Indhold

Dette afsnit beskriver omfanget af momsfritagelsen for hospitalsbehandling og lægevirksomhed.

Afsnittet indeholder:

• Formålet med momsfritagelsen
• Hvilke udbydere er omfattet af momsfritagelsen?
• Hospitalsbehandling
• Organer, blod og mælk fra mennesker
• Lægevirksomhed
• Administrative ydelser integreret i lægevirksomhed mv.
• Eksempler på momsfritaget lægevirksomhed
• Eksempler på momspligtig lægevirksomhed
• Kosmetiske behandlinger
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Formålet med momsfritagelsen

Det overordnede formål med momsfritagelsen af hospitalsbehandling og lægevirksomhed er, at det ikke skal blive uforholdsmæssigt dyrt at få hospitals- og lægebehandling og lignende på grund af de forøgede omkostninger det vil medføre, hvis disse ydelser eller transaktioner i nær tilknytning hertil bliver pålagt moms.

Momsfritagelsen af sundhedsydelser i momssystemdirektivet er oplistet under momsfritagelser i forbindelse med visse former for virksomhed af almen interesse.

EU-domstolen har på denne baggrund fastslået, at momsfritagelsen af hospitals- og lægebehandling og lignende kun omfatter lægelige indgreb med det formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Se bl.a. sag C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler.

Bestemmelsen fritager i praksis det meste af den offentlige og private del af sundhedssektoren for moms.

Hvilke udbydere er omfattet af momsfritagelsen?

Både offentlige institutioner og selvstændige erhvervsdrivende, herunder fysiske personer, kan være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1 nr. 1. Se SKM2001.235.TSS.

Dette fremgår også af dommen i sag C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler, hvor EF-domstolen udtaler, at afgiftsfritagelsen ikke afhænger af den juridiske form, som den afgiftspligtige, der udfører lægeydelserne, driver sin virksomhed i.

Hospitalsbehandling

Ved hospitalsbehandling forstås levering af ydelser, der bliver præsteret af offentlige og private hospitaler. Alle sådanne ydelser, præsteret af et hospital i forbindelse med behandlinger, er fritaget.

Som typiske ydelser kan nævnes operationer, pleje, indlæggelse mv.

Organer, blod og mælk fra mennesker

Levering af organer, blod og mælk fra mennesker er også fritaget for moms efter bestemmelsen.

Uagtet, at levering af blod fra mennesker ikke fremgår direkte af ordlyden af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, omfattes sådanne leverancer af momsfritagelsen, idet bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra d, hvoraf fremgår, at levering af blod fra mennesker er momsfritaget.

Dette fremgår tillige af forarbejderne til bestemmelsen, jf. lovforslag nr. 124 af 12. august 1993,

Det bemærkes, at fritagelsen af blod fra mennesker tillige omfatter levering af blodkomponenter i form af eksempelvis blodplasma og blodceller. Se C-412/15, TMD Gesellschaft für transfusionsmedizinische Dienste mbH.

Derimod er levering af blodderivater, der er specialiserede præparater til patientbehandling, fremstillet ud fra blod eller blodkomponenter, momspligtige. Der vil typisk være tale om produkter, der er frembragt ved at blande forskellige blodkomponenter eller blande blodkomponenter med andre substanser eller syntetiske produkter såsom plasmaprodukter, herunder eksempelvis albumin og immunoglobulin).

Momsfritagelsen gælder imidlertid alene, såfremt leveringen af blodet er beregnet direkte til behandlingsformål. Herved udelukkes eksempelvis levering af blod til brug for fremstilling af lægemidler fra momsfritagelsen. Se C-412/15, TMD Gesellschaft für transfusionsmedizinische Dienste mbH.

Det påhviler leverandøren at vurdere, hvorvidt betingelserne for momsfritagelse – og dermed om leverancen er beregnet direkte til sundhedspleje eller til behandlingsformål – er opfyldt.

Leverandøren skal ved vurderingen kan tage udgangspunkt i følgende:

1. Kan en leverance af et af disse produkter ikke efter sin art anvendes direkte til sundhedspleje eller til behandlingsformål omfattes leverancen ikke af momsfritagelsen.

