Et selskab drev en forlystelsespark m.v. Klagen skyldes, at selskabet er pålagt afgiftspligt efter elafgiftsloven vedrørende egenproduceret elektricitet.

Sagens oplysninger

H1 ApS har eget kraftvarmeværk, hvor hovedparten af dets varmeforbrug bliver produceret. Endvidere produceres en mængde elektricitet, der bliver sendt ud til forbrug i det meste af virksomheden. Den producerede elektricitet bliver blandet med den elektricitet, der leveres fra forsyningsselskab, inden den forbruges i virksomheden.

Selskabet har eget kraftvarmeværk med en maksimal ydelse på 165 kW. Varmeværket er naturgasfyret.

Selskabet har i klageperioden hverken været registreret for el- eller kuldioxidafgift af den producerede elektricitet.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har foretaget efteropkrævning for perioden 1. april 2002 til 31. marts 2005 på 2.220.568 kr. i for lidt betalt elafgift og 388.333 kr. i for lidt betalt kuldioxidafgift. Der tilbagebetales som konsekvens heraf 800.161 kr. i for lidt godtgjort naturgasafgift og 11.013 kr. i for lidt godtgjort kuldioxidafgift af naturgas.

Afgiften har skattecentret opgjort på grundlag af kraftvarmeværkets elproduktion i kWh i perioden.

Elafgift skal svares både af den, der leverer elektricitet til forbrug, og af den, der fremstiller til eget forbrug. Dette fremgår af elafgiftslovens § 3. Endvidere skal der svares kuldioxidafgift efter § 1, stk. 1, nr. 3, i kuldioxidafgiftsloven.

Selskabet er desuden pålagt at lade sig registrere. Produktionen fra selskabets kraftvarmeværk er ikke omfattet af undtagelsesreglerne, idet selskabet har eget kraftvarmeværk med en maksimal ydelse på 165 kW. Dette fremgår af elafgiftslovens § 2, stk. 1, litra a. Selskabet skal derfor registreres for og betale elafgift og kuldioxidafgift af el.

Skattecentret har pålagt selskabet registreringspligt for elafgift og kuldioxidafgift af el med virkning fra og med den 1. april 2005 i henhold til elafgiftslovens § 3, stk. 1, nr. 2, og kuldioxidafgiftslovens § 3.

Skattecentret har i til sagen afgivne høringsudtalelser gjort opmærksom på, at selskabet ikke er en elforsyningsvirksomhed.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at den del af den egenproducerede elektricitet, som er anvendt til rumvarme mv. ikke skal indgå i den afgiftspligtige mængde, jf. elafgiftslovens § 8, stk. 2.

Det er gjort gældende, at dette forbrug i stedet kan opgøres efter reglerne i elafgiftslovens § 11, stk. 5-7.

Vestre Landsret har i dom afsagt den 15. december 2005 og offentliggjort i SKM2006.37.VLR, fastslået, at et elselskabs elforbrug i el-radiatorer mv., der var opstillet i selskabets transformerstationer, ikke kunne anses for omfattet af afgiftspligten efter elafgiftslovens § 8, stk. 2. Selskabet skulle således ikke afregne elafgift af egenproduceret el forbrugt til formål, som var omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 3.

Landsrettens afgørelse om den afgiftsmæssige behandling af registrerede virksomheders eget forbrug til rumvarmeformål finder tilsvarende anvendelse for momsregistrerede virksomheders egenproduktion af el, som er anvendt i virksomhedens egne el-radiatorer mv. Dommen kan ikke begrænses til alene at omfatte sådant forbrug i elforsyningsvirksomheder. Det i SKAT's meddelelse af 24. januar 2007, jf. SKM2007.61.SKAT, anførte om at dommen alene omhandler netvirksomheder, kan hverken udledes af loven eller dommen.

I tilslutning til klagen vedrørende godtgørelse af el- og kuldioxidafgift bør den afgiftspligtige mængde af klagerens egenproduktion af el tillige reduceres med godtgørelsesberettiget elforbrug til momspligtige procesformål efter elafgiftslovens § 8, stk. 2.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til elafgiftslovens § 3, nr. 2, (senere stk. 1, nr. 2) skal der svares elafgift af den, der til eget forbrug fremstiller elektricitet.

Endvidere skal den, der skal svare afgift efter § 3, anmelde sin virksomhed til registrering, jf. elafgiftslovens § 4, stk. 1.

