"

Virksomheden er derfor berettiget til at opgøre fordelingen af brændselsforbruget mellem el- og varmefremstilling ud fra en af de i mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, naturgasafgiftslovens § 8, stk. 2 og kulafgiftslovens § 7, stk. 1, anførte metoder.

SKATs udtalelse

Skatteministeriet, Jura og Samfundsøkonomi, Miljø og Energi, har i en til sagen afgiven udtalelse anført, at det fastholdes, at interessentskabet ikke er berettiget til fuld godtgørelse af kuldioxidafgift, men alene for en forholdsmæssig andel af det samlede forbrug af elektricitet i den affaldsbaserede kraftvarmeblok, dvs. for den del, der kan henføres til produktion af afgiftspligtig elektricitet. Der er således grundlag for at anvende en pro rata fordeling ved opgørelse af elforbruget, der kan henføres til produktionen af elektricitet, jf. dagældende § 5, stk. 3, og § 7, stk. 3, i kulafgiftsloven. Da der efter det oplyste også er anvendt gas som brændsel i den affaldsbaserede kraftvarmeblok, er det anført, at hvis der evt. er anvendt V-formel 1,25 som nøgle til fordeling af forbruget af gas mellem el- og varmeproduktion, er interessentskabet berettiget til også at lægge brændselsfordelingen for gas til grund ved fordeling af en andel af elforbruget i kraftvarmeblokken mellem el- og varmeproduktion. Det antages hermed som udgangspunkt, at V-formel 1,25 er mere fordelagtig for interessentskabet end en pro rata fordeling.

Skatteministeriet har i en supplerende udtalelse anført, at en fornyet gennemgang af sagens faktum viser, at der ikke er anvendt gas som støttebrændsel i affaldsforbrændingskedlen, hvorfor det indstilles, at hverken den principale eller subsidiære påstand kan tages til følge.

Skatteministeriet har på retsmødet indstillet afgørelsen stadfæstet dog således, at i det omfang der anvendes mineralolie som støttebrændsel i den affaldsbaserede blok vil der kunne ske fordeling iht. V- eller E-formlen på den forholdsmæssige andel, der hidrører fra de afgiftspligtige brændsler (mineralolien).

Klagerens bemærkninger til SKATs udtalelse

Lovgiver har i bemærkninger til lov nr. 444 af 10. juni 1997 direkte anført, at håndtering af affald, drift af ovnlinjer og røggasrensning mv. kan anses for direkte medgået til fremstilling af elektricitet. Af forslag til lov nr. 461 af 12. juni 2009 fremgår, at affald af lovgiver betragtes som brændsel. Interessentskabets affaldshåndtering er således på samme måde som håndtering af fossile brændsler afgiftsfritaget, ligesom interessentskabets øvrige omhandlede elektricitetsforbrug. Såfremt afgørelsen fastholdes vil der således ske en afgiftsmæssig forskelsbehandling af kraftvarmeværker, idet kulfyrede værker ikke har betalt kuldioxidafgift af brændselshåndtering, røggasrensning mv. Vedrørende den subsidiære påstand er det anført, at fordelingen ud fra SKATs praksis skal ske ved anvendelse af bestemmelserne i dagældende kulafgiftslovens § 7, stk. 1, (V- eller E-formlen). Der er herved henvist til SKATs nyhedsbrev af 21. december 2009, afsnit 5.2., hvoraf kan udledes, at den omhandlede elektricitet er omfattet af betegnelsen "fælles forbrug". Det fremhæves eksplicit i nyhedsbrevet, at transport af affald fra lager til kraftvarmekedel er omfattet af fælles forbrug, hvorfor det må være forudsat, at også affaldsværker skal gøre brug af de principper, som er præciseret som værende praksis. Endvidere fremgår af afsnit 7.2. at fælles forbrug af elektricitet udelukkende kan fordeles ved brug af V- eller E-formlen, herunder kulafgiftslovens § 7, stk. 1. Det er bemærket, at nyhedsbrevet er baseret på afsnit 2.4.1.4. (beskrivelse af gældende ret) i lovforslag nr. 207 af 22. april 2009. Da interessentskabet også har anvendt naturgas som brændsel og for dette gasforbrug har anvendt V-formel 1,25 som fordelingsnøgle, jf. dagældende gasafgiftslovens § 8, stk. 2, bør den subsidiære påstand imødekommes, hvilket SKAT har tiltrådt.