2. Kan en leverance af et af disse produkter efter sin art udelukkende anvendes direkte til sundhedspleje og/eller til behandlingsformål omfattes leverancen af momsfritagelsen, og leverandøren kan uden yderligere anse leverancen for omfattet af momsfritagelsen.

3. Kan en leverance af et af disse produkter efter sin art anvendes både direkte til sundhedspleje og/eller til behandlingsformål og til andre formål, herunder eksempelvis til industrielle formål, skal leverandøren for at kunne anse leverancen for omfattet af momsfritagelsen sikre sig, at

• køberen erklærer at ville anvende produktet direkte til sundhedspleje eller til behandlingsformål
• køberen fremstår over for offentligligheden som et hospital, lægevirksomhed e.lign., som driver virksomhed med sundhedspleje og/eller behandling.

Opfyldes disse betingelser kan leverandøren med rette anse leverancen for momsfritaget, uanset det efterfølgende skulle vise sig, at køberen ikke anvender produktet direkte til sundhedspleje eller til behandlingsformål.

Lægevirksomhed

Med leverancer fra lægevirksomhed menes ydelser, der bliver præsteret af privatpraktiserende læger.

Omfattet er læger, der praktiserer og er honoreret efter overenskomsten med den offentlige sygesikring, dvs. offentligt anerkendte medicinalpersoner.

Momsfritagelsen omfatter lægeydelser både når de udføres inden for hospitalerne, og når de udføres uden for disse, enten på tjenesteyderens bopæl, på patientens bopæl eller et andet sted. Se C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler.

Det er udelukkende behandling af personer, der kan være fritaget for moms. Det betyder, at det ikke er alle ydelser, der udføres som led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, som er momsfritagne.

Lægelige ydelser, der er udført med et andet formål end at beskytte, herunder at fastholde eller retablere, en persons sundhedstilstand, er ikke omfattet af momsfritagelsen. Se C-307/01, Peter d'Ambrumenil.

Administrative ydelser integreret i lægevirksomhed mv.

Når administrative serviceydelser fremtræder som en del af den lægelige ydelse, er disse ydelser også fritaget for moms.

Dette fremgår af en sag, hvor det daværende Momsnævn traf afgørelse om, at en hårtransplantationskliniks ydelser, der bestod dels af forskellige administrative serviceydelser, dels af lægelige ydelser i form af konsultation og hårtransplantation, ud fra en helhedsbedømmelse måtte anses for momsfritagne efter bestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 1.

Nævnet fandt, at det afgørende er, hvorvidt den administrative serviceydelse fremtræder som en del af den lægelige ydelse. Er dette tilfældet, præsteres den administrative serviceydelse til virksomhedens eget brug, og der opstår derfor ikke spørgsmål om at beregne moms af den administrative ydelse. Se TfS1994, 81MN og TfS1995, 319MN.

Eksempler på momsfritaget lægevirksomhed

Børnelægevagt: Virksomhed i form af børnelægevagt er fritaget for moms efter ML § 13, stk. 1, nr. 1. I den konkrete sag var der tale om en praktiserende læge, og den leverede ydelse måtte karakteriseres som behandling af personer. Ydelsen var derfor omfattet af det fællesskabsretlige begreb "behandling af personer". Der var tale om levering af ydelser, der blev ydet med det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier (afvigelse fra hvad der er normalt). Se SKM2008.191.SR.

Skatterådet bemærkede endvidere i sagen, at det forhold, at den offentlige sygesikring ikke ydede tilskud til virksomheden, ikke skulle tillægges selvstændig betydning, dog under forudsætning af, at ydelsen blev udført af en autoriseret medicinalperson og i henhold til dennes autorisation.

Privat lægevagt: En virksomhed der driver en privat lægevagtsordning, hvor patienter har mulighed for i eget hjem at blive behandlet og plejet af læger, kan karakteriseres som "behandling af personer", og er derfor fritaget for moms efter ML § 13, stk. 1, nr. 1. Fritagelsen omfatter såvel de lægeydelser, som virksomheden køber hos privatpraktiserende læger med eget CVR-nummer, som de lægevagtsydelser, som virksomheden leverer til offentlige myndigheder/forsikringsselskaber.

Skatterådet lagde i afgørelsen til grund, at der ikke vil være tale om arbejdsudleje, jf. DJV afsnit D.A.5.1.8. Se SKM SKM2016.71.SR.

