Parter

A
(advokat Ole Møller Jespersen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke).

Afsagt af højesteretsdommerne

Lars E. Andersen, Stig Glent Madsen og Else Præstegaard (kst.)

Den 1. februar 2002 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse om sagsøgeren, As skattepligtige indkomst for indkomståret 1998:

"...

Klagen vedrører

...

Kapitalindkomst
Avance ved frasalg af 18.2035 ha jord ansat til	890.425kr.

Det fremgår af sagen, at klageren ejer ejendommen .... Ved slutseddel af 15. oktober 1998 frasolgte klageren 18.2035 ha landbrugsjord fra ejendommen, hvilket svarer til 84,3% af ejendommens samlede areal. Ejendommen var pr. 1. januar 1993 vurderet til 1.500.000 kr. med en ejerboligfordeling på 400.000 kr. og en grundværdi på 347.200 kr.

Skatteankenævnet har ansat avancen ved frasalget til 890.425 kr. efter følgende beregning:

Tabsfradrag
Anskaffelsessum for driftsbygninger			1.198.783 kr.
Forlods afskrivning			-63.908 kr.
Afskrivninger
Før 1993			-16.583 kr.
1993-1997			-56.859 kr.
Nedskreven værdi			1.061.433 kr.
Garageværdi			300.000 kr.
Tabsfradrag			761.433 kr.
(Garageværdi: 300.000(50% af teknisk værdi))
Reguleret anskaffelsessum (EBL § 5, stk. 6)
Grund			398.860 kr.
Stuehus			440.000 kr.
Forskelsværdi	828.080 kr.
Ikke genvundne afskrivninger (EBL § 5, stk. 8) 1993-1997	-56.859 kr.
Tabsfradrag ved overgang til garageværdi	-761.433 kr.		9.788 kr.
Reguleret anskaffelsessum			848.648 kr.
Reguleret anskaffelsessum for frasolgt jord
Andel af grundværdi
84,3% af 398.860 kr.			336.239 kr.
Overført fra bygninger
84,3% af (9.788-300.000)			-244.649 kr.
I alt			91.590 kr.
Avanceberegning
Afståelsessum efter fradrag af omkostninger			1.369.020 kr.
Anskaffelsessum for frasolgt del	91.590 kr.
Tillæg efter § 5, stk. 1, 4. pkt.
10.000x91.590:848.648=1.079 pr. år
5x1.079 (1993-1997)	5.395 kr.
Tillæg efter § 5, stk. 2	0 kr.		96.985 kr.
Avancefør ejertidsnedslag			1.272.035 kr.
Ejertidsnedslag efter EBL § 6, stk.
30% af 1.272.035 kr.			381.610 kr.
Avance til beskatning			890.425 kr.
Anskaffelsessummen for driftsbygningerne er ansat således
Svinestald (opført i 1991) 1.079.739-kreditnota 1992			1.064.399 kr.
Svinestald, installation(opført i 1991)			29.750 kr.
Naturgasfyr(1992)			41.341 kr.
Gyllebeholder (opført 1978)			59.218 kr.
I alt			1.198.783 kr.

Hertil har skatteankenævnet bl.a. anført, at det foretagne delsalg ifølge slutsedlen er foretaget den 15. oktober 1998, hvorfor fortjenesten skal opgøres efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 6 som ved lov nr. 434 af 26. juni 1998 er indført med virkning for afståelser fra den 2. juni 1998. Skatteankenævnet har endvidere anført, at normalt ansættes garageværdier til beløb omkring 30.000 - 100.000 kr. på landbrugets driftsbygninger, når jorden er frasolgt. Ved delsalg efter den 2. juni 1998 skal der ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 6 ske en reduktion af den regulerede anskaffelsessum med forskellen mellem driftsbygningernes nedskrevne værdi og restværdien (garageværdi). Det således opgjorte tabsfradrag kan først anvendes ved en senere avanceberegning, når driftsbygningerne sælges. Ved modtagelsen af brandskadeerstatningen i 1990/91 er der taget endelig stilling til den skattemæssige behandling af denne. Der er for indkomståret 1991 anvendt fritagelsesbestemmelsen i afskrivningslovens § 29a, således at opførelsesudgiften er reduceret med forlods afskrivning på de "gamle" afskrivninger. Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at avancen skal ansættes til 182.214 kr. efter følgende beregning:

Anskaffelsessum for driftsbygninger		1.198.783 kr.
Forlods afskrivning (investeringsfond)		-63.908 kr.
Afskrivninger
Før 1993		-16.583 kr.
1993-1997		-56.859 kr.
Nedskreven værdi		1.061.433 kr.
Garageværdi		-300.000 kr.
Tabsfradrag		761.433 kr.
Branderstatning i 1991		1.297.795 kr.
Restværdi		536.352 kr.
Reguleret anskaffelsessum (EBL § 5, stk. 6)
Grundværdi		398.860 kr.
Stuehusværdi		440.000 kr.
Forskelsværdi	828.080 kr.
Ikke genvundne afskrivninger (EBL § 5, stk. 8) 93-97	-56.859 kr.
Restværdi driftsbygninger	536.352 kr.	1.307.573 kr.
Reguleret anskaffelsessum		2.146.433 kr.
Reguleret anskaffelsessum for frasolgt jord
Andel af grundværdi
84,3% af 398.860 kr.		336.239 kr.
Overført fra bygninger
84,3% af (1.307.573-300.000=		1.007.573 kr.
I alt		1.343.812 kr.
Avanceberegning
Afståelsessum efter fradrag af omkostninger		1.369.020 kr.
Anskaffelsessum for frasolgt del	1.343.812 kr.
Tillæg efter § 5, stk. 1, 4. pkt.
10.000x1.343.812:2.146.433x5	31.300 kr.
Tillæg efter § 5, stk. 2	0 kr.	1.375.112 kr.
Avance før ejertidsnedslag		-6.092 kr.
Branderstatning 1991	1.297.795 kr.
Investering efter brand	-1.109.489 kr.	188.306 kr.
Avance til beskatning		182.214 kr.

Som begrundelse har repræsentanten bl.a. anført, at skattemyndighederne ikke har henført noget af driftsbygningernes forskelsværdi til den solgte jordparcel, selv om der vil være en klar forringelse af driftsbygningernes værdi ved fraslag af jorden. Den særlige delsalgsregel i ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 6 bør anvendes i dette tilfælde, hvor der anvendes ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 + 10% og halvdelsreglen til ejendomsværdien pr. 1. januar 1996. Der er modtaget en branderstatning i 1991 på 1.297.795 kr., og der er investeret i nybyggeri for 1.109.489 kr. samme år. Det overskydende beløb er ikke beskattet ved udbetalingen i 1991. Der er ikke taget hensyn til den modtagne branderstatning, som skal nedsætte driftsbygningernes anskaffelsessum, hvorfor en større del af ejendomsværdien skal overføres til jordens anskaffelsessum.

Ved sagens behandling for Landsskatteretten har skatteankenævnet bl.a. udtalt, at det opgjorte tabsfradrag, der kan fratrækkes ved et senere salg af restejendommen, er udtryk for, at driftsbygningernes værdi er forringet efter delsalget. Dette beror selvfølgelig på en opgørelse i det år restejendommen faktisk sælges. Halvdelsreglen kan ikke anvendes ved opgørelsen af den regulerede anskaffelsessum, da 1993 vurderingen + 10% er større end 1996-vurderingen. Der er taget skattemæssig stilling til branderstatningen i udbetalingsåret ved opgørelsen af et nyt afskrivningsgrundlag for den nye bygning. Denne beslutning kan ikke omgøres, blot fordi den har vist sig uhensigtsmæssig ved det skete delsalg.

Hertil har repræsentanten særligt anført, at der ikke er taget hensyn til, at den værdi, der bliver tilbage til bygningsparcellen, bliver en restværdi. Denne er sat til 300.000 kr. på grund af, at bygningerne er forholdsvis gode efter branden i 1991.

Landsskatteretten skal udtale

Idet afståelsen af jorden er sket efter den 2. juni 1998, finder bestemmelserne i lovbekendtgørelse nr. 631 af 4. september 1998 anvendelse ved opgørelse af den skattepligtige avance.

Herefter bemærker retten, at det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 6, at der ved afståelse af en del af en fast ejendom, der på afståelsestidspunktet helt eller delvist benyttes til landbrug m.v., jf. vurderingslovens § 33, stk. 1, og hvor bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, 1. eller 2. pkt., anvendes ved opgørelsen af anskaffelsessummen, skal overføres en forholdsmæssig andel af tillægsparcelværdien eller den tekniske værdi til anskaffelsessummen for jorden. Det overførselsberettigede beløb opgøres som forskellen mellem tillægsparcelværdien eller den tekniske værdi og restværdien. Beløbet nedsættes dog med foretagne afskrivninger, herunder forskudsafskrivninger efter afskrivningsloven, fradragsbeløb efter afskrivningslovens § 24, stk. 5, 1. og 2. pkt., og forlods afskrivninger efter etableringskontoloven eller investeringsfondsloven, på bygninger og installationer beliggende på ejendommen. Beløbet nedsættes endvidere med forskellen mellem den nedskrevne værdi på ejendommens bygninger og installationer og disses restværdi samt med det i stk. 4, nr. 2, nævnte beløb.

