Spørgsmål

1. Er spørger omfattet af særordningen for rejsebureauer i momslovens forstand, når spørger udlejer feriehuse med til­knyttede aktivitetsmuligheder?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har oplyst:

"Spørger udlejer sommerhuse som formidler.

Lejeren af et sommerhus indgår lejeaftale med Spørger, hvor Spørger handler på vegne af ejeren. Lejers eventuelle reklamation og betaling sker direkte til Spørger.

Det fremgår af betingelserne vedrørende lejers leje af sommerhuset, at; "... [Spørger] er ikke ejer af boligen, men kun optræder som formidler mellem lejer og ejer..."

Ikontrakten mellem ejeren af sommerhuset og Spørger (der i kontrakten benævnes som udlejer) fremgår det, at; "Udlejeren er kun at betragte som mellemled mellem ejer og lejer og kan ikke gøres økonomisk eller juridisk ansvarlig for eventuelle uoverensstemmelser par­terne imellem."

Udgangspunktet har hidtil været, at Spørger blot udlejer sommerhuse som formidler.

For at kunne tiltrække flere gæster til sommerhusene har Spørger indgået aftale med en række aktivitetssteder i lokalområdet om, at deres aktivitetsmuligheder kan benyttes gratis af gæsterne i de fleste af de sommerhuse, som Spørger er formidler af.

Nogle aktiviteter er gratis for ejeren (og lejerne) af sommerhuset, mens der ved andre aktiviteter opkræves et årligt engangsbeløb hos ejeren af sommerhuset. Det er frivilligt for ejerne, om de vil betale det årlige engangsbeløb og dermed være med under ordningen.

For at optimere udlejningsmulighederne mest muligt i blandt andet ydersæsonen har Spørger derfor tilbudt alle sommerhusejerne disse forskellige "pakker", hvor ejerne skal betales et engangsbeløb årligt til aktivitetssteder for at give kommende lejere og ejeren selv gratis adgang eller adgang på favorable vilkår.

Konkret er ejerne af sommerhusene blevet tilbudt fri adgang til den lokale svømmehal mod en årlig engangsbetaling.

Derudover har Spørger indgået aftale om gratis adgang til et bowlingcenter, hvor sommerhuslejerne og sommerhusejerne gratis kan bruge bowlingbaner ved personligt frem­møde. Dette tiltag gælder for alle sommerhuse, der formidles af Spørger, og ejeren af det enkelte sommerhus skal ikke betale for at få dette tilknyttet sommerhuset. Spørger afholder alle udgifter.

Se i øvrigt også mere på [spørgers hjemmeside]"

Af denne hjemmeside fremgår, at spørger sørger for intensiv og effektiv markedsføring af feriehuset, booking og styring af husets kalender, eventuel opkrævning af depositum, personlig servicering af gæsterne, håndtering af nøgler, aflæsning og afregning af el- og øvrigt forbrug, kontrol af huset før og efter hver udlejning, spa- og poolservice, vinterklargøring og frostsikring, generel, og specifik ejerrådgivning, det vil sige alle praktiske anliggender i forbindelse med udlejningen af feriehuset.

Om aktiviteter fremgår blandt andet tydeligt opsat på hjemmesiden om en del af de sommerhuse, som formidles af spørger, at der er gratis badeland, dvs. gratis og ubegrænset adgang til svømmehal under ferieopholdet i sommerhuset, og at man ved leje af et af spørger formidlet sommerhus har gratis adgang til fitness- og aktivitetscenter med bowling, fitness, tennis, internet og spillecafe.

Det fremgår videre, at der er gratis adgang for en række af sommerhusene til et lokalt museum. Man vil også få gratis kaffe.

Derudover kan man købe billetter til en forlystelsespark med 20% rabat, hvis man lejer et af spørger formidlet hus.

Spørger har fremsendt kopi af to forskellige lejekontrakter/fakturaer til to tyske lejere.

Heraf fremgår bl.a. adressen på det sommerhus, som lejekontrakten omhandler. Ejerens navn, eller anden identifikation af ejeren, fremgår ikke af fakturaen. Kontrakten indgås mellem lejer og spørger. Hele lejebeløbet og tilhørende ydelser, dvs. det som kunden skal betale, fremgår af lejekontrakten. Der fremgår ikke provisionsbeløb. Det er oplyst, at spørger optræder som formidler mellem ejer og lejer. Spørger benævner sig selv som udlejer. Spørger står for både modtagelse af ordre, ekstrabestillinger som forsikring og rengøring, og betaling, udlevering af nøgle og modtagelse af reklamationer. Spørger forbeholder sig endvidere ret til at efteropkræve forskellige beløb som følge af skattestigninger, kursændringer mv. Det fremgår videre, at hverken ejeren eller udlejeren påtager sig noget ansvar overfor lejeren, så længe denne bebor boligen, og for hverken lejeren eller dennes ejendom er der tegnet nogen forsikring.

På den ene faktura/lejekontrakt betaler kunden, dvs. lejeren, EUR 799, ca. 6.030 kr. til Spørger. På den tilhørende afregningsnota fra Spørger til husejeren modtager husejeren 4.200 kr.