Vaccinationer udført af læger: Lægers konsultationshonorar for injektion af vaccine, som patienten selv medbringer, er en lægelig ydelse, der er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 1. I sagen bekræftede Skatterådet, at lægers salg af rejsevaccinationer, der består af både vaccine og injektion heraf, er momsfritaget som en samlet lægelig ydelse efter samme bestemmelse. Se SKM2009.572.SR.

Diagnosticering af sædceller: En virksomhed, der tilbød avanceret diagnostik af sædkvalitet blev anset for omfattet af momsfritagelsen efter ML § 13, stk. 1, nr. 1, hvis denne ydelse blev leveret i forbindelse med en lægelig henvisning som et led i en behandling. Se SKM2008.217.SR.

Laboratorieundersøgelser: Statens Serums Instituts salg af laboratorieundersøgelser, såkaldt human diagnostik, er omfattet af momsfritagelsen for hospitalsbehandling og lægevirksomhed. Formålet med at foretage analyserne er, at lægen eller hospitalet skal diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, og analyseydelserne blev derfor anset for at være en integreret del af de momsfri hospitals- og lægeydelser. Se SKM2002.163.LSR.

Helbredskontrol af natarbejdere: Helbredskontroller, der tilbydes til personer med natarbejde og som retter sig specifikt mod de helbredsmæssige risici som natarbejde indebærer, er momsfrie efter ML § 13, stk. 1, nr. 1. Se SKM2011.48.SR.

Fertilitetsbehandling: Såfremt der efter en lægefaglig vurdering er overvejende sandsynlighed for infertilitet hos den kvinde, der modtager behandling mod ufrivillig barnløshed, er ydelsen momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, idet der således vil være tale om behandling med terapeutisk formål af en sundhedsmæssig anomali. I modsat fald vil behandlingen være momspligtig. Se SKM2016.210.LSR.

Eksempler på momspligtig lægevirksomhed

Lægers konsulentvirksomhed: Skatterådet har vurderet, at ydelser leveret af læger, der er ansat af spørger på konsulentbasis, er momspligtige, idet de konkrete lægelige ydelser ikke havde som hovedformål at beskytte, fastholde eller reetablere en persons sundhedstilstand, men snarere havde til formål at tilvejebringe et grundlag for at afgøre, om spørgerens sundhedsforsikring skulle dække psykologhjælp eller ej. Dvs. at ydelsens formål var at tilvejebringe et grundlag for at træffe en beslutning, der havde retlige virkninger. Se SKM2009.416.SR.

Faderskabssager: Lægelige ydelser, der ikke består i behandling af personer, i at diagnosticere og behandle en sygdom eller anden sundhedsmæssig anomali (afvigelse fra hvad der er normalt), men derimod består i at fastslå individers genetiske beslægtethed i en faderskabssag ved hjælp af biologiske analyser, er ikke fritaget for moms.  Se sag C-384/98, D mod W.

Generel helbredskontrol:  Generelle helbredskontroller, der tilbydes medarbejdere uden at der foreligger nogen særlig indikation af helbredsmæssige risici, er momspligtige. Se SKM2011.48.SR.

Kosmetiske behandlinger

Kosmetiske behandlinger er omfattet af momsfritagelsen, når behandlingerne har til formål at forebygge, diagnosticere, behandling og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.

Behandlinger, der primært forfølger skønheds-/velværemæssige formål, vil som udgangspunkt være udelukket fra momsfritagelsen. Se EU domstolens dom i C-91/12, PFC CLinic AB.

Dette betyder i praksis, at brystoperationer, fedtsugninger, øjenlågskorrektioner mv. som udgangspunkt er omfattet af momsfritagelsen, mens botox-behandlinger, peeling mv. som udgangspunkt anses for momspligtige ydelser. Se SKM2010.845.SKAT

