Parter

A
(advokat Henriette Viskinge Jensen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke)

Afsagt af landsdommerne

Poul Hansen, Peter Buhl og Jens Chr. Brodersen (kst.)

Denne sag handler om, hvorvidt sagsøgeren, A, som er hovedanpartshaver i et selskab, er skattepligtig efter den dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 10, jf. § 16, stk. 9, som følge af, at selskabet i indkomståret 2003 udlejede to lejligheder til hans søn og datter.

Sagen er anlagt den 11. april 2008 ved byretten. Sagen er ved kendelse af 23. juni 2008 af byretten henvist til behandling ved landsretten i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Den 13. december 2007 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse i anledning af en klage fra A over en afgørelse af 13. marts 2007 fra SKAT:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2003
Personlig indkomst
Ansat skattepligtig værdi af datters rådighed over ejendommen ...1, ejet af klagers selskab, jf. ligningsloven § 16 A, stk. 10, jf. ligningsloven § 16, stk. 9	21.971 kr.
Ansat skattepligtig værdi af søns rådighed over ejendommen ...2, ejet af klagers selskab, jf. ligningsloven § 16 A, stk. 10, jf. ligningsloven § 16, stk. 9	20.091 kr.

Landsskatteretten stadfæster ansættelsen.

Sagens oplysninger

Selskabet H1 ApS, hvor i klager er hovedanpartshaver, ejer lejlighederne beliggende ...1 og ...2. Begge lejligheder er købt den 22. november 2001.

Lejligheden i ...1 er pr. 20. januar 2002 udlejet til anpartshavers datter for en månedlig husleje på 2.100 kr.

Lejligheden i ... [skal rettelig være i ...2] er pr. 15. januar 2002 udlejet til anpartshavers søn for en månedlig husleje på 3.800 kr.

Lejlighedernes anskaffelsessum og ejendomsværdi er opgjort således

	...1	...2
Samlet anskaffelsessum pr. 1. januar 2003	689.931 kr.	929.501 kr.

...

SKAT har i indkomståret 2004 behandlet selskabets skattemæssige forhold vedrørende lejeforholdt, og har i den forbindelse anset den aftalte leje for at svare til markedslejen, jf. ligningslovens § 2.

SKAT har anset klager for skattepligtig af differencen mellem markedslejen og den objektivt beregnede leje i henhold til ligningslovens § 16, stk. 9.

...

Klager har ikke selvangivet udbytte fra selskabet vedrørende børnenes rådighed over lejlighederne.

SKATs afgørelse

Klagers skattepligtige indkomst er forhøjet med 42.062 kr. med henvisning til specialreglen i ligningslovens § 16A, stk. 10, jf. 16, stk. 9.

Selskabets udleje af lejligheden til klagers børn er omfattet af reglen i ligningslovens § 16A, stk. 10, idet klager som hovedanpartshaver omfattet af personkredsen i aktieavancebeskatningslovens § 11, stk. 2-4 (nugældende § 4).

Da den beregnede værdi i henhold til ligningslovens § 16, stk. 9 overstiger den faktisk betalte husleje, er klager anset for skattepligtig af differencen. Beløbet er personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3 stk. 1 og § 4 A stk. 2. 2. pkt.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten fremsætter påstand om, at klager ikke er skattepligtig.

Klager købte den 22. november 2002 [skal rettelig være 2001] to ejerlejligheder i sit selskab H1 ApS, og udlejede disse til sine to børn.

Til støtte for påstanden er gjort gældende, at selskabsbeskatningen har ved afgørelse af 12. december 2004 og 3. januar 2005 fastslået, at den betalte leje svarer til markedslejen.

Forhøjelserne er foretaget med hjemmel i Personskattelovens § 3 stk. 1 og 4 A stk. 2, samt Ligningslovens § 16 A stk. 10 og 16 stk. 9. Disse bestemmelse kan ikke gøres gældende i det foreliggende tilfælde, da der ikke er tilflydt klager et gode, da lejen er fastsat til markedslejen.