I relation til den supplerende udtalelse er det anført, at elproduktion sker på en dampturbine, hvor der tilføres damp fra en affaldskedel, der forbrænder biomasse, affald og mineralolie, og damp fra en gaskedel, der afbrænder naturgas. Dampen fra de to anlæg "blandes" inden dampen sendes gennem en dampturbine. Begge anlæg skal derfor fritages for el- og kuldioxidafgift. Til støtte for den subsidiære påstand er det oplyst, at der anvendes mineralolieprodukter som støttebrændsel i affaldskedlen. Bestemmelserne om fordeling af gas og olie mellem el- og varmefremstilling bygger på et ens lovgrundlag. SKAT må således anses for enig i den subsidiære påstand.

Retsreglerne

Følgende fremgår af kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2:

"Den afgiftspligtige mængde for en afgiftsperiode opgøres

1. for varer omfattet af § 2, stk. 1, nr. 1-4, 9-11 og 14, efter bestemmelserne i § 7 i lov om energiafgift af mineralolieprodukter mv.,
2. for varer omfattet af § 2, stk. 1, nr. 5-7 og 13, efter bestemmelserne i § 5 i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks mv.,
3. for varer omfattet af § 2, stk. 1, nr. 8, efter bestemmelserne i § 8, stk. 2-5, i lov om afgift af elektricitet og
4. for varer omfattet af § 2, stk. 1, nr. 12, efter bestemmelserne i § 6 i lov om afgift af naturgas og bygas.

Stk. 2. Bortset fra elselskabers eget forbrug af elektricitet, der direkte er medgået til fremstilling og distribution af elektricitet, kan der dog ikke ske fradrag for virksomhedernes eget forbrug ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde efter stk. 1."

Endvidere fremgår følgende af kuldioxidafgiftslovens § 7:

"Stk. 5. Afgiften tilbagebetales for

(...)

4) afgiftspligtige varer, som anvendes til eget forbrug af el anvendt direkte til elfremstilling i elselskabet, jf. § 5, stk. 2."

Derudover fremgår følgende af den indtil 1. januar 2010 gældende bestemmelse i kulafgiftslovens § 5, stk. 3:

"For virksomheder og anlæg, der udelukkende producerer varme ved hjælp af forbrænding af affald, opgøres den afgiftspligtige mængde varme, som den mængde varme, der leveres ab værk. For virksomheder og anlæg, der producerer varme ved hjælp af en kombination af forbrænding af affald og andre brændsler, opgøres den afgiftspligtige mængde varme først som leverancen af varme ab værk. Herfra fratrækkes summen af energiindholdet i de andre brændsler ganget varmevirkningsgraden for hvert af disse brændsler. Virksomheder og anlæg, der producerer både varme og elektricitet, opgør den afgiftspligtige mængde varme først som leverancen af varme ab værk. Herfra fratrækkes summen af energiindholdet i eventuelle andre brændsler ganget varmevirkningsgraden for hvert af disse brændsler og ganget med forholdet mellem på den ene side mængden af varme og på den anden side summen af mængden af varme og energiindholdet i elektriciteten. Varmevirkningsgraden udgør for gas 0,9, for olie 0,85 og for andre brændsler 0,8. Energiindhold i andre brændsler end affald opgøres efter § 7, stk. 1."

Af kulafgiftslovens § 7, stk. 1, fremgår bl.a. følgende:

"Fritaget for afgift er endvidere varer omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-5, der anvendes til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraft-varme-værker, der er registreret efter denne lov, når der skal betales afgift efter lov om afgift af elektricitet. (...)"

Varme produceret ved forbrænding af affald er omfattet af lovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Af dagældende kulafgiftslovens § 7, stk. 3, (senere stk. 5) fremgår følgende:

"Virksomheder, der ikke er omfattet af reglerne i § 5, stk. 3, men som forbruger varme omfattet af § 1, stk. 1, nr. 6, får godtgørelse for afgiften af den andel af varmen, der anvendes til fremstilling af elektricitet, hvoraf der betales afgift efter lov om afgift af elektricitet. Andelen beregnes som forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den elektricitet, der er fremstillet i perioden, og på den anden side summen af energiindholdet i den elektricitet og varme, der er fremstillet i perioden."

