I gennemgangen nedenfor vil nogle af de faktiske oplysninger være udeladt.

Spørgsmål

1. Kan SKAT bekræfte, at medarbejdere i Fonden, kan deltage i en aktielønsordning i A A/S omfattet af ligningslovens § 7 H?
2. Kan SKAT bekræfte, at medarbejdere i Fonden, kan deltage i en aktielønsordning i A A/S omfattet af ligningslovens § 28?
3. Kan SKAT bekræfte, at medarbejdere i Fonden, kan deltage i en generel aktieordning omfattet af ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 1 eller 2 etableret i A A/S?
4. Kan SKAT bekræfte, at medarbejdere i Fonden kan deltage i en generel obligationsordning omfattet af ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3 etableret af A A/S?

Svar

1. Ja.
2. Ja.
3. Nej.
4. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Fonden er en erhvervsdrivende fond registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Fonden ejer under 50 % af aktiekapitalen men mere end 50 % af stemmerne i A A/S.

A har introduceret en række aktiebaserede incitamentsprogrammer for ledende medarbejdere, direktionen og for bestyrelsen. Formålet med incitamentsprogrammerne har dels været at skabe et fastholdelsesincitament, dels at styrke rekrutteringen.

A A/S ønsker også i fremtiden at tilbyde ledende medarbejdere at deltage i sådanne incitamentsordninger. Derudover ønskes det at udvide ordningen, således at den også omfatter medarbejdere i Fonden.

A har løbende tildelt medarbejderne medarbejderaktier efter reglerne i ligningslovens § 7 A. Da A også i fremtiden forventer at tilbyde medarbejderne medarbejderaktier og eller medarbejderobligationer, ønsker Fonden samtidig at få afklaret, om medarbejdere i Fonden kan deltage i en fremtidig medarbejderaktie-/medarbejderobligationsordning efter ligningslovens § 7 A i A A/S.

I såvel de eksisterende som i fremtidige aktiebaserede ordninger, vil medarbejderne blive tildelt B-aktier, eller optioner/tegningsretter, der giver ret til at købe/tegne B-aktier. Som det fremgår ovenfor, udgør medarbejdernes B-aktier ingen særlig aktieklasse.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgsmål 1

Reglerne i ligningslovens § 7 H blev indsat ved lov nr. 394 af 28. maj 2003 (L 67).

Lovforslaget var en del af regeringens "konkurrencepakke", der skulle bidrage til at forbedre virksomhedernes konkurrenceevne, og dermed skabe grundlag for øget vækst og beskæftigelse.

Dette formål opfyldes i ligningslovens § 7 H ved, at personer, der som led i deres ansættelsesforhold, modtager vederlag i form af aktier, købe- eller tegningsretter ikke bliver lønbeskattet af det modtagne vederlag, men i stedet bliver aktieavancebeskattet, når aktierne afstås.

Det fremgår af stk. 2, nr. 3, at aktielønnen skal være ydet af det selskab, hvor personen er ansat, eller af et selskab der er koncernforbundet med dette selskab. Herudover fremgår det af stk. 2, nr. 4, at de tildelte aktier, eller de aktier, der kan tegnes/købes, skal være aktier i det selskab, hvor personen er ansat, eller af et selskab, der er koncernforbundet med dette selskab.

Koncernforbindelsen er defineret i overensstemmelse med kursgevinstlovens § 4 stk. 2, jf. § 7 H, stk. 2, nr. 3 og 4.

Efter kursgevinstlovens § 4, stk. 2 foreligger der en koncernforbindelse, hvis en fond direkte eller indirekte ejer mere end 50% af aktiekapitalen i selskabet, eller direkte eller indirekte råder over mindst 50% af stemmerne i selskabet.

Se ligeledes afsnit 4.8 i "Kursgevinstloven - en lovkommentar", 1. udgave af Gitte Skouby m.fl., hvor det fremgår, at "en fond er koncernforbundet med selskaber, hvori fonden direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af kapitalen, hhv. råder over mere end 50 pct. af stemmerne".

