Spørgsmål

1. Er ydelsen, brystforstørrende behandling med såkaldt "non-permanent filler", momsfritaget?

Spørgers opfattelse

1. Ja.

SKATs indstilling

1. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgeren, der er læge, påtænker at åbne en klinik i samarbejde med 3 investorer.

Klinikken skal tilbyde brystforstørrende behandling med såkaldt "non-permanent filler" af typen Makrolane eller identisk præparat.

Makrolane består af hyaloronsyre, der er et sukkerstof, der forekommer naturligt i kroppen. Stoffet sprøjtes ind i brystet, men forsvinder/optages i kroppen efter 12 til 18 måneder.

Den konkrete lægefaglige vurdering af en anomali, der kan medføre en behandling for den enkelte patient varetages af en læge, der er autoriseret af Sundhedsstyrelsen, jf. LBK nr. 1350 af 17. december 2008, om autorisation af sundhedspersoner og om sundhedsfaglig virksomhed. En eventuelt efterfølgende behandling varetages ligeledes af en autoriseret læge.

Det er oplyst, at behandlingen tilsigter at genoprette normalanatomien i brystet eller at øge dettes volumen i de tilfælde, der findes en lægelig indikation herfor.

Det har betydning for prisfastsættelsen, hvor vidt ydelsen er momspligtig eller fritaget. 

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det er spørgerens opfattelse, at lægelig behandling normalt er momsfritaget. Der hvor der kan være momspligt, er "anden egentlig sundhedspleje", men i dette tilfælde er det en, af Sundhedsstyrelsen godkendt læge, der såvel stiller den lægelige indikation (foretager en konkret lægefaglig vurdering, der kan medføre en behandling) som udfører behandlingen.

Spørgeren henviser til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvori det nævnes, at "anden egentlig sundhedspleje" er fritaget. Spørgeren henviser endvidere til den delvis suspenderede SKM2003.65.TSS, hvoraf det fremgik, at epilering, såvel som andre kosmetiske indgreb, herunder bryst- og øjenlågsoperationer, var momspligtige, med mindre patienten efter et lægeligt skøn var så generet af det, at årsagen til indgrebet ville række ud over det kosmetiske. Afsnittet, der vedrørte bryst- og øjenlågsoperationer, blev efterfølgende suspenderet.

Endvidere har spørgeren ved en telefonisk henvendelse til SKAT fået oplyst, at hårtransplantation er momsfritaget, og at brystforstørrende indgreb sandsynligvis kunne sidestilles hermed.

Spørgeren er af den opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et ja.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovhenvisninger

Momsloven (LBK nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer) § 13, stk. 1, lyder:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.
[...]"

Den bagvedliggende artikel i momssystemdirektivet (Rådets Direktiv 2006/112/EF), er artikel 132, stk. 1:

"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

[...]

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat."

EU Praksis

Med udgangspunkt i ordlyden af artikel 132, stk. 1, litra c, er der to betingelser der skal opfyldes, for at en ydelse kan være omfattet af en momsfritagelse, dels skal der foreligge en behandling, og dels skal denne foregå som et led i udøvelse af lægegerningen og dertil knyttede erhverv. Det skal ses nærmere på, hvordan især begrebet "behandling af personer" bliver fortolket efter EU praksis.

"Behandling af personer" er et selvstændigt fællesskabsretligt begreb, der findes ikke nogen entydig definition heraf, men både EU-domstolen og dansk praksis omtaler det i flere afgørelser.

I sag C-384/98, D mod W, præmis 18 og 19, blev det første gang klart defineret, hvad der menes med en behandling. Domstolen fandt at "behandling af personer" ikke kunne fortolkes således, at det også omfatter andet end indgreb, der har til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundmæssige uregelmæssigheder. Hvis der ikke er et terapeutisk formål med behandlingen, kan den ikke fritages ud fra princippet om momsens neutralitet, hvor undtagelser skal fortolkes strengt.

EU-domstolens sag C-141/00, Ambulanter Pflegedinst Kügler, beskrives i præmis 40, at alene behandling af personer, der foregår som led i udøvelse af lægegerningen eller dertil knyttede erhverv med henblik på at forebygge, diagnosticere eller behandle, kan være omfattet af en fritagelse i henhold til den nuværende artikel 132, stk. 1, litra c.