Følgende fremgik af den indtil 30. juni 2004 gældende bestemmelse i elafgiftslovens § 3:

"Afgift svares af

1. den, der leverer elektricitet til forbrug her i landet,
2. den, der til eget brug fremstiller elektricitet, og
3. forbrugere, der har indgået aftale med en udenlandsk leverandør om direkte køb af elektricitet."

Ved § 1, nr. 1, i lov nr. 389 af 2. juni 1999 fik § 3 følgende ordlyd:

"Afgiften svares af

1. den, der leverer elektricitet til forbrug her i landet, og
2. den, der til eget forbrug fremstiller elektricitet.

Stk. 2. Ved den, der leverer elektricitet til forbrug her i landet, jf. stk. 1, nr. 1, forstås i denne lov:

1. Netvirksomheder med bevilling efter § 19 i lov om elforsyning.
2. Transmissionsvirksomheder med bevilling efter § 19 i lov om elforsyning, der afsætter afgiftspligtig elektricitet til en endelig forbruger direkte fra virksomhedens transmissionsnet."

Den ændrede formulering af § 3 trådte i kraft den 30. juni 2004, jf. bekendtgørelse af 807 af 12. juli 2004.

Derudover fremgår følgende af elafgiftslovens § 8:

"Registrerede virksomheder skal efter udløbet af hver afgiftsperiode angive størrelsen af de i periodens løb stedfundne afgiftspligtige leverancer mv. og indbetale afgiften for afgiftsperioden til told- og skatteforvaltningen. Angivelsen og betalingen sker efter reglerne i §§ 2-8 i lov om opkrævning af skatter og afgifter.

Stk. 2. For virksomheder registreret efter § 4, stk. 1 eller 2, er den afgiftspligtige mængde elektricitet for en afgiftsperiode de leverancer af elektricitet, for hvilke der er udstedt fakturaer, herunder acontoopkrævninger, i den pågældende periode, samt virksomhedens eget forbrug af elektricitet, i det omfang det ikke opfylder betingelserne for tilbagebetaling efter § 11, stk. 1, 2 og 15. Registrerede kraftvarmeværker omfattet af bilaget til lov om energiafgift af mineralolieprodukter mv. kan fradrage elektricitet, der er indeholdt i varmeleverancer til virksomheder registreret efter § 4, stk. 4 og 5. Den mængde elektricitet, der er anvendt til fremstilling af varme leveret til en anden registreret virksomhed, beregnes forholdsmæssigt.

(...)"

Afgiftspligten for eget forbrug blev indsat i den oprindelige elafgiftslovs § 8, stk. 2, (lov nr. 89 af 9. marts 1977). Ved lov nr. 292 af 29. juni 1979 blev henvisningen til § 11, stk. 1 og 2, i den samtidigt hermed ændrede bestemmelse i lovens § 11 tilføjet. Ved lov nr. 389 af 2. juni 1999 blev henvisningen til den samtidigt vedtagne § 11, stk. 14 (nu stk. 15), tilføjet.

Der fremgår hverken af elafgiftslovens bestemmelser eller forarbejderne til elafgiftsloven og de senere ændringslove nærmere om, hvorledes afgiftspligten for eget forbrug skal afgrænses.

Endvidere fremgår af dagældende bestemmelse i kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 1, nr. 3, at for varer omfattet af § 2, stk. 2, nr. 8 (elektricitet), opgøres den afgiftspligtige mængde efter elafgiftslovens § 8, stk. 2. Dog fremgår af § 5, stk. 2, at bortset fra elselskabers eget forbrug af elektricitet, der direkte er medgået til fremstilling og distribution af elektricitet, kan der ikke ske fradrag for virksomhedernes eget forbrug ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde efter stk. 1.

Vestre Landsret fastslog ved dom af 15. december 2005, jf. SKM2006.37.VLR, at efter elafgiftslovens § 8, stk. 2, skal eget forbrug af elektricitet, i det omfang betingelserne for tilbagebetaling efter lovens § 11, stk. 1, 2 og nu 15, ikke er opfyldt, medtages ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde elektricitet. Videre blev fastslået, at efter ordlyden af § 8, stk. 2, er det uden betydning for om eget forbrug skal medtages, om betingelserne i § 11, stk. 3, sammenholdt med stk. 4, er opfyldt.