Af kontrakt med husejerne fremgår de beløb for udlejning af sommerhuset, som husejer skal have af Spørger pr. uge i de forskellige sæsoner.

Betingelser i kontrakten mellem husejer og spørger lyder blandt andet:

"Udlejeren påtager sig intet ansvar for, i hvor lang en periode ferieboligen kan udlejes. Udlejeren er kun at betragte som mellemled mellem ejer og lejer og kan ikke gøres økonomisk eller juridisk ansvarlig for eventuelle uoverensstemmelser parterne i mellem... Lejemål udbetales med hele beløbet før lejemålets ikrafttræden. Spontan udlejning udbetales efter lejemålets start. Udlejeren garanterer for fuld leje, såfremt lejeren afbestiller et allerede aftalt og bekræftet lejemål senere end 55 dage før lejeperiodens start. Ferieboligen står da i den afbestilte periode til udlejerens øjeblikkelige disposition med henblik på eventuel genudlejning..."

Af kopi af Spørgers brev, hvor kontraktskabelon for det næste år er vedhæftet, fremgår, at husejerne - og lejerne - gratis får adgang til fitness- og aktivitetscenter. Husejerne får tilbud om at købe adgang til svømmehal for 1.225 kr. og museum for 595 kr., således at husejer og lejere kan besøge disse steder gratis i et år herefter.

Spørger har indgået aftale med et fitness- og aktivitetscenter om fri adgang for ejere og lejere for de henimod 1000 sommerhuse, som Spørger formidler, for omtrent en halv mio. kr.

Listepriserne for adgang til svømmehal er for enkeltbillet til barn 30 kr. og for voksen 45 kr.

Listepriserne for adgang til museum er 60 kr. pr. voksen og 25 kr. pr. barn.

Listepriserne for fitness- og aktivitetscenteret afhænger af den pågældende aktivitet, f.eks. starter Bowling ved priser fra 100 kr. pr. person og Fitness 60 kr. pr. dag.

Listepris for forlystelsesparken for 1 dags familiebillet fra 1.000 kr.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er vores opfattelse, at Spørger ikke er omfattet af særordningen for rejsebureauer, jf. momslovens kapitel 16 a.

Vi mener, at der er flere forhold, der taler for, at Spørger alene er omfattet af de almindelige regler for moms, herunder følgende:

• Spørger agerer ikke rejsearrangør/bureau, med derimod formidler, jf. momslovens § 67, stk. 2
• De ekstraydelser, som ejeren af sommerhusene har tilknyttet det enkelte hus (ejernes tilkøb af helårsadgang til svømmehal m.v.), og de ekstraydelser, som Spørger har tilknyttet alle de sommerhuse, og for hvilke Spørger afholder omkost­ningerne, skal alle anses for biydelser til selve hovedydelsen - udlejning af et sommerhus.

Spørger agerer ikke som rejsearrangør:

Det er vores opfattelse, at Spørger ikke agerer rejsearrangør i momslovens forstand.

Spørger agerer kun formidler på vegne af ejeren af sommerhuset, uanset at aftalen indgås mellem Spørger og lejer, og at lejer skal betale til og rekla­mere over for Spørger. Dette fremgår af lejebetingelserne.

Det er vores opfattelse, at det forhold, at de praktiske foranstaltninger med udlevering af nøgle, modtagelse af penge m.v. foretages af Spørger på vegne af udlejeren/ejeren af sommerhuset, ikke skal være til hinder for, at Spørger kan anses for at agere som formidler.

Samtidig må det forhold, at Spørger for egen regning har tilknyttet aktivi­teter til alle de sommerhuse, hvis udlejning formidles af Spørger, ikke æn­dre ved, at der alene fortages en formidlingsydelse, og at ydelserne ikke er omfattet af særordningen for rejsebureauer.

De ydelser, som indkøbes af ejerne og af Spørger, og som indgår i sommerhusudlejningen, udgør en biydelse til selve hovedydelsen - udlejningen:

EF-domstolen har i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd. (CPP) taget stilling til den momsmæs­sige behandling af hovedydelser kontra biydelser.

Domstolen har i præmis 30 lagt afgørende vægt på, at "En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser".

Det er vores opfattelse, at lejerne af de sommerhuse, som Spørger formid­ler, ikke selvstændigt efterspørger muligheden for at komme i eksempelvis svømmehal eller få ad­gang til et bowlingcenter ved udvælgelsen af det sommerhus, som lejeren ønsker at tage ophold i.

Det faktum, at nogle potentielle lejere vælger et hus formidlet af Spørger i stedet for et andet hus på grund af de ekstra aktivitetsmuligheder, der er knyttet til sommerhuse ud­lejet gennem Spørger, gør ikke, at lejeren efterspørger disse ekstraydelser som en selvstændig ydelse.

Samtidig taler det for, at der ikke er tale om en selvstændig ydelse, at der kun faktureres et samlet beløb.

