Indhold
Dette afsnit beskriver en omdannelse af virksomhed med flere ejere.
Afsnittet indeholder:
- Resumé
- Særlige betingelser
- Opgørelse af ejernes beregnede skat
- Udligning af kapitalkonti
- Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.
Resumé
En virksomhed med flere ejere kan omdannes efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, hvis alle ejerne opfylder de generelle betingelser samt visse særlige betingelser. Se afsnit C.C.7.2.2 om de generelle betingelser for skattefri virksomhedsomdannelse. Hver enkelt ejers beregnede skat skal opgøres, og der skal eventuelt ske udligning af uens kapitalkonti.
Særlige betingelser
Ud over betingelserne for omdannelse af enkeltmandsvirksomheder er der særlige betingelser ved omdannelse af en virksomhed med flere ejere. Se VOL § 2, stk. 2 og 3. Ved omdannelse af et interessentskab eller et kommanditselskab, skal interessenterne overdrage deres respektive ideelle andele til samme selskab. Se dog afsnit C.C.7.2.1 om tonnageskatteordningen.
De særlige betingelser er, at alle ejerne af virksomheden
- anvender reglerne i virksomhedsomdannelsesloven,
- har anvendt samme regnskabsperiode, og
- får vederlag i forhold til deres andele i den personligt ejede virksomhed. Se dog VOL § 2, stk. 3.
Et kommanditselskab kan anses for, at være en af kommanditisten personligt drevet virksomhed, der kan omdannes efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, medmindre en eller flere af ejerne er aktie- eller anpartsselskaber m.v. – f.eks. et komplementarselskab der har en ejerandel.
I TfS 1998, 161 fandt Ligningsrådet således, at et kommanditselskab måtte anses som en personligt drevet virksomhed, og at det ikke kunne tillægges betydning, at komplementaren var et ApS, når dette var uden ejerandel m.v. I afgørelsen fremgår det videre, at komplementarselskabets egenkapital ikke var indskudt i kommanditselskabet, at komplementarselskabet ingen modydelse fik for den direkte hæftelse og komplementarselskabet heller ikke fik del i overskud.
Der henvises også til TfS 1987, 589 og TfS 1987, 633.
Opgørelse af ejernes beregnede skat
Hvis ejerne ikke har foretaget lige store afskrivninger, skal der udarbejdes en opgørelse over, hvordan den beregnede skat af den samlede skattepligtige fortjeneste, som ville være konstateret ved et sædvanligt salg efter VOL § 4, stk. 2, 3. pkt., kan henføres til de enkelte ejere ved omdannelsen. Fordeler den beregnede skat sig ikke på ejerne i samme forhold som deres andele af den personligt ejede virksomhed, skal de udligne dette ved at indbetale til selskabet i forbindelse med stiftelsen. Se VOL § 2, stk. 3, 1. og 2. pkt. Indbetalingen til selskabet har ingen skattemæssige konsekvenser for hverken selskabet eller ejerne.
Der skal tages udgangspunkt i den udskudte skat, der kan opgøres på baggrund af VOL § 4, stk. 2 og 3, og ikke den hensatte skat efter VOL § 2, stk. 1, nr. 8, fordi sidstnævnte er opgjort på grundlag af regnskabsmæssige værdier og principper, der på flere punkter kan afvige fra de skattemæssige.
Beløbet, som den enkelte ejer indbetaler til selskabet, tillægges anskaffelsessummen, opgjort efter VOL § 4, for de aktier og anparter, som ejeren erhverver ved omdannelsen. Se VOL § 2, stk. 3, 3. pkt.
Udligning af kapitalkonti
At det er nødvendigt at foretage udligning i forbindelse med omdannelser forekommer også i forbindelse med interessenters udligning af deres kapitalkonti forud for omdannelsen. Kapitalkontoen er udtryk for, hvad den enkelte interessent har til gode i eller skylder interessentskabet, og er uafhængig af interessentens ideelle andel af virksomheden.