I anledning af denne dom har SKAT den 24. januar 2007 udsendt en meddelelse, jf. SKM2007.61.SKAT, hvoraf følgende bl.a. fremgår:

"(...)

3.1. Ændring af praksis efter elafgiftsloven

Vestre Landsret fastslår, at sagsøgerens eget forbrug af afgiftspligtig el i egne transformerstationer til formål omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 3, f.eks. forbrug af el i elradiatorer, elvarmeblæsere og elvandvarmere, ikke er særskilt omfattet af elafgiftslovens § 8, stk. 2, hvilket indebærer, at sagsøgeren ikke skal betale fuld afgift efter elafgiftsloven af dette elforbrug.

Det er SKAT's opfattelse, at omfattet af dommen er forbrug til formål omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 3, der direkte knytter sig til driften af den afgiftspligtige virksomhed efter elafgiftsloven. I det konkrete tilfælde vil det sige forbrug i virksomheder, der leverer elektricitet til forbrug her i landet, jf. elafgiftslovens § 3, stk. 1, nr. 1 og stk. 2 (elnetvirksomheder og eltransmissionsvirksomheder, der driver bevillingspligtig virksomhed omfattet af § 19, § 20, stk. 2 eller § 21a i lov om elforsyning).

Det er SKAT's opfattelse, at dommen også har betydning for forbrug af el til opvarmning mv. af administrationslokaler, lagerlokaler og værkstedsanlæg, der anvendes af den afgiftsregistrerede virksomhed til formål, der knytter sig direkte til den bevillingspligtige, afgiftsregistrerede virksomhed (ydelser i relation til net-/transmissionsvirksomhedens leverancer af el).

Der er dermed tale om en praksisændring efter elafgiftsloven.

3.2. (...)"

Af Punktafgiftsvejledningen afsnit F.3.5.3 Elproducenter fremgår følgende:

"Elproducenter skal opgøre den afgiftspligtige mængde på grundlag af et produktionsregnskab over den mængde el, som virksomheden har produceret til forbrug i månedens løb.

I den afgiftspligtige mængde fradrages eget forbrug af el, der er godtgørelsesberettiget efter lovens § 11, se F.3.5 og F.6."

Af afsnit F.3.5 Opgørelse af den afgiftspligtige mængde fremgår følgende vedrørende eget forbrug:

"Ved opgørelsen skal medregnes el, der er anvendt til de i momslovens § 42, stk. 1, nævnte formål (el til funktionærboliger, indehaverens privatforbrug mv.), samt til afsætning af ydelser, der ikke giver adgang til godtgørelse af elafgift efter elafgiftslovens § 11, fx forlystelser. Endvidere medregnes el, der ikke vedrører omsætningen af varer og momspligtige ydelser.

Ved opgørelsen af den afgiftspligtige mængde kan virksomheden fradrage mængden af afgiftspligtige varer, som virksomheden har anvendt til formål, hvor der kan ske fradrag af afgiften efter lovens § 11. Det gælder fx el, der er anvendt til procesformål, jf. lovens § 11, stk. 1 og 4. Der kan dog ikke ske fradrag for el, der anvendes til formål omfattet af bilaget til elafgiftsloven, jf. lovens § 11, stk. 2. Se i øvrigt godtgørelsesreglerne i F.6."

Det følger af den nævnte Vestre Landsrets dom, at selskabet ikke er afgiftspligtig efter elafgiftslovens § 8, stk. 2, af egenproduceret elektricitet i det omfang den anvendte elektricitet er omfattet af tilbagebetalingsadgang efter elafgiftslovens § 11, stk. 1 og 2. Videre følger, at det er uden betydning herfor om betingelserne i elafgiftslovens § 11, stk. 3, er opfyldt. Retten finder herefter, at selskabet ikke er afgiftspligtig af sådan elektricitet anvendt til rumvarme mv. som omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 3. Det bemærkes herved, at det hverken på grundlag af ordlyden af § 8, stk. 2, eller andre relevante bestemmelser i elafgiftsloven, jf. § 3 nr. 2 (senere stk. 1, nr. 2) og § 4, stk. 1, eller forarbejderne hertil kan antages, at den ved dommen foretagne fortolkning af § 8, stk. 2, ikke skulle omfatte virksomheder, som den i sagen omhandlede. Efter rettens opfattelse er dette tillige overensstemmende med de ovenfor refererede afsnit af Punktafgiftsvejledningen.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.