De af SKAT omtalte paragraffer er ikke lavet med henblik på ejendomme hvor det er muligt at fastsætte en markedsleje, men på ejendomme hvor der ikke umiddelbart foreligger et udlejningsmarked, hvilket er særligt dyre ejendomme og liebhaverejendomme. Til støtte for påstanden har repræsentanten henvist til lovforslaget, samt forarbejder/bemærkninger hertil.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter den dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 10 (nugældende § 16 A, stk. 9) skal en hovedaktionær som nævnt i den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 11, stk. 2-4 (nugældende § 4), der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en helårsbolig til rådighed, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien af rådigheden over boligen. Værdien af rådigheden over boligen ansættes efter ligningslovens § 16 A, stk. 10, jf. § 16, stk. 9.

Af pkt. 4.1. i cirkulære nr. 1. af 2. januar 2001 fremgår, at aktionæren kan blive beskattet af maskeret udbytte, selv om fordelen ikke tilfalder denne personligt. Ved vurderingen af om godet anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi indgår en afvejning af, om selskabet har en selvstændig interesse i at stille godet til rådighed for en virksomhed mv., eller en person med tilknytning til hovedaktionæren.

Landsskatteretten anser ikke selskabet for at have haft en selvstændig interesse i at have stillet lejlighederne til rådighed for klagers børn. Udlejningen anses som en følge af klagers bestemmende indflydelse i selskabet, og anses for sket i hans interesse. Klager skal derfor medregne værdien af rådigheden over lejlighederne i den skattepligtige indkomst efter ligningslovens § 16, stk. 10, jf. § 16, stk. 9.

... Da den skattepligtige værdi anses for opgjort i overensstemmelse med reglen i § 16, stk. 9 stadfæster Retten afgørelsen.

..."

Påstande

Under denne sag har A nedlagt påstand om, at hans skatteansættelse for indkomståret 2003 nedsættes med 42.062 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagens nærmere omstændigheder

H1 ApS blev stiftet den 13. december 2001 med A som stifter og direktør. Selskabets formål er angivet som "at besidde, drive handel med og udleje fast ejendom, udøve konsulent- og rådgivningsvirksomhed og andre dermed beslægtede virksomheder".

Inden stiftelsen erhvervede selskabet den 22. november 2001 to lejligheder beliggende henholdsvis ...1 og ...2. De kontante anskaffelsessummer udgjorde henholdsvis 620.000 kr. og 875.000 kr.

Der er under sagen enighed om, at forskellen mellem den årlige leje udregnet efter ligningslovens § 16, stk. 9, og den aftalte leje for indkomståret 2003 udgør 42.062 kr. for de to lejligheder.

Det fremgår af selskabets årsrapport for perioden 1. oktober 2002 til 30. september 2003, at resultatet efter sekundær drift udgjorde 166.350 kr. Efter fradrag af finansielle udgifter på 80.640 kr. udgjorde årets resultat før skat 85.710 kr. Selskabets aktiver bestod af de faste ejendomme bogført til i alt 1.599.552 kr. og et kontant indestående på 13.847 kr.

