Klagen skyldes, at interessentskabet ikke er anset for berettiget til tilbagebetaling af affaldsafgift og affaldsvarmeafgift efter reglerne om medforbrænding.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentrets afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

Det klagende interessentskab er et fælleskommunalt affaldsselskab. Interessentskabet driver et forbrændingsanlæg, hvori der i forbindelse med afbrænding af affald fremstilles elektricitet og varme. Affaldet modtages fra alle interessentkommuner. Den fremstillede fjernvarme leveres til flere af interessentkommunerne. Den fremstillede elektricitet leveres til det offentlige forsyningsnet.

Interessentskabet har afregnet affaldsafgift af den samlede mængde indfyrede affald. Endvidere er der afregnet affaldsvarmeafgift af den samlede affaldsbaserede varmeleverance ab værk.

Interessentskabet anmodede den 14. januar 2006 om tilbagebetaling af affaldsafgift for oktober kvartal 2002 med 6.013.590 kr. og affaldsvarmeafgift for december 2002 med 740.808 kr.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har ikke imødekommet interessentskabets anmodning om tilbagebetaling af affalds- og affaldsvarmeafgift.

Affaldet benyttes alene som brændsel i virksomhedens anlæg i stedet for eksempelvis olie eller kul. Såfremt forbrænding af affald skal anses for medforbrænding, er det et krav, at forbrændingen sker med det formål, at materialerne i affaldet skal indgå i virksomheden primære produktion og, at affaldet udgør en mindre del af mængden af tilførte materialer. Et energiproducerende anlæg, der forbrænder affald, hvor det primære formål er energiproduktion, kan således ikke medforbrænde affald. Medforbrænding omfatter således kun de tilfælde, hvor der sker en væsentlig materialegenanvendelse således, at bestanddele i affaldet udnyttes som råvarer til selve den fremstillede vare.

Klagerens påstand og argumenter

Interessentskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at tilbagebetaling af affalds- og affaldsvarmeafgift skal ske i overensstemmelse med den indgivne anmodning.

Interessentskabet har indtil udgangen af 2002 været berettiget til at afbrænde affald uden betaling af affalds- og affaldsvarmeafgift for den del af affaldet, der ved forbrænding bliver omdannet til elektricitet og varme.

Et produkt er den vare, der fremkommer ved en produktion. Interessentskabet fremstiller elektricitet og varme, som er den vare, som interessentskabet fremstiller og afsætter til forbrugerne. Det fremgår bl.a. af momslovens § 4, stk. 2, og artikel 5 i 6. momsdirektiv, at elektricitet og varme er en vare.

Af lovteksten og forarbejder til affaldsafgiftsloven fremgår ikke, at medforbrænding alene omfatter de tilfælde, hvor restprodukter fra afbrændingen indgår i et produkt. Bestemmelsen omfatter derimod alle materialer i affaldet, der under og efter forbrændingen nyttiggøres i produktionen. Det brændbare materiale bliver ved interessentskabets forbrænding udnyttet ved at indgå i elektricitets- og varmeleverancerne.

Denne opfattelse støttes bl.a. på formuleringen i § 1, nr. 8 i lov nr. 1224 af 27. december 1996, hvor restprodukter fra afbrændingen i kraftvarmeværker faktisk omtales som "restprodukter" i stedet for "materialer i affaldet".

Endvidere fremgår både af Punktafgiftsvejledningens afsnit G.3 og artikel 3 i affaldsrammedirektivet (91/156/EØF) at afbrænding af affald med energiudnyttelse siden 1991 skulle fremmes, mens f.eks. bortskaffelse af affald ved afbrænding uden energiudnyttelse ikke indgik i EU's prioritering. Endvidere fremgår af punkt 8 i de generelle bemærkninger i Europa-parlamentets og Rådets direktiv 2000/76/EF af 4. december 2000 om forbrænding af affald, at direktivet sondrer mellem nyttiggørelse i form af f.eks. afbrænding med energiudnyttelse, og sikker bortskaffelse i form af f.eks. afbrænding uden energiudnyttelse og deponering. I direktivet anses "medforbrænding" også for at omfatte anlæg, der alene producerer energi og ikke-materielle produkter. Direktivet trådte i kraft umiddelbart efter vedtagelsen i 2000. Vedrørende kvalifikationen af medforbrændingsanlæg i henhold til direktivet er henvist til EF-Domstolens dom i sag C-251/07 særligt præmisserne 38, 41 og 46, i henhold til hvilken det omhandlede anlæg må anses for et medforbrændingsanlæg.

Under "Vigtige juridiske meddelelser" på EU's hjemmeside er definitionen yderligere præciseret:

"Til forskel fra ovennævnte direktiv 89/369/EØF og 89/429/EØF anvendes det foreliggende direktiv ikke blot på affaldsforbrænding ("egentlige forbrændingsanlæg"), men også på medforbrændingsanlæg (anlæg, hvis hovedformål er energiproduktion eller fremstilling af materielle produkter, og som bruger affald som normalt brændsel eller tilskudsbrændsel, der behandles termisk med henblik på bortskaffelse)."