Hvis et interessentskab omdannes til et selskab, og ejerne efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven skal vederlægges i forhold til deres ejerandel, er det en forudsætning, at interessenterne pr. statusdagen for sidste årsregnskab i den personligt ejede virksomhed har sørget for, at forholdet mellem indeståendet på de enkelte kapitalkonti svarer til forholdet mellem ejerandelene. I modsat fald vil der ske en økonomisk forskydning mellem interessenterne, fordi det, som den enkelte interessent indskyder i selskabet, ikke står i forhold til vederlaget.
Ved beregningen af udligningsbeløbene efter VOL § 2, stk. 3, skal der tages højde for størrelsen af ejerandelene, fordi selskabsdeltagerne kommer til at eje de indskudte beløb i dette forhold.
Eksempel
Nedenfor er vist en forenklet opgørelse for et interessentskab med tre ejere med forskellige afskrivningsgrundlag.
Eksempel på omdannelse af virksomhed med flere ejere:
|
A
|
B
|
C
|
I alt
|
|
Ejerandel (1)
|
20 pct.
|
30 pct.
|
50 pct.
|
100 pct.
|
|
Driftsmidler (2)
|
200.000 kr.
|
300.000 kr.
|
500.000 kr.
|
1.000.000 kr.
|
|
Skattemæssig værdi (3)
|
100.000 kr.
|
100.000 kr.
|
200.000 kr.
|
400.000 kr.
|
|
Gæld (4)
|
60.000 kr.
|
90.000 kr.
|
150.000 kr.
|
300.000 kr.
|
|
Udskudt skat (5) = ((2)-(3))x0,25
|
25.000 kr.
|
50.000 kr.
|
75.000 kr.
|
150.000 kr.
|
|
Selskabets værdi (6) = (2)-(4)-(5)
|
115.000 kr.
|
160.000 kr.
|
275.000 kr.
|
550.000 kr.
|
|
Udligningsbeløb 1) (7)
|
0 kr.
|
12.600 kr.
|
12.500 kr.
|
25.100 kr.
|
|
Egenkapital (8) = (6)+(7)
|
115.000 kr.
|
172.600 kr.
|
287.500 kr.
|
575.100 kr.
|
|
|
|
|
|
|
Aktiernes anskaffelsessum:
|
|
|
|
|
|
Skattemæssig værdi af driftsmidler (9) = (3)
|
100.000 kr.
|
100.000 kr.
|
200.000 kr.
|
400.000 kr.
|
|
Gæld (10) = (4)
|
60.000 kr.
|
90.000 kr.
|
150.000 kr.
|
300.000 kr.
|
|
Udligningsbeløbet (11) = (7)
|
0 kr.
|
12.600 kr.
|
12.500 kr.
|
25.100 kr.
|
|
|
|
|
|
|
Aktiernes anskaffelsessum (12) = (9)-(10)+(11)
|
40.000 kr.
|
22.600 kr.
|
62.500 kr.
|
125.100 kr.
|
1)Beløbet udligner forskelle mellem den udskudte skat mellem interessenterne med udgangspunkt i den udskudte skat hos interessenten med den forholdsmæssigt mindst udskudte skat. I eksemplet udgør A's udskudte skat 12,5 pct. af driftsmidlernes værdi, B's 16,7 pct. og C's 15 pct. Udligningsbeløbet for B opgøres således som 4,2 pct. af 300.000 kr. og for C som 2,5 pct. af 500.000 kr.
Virksomhedsordningen
Den enkelte interessent tager selv stilling til, om han eller hun vil anvende virksomhedsordningen. Det kan blive et problem ved omdannelse i det tilfælde, hvor begge interessenter opgør en negativ anskaffelsessum, hvis den ene interessent har valgt virksomhedsordningen, og den anden ikke har. Dermed er omdannelsen ikke omfattet af virksomhedsomdannelsesloven, medmindre den negative anskaffelsessum udlignes, ved at begge interessenter indbetaler hver deres del af den negative anskaffelsessum. Hvis kun den ene interessent indbetaler, vil der ske en skævdeling i forhold til ejerandele. Se VOL § 2, stk. 2, nr. 3, om én af de særlige betingelser for omdannelse med flere ejere. En anden løsningsmulighed er, at den interessent, som ikke er omfattet af virksomhedsordningen, vælger at indtræde i ordningen i året forud for omdannelsen, og dette sker inden for fristen i VSL § 2, stk. 2.