Forklaringer

A har forklaret, at han oprindeligt er uddannet som lærer, og at han i 1984 blev færdig med en psykologuddannelse som cand.pæd.psyk. Han er i dag ledende psykolog , og han driver endvidere virksomhed med foretagelse af børnesagkyndige undersøgelser til brug for sager i statsforvaltningerne og ved retterne. Selskabet blev stiftet i 2001, primært til den psykologiske konsulentvirksomhed og sekundært med det formål at købe, eje og udleje fast ejendom. Hensigten var blandt andet at udskyde beskatningen af konsulentindtægten. Han indskød ved stiftelsen 250.000 kr. som selskabskapital. Selskabet har i dag fortsat indtægt fra konsulentvirksomheden, men det ejer ikke længere fast ejendom. De to lejligheder i ...1 og ...2 blev købt i 2001, da selskabet var under stiftelse. Der var stilstand i ejendomsmarkedet, og lejlighederne kunne derfor erhverves til en reduceret pris. Tanken med købet var at foretage en fornuftig investering for en begrænset periode. Lejlighederne skulle derfor udlejes med mulighed for hurtigt at blive frigjort for lejemål, hvis der kom et passende tidspunkt for salg, og udlejning til hans børn gav denne mulighed. Børnene var henholdsvis 21 og 23 år, og de havde forinden boet sammen i en anden lejlighed. Han og sønnen havde gennem nogen tid set på forskellige lejligheder, og børnene var interesserede i at leje hver en lejlighed. Han solgte lejlighederne i 2004 til børnene, fordi han ønskede at undgå sager med skattemyndighederne. Lejlighederne blev solgt for henholdsvis 1,1 mio. kr. (...2) og 750.000 kr. (...1). Afhændelsen skete før de helt store prisstigninger på ejendomsmarkedet, og der har aldrig været sag om, at de skulle være solgt for billigt. Lejlighederne har ikke været udlejet til andre end børnene.

Selskabet erhvervede i foråret 2005 to projektlejligheder under opførelse. Også de blev siden solgt med fortjeneste. Selskabet har ikke siden investeret i fast ejendom. Huslejen for de to lejligheder blev fastsat på baggrund af det kendskab, som han, blandt andet fra sin revisor, havde til markedsniveauet for de to områder. Hans erfaring i øvrigt med erhvervelse af fast ejendom er kun køb af hus i 1976 til familiens privatbeboelse. Dette hus solgte han i 1984, hvor han købte et større hus. Han har desuden fulgt godt med i udviklingen på ejendomsmarkedet. Nettoomsætningen på 201.178 kr. i anpartsselskabets regnskab for 2002/2003 er honorarer for foretagelse af børnesagkyndige undersøgelser.

Lovforarbejder

Ligningslovens § 16 A, stk. 10, blev indsat ved lov nr. 459 af 31. maj 2000. I de almindelige bemærkninger til lovforslaget (lovforslag L 237, Folketingsåret 1999/2000, Tillæg A, side 6469) fremgår bl.a., at det i forbindelse med finanslovsaftalen for 2000 aftaltes at:

"Der skal skabes vished for, at de gældende regler og den ligningsmæssige praksis vedrørende beskatning af frynsegoder for hovedaktionærer og/eller andre ansatte med en væsentlig indflydelse på egen aflønningsform er ensartet og rimelig."

I forslaget hedder det videre

"På baggrund af kommunernes beskrivelse af den generelle praksis på området, konkluderer Told- og Skattestyrelsen, at der er så stor en spredning i fastsættelsen af beskatningsgrundlaget for især helårsbolig stillet til rådighed som led i et ansættelsesforhold, at det kunne tyde på en for stor uensartethed i forvaltningen af reglerne på området. Endvidere synes anvendelsen af markedsværdi i ligningslovens § 16, stk. 3, jf. stk. 9, at være uhensigtsmæssig, fordi der for meget dyre boliger sjældent er et udlejningsmarked, hvilket har givet sig udslag i relativt lave værdiansættelser.

På baggrund heraf foreslås indført bestemmelser, der sikrer en ensartet beskatning af frie helårsboliger. Den skattepligtige værdi af at have fri helårsbolig til rådighed fastsættes med sigte på at stille modtageren heraf, som om denne selv havde ejet boligen."