Afslutning:

Da Spørger som formidler kun tilbyder én selvstændig hovedydelse til kunderne - udlejning af et sommerhus med mulighed for enkelte aktiviteter uden merpris - kan Spørger ikke være opfattet af særreglerne for rejsebureauer, jf. momslovens § 67.

Særordningen for moms på rejsebureauydelser finder som udgangspunkt anvendelse i de tilfælde, hvor et rejsebureau leverer mindst to selvstændige hovedydelser til den rejsende. Disse to (eller flere) selvstændige hovedydelser behandles så - som følge af bestemmelsen i momslovens § 67 a - som en enkelt ydelse, jf. også momsvejledningen 2011-2, afsnit Q.3.2.   

Der er efter vores opfattelse ikke grundlag for at mene, at Spørger er om­fattet af særreglerne for moms i forbindelse med rejsebureauaktivitet.

For det første fordi Spørger reelt ikke handler i eget navn og regning, men der­imod agerer almindelig formidler.

For det andet fordi der ikke ved udlejningen af sommerhusene gennem Spørger leveres to hovedydelser, der efter særreglerne skal betragtes som én samlet hovedydelse. Derimod leveres der kun én hovedydelse i form af udlejning af et sommerhus, herunder en eller flere biydelser i form af lejernes mulighed for at få adgang til øvrige faciliteter i forbindelse med opholdet i sommerhuset. 

Spørger er i forbindelse med høringen fremkommet med følgende:

"Det er fortsat vores klare opfattelse, at aktivitetsydelserne kun udgør en biydelse til selve hovedydelsen - udlejning af et sommerhus.

Prisen på aktiviteterne er helt uvæsentlige:

Spørger har opstillet en beregning, som munder ud i, at prisen pr. person pr. dag for adgang til fitness- og aktivitetscenteret udgør blot 0,73 kr.

I SKM2012.55.SR har Skatterådet afgjort, at ydelser i form af bjergbane og aktivitetskort skal anses for en del af hovedydelsen (udlejning af et sommerhus), da aktivitetsydelserne udgjorde et uvæsentligt beløb og da aktiviteterne var obligatoriske for lejerne.

I SKM2012.55.SR er det oplyst, at omkostningerne til aktivitetskort er meget lav - gennemsnitligt EUR 3 pr. person pr. nat. Det vil sige ca. 22,50 kr. pr. person pr. nat.

Omkostningen for Spørger er gennemsnitligt 0,73 kr. pr. person pr. dag. Altså langt under de 22,50 kr. pr. person pr. nat, som Skatterådet fandt var et uvæsentligt beløb i SKM2012.55.SR.

Det er på denne baggrund vores opfattelse, at Skatteministeriet bør ændre indstilling til svar således, at det indstilles, at den af os skitserede model medfører, at der er tale om en biydelse - særligt når det tages i betragtning, at beløbet pr. person pr. dag er helt uvæsentligt sammenlignet med Skatterådets afgørelse i SKM2012.55.SR.

I SKM2012.55.SR var det afgørende for Skatterådet, at spørger ikke leverede ydelser ud over formidling af udlejning af sommerhuse samt de obligatoriske ydelser i form af sommerbjergbane og aktivitetskort. Endvidere var det afgørende for Skatterådet, at der ikke kunne ske særskilt levering af overnatningen, idet leveringen af de yderligere ydelser var /er obligatoriske. I relation til denne sag vil noget tilsvarende være gældende. Lejeren har ikke mulighed for at fravælge aktivitetskort, når de lejer et sommerhus gennem Spørger. Der gives ikke rabat på lejen af et sommerhus, selvom lejer ikke ønsker at gøre brug af aktiviteterne.

I de tilfælde, hvor det er ejerne af huset, der for et år af gangen har købt adgang til svømmehal og/eller museum, vil ydelserne være obligatoriske - ikke blot overfor lejerne, men også over for Spørger som formidler. Dette skyldes, at adgangen til svømmehal og/eller museet er købt er ejeren af huset og derved følger huset og ikke alene er knyttet til Spørger som sommerhusformidler. Tilsvarende gælder også for de sommerhuse, hvor ejerne har valgt at købe diverse ekstra tv-betalingskanaler til netop deres sommerhus, for at gøre det attraktivt. Spørger kan således ikke undgå at formidle sommerhuse med obligatoriske aktivitetsydelser, hvis ejeren har valgt at købe adgang til en eller flere aktiviteter som følger selve huset og ikke er betinget af udlejning gennem Spørger.

EF-domstolen har i sagen C200/04, ISt, som også er refereret i Skatteministeriet indstilling, taget stilling til en række forhold omkring en arrangør af studierejser. EF-domstolen anfører i præmis 26, at der ikke er noget til hindrer for, at en rejsearrangør anvender ydelser indkøbt hos tredjemand til en væsentlig mindre del af den samlede pakkerejses pris. Domstolen anfører, at når dette tilfældet, vil de ydelser (til en væsentligt mindre del af den samlede pris) derfor ikke for gæsterne udgøre et mål i sig selv, men et middel til at udnytte hovedydelsen på de bedst mulige betingelser.

