Parter

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Lars Apostoli)

mod

H1 ApS
(advokat Christian Bachmann ved advokat Mette Porsfelt i h.t. proceduretilladelse)

Afsagt af landsdommerne

Rosenløv, Anne Louise Bormann og Kirsten Thomassen (kst.)

Byrettens dom af 30. december 2008 (BS 60-2223/2007) er anket af appellanten, Skatteministeriet, med påstand om frifindelse.

Indstævnte, H1 ApS, har nedlagt endelig principal påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 ApS kan foretage betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5, og efterbetale renter på 129.372 kr. med virkning for indkomståret 2000 og 162.678 kr. med virkning for indkomståret 2001. Subsidiært har H1 ApS påstået stadfæstelse af byrettens dom.

Det bemærkes, at SKATs afgørelse om afslag på genoptagelse af indkomstårene 2000 og 2001 er dateret den 29. marts 2006, og ikke den 31. marts 2006 som anført i Landsskatterettens kendelse af 29. august 2007.

Procedure

Skatteministeriet har for landsretten gjort gældende, at byrettens dom er i strid med retsplejelovens § 338. Domskonklusionen er således hjemvisning af sagen til fornyet behandling hos skattemyndighederne, selv om ingen af parterne havde nedlagt påstand herom, og selv om resultatet ikke kan rummes i nogen af de påstande, som parterne havde nedlagt. Hertil kommer, at grundlaget for dette resultat er et synspunkt, som ingen af parterne havde anført og derfor heller ikke havde anledning til at kommentere. Det fremgår af dommens præmisser, at det for resultatet blev afgørende, at et anbringende, som Skatteministeriet gjorde gældende under retssagen, ikke havde været prøvet af de administrative instanser. Dette anbringende går ud på, at H1 ApS er afskåret fra genoptagelse af skatteansættelsen, allerede fordi betalingskorrektion endnu ikke har fundet sted, idet H1 ApS ikke har påtaget sig en betalingskorrektion endnu. Da grundlaget for genoptagelsen skulle være betalingskorrektionen, foreligger der derfor ikke noget genoptagelsesgrundlag. Selv om det nævnte anbringende ikke har været prøvet af de administrative instanser, er der ikke tale om et nyt anbringende i processuel forstand. Skatteministeriet er heller ikke afskåret fra at gøre det gældende under retssagen. Den omstændighed, at et argument til støtte for nægtelse af genoptagelse af skatteansættelsen ikke har været fremført og prøvet under den administrative behandling af skattesagen, kan således ikke begrunde en hjemvisning af sagen til fornyet behandling ved skattemyndighederne. Retten er forpligtet til at tage argumentet under realitetsbehandling.

Landsskatteretten har med rette stadfæstet afslaget på H1 ApS' anmodning om genoptagelse, fordi der ikke foreligger noget genoptagelsesgrundlag. Genoptagelsesgrundlaget skulle være en af H1 ApS foretaget betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5 (tidligere stk. 4), men det kan konstateres, at en betalingskorrektion slet ikke har fundet sted. En betalingskorrektion foregår ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i ligningslovens § 2, stk. 1, anvendte priser og vilkår. H1 ApS har ikke forpligtet sig til betaling og skylder derfor ikke penge til anpartshaveren. Hvis H1 ApS havde påtaget sig en endelig og uforbeholden forpligtelse til at betale rentebeløbene på henholdsvis 129.372 kr. for 2000 og 162.678 kr. for 2001 samt tilskrivning af yderligere renter, som er baggrunden for sagen, ville der i dag have påhvilet H1 ApS en gældsforpligtelse over for anpartshaveren, da beløbene ikke er betalt. En sådan gældsforpligtelse ville fremgå af selskabets regnskab. Da H1 ApS ikke har opfyldt provokationerne om at fremlægge regnskaber med videre, må det lægges til grund, at der hverken ifølge selskabets regnskaber, mellemregningskontoen eller noget andet påhviler H1 ApS en gæld vedrørende de omhandlede renter. Anpartshaveren har heller ikke bogført nogen fordring mod selskabet vedrørende de omhandlede renter. Ender denne retssag med frifindelse af Skatteministeriet, vil renterne aldrig blive betalt. Brevet af 30. november 2005, som H1 ApS har påberåbt sig, er blot revisors tilkendegivelse af, hvad selskabet havde til hensigt at gøre. Selskabet stillede visse betingelser vedrørende de skattemæssige konsekvenser. Intentionen om at påtage sig en betalingsforpligtelse og bogføre gælden på mellemregningskontoen blev aldrig ført ud i livet. At der ikke blev foretaget betalingskorrektion den 30. november 2005, bekræftes af revisorens senere brev af 6. marts 2006, hvoraf fremgår, at revisoren anmoder om tilladelse til at foretage den planlagte betalingskorrektion. Dette ville naturligvis ikke give mening, hvis betalingskorrektionen allerede da var gennemført. Revisorens vidneforklaring for byretten bekræfter derfor også, at betalingskorrektionen ikke har fundet sted endnu. Den omstændighed, at man i administrativ praksis anerkender, at den endelige regulering af betalingens størrelse kan gøres afhængig af udfaldet af en verserende klagesag vedrørende spørgsmålet om den primære justering/armslængdekorrektionen, er ikke til hinder for opretholdelsen af kravet om, at betalingsforpligtelsen skal være påtaget endeligt og ubetinget i tilknytning til armslængdekorrektionen for at kunne afværge sekundære justeringer. Det er i øvrigt ikke en situation, som er aktuel i den foreliggende sag, hvor klagesagen vedrørende den primære justering/armslængdekorrektionen fandt sin endelige afslutning ved Landsskatterettens kendelse af 24. februar 2005. Siden det tidspunkt har der ikke været usikkerhed om beløbets størrelse, men H1 ApS har alligevel hverken betalt beløbet eller påtaget sig en endelig og uforbeholden forpligtelse til at gøre det. På nuværende tidspunkt er det under alle omstændigheder for sent at afværge den sekundære justering (tilskudsbeskatningen) ved betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5. Også på grund af forældelse er genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2000 og 2001 nu udelukket.