Af interessentskabets hjemmeside fremgår, at energiforsyningen er et hovedformål.

Direktivet sondrer klart mellem egentlige forbrændingsanlæg uden energigenbrug (termisk behandling af affald) og medforbrændingsanlæg, hvor hovedformålet er at udnytte materialerne i affaldet til bl.a. energiproduktion.

Med henvisning til at affaldsafgiftsloven har til formål at gennemføre affaldsrammedirektivet, kan i affaldsrammedirektivet og direktivet om forbrænding af affald findes belæg for, at det også efter affaldsafgiftsloven indtil 2002 har været hensigten at beskatte affaldsafbrænding med energiudnyttelse efter medforbrændingsbestemmelsen, mens anden afbrænding af affald skulle beskattes af den samlede mængde indfyrede affald.

Affaldsafgiften blev indført gennem en ændring af miljøbeskyttelsesloven, med det iht. lovbemærkningerne primære formål at fremme genanvendelse og tilskynde til at anvende teknologier, der frembringer mindre affald. Lovbemærkningerne bekræfter således, at affaldsafgiften har til formål at støtte gennemførelsen af EU-direktivet.

Med virkning fra 1. januar 2003 er lovbestemmelsen ændret således, at medforbrænding ikke længere omfatter fremstilling af energi. Af bemærkningerne fremgår, at der er tale om en præcisering af begrebet medforbrænding.

For perioden før 1. januar 2003 er der intet gyldigt belæg for SKAT's indskrænkende fortolkning af bestemmelsen, hvorefter medforbrænding ikke omfatter afbrænding af affald med det primære formål at producere og levere energi.

Interessentskabets opfattelse støttes bl.a. på formålet med affaldsafgiftsloven, ordlyden i lovteksten og den almindelige definition på medforbrænding i direktivteksten. Endvidere støttes opfattelsen på, at lovgiver har anset det for nødvendigt at ændre bestemmelsens ordlyd med virkning fra 1. januar 2003. Dette til trods for, at affaldsafgiften ikke er en harmoniseret afgift, der direkte er påvirket af direktivet om afbrænding af affald. Der er tale om en lovændring, der har betydning for opgørelsen af den afgiftspligtige mængde, og er således ikke en præcisering. En sådan ændring kan ikke ske med tilbagevirkende kraft, medmindre det klart fremgår af loven. Det kan i øvrigt undre, at det er registreringsbestemmelsen i lovens § 11, stk. 4, og ikke bestemmelsen om afgiftspligt i § 12, der foretages ændring i. Derudover kan det henset til bemærkningerne til lovændringen anses for tvivlsomt, om ændringen tillige omfatter varme, jf. at elektricitet er udtrykkeligt nævnt.

Med henvisning til, at affaldsafgiftsloven har til formål at gennemføre affaldsrammedirektivet, hvoraf det fremgår, at affaldsafbrænding med energiudnyttelse er omfattet af bestemmelserne om medforbrænding, er interessentskabet omfattet af affaldsafgiftslovens § 11, stk. 4. Anlæg, der alene afbrænder affald uden energiudnyttelse, er omfattet af bestemmelsen i affaldsafgiftslovens § 11, stk. 1.

Endvidere skal interessentskabet opgøre den afgiftspligtige mængde efter § 12, stk. 3, hvorfor affald der medgår til produktion af el og varme ikke skal medregnes ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde. Subsidiært skal den andel af affaldet, der anvendes til fremstilling af varme ikke medregnes. Der er herved henvist til, at det af bemærkningerne til ændringen af § 11, stk. 4, fremgår at bestemmelsen ikke omfatter fremstilling af elektricitet. Modsætningsvis må sluttes, at fremstilling af varme er omfattet af medforbrændingsbestemmelserne. Dette er i overensstemmelse med ordlyden, hvoraf fremgår, at medforbrænding ikke omfatter produktionen af energi. Ved energi har man ment energiprodukter som elektricitet, kul, olie og gas, men ikke varme i form af varmt vand.

Det er således videre gjort gældende, at interessentskabet efter 2002 er berettiget til at afbrænde affaldet uden betaling af affaldsafgift for den del af affaldet, der bliver omdannet til varme.

Efter kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6, skal der ikke betales affaldsvarmeafgift, når hele den indfyrede affaldsmængde er fritaget for affaldsafgift.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Følgende fremgår af dagældende bestemmelse i affaldsafgiftslovens § 11, stk. 4:

"Virksomheder og anlæg, der medforbrænder affald med henblik på udnyttelse af materialer i affaldet i virksomhedens eller anlæggets produktion, er registreringspligtige. Der betales alene afgift af affald, der er omfattet af den kommunale anvisningspligt, og som tilføres produktionsanlægget sammen med øvrige råstoffer mv."