Samtidig anfører domstolen i samme sags præmis 28, at eventuelle ydelser, der har mærkbare følger for den pakkepris der anvendes overfor kunderne, eller ikke blot udgør en marginal del i forhold til hovedydelsen, ikke anses for en biydelse til hovedydelsen. Modsætningsvist må domstolen derfor mene, at hvis der er tale om uvæsentlige eller marginale stigninger i den samlede pris som følge af, at der leveres en ekstraydelse, vil denne ydelse antage karakter af biydelse, da de derved ikke kan være et mål i sig selv for kunderne jf. også præmis 26. I forhold til denne sag, må det være åbenbart, at Spørger med en merpris pr. person pr. dag på 0,55 kr. ikke sælger mærkbare selvstændige hovedydelser, som kunderne efterspørger selvstændigt.

Med hensyn til de aktiviteter der kommer gennem Spørger er det som ovenfor nævnt sådan, at disse udgør et meget lille beløb på 0,55 kr. pr. person pr. dag. Et sådant beløb må anses for uvæsentligt set i forhold til den samlede pris på lejen af et sommerhus i en uge eller weekend, og da alle aktiviteter - både ejerens og de aktiviteter Spørger betaler for - er obligatoriske overfor lejeren, finder vi, at Skatteministeriets indstilling bør ændres, således at aktivitetsydelserne anses som biydelser til hovedydelsen og derved også er i tråd med SKM2012.55.SR.

Selvstændige hovedydelser eller biydelser:

Endvidere anføres det udkastet til indstilling, at udnyttelsen af aktiviteterne (biydelsen) ikke kan anses for at være et middel til at udnytte lejen af sommerhuset (hovedydelsen) bedst muligt, idet aktiviteterne ikke i sig selv forbedrer udnyttelsen af lejen af selve sommerhuset. Dette er vi ikke enige i. Det er i sagens natur korrekt, at et sommerhus ikke i sig selv blive bedre af, at der til huset er mulighed for at deltage i forskellige aktiviteter. Tilsvarende bliver et sommerhus beliggende ved en strand ikke i sig selv bedre af at standen er i nærheden set i forhold til et tilsvarende sommerhus beliggende 10 km. fra en strand. Til gengæld bliver hele oplevelsen af at være i sommerhus for en familien i mange tilfælde bedre af, at sommerhuset er  beliggende ved en stand. Tilsvarende vil et sommerhus, hvortil der er knyttet obligatoriske biydelser i form af mulighed for at deltage i aktiviteter i forbindelse med lejen, være bedre for den enkelte familie, idet der kan/vil være muligheder for alle familiens medlemmer.

Skatteministeriet anfører i øvrigt også selv i udkastet til indstillingen, at der vil være tale om to selvstændige hovedydelser, hvis den ene ydelse kan fravælges. Som beskrevet tidligere, er aktivitetsydelserne obligatoriske for lejerne. I relation til adgang til museet og svømmehal er aktivitetsydelserne også obligatoriske for Spørger som formidler, idet Spørger ikke kan fravælge disse ydelser, som ejerne af sommerhusene har købt. Alene af denne grund, vil der efter vores opfattelse være til om biydelser.

Skatteministeriet lægger i afgørelsen vægt på præmis 20 i sag C-572/07, Tellmer, og anfører derudover, at sommerhuset kan udnyttes fuldt ud, uanset om de pågældende ydelser måtte indgå i den tilbudte pakke fra Spørger. EF-domstolen tager i Tellmer sagen stilling til, om en rengøringsydelse kan anses som en del af momsfri udlejning af fast ejendom. Domstolen kommer frem til, at dette ikke er tilfældet på baggrund af, at rengøringen ikke kan anses for en biydelse, at lejerne kan købe ydelsen af tredjemand, og at ydelserne derved kan adskilles fra hinanden. Domstolen mener efter en konkret vurdering ikke, at der grundlag for at anse rengøringsydelsen som en biydelse til selve udlejningen af den faste ejendom.

Til forskel fra spørgsmålet i sag C-572-07, Tellmer, har Spørgers kunder ikke mulighed for at indkøbe ydelserne fra tredjemand og derved slippe for at få ydelserne i pakken fra Spørger. Dette alene af den grund, at aktiviteterne er obligatoriske for alle sommerhuse udlejet af Spørger. Spørgsmålet i denne sag er således reelt ikke et spørgsmål om, hvad der kan være omfattet af momsfri udlejning/formidling af fast ejendom, men alene et spørgsmål om, hvorvidt aktivitetsydelserne kan være omfattet af domstolens praksis for at anse ydelser for biydelser til hovedydelsen og ikke selvstændige hovedydelser. " 

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Spørger ønsker at vide, om Spørger er omfattet af særordningen for rejsebureauer i momslovens forstand, når Spørger udlejer feriehuse med til­knyttede aktivitetsmuligheder.

Lovgrundlag

Det fremgår af momsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 287 af 28. marts 2011:

"§ 4, stk. 4. Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse. ...

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: ...

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

...

Kapitel 16 a

Særordning for rejsebureauer

§ 67. Særordningen i dette kapitel finder anvendelse på transaktioner udført af rejsebureauer, der handler i eget navn over for den rejsende, og som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer.