H1 ApS har gjort gældende, at en betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5, er betinget af, at skatteyder forpligter sig til betaling, hvilket SKAT også konstaterer i sin vejledning i TSS 2000, s. 740. Som det fremgår af denne vejledning, er "forpligte sig til betaling" ikke det samme som at betale. Af uddrag af vejledningen fremgår bl.a., "...at loven anvender udtrykket: "at forpligte sig til betaling", og ikke "at betale", hvilket indebærer, at der kan opstå situationer, hvor den skattepligtige ganske vist forpligter sig, men aldrig betaler". Det fremgår endvidere af vejledningen, at "når bestemmelsen anvender formuleringen "forpligte sig til betaling" i stedet for slet og ret "at betale", kan dette være begrundet i en anerkendelse af, at der på forpligtelsestidspunktet kan være usikkerhed om, hvorvidt det første værdiansættelsesskøn vil holde igennem et klageforløb. Det må derfor antages, at den skattepligtige kan bevare retten til at betalingskorrigere, når blot forpligtelsen til at betalingskorrigere påtages i tilknytning til gennemførelsen af korrektionen, således at forpligtelsen påtages med forbehold for alene at skulle betalingskorrigere med det beløb, som måtte blive resultatet af et afsluttet klageforløb."

I praksis accepterer SKAT en forbeholdt ret til på et senere tidspunkt at kræve betalingskorrektion. I en anden sag har SKAT således accepteret en skatteyders forbehold om betalingskorrektion på baggrund af følgende formulering i et brev fra skatteyderens revisor til SKAT:

"På vegne af vores klient forbeholder vi os samtidig ret til at foretage betalingskorrektion i overensstemmelse med armslængdevilkår efter ligningslovens § 2, stk. 5, således at selskabet har mulighed for at betalingskorrigere med det beløb, som måtte blive resultatet af klageforløbet ved Landsskatteretten eller domstolene."

Skatteministeriet har ikke opfyldt H1 ApS' opfordring til at dokumentere, at denne fremgangsmåde ikke er udtryk for almindelig praksis. Synspunktet støttes endvidere af teorien og lovforarbejderne. Der gælder ingen formkrav til den måde, hvorpå betalingsforpligtelsen skal være påtaget. Der er ikke i ligningslovens § 2, stk. 5, hjemmel til at stille krav om andet, end at skatteyder skal forpligte sig til at betale, det vil sige til at afgive et løfte om betaling. Dette gælder, uanset om skatteyder påklager værdiansættelsen til højere instans eller ikke, idet loven ikke sondrer mellem de to situationer. Ligeledes er der ikke hjemmel til at stille krav om, at skatteyder på eget initiativ indsender dokumentation for, at betalingen faktisk er sket, men SKAT kan som led i den almindelige ligning kræve dokumentation for betalingens gennemførsel. Dette er dog ikke et gyldighedskrav efter ligningslovens § 2, stk. 5. Essensen i § 2, stk. 5, er derfor, at forpligtelsen skal påtages, men at betalingen kan ske senere, eventuelt når SKAT har anerkendt, at skatteyder kan udnytte forpligtelsen. Såfremt en skatteyder gennemfører betalingskorrektionen, før SKAT har accepteret retten hertil, risikerer den pågældende skatteyder, at betalingen fører til utilsigtet beskatning. Årsagen hertil er, at SKATs underkendelse af retten til at anvende § 2, stk. 5, vil medføre, at betalingen vil blive anset for en gave til modtageren med deraf følgende beskatning af modtageren, f.eks. i form af maskeret udlodning eller som et skattepligtigt tilskud. Venter man derimod med at betale, til SKAT har accepteret betalingskorrektionen, er man sikker på, at modtager ikke beskattes utilsigtet heraf. H1 ApS har ved anmodning af 30. november 2005 påtaget sig en forpligtelse til at betalingskorrigere, hvilket ifølge loven og SKATs egen vejledning er tilstrækkeligt til, at ligningslovens § 2, stk. 5, finder anvendelse. Løftet er fremsat over for SKAT og er ikke blot en løs intention, men derimod påtaget uden betingelser af nogen art. Det er irrelevant, hvordan betalingen skal gennemføres, og om den er sket. H1 ApS har gennem hele forløbet fastholdt viljen til at betale ved bl.a. at påklage SKATs afslag til Landsskatteretten og senere byretten.