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
EU-domme
C-412/15, TMD Gesellschaft für transfusionsmedizinische Dienste mbH	De leverancer af blod fra mennesker, som medlemsstaterne skal fritage i henhold til momssystemdirektivet, omfatter ikke plasma udvundet af blod fra mennesker, når dette plasma ikke er beregnet direkte til behandlingsformål, men udelukkende til fremstilling af lægemidler.
C-91/12, PFC Clinic AB	Kosmetiske behandlinger kan, for så vidt som de har til formål at behandle eller pleje personer, der som følge af sygdomme, skader eller medfødte handicaps behøver plastikkirurgi, være omfattet af begreberne »pleje« og »behandling af personer« i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b) og c) og dermed momsfritaget. Hvis indgrebet er udført alene af kosmetiske hensyn, kan det derimod ikke være omfattet af disse begreber. Da der er tale om en lægelig vurdering, bør den foretages på grundlag af konstateringer af en sådan art, der er udført af personale, som er kvalificeret hertil.
C-307/01, Peter d'Ambrumenil	Momsfritagelsen gælder for lægelige ydelser, der består i: - udførelse af lægeundersøgelser foretaget på arbejdsgiveres eller forsikringsselskabers anmodning - udtagelse af blodprøver eller andre legemsprøver med henblik på at undersøge, om den pågældende person har en virus, infektioner eller andre sygdomme efter anmodning fra arbejdsgivere eller forsikringsselskaber -udstedelse af en lægeattest vedrørende en persons egnethed - fx til at rejse - når disse ydelser hovedsageligt har til formål at beskytte den berørtes sundhed.
C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler	Det er kun behandling af personer, der foregår uden for et hospital som led i udøvelse af lægegerning eller dertil knyttede erhverv med henblik på at forebygge, diagnosticere eller behandle, der kan være omfattet af momsfritagelsen. Anden virksomhed med almindelig hjælp og hjælp i husholdningen er ikke omfattet.
C-384/98, D mod W	Lægelige ydelser, der ikke består i behandling af personer, i at diagnosticere og behandle en sygdom eller nogen anden sundhedsmæssig anomali (afvigelse fra hvad der er normalt), men som består i at fastslå individers genetiske beslægtethed ved hjælp af biologiske analyser, er ikke omfattet af momsfritagelsen. Den omstændighed, at den læge, der handler som sagkyndig, er blevet udpeget af en domstol, er uden betydning.
Landsskatteretsafgørelser
SKM2016.210.LSR	Landsskatteretten fandt, at såfremt der efter en lægefaglig vurdering er overvejende sandsynlighed for infertilitet hos den kvinde, der modtager behandling mod ufrivillig barnløshed, er ydelsen momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, idet der således vil være tale om behandling med terapeutisk formål af en sundhedsmæssig anomali.
SKM2012.341.LSR	Et selskabs levering af donorsæd kunne ikke karakteriseres som hospitalsbehandling eller pleje, jf. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b, eller behandling af personer som led i en lægegerning, jf. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c, idet selskabets leverancer af donorsæd ikke kunne karakteriseres som behandling.
SKM2002.163.LSR	Statens Serums Instituts salg af laboratorieundersøgelser, såkaldt human diagnostik, er omfattet af momsfritagelsen for hospitalsbehandling og lægevirksomhed. Formålet med at foretage analyserne er, at lægen eller hospitalet skal diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, og analyseydelserne blev derfor anset for at være en integreret del af de momsfri hospitals- og lægeydelser.
TfS1995, 319MN	En hårtransplantationskliniks ydelser - der bestod dels af forskellige administrative serviceydelser, dels af lægelige ydelser i form af konsultation og hårtransplantation - måtte ud fra en helhedsbedømmelse anses som undtaget fra moms efter ML § 103, stk. 1, nr. 1.
TfS1994, 81MN	En konsulent leverede ydelser, der bestod i at vejlede kunder om hårtransplantationsbehandling og at afgive en form for prisberegning. Disse ydelser var ikke selvstændige konsulentydelser, men en integreret del af selskabets virksomhed, som var undtaget fra moms efter den dagældende ML § 2, stk. 3, litra a, som gælder for hospitalsbehandling eller lægevirksomhed.
Skatterådet
SKM2017.311.SR	Skatterådet kunne bekræfte, at Spørgers levering af MR-scanninger til hospitaler, forsikringsselskaber mv. er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, idet MR-scanningerne anses for at udgøre en uundværlig, inkorporeret og uadskillelig del af konkrete behandlingsforløb.