Stk. 2. Særordningen finder ikke anvendelse på rejsebureauer, der udelukkende fungerer som formidlere, og for hvem § 27, stk. 3, nr. 3, om udlæg finder anvendelse.

Stk. 3. Ved anvendelsen af dette kapitel betragtes rejsearrangører som rejsebureauer."

Praksis

Det fremgår af nedenstående uddrag af Den juridiske vejledning 2011-2, afsnit D.A.4.2.3 Formidlingsydelser:

"Formidling i eget navn og for fremmed regning

Det følger af ML § 4, stk. 4, at formidlingsvirksomheden anses for selv at foretage leverancen.

Hvis den underliggende ydelse er fritaget for moms, så vil formidlerens ydelse også være momsfri. Reglen i ML § 4, stk. 4, har bl.a. betydning for virksomheder, der beskæftiger sig med at formidle sommerhusudlejning.

Forudsætningen for at være omfattet af reglen er, at formidleren handler i eget navn, men for fremmed regning. Formidling, der sker i en andens navn og for en andens regning, er derimod omfattet af momspligten, uanset om den formidlede ydelse er momsfri.

En formidler handler i eget navn, når fx en lejer alene indgår aftale med formidleren, således at kun formidleren - og ikke udlejeren - bliver forpligtet af aftalen.

Når en formidler handler i fremmed navn, består betalingen typisk i provision og lignende, mens vederlaget for ydelsen tilfalder udlejer.

Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en konkret vurdering af, om det er formidleren eller udlejeren, der bærer risikoen for transaktionen.

...

Ad a) Feriehuse mv.

Formidling af momsfri sommerhusudlejning af omfattet af ML § 4, stk. 4.

Forbrug af el, vand, varme og telefon, der er accessoriske leverancer til en hovedydelse vedrørende udlejning af fast ejendom, er ligeledes omfattet af ML § 4, stk. 4. Se SKM2006.232.LSR.

De aktiviteter i form af bl.a. at forestå nøgleudlevering, foretage lejerskiftekontrol, foretage afhjælpningsservice over for lejerne mv., som en række selvstændige servicecentre mod provisionsaflønning udfører for en virksomhed, der driver virksomhed med udlejningsformidling af danske sommerhuse, er ikke aktiviteter, som formidles i eget navn. Servicecentrene skal derfor betale moms af de provisioner de modtager som betaling for de leverede ydelser. Det samme gælder for rejsebureauer og turistbureauer, der på samme måde udfører lignende aktiviteter for sommerhusudlejningsfirmaer. Se TfS 1997.422.

Slutrengøring af udlejede sommerhuse er en selvstændig momspligtig ydelse og ikke en del af den momsfritagne udlejning af det pågældende sommerhus, når lejeren selv kan vælge at foretage slutrengøringen og lejeren overlader rengøringen til tredjemand. Se SKM2010.405.VLR.

Udlejning af sommerhuse med såkaldt "obligatorisk slutrengøring" anses for at være én samlet momsfri udlejningsydelse, når det fremgår af kontrakten, at det ikke påhviler lejer at foretage slutrengøringen, og denne derfor ikke aktivt tilvælger en rengøringsydelse, men blot lejer et rengjort sommerhus uden slutrengøringsforpligtelse."

Det fremgår af nedenstående uddrag af Den juridiske vejledning 2011-2, afsnit D.A.4.1.5 Hovedydelser og biydelser (Sammensatte ydelser), at:  

"Momsmæssigt skal en biydelse behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelsen er en del af. Uafhængige hovedydelser skal derimod behandles selvstændigt.

Ved afgørelsen af, om en ydelse skal anses for en biydelse eller en uafhængig hovedydelse, skal der lægges vægt på, om ydelsen for den gennemsnitlige forbruger udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte leverandørens hovedydelse. Ved den gennemsnitlige forbruger forstås i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager, uanset om aftagerne af ydelsen er private, virksomheder mv. eller begge dele.

Betingelsen om, at en ydelse alene udgør en biydelse til en anden ydelse, vil være opfyldt, hvis vederlagt for den første ydelse alene udgør en ikke-væsentlig del af det samlede vederlag for de to forbundne ydelser.

Dog vil den første ydelse alene udgøre en biydelse, også selvom vederlaget for ydelsen udgør en væsentlig del af det samlede vederlag for de to ydelser, hvis der efter en konkret vurdering er en så nær sammenhæng mellem de to ydelser, at det vil være kunstigt at anse begge ydelser for selvstændige hovedydelser.

Det har ikke afgørende betydning, om der kun faktureres en enkelt pris.

Derimod vil der være tale om to hovedydelser, hvis leverandøren tilbyder to ydelser, hvoraf den ene kan fravælges. I så tilfælde vil der kun være tale om én hovedenkelt ydelse, hvis der efter en konkret vurdering er en så nær sammenhæng mellem de to ydelser, at det vil være kunstigt at anse begge ydelser for selvstændige hovedydelser."