Med udgangspunkt i de to ovenfor beskrevne EU-domme, kan følgende kriterier lægges til grund, når det EU-retlige begreb, "behandling af personer" skal fastlægges. Det er afgørende, at en given ydelse vil kunne:

• diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder,
• forfølge et terapeutisk formål og
• forebygge

Dansk praksis

I SKM2003.65.TSS, der omhandlede en sag om epilering, er det i det sidste afsnit beskrevet, at "øvrige kosmetiske behandlinger", herunder bryst- og øjenoperationer, falder ind under sygesikringens område, og dermed fritages for moms, hvis patienten efter et lægeligt skøn er så generet, at årsagen til indgrebet rækker ud over det kosmetiske, og patienten får en henvisning af sin læge.

Dette afsnit blev suspenderet i SKM2003.73.TSS med en forklaring om, at Told- og Skattestyrelsen ønskede, at drøfte denne problemstilling med sundhedsmyndighederne. Siden SKM2003.73.TSS er der ikke blevet udmeldt noget konkret om skønhedskirurgi, før diskussionen om laserbehandling i bl.a. SKM2006.61.LSR

Af Landsskatterettens kendelse, SKM2006.61.LSR, om fjernelse af tatoveringer fremgår, at fjernelse af frivilligt erhvervede farvestoffer i huden ikke er behandling af personer eller anden egentlig sundhedspleje i momslovens forstand. Dog anses fjernelse af cancerpatienters tatoverede mærker i forbindelse med endt strålebehandling, som momsfri, fordi denne behandling foregår i lægeligt regi på baggrund af medicinsk indikation.

Skattemeddelelsen, SKM2006.86.SKAT, vedrører tre landsskatteretskendelser om fjernelse af uønsket hårvækst, hvor den ene er offentliggjort i SKM2006.62.LSR. I kendelserne præciseres det, at laserbehandling der fjerner uønsket hårvækst som udgangspunkt er momspligtigt. Undtaget er behandling af moderate til svære tilfælde af sorte hår i ansigt og på hals, som er forårsaget af en medicinsk behandling eller skyldes hormonfejl eller -mangel (hirsutisme), samt svære tilfælde, der falder udenfor denne gruppe. For at der kan statueres momsfrihed, kræves en konkret lægelig vurdering i hvert enkelt tilfælde.

I SKM2008.248.LSR afgjorde Landsskatteretten, at en virksomheds ydelser, der bestod af kropsbehandlinger, der var rettet mod vægt- og figurproblemer ikke var momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Landsskatteretten henviste til fortolkningen af "behandling af personer" i EU-dommene sag C-384/98 og sag C-141/00, og fortsætter:

"[...] Formålet med ydelserne er således ikke at diagnosticere, behandle eller forebygge sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, jf. EF-domstolens behandlingsbegreb. Retten har lagt vægt på, at ydelserne ikke foregår i et lægeligt regi. Endvidere opsøger patienterne ikke behandling på baggrund af en henvisning fra læge eller lignende og behandlingerne sker ikke på baggrund af at patienterne, efter en konkret lægelig vurdering, må karakteriseres at have en anomali forbundet med udpræget fysisk gene."

I SKM2009.726.LSR afgjorde Landsskatteretten, at ydelser som ernæringsterapi var fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, når uddannelseskravene jf. TfS 1999,736 var opfyldt og ydelserne kunne karakteriseres som "behandling af personer" jf. den EU-retlige momsmæssige fortolkning af begrebet. Landsskatteretten udtaler afsluttende:

"Ydelserne falder ind under begrebet "behandling af personer", når de leveres over for en klient, der kommer med en egentlig diagnosticeret sygdom eller sundhedsmæssig uregelmæssighed, og at der på den baggrund og klagerens egne undersøgelser udarbejdes en journal, hvoraf det fremgår, hvilke behandlingstiltag der iværksættes overfor klienten."

SKAT har i SKM2010.173.SKAT præciseret de overordnede betingelser for momsfritagelse af anden egentlig sundhedspleje efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Styresignalet giver med udgangspunkt i den danske momslov, det bagvedliggende momssystemdirektiv samt retspraksis udtryk for SKATs opfattelse af fritagelsesbestemmelsens rækkevidde og afgrænsning. Det er her de samme to betingelser, som ovenfor nævnt, der tillægges vægt, for at en ydelse kan anses for omfattet af momsfritagelsen, dels "behandling" og dels "led i udøvelsen af lægegerningen eller dertil knyttede erhverv". Om behandling hedder det:

"Sundhedsydelser, der retter sig mod at forbedre en persons generelle sundhedstilstand/velvære, kan ikke anses for at behandling. Eksempelvis er motion, wellness mv. som udgangspunkt ikke omfattet af momsfritagelsen. Det er således en forudsætning, at ydelserne relaterer sig til en persons konkrete sygdom eller sundhedsmæssige uregelmæssighed, jf. SKM2008.490.SR.