Herefter kan det overførselsberettigede beløb i et tilfælde som det foreliggende opgøres således, jf. herved endvidere ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 5, litra 1 e.c. og § 5, stk. 8.

Forskelsværdi

- restværdi
- afskrivninger siden 1993
- nedskrevne værdi
- restværdi
- nedrivningsfradrag m.m.
Overførselsberettiget beløb

Jordens samlede anskaffelsessum kan herefter opgøres således:

Grundværdien

+ forskelsværdien
- driftsbygningens nedskrevne værdi primo 1993
Samlet anskaffelsessum

Idet det bemærkes, at tillægget efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1, skal ansættes efter forholdet mellem den opgjorte anskaffelsessum for den afståede del af ejendommen og hele ejendommens anskaffelsessum, kan avancen ved delsalget herefter opgøres således:

Grundværdi	398.860 kr.
Forskelsværdi	828.080 kr.
- driftsbygningernes nedskrevne værdi primo 1993	-1.118.282 kr.
Samlet anskaffelsessum	108.658 kr.
Forholdsmæssig andel
108.658 kr. *84,3%	91.599 kr.
Afståelsessum	1.369.020 kr.
Anskaffelsessum	-91.599 kr.
Avance før tillæg	1.277.421 kr.
Tillæg 5 *10.000 kr. *91.599/1.650.000 kr.	2.756 kr.
Avancen før ejertidsnedslag	1.274.645 kr.
Ejertidsnedslag	382.394 kr.
Avance	892.251 kr.

Herefter bestemmes

Indkomståret 1998
Kapitalindkomst
Avance ved frasalg af 18.2035 ha jord ansat til 890.425 kr., forhøjes til	892.251 kr.

..."

Under denne sag, der er anlagt den 2. maj 2002, har sagsøgeren, der er meddelt fri proces principalt nedlagt påstand om at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at den skattepligtige avance ved delsalg af sagsøgerens ejendom matr.nr. 8 a ... og matr.nr. 9 l ..., beliggende ... i indkomståret 1998 skal opgøres til 610.550 kr., subsidiært at sagen hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Sagsøgte har principalt nedlagt påstand om frifindelse, idet det dog anerkendes, at den skattepligtige avance ved det af sagsøgeren i 1998 foretagne salg af en del af den faste ejendom matr.nr. 8 a ... og matr.nr. 9 l ..., skal opgøres til 720.826 kr., subsidiært at ansættelsen af sagsøgerens indkomst for indkomståret 1998 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Parterne er under sagen for landsretten enige om, at den frasolgte del udgør i alt 86,22% af den samlede ejendom.

Sagsøgeren har opgjort fortjenesten, som er anført i den principale påstand, således:

Indeksering	fra købstidspunktet
Købesum ejendom 1. oktober 1958 jf. skøde	130.000 kr.
(heraf ejendomsskyld 85.000 kr. og grundværdi 38.000 kr.)
Jordens andel af købsprisen, foreslås beregnet, i det der i skødet ikke er lavet en fordeling, som 130.000 kr. : 85.000 x 38.000 kr.	58.118 kr.
Pristalsregulering
1958-1993, 470,5 %	273.737 kr.
1975-1993 (182, 4 %)
Købesum jord 1. oktober 1964
5,3807 m2	41.500 kr.
Pristalsregulering
1964-1993, 419,8 %	174.217 kr.
1975-1993 182,4
Anskaffelsessum i alt	547.572 kr.
Andel overført til det solgte 86,22 %	472.116 kr.
...
Anskaffelsessum for den frasolgte andel af ejendommens jord opgjort efter EBL § 5, stk. 4 og stk. 5	472.116 kr.
Tillæg efter EBL § 5, stk. 1 5 x 10.000 kr. x (472.116 kr./956.717 kr.)	24.675 kr.
Anskaffelsessum herefter	496.791 kr.
Ejendomsavance, salgssum	1.369.020 kr.
Anskaffelsessummen	496.791 kr.
Avance før ejertidsnedslag	872.229 kr.
Ejertidsnedslag (30 % af kr. 872.229,00 kr.)	261.679 kr.
Avance	610.550 kr.