Endvidere fremgår af affaldsafgiftslovens § 12, stk. 3 (tidligere stk. 2):

"Virksomheder, der er omfattet af registreringspligten i § 11, stk. 4, og som ønsker at udnytte materialer i det affald, der forbrændes, kan opnå afgiftsfritagelse for den del af affaldet, der udnyttes i virksomhedens produktion. Det er en betingelse for fritagelsen, at virksomheden kan godtgøre, hvor stor en del af disse emner der indgår i virksomhedens produkter."

Bestemmelserne blev indsat ved lov nr. 1224 af 27. december 1996. Af bemærkningerne til lovforslaget (L106) fremgår følgende:

"(...)

Endelig foreslås det, at virksomheder, der medforbrænder affald omfattet af den kommunale anvisningspligt med det formål at udnytte materialer i affaldet i virksomhedens produkter, alene bliver registreringspligtige for modtagelsen af dette affald. Virksomheden skal således ikke betale afgift ved samtidig afbrænding af andre materialer, herunder affald, der ikke er omfattet af den kommunale anvisningspligt. Det indebærer således også, at anvendelsen af homogene biprodukter som ifølge bekendtgørelsen om bortskaffelse, planlægning og registrering af affald ikke er omfattet af den kommunale anvisningspligt, ikke er afgiftspligtige. (...)

(...)

Det foreslås, at virksomheder, der ved forbrænding af affald udnytter materialer i affaldet på en sådan måde, at de ved forbrændingen indgår i virksomhedens produkter, fritages for afgift af den del af affaldet, der indgår i produktet. Det er en betingelse, at virksomheden kan godtgøre, hvor meget af affaldet der indgår i produktet."

Med virkning fra 1. januar 2003 blev der i § 11, stk. 4, som 2. pkt. indsat følgende:

"Medforbrænding af affald omfatter ikke produktion af energi."

Tilføjelsen blev indsat ved lov nr. 1057 af 17. december 2002. Af bemærkningerne, jf. § 2, punkt 3, i betænkning til L42 afgivet af Skatteudvalget den 28. november 2002 fremgår, følgende:

"I direktiv 2000/76/EF af 4. november 2000 om forbrænding af affald omfatter medforbrænding af affald også produktion af elektricitet. Direktivet bliver implementeret i Miljøministeriets kommende bekendtgørelse om anlæg, der forbrænder affald.

Bestemmelsen om medforbrænding af affald i affaldsafgiften blev indført med virkning fra 1. januar 1997, og bestemmelsen omfatter ikke produktion af elektricitet. Dette præciseres med denne ændring."

Derudover fremgår af kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6, at omfattet af affaldsvarmeafgiften er varme produceret ved afbrænding af affald, der er omfattet af afgiftspligten i lov om afgift af affald og råstoffer.

Indledningsvis bemærkes, at affaldsafgiftsloven ikke har til formål at implementere direktiv 2000/76/EF.

Det kan lægges til grund, at det i sagen omhandlede anlæg foretager affaldsforbrænding og i den forbindelse foretager indvinding af den varme, der produceres ved forbrændingen. Den indvundne varme sælges som fjernvarme og anvendes til fremstilling af elektricitet, som ligeledes sælges.

Retten finder, at anlægget ikke er omfattet af registreringspligten i affaldsafgiftslovens § 11, stk. 4, samt afgiftsfritagelsen i affaldsafgiftslovens § 12, stk. 3. Retten har herved fundet, at den af anlægget foretagne forbrænding af affaldet ikke kan karakteriseres som medforbrænding. Det forhold, at affaldet forbrændes, hvorved der fremkommer energi, kan efter en naturlig sproglig forståelse ikke anses for udnyttelse af materialer i affaldet. Der er således ikke tale om, at affaldet indgår i interessentskabets produkter, men derimod at affaldet anvendes som brændsel i stedet for andre primære energikilder.

Da de afgiftsperioder, der er til påkendelse i nærværende sag, ligger forud for ikrafttræden af den ved lov nr. 1057 af 27. december 2002 indførte ændring af affaldsafgiftslovens § 11, stk. 4, 2. pkt., finder bestemmelsen ikke anvendelse.

Da det tilførte affald ikke er omfattet af afgiftsfritagelse i henhold til affaldsafgiftslovens § 12, stk. 3, er interessentskabet videre pligtig at svare affaldsvarmeafgift i medfør af kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Interessentskabet er således med rette ikke anset for berettiget til tilbagebetaling af affaldsafgift og affaldsvarmeafgift. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor, hvilket er tiltrådt af SKAT, Hovedcentret, samt punktafgiftscentret.