Selskabet har anmodet om bindende svar på følgende spørgsmål:

"Anses H1 A/S, der er et flyselskab, som overvejende flyver i udenrigstrafik, for at være berettiget til godtgørelse af energiafgifter i forhold til den samlede godtgørelsesprocent, hvori udenrigsflyvninger indgår?"

SKAT har besvaret spørgsmålet med et "nej."

Landsskatterettens afgørelse

Den påklagede afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

H1 A/S er et flyselskab, som hovedsageligt flyver taxa- og ambulanceflyvninger, samt aircraft management. Selskabet er optaget på SKATs liste over anerkendte flyselskaber, jf. den seneste liste offentliggjort som SKM2011.231.SKAT, som et selskab, der overvejende flyver i udenrigstrafik. Andelen af udenrigsflyvninger målt på flytid udgør en væsentlig del af selskabets samlede flyvninger. Optagelse på listen betyder, at selskabet er omfattet af momslovens § 34, stk. 1, nr. 10 og 11, der giver momsfritagelse vedrørende indkøb til drift af flyflåden.

Selskabet foretager i mindre omfang indenrigsflyvning. Denne aktivitet er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 15 vedrørende personbefordring.

Selskabet anvender elektricitet til belysning, drift af edb-udstyr mv. i administrationslokaler, hangarer mv. Anmodningen om bindende svar angår dette forbrug af elektricitet. En del af el-forbruget medgår til aircondition i administrationslokalerne, hvilket forbrug ikke udgør procesenergi, og derfor ikke berettiger til godtgørelse. Det øvrige forbrug af elektricitet medgår fuldt ud til procesformål.

SKATs afgørelse

SKAT har besvaret det stillede spørgsmål med et "nej".

Det er SKATs opfattelse, at en forudsætning for godtgørelse efter bestemmelserne i elafgiftsloven er, at elektriciteten forbruges i den momsregistrerede virksomhed ved udøvelse af aktiviteter, der er omfattet af momspligten i momsloven. Dette er ikke tilfældet for spørgeren, idet selskabets aktiviteter er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, hvorefter personbefordring er fritaget for afgift.

Det er ligeledes SKATs opfattelse, at en virksomhed, der ønsker godtgørelse efter momsbekendtgørelsens § 31, skal lade sig anmelde til SKAT, men denne anmeldelse kan ikke sidestilles med en momsregistrering, og en virksomhed, der får godtgørelse efter momsbekendtgørelsens § 31 kan ikke anses for en momsregistreret virksomhed i momslovens forstand. Momslovens regler om fradragsret i henhold til momslovens § 37 finder derfor ikke anvendelse for spørgeren.

SKAT henviser endvidere til Landsskatterettens afgørelse i SKM2005.265.LSR (afgørelsens hovedafsnit 2 - ikke godkendt godtgørelse af el- og CO2-afgift).

På baggrund af det foran anførte, kan selskabet ikke få godtgjort energiafgift (elafgift og kuldioxidafgift) , og der svares nej til det stillede spørgsmål.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at det bindende svar ændres til "ja".

Elafgiftslovens § 11, stk. 16, 1. punktum, fastsætter:

"Afgiften tilbagebetales efter stk. 1 og stk. 15 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for ind gående merværdiafgift for elektricitet og varme."

Heraf følger, at et selskab, der er momsregistreret, og som har adgang til fradrag for moms vedrørende momsbelagte indkøb, som udgangspunkt kan få tilbagebetalt el-afgift i det omfang, elektriciteten anvendes til procesformål. Bestemmelsen i elafgiftsloven indeholder ikke en eksakt henvisning til, at der skal være tale om fradrag i henhold til momslovens §§ 37-41.

Selskabet har i mindre omfang indenrigsflyvning, som er momsfritaget efter momslovens § 13, og som under alle omstændigheder medfører en begrænsning i adgangen til tilbagebetaling af el-afgift.