Da Fonden ejer mindre end 50 % af aktiekapitalen men mere end 50 % af stemmerne i A A/S, vil Fonden og A A/S således være koncernforbundne efter kursgevinstlovens § 4, stk. 2.

I henhold til ordlyden i stk. 3 og stk. 4 skal den ansatte, der modtager aktieløn omfattet af ligningslovens § 7 H være ansat i et selskab. Denne begrænsning synes dog ikke at være tiltænkt af lovgiver.

For det første henvises der i koncerndefinitionen i kursgevinstlovens § 4, stk. 2, som også omfatter fonde, se ovenfor.

For det andet er der ingen begrundelse for at begrænse muligheden for at tildele aktieløn omfattet af ligningslovens § 7 H til ansatte i fonde, som er koncernforbundet med det tildelende selskab. Den skattemæssige behandling af erhvervsdrivende fonde svarer i det store til den skattemæssige behandling af selskaber, og beskatningsmæssigt sidestilles selskaber og erhvervsdrivende fonde.

For det tredje er det overordnede formål med bestemmelsen at forbedre vilkårene for udbredelsen af aktieløn for derigennem at forøge virksomhedernes konkurrenceevne. Således bør der også efter en formålsfortolkning gives mulighed for at anvende reglerne i ligningslovens § 7 H for medarbejdere i fonde.

Det er således vores opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et ja.

Spørgsmål 2

Med vedtagelsen af lov nr. 283 af 12. maj 1999 (L 169) blev reglerne for køberetter omfattet af ligningslovens § 28 ændret til også at gælde køberetter, der tildeles ansatte mv. i koncernselskaber.

Af bemærkningerne til L 169 fremgår det, at formålet dels er at skabe klare regler om aktiekøberetter til gavn for erhvervsvirksomhederne, dels er at udvide anvendelsesområde, så reglerne kan finde tilsvarende anvendelse, hvor køberetter tildeles i koncernforhold.

I koncernforhold er det en betingelse for at blive omfattet af ligningslovens § 28, at optionerne eller tegningsretterne skal være ydet af det selskab, hvor personen er ansat, eller af et selskab der er koncernforbundet med dette selskab, jf. ligningslovens § 28, stk. 1 og stk. 2. Betingelsen svarer således til betingelsen i ligningslovens § 7 H.

Da koncerndefinition i § 28 svarer til § 7 H, og da formålet med bestemmelsen i ligningslovens § 28 ligeledes har været at udbrede brugen af aktieaflønning til gavn for erhvervsvirksomhederne i Danmark, er det vores vurdering, at spørgsmål 2 bør besvares med et ja på baggrund af samme argumenter, som anført under spørgsmål 1.

Spørgsmål 3 og 4

Som nævnt besidder Fonden mindre end 50 % af aktiekapitalen og mere end 50 % af stemmerne i A A/S.

Dette indebærer, at Fonden har bestemmende indflydelse i A A/S. Endvidere opfylder fonden og selskabet de skatteretlige betingelser for at være koncernforbundne, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, selskabsskattelovens §§ 13, stk. 1, nr. 1 og 31 C samt skattekontrollovens § 3 B, stk. 3.

På den baggrund skulle man forvente, at reglerne om generelle medarbejderaktie- og medarbejderobligationsordninger i ligningslovens § 7 A kan finde anvendelse på medarbejdere i Fonden, uanset om ordningen er etableret af A A/S.

Efter det sproglige indhold gælder § 7 A, stk. 1 og 2 dog kun ansatte i et selskab og dettes datter- og datterselskaber, mens § 7 A, stk. 1, nr. 3 (medarbejderobligationer) efter lovteksten er yderligere begrænset til kun at omfatte selskabets egne ansatte.

At lovteksten kan fortolkes udvidende fremgår dog af SKM2007.323.SR, hvor et moderselskab fik tilladelse til at udstede medarbejderobligationer til ansatte i hele koncernen, idet datterselskaberne dog refunderede moderselskabets udgift.