SKM2016.478.SR	Skatterådet kunne bekræfte, at det vederlag Spørger modtager af tredjemand for at levere lægekonsultationer til patienterne er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.
SKM2016.345.SR	Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Spørger leverede momspligtige formidlingsydelser, idet ydelserne efter deres art måtte anses for momsfrie lægekonsultationer, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.
SKM2016.71.SR	Skatterådet fandt, at en virksomhed der drev en privat lægevagtsordning, hvor patienter har mulighed for i eget hjem at blive behandlet og plejet af læger, var fritaget for moms efter ML § 13, stk. 1, nr. 1. Fritagelsen omfatter såvel de lægeydelser, som virksomheden købte hos privatpraktiserende læger med eget CVR-nummer, som de lægevagtsydelser, som virksomheden leverede til offentlige myndigheder/forsikringsselskaber.
SKM2015.326.SR	Skatterådet kunne bekræfte, at hospitalers levering af visse typer lægeattester, visse typer blodprøveudtagninger, visse typer analyser og udlejning af undervisere er momspligtige ydelser.	EU-domstolen har underkendt Skatterådets afgørelse i relation til levering af blod. Se SKM2017.420.SKAT.
SKM2015.187.SR	Skatterådet kunne bekræfte, at Spørgers levering af tests med henblik på at teste fostre for kromosomfejl, herunder eksempelvis Downs syndrom, til hospitaler og klinikker var fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1
SKM2015.39.SR	Skatterådet bekræftede, at Spørgers deltagelse i kliniske forsøg var at anse for afgiftspligtige transaktioner, samt at Spørgers ydelser ikke var momsfritagne i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Det havde i denne forbindelse ingen betydning, hvem der tog initiativ til forsøgene.
SKM2012.709.SR	Behandlinger med kunstig befrugtning og insemination af kvinder er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, når behandlingen udføres på baggrund af, at der efter en lægefaglig vurdering er overvejende sandsynlighed for infertilitet hos den kvinde, der behandles. Det afgørende for, om behandlingen er omfattet af fritagelsesbestemmelsen er således den lægefaglige vurdering, og ikke hvorvidt den pågældende kvinde er i parforhold med en mand, i et lesbisk parforhold eller enlig.	Landsskatteretten har i SKM2014.213.LSR givet spørgeren fuldt medhold. Landsskatterettens kendelse blev indbragt for domstolene af Skatteministeriet, idet ministeriet var uenig i både Landsskatterettens begrundelse og resultat. Spørgeren har ved Landsretten taget bekræftende til genmæle.
SKM2011.48.SR	Helbredskontroller, der tilbydes til personer med natarbejde og som retter sig specifikt mod de helbredsmæssige risici som natarbejde indebærer, er momsfrie efter ML § 13, stk. 1, nr. 1. Generelle helbredskontroller, der tilbydes medarbejdere uden at der foreligger nogen særlig indikation af helbredsmæssige risici, er derimod ikke momsfrie.
SKM2010.341.SR	En læge, der havde til hensigt at udbyde ikke permanente, brystforstørrende behandlinger, blev ikke anset som omfattet af fritagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 1.
SKM2009.572.SR	Skatterådet bekræftede, at lægers salg af rejsevaccinationer, der består af henholdsvis vaccine og injektion heraf, er momsfritaget som en samlet lægelig ydelse, der er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 1.
SKM2009.416.SR	Skatterådet bekræftede, at ydelser leveret af læger, men som ikke har til hovedformål at beskytte, fastholde eller reetablere en persons sundhedstilstand, men snarere at tilvejebringe et grundlag for at træffe en beslutning, der har retlige virkninger, er momspligtige.
SKM2008.217.SR	En virksomhed, der tilbyder avanceret diagnostik af sædkvalitet er omfattet af momsfritagelsen efter ML § 13, stk. 1, nr. 1, hvis denne ydelse sker i forbindelse med en lægelig henvisning som et led i en behandling.
SKM2008.191.SR	Virksomhed i form af børnelægevagt er fritaget for moms.
Skattestyrelsen
SKM2010.845.SKAT	Kosmetiske behandlinger omfattes af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 1, når behandlingerne har til formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.
SKM2001.235.TSS	En selvstændig erhvervsdrivende, herunder en fysisk person, kan være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 1, selv om momssystemdirektivet udtrykkeligt nævner institutioner og organer.