Bestemmelsen i kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, blev indsat ved lov nr. 444 af 10. juni 1997. Af de særlige bemærkninger til bestemmelsen i lovforarbejderne (L 218) fremgår følgende:

Bestemmelsen i kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 5, nr. 4, blev indsat ved § 4, nr. 1, i lov nr. 393 af 6. juni 2002 og er gældende fra den 1. juli 2002. Af lovforarbejderne (L 190) fremgår følgende af de særlige bemærkninger til bestemmelsen:

"En række kraftvarmeanlæg køber egetforbruget af el hos elselskabet. Dermed betaler kraftvarmeanlægget elafgift af leverancen. Kun de færreste decentrale kraftvarmeanlæg er registreret efter elafgiftsloven og CO2-afgiftsloven. Det er imidlertid hensigten, at ikke-registrerede værker skal sidestilles med registrerede værker.

Det foreslås derfor, at der i kuldioxidafgiftsloven indføjes en særskilt hjemmel til tilbagebetaling af kuldioxidafgift af eget forbrug af el anvendt direkte til elfremstilling efter den samme fordeling som angives i kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2."

Derudover blev der i lovforslaget af skatteministeren fremsat - men ikke vedtaget - følgende forslag om ændring af kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2:

"Stk. 2. Bortset fra elselskabers eget forbrug af elektricitet, der direkte kan henføres til fremstilling og distribution af elektricitet samt en andel af elselskabers eget forbrug af elektricitet anvendt til produktion af varme og elektricitet, der ikke kan henføres direkte til fremstilling og distribution af enten elektricitet eller varme, kan der dog ikke ske fradrag for virksomhedernes eget forbrug ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde efter stk. 1. Ved beregningen af den andel af det eget forbrug af elektricitet, der ikke kan henføres direkte til fremstilling og distribution af enten elektricitet eller varme, anvendes den samme andel, som efter § 7, stk. 1, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks mv., § 9, stk. 2, i lov om energiafgift af mineralolieprodukter mv. eller § 8, stk. 2 i lov om afgift af naturgas og bygas."

Af de særlige bemærkninger til bestemmelsen fremgår følgende:

"Der er tale om en præcisering af reglerne for opgørelsen af CO2-afgift for elektricitet, der anvendes til fremstilling af elektricitet. Som hidtil er der ikke CO2-afgift af elektricitet anvendt direkte til formål, der udelukkende kan henføres til fremstilling og distribution af elektricitet, eksempelvis drift af generatorer. For elektricitet anvendt direkte til fremstilling og distribution af varme, f.eks. til drift af cirkulationspumper i fjernvarmenettet, er der derimod afgift. For den del af forbruget af elektriciteten, der ikke kan henføres direkte til fremstilling og distribution af enten elektricitet eller varme, f.eks. elektricitet til håndtering af brændsel, transport og formaling af brændsel og el til svovlrensningsanlæg, men som er anvendt til fremstilling af varme eller elektricitet, foretages en fordeling af elektriciteten efter reglerne i § 7, stk. 2, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks mv., § 9, stk. 3, i lov om energiafgift af mineralolieprodukter mv. eller § 8, stk. 3, i lov om afgift af naturgas og bygas."

Om baggrunden for at bestemmelsen udgik, fremgår følgende af Betænkning afgivet af Skatteudvalget den 8. maj 2002:

"Kraft-varme-delen af lovforslag nr. L 190 har til formål at nedsætte afgiften for decentral kraft-varme, således at decentrale kraft-varme-værkers og barmarksværkers forbrugere opnår en nedsættelse af varmeprisen. Den bestemmelse, som blev foreslået i § 4, nr. 1, bevirker imidlertid, at de centrale kraft-varme-værker i marginale situationer vil kunne opleve en afgiftsstigning. Af denne grund fjernes bestemmelsen fra forslaget.

Retstilstanden omkring egetforbruget af el er dermed som hidtil, at el udelukkende til el-produktion er fritaget for afgift, el til blandet el- og varmeproduktion er forholdsmæssigt fritaget, el til varmeproduktion er ikke fritaget, men belastes med processatsen og eldistributionsafgiften, og el til administration og værksteder m.v. er ikke fritaget og på forhånd ikke en del af begrebet elværkernes egetforbrug af el. El til administration og værksteder m.v. kan efter omstændighederne være omfattet af de almindelige regler for godtgørelse af proces-el i momsregistrerede virksomheder.