I den foreliggende situation, hvor der utvivlsomt foreligger bestemmende indflydelse og koncernforbindelse, må der ligeledes - efter en formålsfortolkning - kunne gives mulighed for at tilbyde Fondens ansatte generelle ordninger oprettet af A A/S.

Det er med andre ord vores opfattelse, at spørgsmålene 3 og 4 skal besvares med ja. 

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Af ligningslovens § 7 H, stk. 2, nr. 3 fremgår, at skattefriheden efter stk. 1 bl.a. er betinget af "At aktierne, køberetterne eller tegningsretterne ydes af det selskab, hvor personen er ansat, eller af et selskab, der er koncernforbundet med dette selskab, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2."

Af ligningslovens § 7 H, stk. 2, nr. 4 fremgår at skattefriheden efter stk. 1, bl.a. er betinget af følgende:

"At de modtagne aktier, køberetter eller tegningsretter er aktier i det selskab, hvor personen er ansat, eller i et selskab, der er koncernforbundet med dette selskab, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, eller giver ret til at erhverve eller tegne aktier i de nævnte selskaber."

Af kursgevinstlovens § 4, stk. 2 fremgår følgende:

"Ved koncernforbundne selskaber forstås

1) selskaber og foreninger m.v., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab,

2) selskaber og foreninger m.v., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab,

3) en fond og selskaber, hvori fonden ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab, eller

4) en fond og selskaber, hvori fonden ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab."

Af bemærkninger til lovforslag L 67 fra folketingsåret 2002/2003, hvor ligningslovens § 7 H blev vedtaget fremgår bl.a. følgende:

"Efter det foreslåede stk. 2, nr. 3, er det en betingelse, at de aktier m.v., som den ansatte modtager, er ydet af et selskab, og at dette selskab enten er arbejdsgiverselskabet eller et selskab, der er koncernforbundet med arbejdsgiverselskabet. Definitionen af et koncernforbundet selskab er den samme som i kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Efter kursgevinstlovens § 4, stk. 2, anses selskaber for koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds eller en fond direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab. Koncernforbindelsen skal foreligge på det tidspunkt, hvor den ansatte erhverver ret til det modtagne.

Endvidere er det efter det foreslåede stk. 2, nr. 4, en betingelse, at der er tale om aktier henholdsvis køberetter og tegningsretter vedrørende aktier i enten arbejdsgiverselskabet eller et selskab, der er koncernforbundet med arbejdsgiverselskabet. Betingelsen skal være opfyldt på det tidspunkt, hvor den ansatte erhverver ret til det modtagne. Dette indebærer, at betingelsen anses for opfyldt, selv om omstruktureringer, der finder sted efter, at retserhvervelsestidspunktet er indtrådt, måtte medføre, at tildelte købe- eller tegningsretter ender med at vedrøre aktier i et selskab, der ikke var koncernforbundet med arbejdsgiverselskabet på retserhvervelsestidspunktet. Herved sikres, at reglerne ikke udgør en hindring for eventuelle omstruktureringer."

Da Fonden efter det oplyste besidder mere end 50 % af stemmerne i A A/S, opfylder fonden betingelsen i kursgevinstlovens § 4, stk. 2, nr. 4, om at råde over mere end 50 % af stemmerne i selskabet. Fonden opfylder således betingelsen i kursgevinstlovens § 4, stk. 2, for at blive anset for et koncernforbundet selskab.

SKAT finder, at når fonden i henhold til kursgevinstlovens § 4, stk. 2, er et koncernforbundet selskab, kan medarbejdere i fonden deltage i en ordning i henhold til ligningslovens § 7 H, forudsat at de øvrige betingelser i ligningslovens § 7 H er opfyldt. 