EU-domstolen har i sagen C-41/04, Levob, behandlet spørgsmålet om ydelser, som det vil være kunstigt at anse for selvstændige hovedydelser. Det fremgår af præmis 24 og 25:

"24. Hvad angår tvisten i hovedsagen fremgår det, således som Gerechtshof te Amsterdam - hvis afgørelse er genstand for kassationsanken, der verserer for den forelæggende ret - har konstateret, at en transaktion som den, der er foretaget mellem FDP og Levob, i økonomisk henseende har til formål, at en afgiftspligtig person leverer en forbruger en anvendelig software, der specifikt er tilpasset denne forbrugers behov. Man kan, som den nederlandske regering med rette har gjort gældende, i denne forbindelse ikke, uden at det bliver en kunstig opdeling, anse en sådan forbruger for fra leverandøren først at have erhvervet en allerede eksisterende software, som i uforandret stand ingen anvendelighed har for forbrugerens økonomiske virksomhed, og for først derefter at have erhvervet tilpasningerne, som er det eneste, der er egnet til at tilføre nævnte software en sådan anvendelighed.

25. Den omstændighed, der er fremhævet i spørgsmålet, at der i kontrakten er fastsat særskilt vederlag for levering af basis-softwaren på den ene side og for tilpasningen heraf på den anden side, er ikke i sig selv afgørende. En sådan omstændighed kan således ikke have nogen indvirkning på den objektivt set nære forbindelse, der er fastslået mellem denne levering og d e n n e tilpasning, eller på, at de tilhører én enkelt økonomisk transaktion (jf. i denne retning CPP-dommen, præmis 31)."

EU-domstolen har i sagen C-572/07, Tellmer, behandlet spørgsmålet om omfanget af begrebet "udlejning af fast ejendom". Det fremgår af præmis 14 - 20:

"14. Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret med henblik på anvendelsen af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), afklaret, hvordan forholdet er mellem udlejning af en ejendom og rengøring af fællesarealer i en udlejet ejendom. Den ønsker nærmere bestemt oplyst, om udgifter til rengøring er omfattet af begrebet udlejning i den nævnte artikels forstand og derfor i afgiftsmæssig henseende er stillet som udlejning af fast ejendom, der er fritaget for moms i medfør af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b).

15. Herom må det for det første erindres, at afgiftsfritagelserne i sjette direktivs artikel 13 i henhold til Domstolens faste praksis er selvstændige fællesskabsretlige begreber og derfor må underlægges fællesskabsdefinitioner (jf. dom af 25.10.2007, sag C-174/06, CO.GE.P., Sml. I, s. 9359, præmis 26 og den deri nævnte retspraksis).

16. De udtryk, der anvendes for at betegne de afgiftsfritagelser, der er fastsat i sjette direktivs artikel 13, skal fortolkes snævert under hensyntagen til, at der er tale om undtagelser fra et generelt princip om, at der opkræves moms af enhver tjenesteydelse, der mod vederlag udføres af en afgiftspligtig person (jf. navnlig dom af 18.1.2001, sag C-50/99, Stockholm Lindöpark, Sml. I, s. 493, præmis 25, og af 8.12.2005, sag C-280/04, Jyske Finans, Sml. I, s. 10683, præmis 21 og den deri nævnte retspraksis).

17. For det andet fremgår det af sjette direktivs artikel 2, at hver enkelt transaktion sædvanligvis bør anses for en særskilt og uafhængig transaktion (jf. dom af 21.2.2008, sag C-425/06, Part Service, Sml. I, s. 897, præmis 50 og den deri nævnte retspraksis).

18. I øvrigt skal en række ydelser, der formelt set er særskilte og kan leveres enkeltvis, og som dermed kan danne grundlag for særskilt afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, i visse tilfælde anses for at udgøre en enkelt transaktion, såfremt ydelserne ikke er uafhængige af hinanden. Dette er f.eks. tilfældet, når det er konstateret, at en eller flere ydelser udgør en hovedydelse, og at den eller de øvrige ydelser udgør en eller flere sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt følger hovedydelsen. En ydelse skal navnlig anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den for kunderne ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (Part Service-dommen, præmis 51 og 52 og den deri nævnte retspraksis).

19. Der er ligeledes tale om en enkelt transaktion, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt, udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele (Part Service-dommen, præmis 53).

20. Det bør herved straks erindres, at udlejning af fast ejendom i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), i det væsentlige består i, at rettighedshaveren for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at benytte en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og at udelukke enhver anden fra at udnytte denne rettighed (jf. i denne retning dom af 4.10.2001, sag C-326/99, »Goed Wonen«, Sml. I, s. 6831, præmis 55, af 9.10.2001, sag C-409/98, Mirror Group, Sml. I, s. 7175, præmis 31, af 8.5.2003 , sag C-269/00, Seeling, Sml. I, s. 4101, præmis 49, og af 18.11.2004, sag C-284/03, Temco Europe, Sml. I, s. 11237, præmis 19)."