For så vidt angår den subsidiære påstand om stadfæstelse har H1 ApS anført, at sagen i administrativt regi alene drejede sig om, hvorvidt forpligtelsen var påtaget for sent. Da en forpligtelse ikke kan være påtaget for sent, hvis den slet ikke er påtaget, må både SKAT og Landsskatteretten have lagt til grund, at selskabet har påtaget sig forpligtelsen. H1 ApS er derfor indstillet på, at sagen hjemvises til SKAT i overensstemmelse med den subsidiære påstand.

Landsrettens begrundelse og resultat

I brev af 30. november 2005 erklærede H1 ApS' revisor over for SKAT, at selskabet påtog sig forpligtelsen til at betale de fikserede rentebeløb, som forvaltningen tidligere havde fastsat i medfør af ligningslovens § 2, stk. 1. Det fremgår videre af brevet, at beløbene ville blive bogført pr. 1. oktober 2004 på selskabets mellemregningskonto med hovedanpartshaver.

H1 ApS har således i overensstemmelse med ligningslovens § 2, stk. 5, påtaget sig en betalingsforpligtelse, og forudsætningen for at undgå de sekundære justeringer som følge af skattemyndighedernes ændring af selskabets indkomst er derfor opfyldt.

Det kan ikke føre til andet resultat, at H1 ApS' revisor i brev af 6. marts 2006 til SKAT har anvendt udtrykket "anmodning om betalingskorrektion", og at selskabet må anses for at have betinget sin forpligtelse til at betale de fikserede rentebeløb af, at skattemyndighederne accepterede, at betingelserne for betalingskorrektion var opfyldt.

Landsretten har herved lagt vægt på, at skatteforvaltningen i afgørelsen af 5. februar 2004 om ændring af selskabets skattepligtige indkomst har anført, at der vil være mulighed for selskabet for at "anmode om betalingskorrektion" efter ligningslovens § 2, stk. 4. Endvidere er der lagt vægt på, at SKAT i afslaget af 29. marts 2006 på genoptagelse af indkomstårene 2000 og 2001 har anført bl.a., at betalingsforpligtelsen ikke ses at være påtaget i tilknytning til gennemførelsen af korrektionen. SKAT må således antages at have anset H1 ApS' henvendelse som en meddelelse om en foretaget betalingskorrektion, der blot efter SKATs opfattelse var sket for sent.

Landsretten finder endvidere, at H1 ApS har været berettiget til at betinge betalingsforpligtelsen af skattemyndighedernes accept. I modsat fald ville selskabet risikere, at betalingsforpligtelsen medførte en yderligere beskatning, i tilfælde hvor skattemyndigheden fandt, at betalingskorrektionen var sket for sent. En sådan betingelse om accept fra skattemyndighederne må således sidestilles med den situation, der er omtalt i Told- og Skattestyrelsens notat om betalingskorrektion og omgørelse, offentliggjort i TfS 2000, s. 740, hvorefter en betalingsforpligtelse kan ske med forbehold for alene at skulle betalingskorrigere med det beløb, der måtte blive resultatet af et afsluttet klageforløb.

Da sagen for landsretten alene har omhandlet spørgsmålet, om H1 ApS har påtaget sig en betalingsforpligtelse i henhold til ligningslovens § 2, stk. 5, tager landsretten efter det ovenfor anførte selskabets principale påstand til følge.

Under hensyn til sagens udfald, karakter og omfang skal Skatteministeriet betale 20.000 kr. til H1 ApS i sagsomkostninger for landsretten til dækning af advokatudgifter og andre omkostninger.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 ApS kan foretage betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5, og efterbetale renter på 129.372 kr. med virkning for indkomståret 2000 og 162.678 kr. med virkning for indkomståret 2001.

I sagsomkostninger for landsretten skal Skatteministeriet betale 20.000 kr. til H1 ApS.

Sagsomkostningerne skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.