Ad spørgsmål 2

Af ligningslovens § 28, stk. 1, 5. pkt., fremgår bl.a. følgende:

"Endvidere er anvendelse af reglerne i 1. og 2. pkt. betinget af, at det selskab, hvor modtageren er ansat m.m., enten selv har udstedt køberetten eller tegningsretten eller har erhvervet køberetten eller tegningsretten fra et selskab, der er koncernforbundet med selskabet, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, og som har udstedt køberetten henholdsvis tegningsretten."

Af ligningslovens § 28, stk. 2, fremgår bl.a. følgende:

"Stk. 1 finder tilsvarende anvendelse for køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier, der modtages fra et selskab, der er koncernforbundet med det selskab, hvor personen er ansat m.m., jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2."

SKAT finder, at når fonden i henhold til kursgevinstlovens § 4, stk. 2, er et koncernforbundet selskab, kan medarbejderne i fonden deltage i en ordning i henhold til ligningslovens § 28, forudsat at de øvrige betingelser i ligningslovens § 28 er opfyldt.  

Ad spørgsmål 3

I såvel ligningslovens § 7A, stk. 1, nr. 1 og 2, står, at retten kan gives til "egne ansatte eller ansatte i selskabets datter- eller datterdatterselskaber. Ved et datter- eller datterdatterselskab forstås et selskab, hvori moderselskabet direkte eller indirekte har en ejerandel , der mindst svarer til den procentsats, der er fastsat i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2."

Af selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2 fremgår følgende:

"Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke:

2) Udbytte, som de i § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 g og 3 a-5 b, nævnte selskaber og foreninger m.v. modtager af aktier eller andele i selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 e og 2 f, eller selskaber hjemmehørende i udlandet. Dette gælder dog kun, hvis det udbyttemodtagende selskab, moderselskabet, ejer mindst 10 pct. (for 2008 15 %) af aktie- eller andelskapitalen i det udbyttegivende selskab, datterselskabet, i en sammenhængende periode på mindst et år, inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge."  

I henhold til fondsbeskatningslovens § 10, finder reglerne i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, tilsvarende anvendelse på fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven.

Ved lov nr. 1411 af 21. december 2005 blev følgende indsat i ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 1 og 2:

"Ved et datter- eller datterdatterselskab forstås et selskab, hvori moderselskabet direkte eller indirekte har en ejerandel, der mindst svarer til den procentsats, der er fastsat i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2."

Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår følgende:

"Den ansatte skal efter ligningslovens § 7 A, stk. 1, ikke medregne værdien af den ret eller de udbytteandele, som et selskab giver henholdsvis udlodder til egne ansatte eller ansatte i datter- eller datterdatterselskaber, til den skattepligtige indkomst. Hverken lovteksten eller motiverne til den pågældende bestemmelse indeholder en definition af, hvad der nærmere skal forstås ved et datterselskab eller et datterdatterselskab.

Ligningsrådet har afgivet en bindende forhåndsbesked om afgrænsningen af et datterselskab i ligningslovens § 7 A (SKM2003.546.LR). Ligningsrådet tog udgangspunkt i, at den selskabsretlige definition af et datterselskab fremgår af aktieselskabslovens § 2, stk. 2. Det fremgår heraf, at et selskab er et moderselskab, hvis det f.eks. besidder flertallet af stemmerettighederne i et aktie- eller anpartsselskab. Ligningsrådet traf afgørelse om, at et moderselskab skal eje mere end 50 pct. af et underliggende selskab for, at der er tale om et datterselskab svarende til den selskabsretlige definition af et datterselskab.

I den nævnte bindende forhåndsbesked ejede selskab A A/S og selskab B A/S hver 50 pct. af selskab C A/S. Den bindende forhåndsbesked indebar, at medarbejderne i C ikke var omfattet af reglerne i ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 1 og 2, uanset, at aktiekapitalen i C ejedes ligeligt af A og B med 50 pct. til hvert selskab. Hverken selskab A eller B kunne efter ligningslovens § 7 A dermed betragte selskab C som et datterselskab.