Det gøres gældende, at der med hensyn til udenrigsflyvninger, skal sondres mellem strækninger tilbagelagt i Danmark/dansk territorium, og strækninger tilbagelagt i udlandet/udenlandsk territorium. Dette følger af, at leveringsstedet, og dermed momsbeskatningsstedet, kun er i Danmark for så vidt angår den del af en befordring, som rent faktisk er tilbagelagt i Danmark, jf. momslovens § 19 og momssystemdirektivets artikel 48.

For strækninger tilbagelagt uden for Danmark, er leveringsstedet, og dermed momsbeskatningsstedet, i det land, hvor befordringen rent faktisk finder sted. Disse flyvninger er i realiteten omfattet af momspligt i de lande, som overflyves, og derfor ikke omfattet at momsfritagelsen i § 13.

Selskabet er berettiget til godtgørelse af moms efter bestemmelsen i momslovens § 45, stk. 3, vedrørende den del af udenrigsflyvningerne, som vedrører strækninger tilbagelagt i Danmark. For den del af udenrigsflyvningerne, som vedrører strækninger tilbagelagt i udlandet, har selskabet adgang til fradragsret for moms efter momslovens § 37, stk. 1, hvorefter leverancer udført i udlandet berettiger til fradragsret for moms. Selskabet er derfor momsregistreret og fradrager/får godtgjort moms vedrørende afholdte omkostninger i overensstemmelse med dels de almindelige fradragsregler, dels retningslinjerne i momsbekendtgørelsens (Bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006 med senere ændringer) § 31.

Momssystemdirektivet (Rådets direktiv 2006/112/EF) indeholder ikke godtgørelsesbestemmelser svarende til den danske momslovs § 45. Den bagvedliggende hjemmel til momslovens § 45 er indeholdt i direktivets afsnit X, artiklerne 167-172, vedrørende fradrag. I EU-retten sondres således ikke mellem fradrag for moms og godtgørelse af moms.

Direktivet indeholder ikke en specifik fradragshjemmel svarende til momslovens § 45, stk. 3, idet personbefordring som udgangspunkt er en fuldt momspligtig aktivitet efter bestemmelserne i Momssystemdirektivet. Når personbefordring er fritaget i Danmark, skal det ses i sammenhæng med, at Danmark har valgt at opretholde en fritagelse med hjemmel i direktivets artikel 371, hvorved Danmark sammen med Irland er de eneste EU-lande i dag, som har en momsfritagelse for personbefordring.

Men der kan drages en parallel til momslovens § 45, stk. 5, hvorefter humanitære organisationer mv., der udfører varer til steder uden for EU, får godtgørelse af den moms, som er betalt for varerne her i landet. I momssystemdirektivet er den bagvedliggende hjemmel i artikel 169, litra b, hvorefter der er fradrag for moms vedrørende transaktioner, som er fritaget for moms i henhold til blandt andet artikel 146. Artikel 169 er en "almindelig" fradragsbestemmelse, der følger de principper, som generelt gælder for direktivets fradragsbestemmelser.

At man i Danmark har valgt at implementere en række af direktivets fradragsbestemmelser som godtgørelsesbestemmelser, skal antagelig ses i sammenhæng med, at godtgørelsesreglerne i mange tilfælde er rettet mod udenlandske virksomheder, som ikke er etableret i Danmark. Dette ændrer imidlertid ikke på, at der er tale om en adgang til momsfradrag, og at dansk etablerede virksomheder opnår dette fradrag som et almindeligt momsfradrag via indgivelse af momsangivelse.

Selskabet opgør momsfradraget på grundlag af forholdet mellem indenrigsflyvninger og udenrigsflyvninger.

På den baggrund må H1 A/S, anses for berettiget til at få godtgjort el-afgift i samme forhold. Dette følger af, at H1 A/S er momsregistreret, og er berettiget til forholdsmæssigt at fradrage moms vedrørende afholdte omkostninger, dels efter momslovens § 37, stk. 1, dels efter momslovens § 45, stk. 3. Dermed følger adgangen til godtgørelse af ordlyden i elafgiftslovens § 11, stk. 16, 1. punktum.