Sagsøgte har opgjort fortjenesten, som er anført i ministeriets principale påstand, således:

Anskaffelsessummen for matr.nr. 8 a ... og matr.nr. 9 l ..., opgøres med udgangspunkt i ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 og udgør 1.650.000 kr., der fordeler sig således:

Jord
(347.200 kr. : 1.500.000 x 1.650.000 kr.)	381.920 kr.
Forskelsværdi
(752.800 kr. : 1.500.000 x 1.650.000 kr.)	828.080 kr.
Stuehus
(400.000 kr. : 1.500.000 x 1.650.000 kr.)	440.000 kr.
I alt	1.650.000 kr.

Anskaffelsessum for den afhændede del af matr.nr. 8 a ... og matr.nr. 9 l ..., kan herefter opgøres til 86,22% af 381.920 kr., i alt 329.291 kr.

Anskaffelsessummen for den frasolgte jord opgøres herefter således

Andel af grundværdi,
jf. EBL § 4, stk. 3 (381.920 kr. x 0,8622)		329.291 kr.
Tillæg efter EBL § 5, stk. 1
5 x 10.000 kr. x(329.291 kr./1.650.000 kr.) =		9.978 kr.
Overførsel af forskelsværdi (EBL § 5, stk. 6, jf. stk. 8)
Forskelsværdi
- restværdi
- afskrivninger m.m. efter 1993 (jf. EBL § 5, stk. 8)
- (den nedskrevne værdi - restværdien)
Dvs. regulerede forskelsværdi
Forskelsværdi	828.080 kr.
- afskrivninger m.m. efter 1993	-56.859 kr.
- den nedskrevne værdi	-1.061.433 kr.
I alt	-290.212 kr.
Da den regulerede forskelsværdi er negativ tillægges 0 kr.
Anskaffelsessum herefter		339.269 kr.
Ejendomsavance
Salgssum		1.369.020 kr.
Anskaffelsessum		339.269 kr.
Avance før ejertidsnedslag		1.029.751 kr.
Ejertidsnedslag (30 pct. af 1.029.751 kr.)		308.925 kr.
Avance		720.826 kr.

Parterne er enige om, at sagen er rettidigt indbragt for landsretten.

Sagens yderligere omstændigheder er følgende

Ved skøde tinglyst den 7. oktober 1958 overtog sagsøgeren pr. 1. oktober 1958 ejendommen, matr.nr. 8 a m.fl. ..., beliggende ... for 130.000,00 kr. Ejendomsværdien var 85.000,00 kr., heraf grundværdi 38.000,00 kr.

Ved endeligt skøde af 8. september 1965 erhvervede sagsøgeren pr. 1. oktober 1964 yderligere jorden matr.nr. 9 l ... af areal 53.707 m2. Ejendommen blev udstykket i forbindelse med overdragelsen og var således ikke selvstændig vurderet. Købesummen var 41.500 kr.

Dansk Landbrugsrådgivning Landscenteret, Århus har foretaget beregninger over reguleringspristallet; bl.a. 1958 og 1964, hvilke er anvendt ved sagsøgerens beregning af anskaffelsessummen.

ToldSkat har den 11. juni 2003 udarbejdet et notat om kontantomregning af sagsøgerens købesum.

Af notatet fremgår:

"...

Prioriteret købesum 01.10.1958	130.000
A Obl, JLK 3,5%, stort 36.000, kurs 82	29.520
B Obl, JLK 4.5%, stort 28.000, kurs 83	23.240
C Kontant	35.000
D Aftægtsydelse kapitaliseret	11.400
E Ptb, 4%, stort 19.600, kurs 66	12.936
Kontant omregnet handelspris, 1958, afrundet	112.100
Bemærkning: Kurs for obligationerne under A og B er beregnet på baggrund af oplysninger om effektive renter fra Statistiske Efterretninger 1958 og en forudsætning om en løbetid på 60 år. Kursen på pantebrevet under E er beregnet under forudsætning af at den effektive rente på private pantebreve lå 2 procentpoint højere end obligationsrenten.
Handlen indgået i 1964 antages - med de opgivne forudsætninger - at svare til den aftalte handelspris det vil sige, kontantprisen udgør	41.500

..."

Parterne er enige om, at landsretten alene skal tage stilling til spørgsmålet om pristalsregulering af anskaffelsessummerne for tiden før 1975.