Det fremgår af SKM2011.229.SKAT, at det i forbindelse med behandlingen af lovforslaget blev slået fast (L 80 - bilag 14 af 3. december 2010), at når hoteller sælger overnatning inkl. morgenmad til én samlet pris eller hoteller sælger kursus- og konferenceophold til en døgnpris, der både indeholder overnatning og bespisning, er der i momsretlig sammenhæng tale om salg af to selvstændige hovedydelser. Dette gælder uanset om hoteller, kursus- og konferencevirksomheder mv. markedsfører deres produkter til én samlet pakkepris, eller om branchen i sin markedsføring prissætter de enkelte ydelser separat.

Det fremgår af Momsvejledningen 2011-2, afsnit Q.3.2 Omfattede ydelser, at:

"Betingelsen i momslovens § 67, stk. 1, om, at der til rejsens gennemførelse skal anvendes leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer, og bestemmelsen i § 67 a om, at de transaktioner, der på de betingelser, der er fastsat i § 67, stk. 1, udføres af rejsebureauet med henblik på gennemførelse af en rejse, anses som en enkelt ydelse, betyder, at særordningen som udgangspunkt kun finder anvendelse på tilfælde, hvor rejsebureauet leverer mindst to selvstændige hovedydelser til den rejsende. Disse to (eller flere) selvstændige hovedydelser behandles så - som følge af bestemmelsen i § 67 a som en enkelt ydelse.

Hvis en virksomhed kun tilbyder en selvstændig hovedydelse til kunden, er denne som udgangspunkt derimod ikke omfattet af særordningen. Det er derfor nødvendigt at tage stilling til, om rejsebureauet tilbyder flere selvstændige hovedydelser til den rejsende, eller alene en hovedydelse med evt. biydelser. Om hovedydelser og biydelser, se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.1.5.

Men hvis en kunde blandt den flerhed af hovedydelser, som et rejsebureau eller en rejsearrangør udbyder, kun vælger at modtage en (hoved)ydelse, f.eks. indkvartering i forbindelse med "kør selv-ferie", er denne ene ydelse omfattet af særordningen. Det er dog en betingelse, at virksomheden er et rejsebureau eller en rejsearrangør omfattet af særordningen, se Q.3.1. Ligesom de øvrige betingelser for at være omfattet af særordningen er opfyldt. Dvs. en rejseydelse leveret i eget navn, men præsteret af en anden afgiftspligtig person.

Særordningen finder således kun anvendelse på andre ydelser end rejseydelser, hvis de leveres i forbindelse med rejseydelser, navnlig transport og indkvartering. Så hvis en kunde blandt den flerhed af hovedydelser, som et rejsebureau eller en rejsearrangør udbyder, vælger kun at modtage en ydelse, og denne ene ydelse ikke er en rejseydelse, så er ydelsen ikke omfattet af særordningen. F.eks. vil et rejsebureaus salg af operabilletter uden samtidig levering af en rejseydelse ikke være omfattet af særordningen."

EF-domstolen udtaler i sagen C-200/04, ISt, i præmis 22:

 "Domstolen har herved fastslået, at de grunde, der ligger bag den særordning, som gælder for rejsebureauer og for personer, der organiserer turistrejser, også gør sig gældende i det tilfælde, hvor den erhvervsdrivende ikke er et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, i disse udtryks sædvanlige betydning, men udfører de samme transaktioner i forbindelse med anden virksomhed. En fortolkning, hvorefter sjette direktivs artikel 26 kun fandt anvendelse på erhvervsdrivende, som er rejsebureauer og personer, der organiserer turistrejser, i disse udtryks sædvanlige betydning, ville bevirke, at de samme ydelser henhørte under forskellige bestemmelser, alt efter hvilken kategori den erhvervsdrivende formelt tilhørte (Madgett og Baldwin-dommen, præmis 20 og 21)."

Begrundelse

Spørger mener sig omfattet af momsloven § 67, stk. 2, hvoraf fremgår, at særordningen ikke finder anvendelse på rejsebureauer, der udelukkende fungerer som formidlere, og for hvem § 27, stk. 3, nr. 3, om udlæg finder anvendelse.

Skatteministeriet er ikke enig heri, da der ikke er tale om udlæg, allerede fordi spørger modtager ét beløb fra kunden men betaler et andet beløb til husejeren, dvs. leverandøren af udlejning af sommerhuset.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at spørger formidler udlejning af de pågældende sommerhuse i eget navn, men for en andens regning. Af hjemmesiden fremgår alene, at samarbejdspartneren er spørger. Lejekontrakten indgås mellem spørger og lejer. Spørger opkræver én pris hos lejer og afregner herefter en anden fast pris for huset til husets ejer, uafhængig af den hos kunden opkrævede pris. Spørger opkræver således et samlet beløb hos lejer uden angivelse af, hvem der ejer huset, eller angivelse af et særskilt provisionsbeløb.

I det omfang sommerhuset er omfattet af de forskellige aktivitetstilbud, er formidlingen heraf derfor ligeledes formidlet i spørgers navn. For så vidt angår fitness- og aktivitetscenteret også for spørgers regning.