Det bemærkes, at den valgte behandling efter en lægefaglig vurdering skal være egnet til at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede den konkrete sygdom eller sundhedsmæssige uregelmæssighed.

Udføres behandlingen af en læge vil betingelsen som udgangspunkt være opfyldt. Dette samme vil være tilfældet, hvis behandlingen udføres med baggrund i en skriftlig henvisning fra en læge eller hvis Sundhedsstyrelsen anbefaler netop den behandling af den pågældende sygdom eller sundhedsmæssige uregelmæssighed.

Er den pågældende behandling dækket af den offentlige sygesikring vil det endvidere kunne tages som udtryk for, at den pågældende behandling i de fleste tilfælde efter en lægefaglig vurdering er egnet til at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede den konkrete sygdom eller sundhedsmæssige uregelmæssighed.

Det skal understreges, at der for hver enkelt ydelse skal foretages en konkret vurdering, hvor ingen af de nævnte kriterier kan anses for absolutte betingelser. Opfyldes ingen af disse kriterier, vil en ydelse således alligevel kunne anses for en behandling i momsfritagelsens forstand, hvis der kan fremlægges tilstrækkelig lægefaglig dokumentation herfor."

Momsvejledningen 2010-1, afsnit D.11.1.2, beskriver, at der med leverancer fra lægevirksomhed menes ydelser, der præsteres af privatpraktiserende læger, og således omfatter de læger, der praktiserer og er honoreret efter overenskomsten med den offentlige sygesikring.

SKATs vurdering

Spørgsmålet vedrører det forhold, om en brystforstørrende behandling med såkaldt "non-permanent filler" er momsfritaget.

Momsområdet er overordnet reguleret i momssystemdirektivet, der løbende fortolkes af EU-domstolen. Momsloven, der implementerer direktivet skal derfor også fortolkes i overensstemmelse med EU-domstolens afgørelser. Af momsvejledningen afsnit D.11, fremgår, at EU-domstolen i flere domme har udtalt, at de udtryk der anvendes til at betegne de fritagelser, der er fastsat i momssystemdirektivet, skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at der skal opkræves moms af enhver ydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person.

Det krav, der i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c og dansk praksis, vedrører lægegerningen, er i den foreliggende sag opfyldt, da spørgeren, ifølge det oplyste, er læge og autoriseret af Sundhedsstyrelsen.

Det faktum, at en person er læge, er dog ikke ensbetydende med, at alle ydelser vedkommende udfører indenfor autorisationens rammer, er fritaget for moms. Eksempelvis kan nævnes lægers udstedelse af lægeattester, der er momspligtige, hvis disse ikke har til formål at beskytte patientens sundhed, se bl.a. SKM2005.169.TSS.

Med udgangspunkt i den ovenfor beskrevne praksis (såvel EU som dansk) skal det således vurderes, om hovedformålet med ydelsen er at beskytte, herunder fastholde eller reetablere en sundhedstilstand, og om ydelsen forfølger et terapeutisk formål. Et indgreb, der efter en konkret lægelig vurdering kan karakteriseres som en behandling/afhjælpning af en anomali/uregelmæssighed forbundet med fysisk gene for en patient, kan være omfattet af fritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

For at bestemme om et indgreb som beskrevet i indeværende sag i momsmæssig forstand kan betragtes som en behandling af en anomali ej, kan det være af afgørende betydning, om den offentlige sygesikring yder tilskud til behandlingen.

Et indgreb, der alene foretages med henblik på at gøre patientens udseende mere attraktivt eller ungdommeligt, vil, efter SKATs opfattelse, ikke kunne opfylde betingelsen om "behandling af personer".

På denne baggrund er det SKATs opfattelse, at en ydelse som midlertidig brystforøgelse, som beskrevet i indeværende sag, ikke kan fritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Det lægges til grund, at indgrebene alene forfølger skønheds- /velværemæssige formål, og dermed ikke kan anses som værende terapeutiske. SKAT indstiller derfor til Skatterådet, at spørgsmålet ikke besvares bekræftende.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.