Det centrale spørgsmål, der skal afklares, er, hvornår der ikke længere er tale om kombineret forbrug. Fra et vist sted i processen er der således tale om forbrug udelukkende til el og forbrug udelukkende til varme. Transformatorer ude i byen er således ren el, medens en pumpestation ude i byen er ren varme. Ligeledes vil den el, der driver en varmecirkulationspumpe på værket, som anvendes til at pumpe varmen ud i fjernvarmenettet, skulle anses som forbrug udelukkende til varme."

Bestemmelsen i kulafgiftslovens § 5, stk. 3, om affaldsvarmeafgift blev indsat ved lov nr. 437 af 26. juni 1998. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L 107) fremgår, at affaldsvarmeafgiften indføres for at modvirke den som følge af afgiftsforhøjelser på energi til opvarmning øgede tilskyndelse til forbrænding af affald frem for genanvendelse. Videre fremgår, at afgiften pålægges den mængde varme der leveres fra forbrændingsanlægget. I afgiftssatsen er der imidlertid taget hensyn til en virkningsgrad ved affaldsforbrænding på 0,75. Dermed beskattes den faktiske energimængde til varme tilført forbrændingsanlægget i form af affald på tilsvarende måde, som afgiften af f.eks. olie og kul til varmefremstilling er baseret på energiindholdet i disse brændsler.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det bemærkes, at sagen omhandler interessentskabets anmodning om tilbagebetaling af kuldioxidafgift vedrørende elektricitet forbrugt til kraftvarmefremstilling i den affaldsbaserede blok. Efter det oplyste lægges til grund, at denne elektricitet er indkøbt.

I henhold til dagældende kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 5, nr. 3, tilbagebetales afgiften for afgiftspligtige varer, som anvendes til eget forbrug af el anvendt direkte til elfremstilling i elselskabet, jf. § 5, stk. 2. Af kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, fremgår, at bortset fra elselskabers eget forbrug af elektricitet, der er direkte medgået til fremstilling og distribution af elektricitet, kan der ikke ske fradrag for virksomhedernes eget forbrug ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde efter stk. 1.

Den omhandlede elektricitet er efter det oplyste anvendt til håndtering af affald, drift af ovnlinier, røggasrensning mv. ved fremstillingen af affaldsbaseret damp, der anvendes til produktion af elektricitet i dampturbinen/generator, og den i dampen resterende varmemængde anvendes herefter til fjernvarme. Retten finder, at sådan anvendelse af elektricitet ikke kan anses som direkte medgået til fremstilling og distribution af elektricitet, men i stedet må karakteriseres som forbrugt til fremstillingen af både elektricitet og varme (fællesforbrug). Interessentskabet er derfor med rette ikke anset for berettiget til tilbagebetaling i medfør af kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 5, nr. 3, jf. § 5, stk. 2, af hele den anvendte elektricitet.

Ved opgørelse af den forholdsmæssige andel af egetforbruget af elektricitet, der kan henregnes til fremstillingen af elektricitet, kan det tiltrædes, at principperne for fordeling af brændselsforbruget til henholdsvis el- og varmestilling finder tilsvarende anvendelse. Da den omhandlede elektricitet er anvendt i den affaldsbaserede kraftvarmeblok foretages opgørelse af den affaldsvarmeafgiftspligtige andel i henhold til kulafgiftslovens § 5, stk. 3. Det er således ikke brændselsfordelings- eller afgiftsfritagelsesreglen i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, der finder anvendelse, hvorfor den subsidiære påstand ej heller kan tages til følge. Landsskatteretten kan dog tiltræde, at interessentskabet er berettiget til at anvende V- eller E-formlen, jf. mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, på den forholdsmæssige andel, der hidrører fra den som støttebrændsel anvendte mineralolie i overensstemmelse med det af Skatteministeriet anførte. Da den foretagne opgørelse af godtgørelsesberettiget kuldioxidafgift ikke i øvrigt er bestridt, stadfæstes den påklagede afgørelse i øvrigt.