Parterne er ligeledes enige om, at der efter 1993 for perioden forud for 1975 ikke har været administrativ praksis for pristalsregulering af anskaffelsessummerne.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at anskaffelsessummerne skal pristalsreguleres fra henholdsvis 1958 og 1963, idet ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, må fortolkes i overensstemmelse med lovens forarbejder. Af bemærkningerne til lovforslaget, der blev fremsat den 19. maj 1993, fremgår, at det var tilsigtet, at fortjenester, der kunne være realiseret den 18. maj 1993, ikke skulle beskattes. Dette synspunkt underbygges yderligere af, at der udviklede sig en administrativ praksis om pristalsregulering af anskaffelsessummerne fra 1975 til 1993. Der er ikke holdepunkter for at antage, at denne pristalsregulering ikke også skulle gælde for beregning af anskaffelsessummer for erhvervelser før 1975.

Sagsøgeren har endeligt gjort gældende, at den for ejendommen anførte købesum på 130.000 kr. i overensstemmelse med dagældende kutyme svarer til kontantværdien. Der skal således ikke foretages reduktion af anskaffelsessummen ved kontantomregning.

Sagsøgte har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at for ejendomme erhvervet før den 19. maj 1993 gælder, at anskaffelsessummen er én af indgangsværdierne i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, og at der i denne bestemmelse ikke er hjemmel til at foretage pristalsregulering af købesummen. Hverken bestemmelsens ordlyd, forarbejderne eller sammenhængen med de øvrige bestemmelser giver grundlag for at antage, at der er hjemmel til en pristalsregulering, som anført af sagsøgeren. Sagsøgeren kunne i 1993 i medfør af lovens § 4, stk. 3, 2. pkt. have begæret en vurdering. Dette valgte han ikke at gøre, og sagsøgeren er derfor nu nødsaget til at anvende en af de øvrige opgørelsesmetoder uden mulighed for pristalsregulering før 1975. Udgangspunktet er, at der skal være en særlig hjemmel for at pristalsregulering tillades, og den administrative praksis, der havde udviklet sig for perioden 1975 til 1993 var uhjemlet og kan ikke påberåbes som hjemmel for en pristalsregulering for perioden før 1975.

Sagsøgte har til støtte for sin subsidiære påstand gjort gældende, at det er skattemyndighederne, der skal opgøre anskaffelsessummen, da det reguleringspristal, der er anvendt af sagsøgeren, alene er beregnet af dennes rådgiver, og da kursen på sælgerpantebrevet skal ansættes til en lavere kurs end kurs 100.

Landsrettens begrundelse og resultat

Ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3 opregner udtømmende muligheder for opgørelsen af anskaffelsessummen i forbindelse med afståelse af ejendomme erhvervet før 19. maj 1993. Herudover har der været en ulovhjemlet administrativ praksis, der har tilladt pristalsregulering af anskaffelsessummerne i perioden 1975 - 1993.

Af forarbejderne til lovforslaget om ændring af ejendomsavancebeskatningsloven fremsat den 19. maj 1993 fremgår, at der på baggrund af skærpelsen af de gældende regler, foreslåes overgangsregler, der tilsigter, at fortjenester, der kunne være realiseret skattefrit den 18. maj 1993, ikke beskattes. Under hensyn hertil er der i forslagets § 4, stk. 3, 2. pkt. indsat mulighed for at begære ejendommen vurderet inden den 31. december 1993 for at opgøre anskaffelsessummen til brug for beregning af fortjenesten i lovens § 4, stk. 1. Sagsøgeren benyttede ikke denne adgang.

Herefter og efter den klare ordlyd af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, forarbejderne hertil og sammenhængen med de øvrige bestemmelser vedrørende opgørelsen af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, findes der - uanset det tilsigtede formål med overgangsreglerne - ikke at være grundlag for at foretage pristalsregulering af anskaffelsessummen for tiden før 1975.

Det bemærkes, at heller ikke den ulovhjemlede administrative praksis for pristalsregulering af anskaffelsessummerne for perioden 1975-1993 giver grundlag for en udvidet adgang til at pristalsregulere for tiden før 1975.

Landsretten tager herefter Skatteministeriets principale påstand til følge som anført nedenfor.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Den skattemæssige avance ved sagsøgeren, As salg i 1998 af en del af ejendommen matr.nr. 8a og 9 l ... skal opgøres til 720.826 kr.

Statskassen skal inden 14 dage betale delvise sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet, med 25.000 kr.