Der er i lovforslaget (side 6494 f.) bl.a. anført følgende i bemærkningerne til ligningslovens § 16 A, stk. 10:

"Det foreslås, at der indsættes en selvstændig beskatningshjemmel for udbytter i form af en sommerbolig, lystbåd eller helårsbolig, som stilles til rådighed af selskabet for en hovedaktionær. Med den selvstændige beskatningshjemmel udskilles de nævnte goder fra den sædvanlige udbyttebeskatning efter § 16 A, stk. 1. Udskillelsen er nødvendig, fordi det foreslås, at goderne i stedet for at blive beskattet som aktieindkomst skal beskattes som personlig indkomst, jf. forslagets § 7. Bestemmelsen finder anvendelse, uanset om hovedaktionæren er ansat i selskabet eller ej. Værdiansættelsen af goderne skal følge de i dette lovforslag foreslåede regler for værdiansættelsen af personalegoder.

...

Som beskrevet ved de gældende regler kan aktionæren også beskattes af maskeret udbytte, selvom fordelen ikke tilfalder denne personligt, men til en person, en virksomhed eller organisation, hvori aktionæren har en personlig interesse. Det betyder, at det ikke er et krav, at det er hovedaktionæren selv, der bebor eller bruger det gode, selskabet stiller til rådighed. Hvis det er en person, en virksomhed eller organisation, hvori hovedaktionæren har en personlig interesse, der har rådigheden over godet, kan hovedaktionæren også beskattes efter de her foreslåede regler. Ved vurderingen af hvorvidt godet anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, indgår en afvejning af, om selskabet har en selvstændig økonomisk interesse i at stille godet til rådighed for en virksomhed mv. eller person med tilknytning til hovedaktionæren."

Procedure

A har til støtte for sin påstand i første række gjort gældende, at det er en forudsætning for anvendelse af den dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 10, jf. §16, stk. 9, at han har modtaget udbytte fra selskabet i form af en økonomisk fordel. Da der blev udlejet til markedslejen, har der ikke foreligget en sådan fordel, og der er derfor ikke baggrund for beskatning af maskeret udbytte. Det har med vedtagelsen af den dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 10, været hensigten at indføre en værdiansættelsesregel for beregning af værdien af fri helårsbolig for specielle og dyre boliger, hvor det kan være vanskeligt at fastsætte markedslejen. Reglen finder dog først anvendelse, når der er tale om en økonomisk fordel, det vil sige, når lejen er mindre end markedslejen, og markedslejen ikke umiddelbart er konstaterbar. Der er ikke holdepunkter for, at det skulle have været hensigten at beskatte for værdi ud over markedsværdien.

A har i anden række gjort gældende, at selskabet har haft en erhvervsmæssig interesse i erhvervelsen af lejlighederne, idet disse på sigt kunne stige i værdi, og udlejningen kan således ikke anses for at have tilgodeset hans private interesse. Med udlejningen til børnene blev selskabets interesser tilgodeset, og udlejningen skete derfor ikke alene som følge af As bestemmende indflydelse i selskabet. Det fremgår af lovforslagets bemærkninger til § 16 A, stk. 10, at der ved vurderingen af, om godet har passeret hovedaktionærens økonomi, skal foretages en vurdering af, om selskabet har haft en selvstændig økonomisk interesse i at stille godet til rådighed for en person med tilknytning til hovedaktionæren. Det er en sædvanlig betingelse for, at der kan ske beskatning af maskeret udbytte, at der er tale om overførsel af værdier fra selskabet til aktionæren eller dennes nærtstående på forretningsmæssigt unormale vilkår. I den aktuelle sag har selskabet investeret i fast ejendom på et tidspunkt, hvor det var i selskabets økonomiske interesse. Den samtidige udlejning til markedslejen er ikke en forretningsmæssig disposition på unormale vilkår. Hvis As børn skulle betale en højere leje end markedslejen, ville en sådan aftale kunne tilsidesættes efter lejelovens regler. En periode med driftsmæssigt underskud udelukker ikke, at investeringen på grund af prisstigninger kan være i selskabets interesse. Aktiviteten ligger endvidere inden for den aktivitet, som er beskrevet som selskabets formål.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand gjort gældende, at beregningsreglen i ligningslovens § 16, stk. 9, jf. § 16 A, stk. 10, skal finde anvendelse ved selskabets udlejning af helårsbolig til aktionærens børn, og at markedslejen i den forbindelse er uden betydning. Bestemmelsen i § 16 A, stk. 10, er udformet uden undtagelser, og lovgiver har herved fraveget det udgangspunkt om anvendelse af markedsværdi, som fremgår af ligningslovens § 16, stk. 3, 1. pkt. Henvisningen i § 16 A, stk. 10, til § 16, stk. 9, indebærer, at hovedaktionærer bliver omfattet af den undtagelsesbestemmelse, som gælder for en særlig gruppe medarbejdere. Det fremgår flere steder af forarbejderne, at det med lovændringen har været hensigten for denne gruppe at erstatte markedsværdien med en skematisk beregningsform. Der er ikke i lovteksten eller forarbejderne holdepunkter for, at undtagelsen skulle være begrænset til en særlig type ejendomme, eller at markedsværdien fortsat skulle udgøre et maksimum for beregningen af beskatningsgrundlaget.