Hvis begge interessenter er omfattet af virksomhedsordningen, og de begge ved omdannelsen opgør en negativ anskaffelsessum, og den ene af interessenterne også har en anden virksomhed, kan de ikke omdanne efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. Det er, fordi interessenten med anden virksomhed ikke kan inddrage alle sine virksomheder, uden at der vil ske en skævdeling. For at omdanne efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven skal begge interessenter udligne den negative anskaffelsessum, eller også skal interessenten med anden virksomhed omdanne denne anden virksomhed til et selvstændigt selskab.
Det er en forudsætning for anvendelse af reglerne i virksomhedsomdannelsesloven for virksomheder med flere ejere, at alle ejerne blev vederlagt i forhold til deres ejerandele i den personligt ejede virksomhed. Se SKM2005.366.LSR, hvor en interessent i et interessentskab derfor skulle indskyde det samme beløb til dækning af den negative anskaffelsessum for sine anparter i anpartsselskabet, som medinteressenten efter loven var forpligtet og berettiget til at indskyde for at anvende reglerne.
Den enkelte interessent skal lave sin egen overskudsdisponering i virksomhedsordningen. Der kan via overskudsdisponeringen ske forskellige forskydninger i egenkapitalen ved bl.a. posterne:
- Hensat til senere hævning
- Mellemregningskontoen.
De to poster påvirker kapitalkontoen, fordi beløb på disse poster kan hæves af den enkelte interessent. Der må ikke ske skævdeling i forhold til ejerandele efter VOL § 2, stk. 2, nr. 3, og dermed skal der ske udligning inden overdragelsestidspunktet.
Eksempel
|
A
|
B
|
|
Ejerandel
|
50 pct.
|
50 pct.
|
|
Egenkapital primo
|
250.000 kr.
|
250.000 kr.
|
|
Hævet efter VSL
|
100.000 kr.
|
50.000 kr.
|
|
Egenkapital ultimo
|
150.000 kr.
|
200.000 kr.
|
A og B ejer halvdelen af interessentskabet hver, og derfor skal deres kapitalkonti være ens på tidspunktet for overdragelsen, idet de skal vederlægges i forhold til deres ejerandele i den personligt ejede virksomhed. Udligningen af kapitalkontiene kan ske på to måder:
- A indbetaler 50.000 til selskabet inden omdannelsestidspunktet som aktiveres i åbningsbalancen
- B hensætter 50.000 til senere faktisk hævning via virksomhedsordningen.
Hvis ikke der er sket ensartet overskudsdisponering af de enkelte interessenter, er det uhensigtsmæssigt, at hensat til senere hævning forekommer i forbindelse med omdannelse af interessentskaber efter reglerne i virksomhedsskatteloven, fordi der dermed sker skævdeling i forhold til ejerandele. Se VOL § 2, stk. 2, nr. 3.
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
|
Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse
|
Afgørelsen i stikord
|
Yderligere kommentarer
|
|
Landsskatteretskendelser
|
|
SKM2005.366.LSR
|
En interessent i et interessentskab skulle indskyde det samme beløb til dækning af den negative anskaffelsessum for sine anparter i anpartsselskabet, som medinteressenten var forpligtet og berettiget til at indskyde for at kunne omdanne efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.
|
|
|
Skatterådet og Ligningsrådet
|
|
TfS 1998, 161 LR
|
En og samme kommanditist ejede alle andelene i et kommanditselskab. Komplementaren, et anpartsselskab, havde ingen ejerandel i kommanditselskabet. Reglerne i virksomhedsomdannelsesloven kunne anvendes ved omdannelsen, fordi kommanditselskabet var en personligt ejet virksomhed.
|
|