Det er hensigtsmæssigt så vidt muligt at anvende den samme definition af et datterselskab overalt i skattelovgivningen. Det foreslås i ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 1 og 2, at anvende den samme definition, som i selskabsskatteloven anvendes som betingelse for, at et moderselskab kan modtage skattefrit udbytte fra et datterselskab. Betingelsen i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, for moderselskabets skattefrihed for modtagne udbytter er, at moderselskabet ejer mindst 10 pct. af det udbyttegivende selskab. Denne ejerandel gælder først fra og med kalenderåret 2009. I kalenderårene 2005 og 2006 udgør ejerandelen 20 pct., og i kalenderårene 2007 og 2008 udgør ejerandelen 15 pct.

Forslaget er en lempelse i forhold til Ligningsrådets praksis som denne er fastlagt med ovennævnte afgørelse. Forslaget indebærer, at et moderselskab skal eje mindst 10 pct. (for kalenderårene 2005 - 2008 gælder højere procentgrænser) af aktiekapitalen i et andet selskab som betingelse for, at moderselskabet kan tildele aktier, købe- eller tegningsretter til de ansatte i det andet selskab med den virkning, at aktier, købe- eller tegningsretter, som den ansatte modtager, kan omfattes af ligningslovens § 7 A.

Forslaget ændrer ikke på betingelsen om, at den ansatte eksempelvis højst kan modtage købe- og tegningsretter til en værdi svarende til 10 pct. af årslønnen. Ejes arbejdsgiverselskabet af 10 selskaber, der hver ejer 10 pct. af arbejdsgiverselskabet, kan den ansatte således ikke modtage købe- og tegningsretter svarende til 10 pct. af sin årsløn i arbejdsgiverselskabet fra hvert enkelt af de 10 selskaber. Det samme gælder for modtagelsen af gratisaktier."

Uanset at selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, også gælder for fonde, jf. fondsbeskatningslovens § 10, kan A A/S ikke udstede medarbejderordninger omfattet af ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 1 eller 2, til medarbejderne i Fonden, da A A/S ikke er moderselskab til fonden, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2. Det er derimod fonden, som i henhold til selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, jf. fondsbeskatningslovens § 10, er at anse som moderselskab til A A/S. Spørgsmål 3 skal derfor besvares benægtende.

Ad spørgsmål 4

Af ligningslovens § 7A, stk. 1, nr. 3 fremgår, at følgende ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst:  

"Værdien af udbytteandele eller lignende, som udloddes til de ansatte i form af obligationer udstedt af virksomheden."

Ved lov nr. 148 af 28. maj 1958 om særlig indkomstskat m.v. § 12 blev der indført regler om såkaldte "arbejderobligationer", hvorved der efter anmodning kunne tildeles medarbejderobligationer fritaget for almindelig indkomstbeskatning hos modtageren.

Følgende fremgår af lovbemærkningerne:

"§ 12 indeholder regler om "arbejderaktier" og "arbejderobligationer". Ved "arbejderaktier" forstås aktier, som et aktieselskab udsteder som led i en udbyttedelingsordning eller som anden form for tillæg til aflønning til de personer, der er ansat hos selskabet. Ved "arbejderobligationer" forstås fordringer på arbejdsgiveren, som af denne under tilsvarende omstændigheder udloddes til personer, der er ansat i hans virksomhed."

Der er ikke i de oprindelige eller i senere lovbemærkninger nærmere redegjort for hvordan begrebet "virksomhed" skal forstås.

Ifølge ligningsvejledningens afsnit A.B.1.10.3. kan medarbejderobligationer tildeles af alle arbejdsgivere, hvad enten virksomheden bliver drevet i selskabsform eller personlig regi.

Der er fast praksis for, at et disse medarbejderordning også kan omfatte ansatte i selskabets datter- og datterdatterselskaber.  

Ansatte i Fonden kan ikke deltage i en generel obligationsordning etableret af A A/S. Ansatte i  Fonden kan derimod deltage i en obligationsordning udstedt af fonden, såfremt de øvrige betingelser for at udstede medarbejderobligationer er opfyldt. Så spørgsmålet må besvares benægtende.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.