SKAT henviser i sin begrundelse til en kendelse fra Landsskatteretten, SKM2005.265.LSR. Det bemærkes, at der er tale om en afgørelse, der bygger på en tolkning af de relevante bestemmelser i dagældende 6. momsdirektiv.

Det nugældende Momssystemdirektiv efterlader ikke tvivl om, at bestemmelsen i momslovens § 45 i realiteten er en fradragsbestemmelse, samt at virksomheder, hvis transaktioner er omfattet af § 45, tillige er berettiget til delvis fradragsret for moms efter retningslinjerne i momslovens § 38, stk. 1. Dette fremgår af direktivets artikel 174, som fastsætter, at pro rata-satsen omfatter transaktioner, for hvilke der er fradragsret i henhold til artikel 168 og 169.

Tilbagebetaling af moms (godtgørelse af moms) har kun relevans for virksomheder, som ikke er etableret i det land, hvor den fradragsberettigede omkostning er afholdt.

Herudover bør der lægges vægt på, at kendelsen fra 2005 vedrører finansielle aktiviteter, som generelt er fritaget for moms i EU, og hvor adgangen til godtgørelse af moms er begrænset til deres aktiviteter i lande uden for EU.

Endelig er det helt afgørende, at § 45, stk. 3 kun omfatter "danske" strækninger, mens udenlandske strækninger giver adgang til fradrag for moms efter momslovens § 37, stk. 1.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Der svares i henhold til elafgiftslovens bestemmelser afgift til statskassen af elektricitet, der forbruges her i landet, jf. elafgiftslovens § 1. Ifølge dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 16, 1. pkt. tilbagebetales afgiften efter bestemmelsens stk. 1, 3 eller 15 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift af elektricitet, varme eller kulde.

Ifølge ordlyden af dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 16 må godtgørelse af afgiften betalt i henhold til loven forudsætte at virksomheden har fradragsret for den indgående moms af forbruget, der knytter sig til de pågældende aktiviteter.

Personbefordring er en momsfritaget aktivitet i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, og der er således ikke fradragsret for momsen af udgifter, der knytter sig til denne aktivitet, jf. momslovens § 37, stk. 1 modsætningsvis. Der ydedes efter dagældende momslovs § 45, stk. 3 alene godtgørelse af afgiften (momsen), som virksomheden havde betalt her i landet, i de tilfælde, hvor der skete befordring af personer til udlandet, og virksomheden havde efter ordlyden af dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 16 ikke krav på godtgørelse af elafgifter i denne situation. Der henvises herved til Vestre Landsrets dom af 5. februar 2009, offentliggjort i SKM2009.466.VLR, hvori landsretten udtaler, at der ikke er grundlag for at anse begreberne fradrag og godtgørelse for synonyme i relation til den dagældende momslovs § 45, stk. 4 og den dagældende godtgørelsesbestemmelse i elafgiftslovens § 11, stk. 15 (nu stk. 16).

Den omstændighed, at ordet "tilbagebetaling" er udgået af direktivtekstens art. 169 ved videreførelsen af bestemmelsen i artikel 28 f, stk. 3, litra c, i det tidligere 6. momsdirektiv, kan ikke føre til, at virksomheden i modstrid med den klare ordlyd i den dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 16, har krav på godtgørelse af afgifter, som knytter sig til en transaktion for hvilken, der i henhold til den dagældende momslovs § 45, stk. 3 alene ydes godtgørelse. Den omstændighed, at indkøb foretaget i Danmark anvendes til leverancer udført i udlandet kan ikke føre til et andet resultat, jf. princippet i momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvist.

Selskabet har herefter ikke krav på tilbagebetaling af elafgifter i forbindelse med personbefordring til udlandet, jf. dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 16, jf. dagældende momslovs § 45, stk. 3. Det er derfor med rette, at det stillede spørgsmål er besvaret benægtende.

Det bemærkes endvidere, at ovenstående retstilstand nu er udtrykkeligt lovfæstet i den gældende elafgiftslovs § 11, stk. 16, jf. momslovens § 37, stk. 8.

Den påklagede afgørelse stadfæstes herefter.