Når kunden lejer et sådant sommerhus, betaler kunden ikke særskilt for adgang til aktiviteter bortset fra forlystelsesparken. Dette er imidlertid ikke tilstrækkeligt til at anse aktiviteterne for biydelser.

Efter Skatteministeriets opfattelse vil den gennemsnitlige forbruger for det første anse adgang til aktiviteterne som et mål i sig selv. For det andet kan adgang til aktiviteterne ikke anses for være et middel til at udnytte lejen af sommerhuset (hovedydelsen) bedst muligt, idet aktiviteterne ikke i sig selv forbedrer udnyttelsen af lejen af selve sommerhuset. Der henses her til præmis 20 i sagen C-572/07, Tellmer, om udlejning af fast ejendom: Det vil sige, at rettighedshaveren for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at benytte en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og at udelukke enhver anden fra at udnytte denne rettighed. For det tredje ville det ikke være kunstigt at adskille de enkelte ydelser. Lejen af sommerhuset kan udnyttes fuldt ud, uanset om de pågældende ydelser måtte indgå i den tilbudte pakke.

Ydelsernes karakter medfører, at der i stedet er tale om selvstændige hovedydelser. Dette i modsætning til f.eks. forbrug af el, vand, varme og telefon, som kan anses for accessoriske leverancer til en hovedydelse bestående i udlejning af fast ejendom, i det disse ydelser knytter sig til den faste ejendom.

Der er lagt vægt på, at ejeren af sommerhuset kan vælge at tilkøbe disse ydelser, at lejeren af sommerhuset (den gennemsnitlige forbruger) vil se på markedsprisen set i lyset af omfanget af de enkelte dele af den samlede pakke, her sommerhus, badeland mv., og at der ikke at tale om ydelser, som direkte knytter sig til selve sommerhuset.

Det bemærkes, at i SKM2012.55.SR blev det af spørger nærmere oplyst, at "Der er på nuværende tidspunkt tale om to konkrete byer i EU-land, hvor hotellerne/lejlighedsejerne lægger sommerliftkort/aktivitskort ind i prisen.

Da byerne skal sikres en vis minimums indtægt for at holde et liftsystem (enkelte bjerglifte) i gang om sommeren belaster byerne det enkelte hotel/lejlighedudbyder osv. med et gebyr. Gebyret varierer fra sted til sted, men er, ifølge de oplysninger A har fra det lokale turistkontor, på gennemsnitlig EUR 3 pr. person pr. nat. Man kan næsten sidestille det med en lokal skat, da det er noget som skal betales. Dette gebyr dækker udgiften til at holde liftene i gang og hotel/lejlighedsudbyder får til gengæld adgangskort til lifterne, som de vederlagsfrit udleverer til deres kunder. Flere steder vælger byerne så at påføre flere aktiviteter for at gøre det mere attraktivt. Beløbet betales af udlejer uanset om gæsten vælger at anvende faciliteterne eller ej.

A har ingen indflydelse på, at Bjergbanen med tilhørende aktiviteter er inkluderet i prisen - og det har hotel/lejlighedsudbyder i princippet heller ikke. Hvis han ikke videregiver kortet uden beregning, mister han kunderne, da alle øvrige hoteller mv. gør det.

A betaler direkte til udbyderen af boligen som inkluderer gebyret i sin pris. Gebyret for bjergbanen er end ikke specificeret på fakturaen fra stedet. A kender kun beløbet, fordi hotel/lejlighedsudbyder bruger det til at forklare, hvorfor deres priser for eksempel stiger mere et år, end A finder rimeligt." I indeværende sag er det derimod frivilligt for udlejer, om udlejer vil købe adgang til svømmehal og til museet, ligesom det er frivilligt for spørger at tilbyde fri adgang til fitness- og aktivitetscenteret.

Det bemærkes yderligere, at man ikke- sådan som spørger gør det - kan slutte modsat fra EF-domstolens dom i sag C-200/04, Ist, og dom i sag C-572/07, Tellmer, med det resultat, at hvis ekstraydelserne måtte udgøre en ikke-væsentlig del af det samlede pakkepris og ikke kan fravælges af lejer, så er de nødvendigvis biydelser. Dommene kan alene tages som udtryk for, at ekstraydelserne - med forbehold for situationer, hvis det vil være kunstigt at anse ydelserne for selvstændige hovedydelser - vil være hovedydelser, hvis de enten udgør en væsentlig del af pakkens pris eller kan fravælges.  Endeligt bemærkes det, at de her omhandlede ekstraydelser ikke kan anses for at henhøre under de opgaver, som traditionelt udføres af sommerhusudlejere, jf. i denne forbindelse Madgett og Baldwin-dommen, præmis 24.". 

Det er på den baggrund Skatteministeriets opfattelse, at hver enkelt af de pågældende ydelser må anses for selvstændige hovedydelser.

Det får den betydning, at spørger, som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer, ikke kun tilbyder én selvstændig hovedydelse til kunden, som er den rejsende. Spørger bliver derfor omfattet af særordningen for rejsebureauer, jf. momsloven § 67, stk. 1.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kan tiltræde Skatteministeriets begrundelse og indstilling.