A har ikke godtgjort, at selskabet havde en selvstændig økonomisk interesse i at erhverve lejlighederne og udleje dem til børnene. Selskabet blev stiftet i umiddelbar tidsmæssig sammenhæng med erhvervelsen af lejlighederne, og de blev kort efter udlejet til hovedaktionærens børn. Disse dispositioner var motiveret af As private interesser. Selskabet havde i dette indkomstår ikke andre aktiviteter vedrørende fast ejendom. Det forhold, at man måske kunne tjene ved et senere salg, er ved afvejningen af underordnet betydning, da selskabet ikke havde en professionel tilknytning til eller viden om ejendomsmarkedet.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det fremgår af den dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 10, at en hovedaktionær, som modtager udbytte i form af, at selskabet stiller helårsbolig til rådighed, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne værdien af godet, og at denne værdi skal ansættes efter ligningslovens § 16, stk. 9. Det fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen, at man med ændringen har tilsigtet en mere ensartet beskatning ved at lade markedsværdien erstatte af den skematiske beregningsform i § 16, stk. 9. Denne bestemmelse udgør således en undtagelse til princippet om, at den skattepligtige værdi af goder fastsættes til markedsværdien, jf. § 16, stk. 3, 1. pkt., og det er herefter uden betydning, at lejen ifølge lejekontrakterne svarer til markedslejen.

Det fremgår af lovbemærkningerne, at der ved vurderingen af, hvorvidt godet anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, indgår en afvejning af, om selskabet har en selvstændig økonomisk interesse i at stille godet til rådighed for en person med tilknytning til hovedaktionæren. Det fremgår af sagen, at lejlighederne blev erhvervet, da selskabet var under stiftelse, og at de kort efter blev udlejet til As børn. Det fremgår også, at selskabet i det pågældende indkomstår ikke erhvervede eller udlejede andre ejendomme, og at det alene havde øvrige indtægter stammende fra As konsulentvirksomhed. Lejlighederne blev efter ca. 3 år uden udlejning til andre overtaget af As børn. Det er ikke heroverfor sandsynliggjort, at udlejningen ikke er sket som følge af As bestemmende indflydelse i selskabet og i hans interesse. A skal derfor efter den dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 10, medregne værdien af rådigheden over lejlighederne opgjort efter § 16, stk. 9, i den skattepligtige indkomst i det omfang, værdien overstiger den faktisk betalte leje.

Da der mellem parterne er enighed om den talmæssige opgørelse ifølge ligningslovens § 16, stk. 9, tiltræder landsretten, at As skatteansættelse for indkomståret 2003 er forhøjet med 42.062 kr., og landsretten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Der er ikke grundlag for at fravige udgangspunktet om, at A som den tabende part skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Det pålægges således A at betale 15.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet svarende til et passende beløb til advokatudgifter. Landsretten har lagt vægt på sagens værdi, udfald og karakter.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 15.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.