Klageren har anmodet om bindende svar på, om der er mulighed for afgiftsfritagelse for råstofafgift ved eksport af et kalkholdigt gødningsprodukt til Norge.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten besvarer spørgsmålet med et "nej".

Sagens oplysninger

Klageren er en virksomhed, der producerer kemiske produkter fortrinsvis indenfor plantebeskyttelsesmidler. Klageren er registreret efter lov om afgift af affald og råstoffer og afregner afgiften kvartalsvis.

I forbindelse med produktionen udleder klageren spildevand. Klageren indfører kalk til brug for regulering af ph-værdien i spildevandet. Der betales råstofafgift af kalken.

Efter processen opstår et kalkholdigt gødningsprodukt, der kan sælges til brug som gødning i skove og ved landbrug. Kalken forgår ikke under processen, men er indeholdt i det færdige produkt.

Klageren har tidligere solgt gødningsproduktet, men der er pt. ikke købere til produktet, hvorfor det eksporteres til Norge, hvor det deponeres.

Klageren har ved anmodning om bindende svar modtaget den 7. marts 2006 stillet følgende spørgsmålet til Skatterådet:

"Er der mulighed for afgiftsfritagelse for råstofafgift ved eksport af et kalkholdigt gødningsprodukt til Norge?"

Skatterådets afgørelse

Det stillede spørgsmål er bevaret med et "nej".

Der er ikke hjemmel til at afløfte råstofafgiften af det forespurgte produkt, når det eksporteres til Norge.

Ved eksport af bearbejdede råstoffer kan registrerede virksomheder afløfte afgiften efter reglerne i affalds- og råstofafgiftslovens § 5, stk. 3. Bestemmelsen er senest ændret ved lov nr. 1408 fra 2005, så det ikke længere er nødvendigt at sondre mellem, om der er sket en simpel eller en videregående bearbejdning af råstoffet, idet afgiften nu kan afløftes i begge tilfælde.

Ved den konkrete proces er der ikke er sket en videregående bearbejdning af kalken. Kalken tilsættes for at regulere ph-værdien af spildevandet. Formålet med at anvende kalken er dermed ikke at skabe en færdigvare af et råstof, men at ændre på spildevandsproduktet. I lovens forarbejder nævnes moler, tegl, mursten og tagsten som eksempler på færdigvarer, og skabelsen af en færdigvare sidestilles med skabelsen af en værdiforøgelse, jf. bl.a. punkt 2.5 i de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 34 af 12. oktober 2005, der førte til lov nr. 1408 fra 2005. Det er her tvivlsomt, om der er sket en værdiforøgelse henset til, at det er oplyst, at det ikke er muligt at sælge produktet.

Muligheden for at afløfte afgiften ved eksport af videreforarbejdede råvarer blev ifølge forarbejderne (pkt. 2.5 i lovforslag nr. 34 af 12. oktober 2005, almindelige bemærkninger) indført for at bedre konkurrenceevnen for danske producenter på eksportmarkedet. Da produktet ifølge oplysningerne deponeres i Norge, kan klageren ikke siges at være i en konkurrencemæssig situation, som beskrevet i forarbejderne, og der kan derfor også af den grund rejses tvivl, om forholdet omfattes af affalds- og råstofafgiftslovens § 5, stk. 3.

For så vidt angår forholdet mellem lovens § 5, stk. 2 og 3, dækker begrebet "videregående processer" i stk. 2, også anvendelse af kalk i forbindelse med spildevandsrensning (en proces). Råstoffer kan godt anvendes i videregående processer og dermed være omfattet af afgiftspligten i lovens § 5, stk. 2, uden at der sker en videregående bearbejdning af selve råstoffet, jf. lovens § 5. stk. 3. Begrebet "bearbejdning af råstoffer" må være en eller anden systematisk formning af et råstof med henblik på fremstilling af en salgbar vare, hvilket der ikke er tale om her.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at det stillede spørgsmål skal besvares med et "ja".

Klageren skal ikke betale råstofafgift af den kalk, der indgår i processen, selvom det primære formål er at regulere ph-værdien i spildevand, men hvor resultatet er, at der produceres et gødningsprodukt. Dette følger af, at registrerede virksomheder efter affalds- og råstofafgiftens § 5, stk. 3, ikke skal betale afgift af råstoffer, der er eksporteret. Efter bestemmelsen er det en betingelse, at råstofferne på land har været underkastet en simpel eller videregående bearbejdning, jf. herved § 5, stk. 1 og 2.

Fritagelsesbestemmelsen i stk. 3 skal ses i sammenhæng med stk. 1 og 2 på den måde, at den bearbejdning, der nævnes som årsag til, at råstofferne, der bliver afgiftspligtige efter stk. 1 og 2, er samme bearbejdning, der kan fritage råstofferne for afgift ved eksport.

Det fremgår således af stk. 2, at afgiftspligten indtræder for virksomheder, der anvender råstoffer i videregående processer, der bortset fra vand kræver tilført andre materialer, brænding, opvarmning og lignende. Det er denne bestemmelse, der afgør, at klageren skal betale råstofafgift af den kalk, som bruges i processen.

Da fritagelsen i stk. 3 forudsætter, at råstofferne har været underkastet en simpel eller videregående forarbejdning har loven allerede defineret hvilken type bearbejdning, der er tale om, nemlig den i stk. 2, beskrevne bearbejdning, hvor der i processen bortset fra vand kræves tilført andre materialer, brænding, opvarmning og lignende. Hverken forarbejderne til loven eller lovteksten i sig selv stiller krav til en særskilt bearbejdning eller fritager kun bestemte færdigvarer.

Der er heller ikke belæg for at nægte fritagelse, fordi det forarbejdede produkt opstår som en sidegevinst til en proces, der har et andet hovedformål. Hovedsagen må være, at kalken efter at have gennemgået en proces indgår i et produkt, der i dette tilfælde kan sælges og bruges som gødning.

Det kan ikke have betydning for at opfylde fritagelsesbestemmelsen, om det færdige produkt eksporteres med henblik på salg eller eksporteres med henblik på eget brug i udlandet. Punktafgiftslovenes brug af begrebet "eksport" skal defineres ud fra toldlovens og momslovens bestemmelser om vareførsel til udlandet.

Ifølge momslovens bestemmelser anses overførsel af varer til eget brug i udlandet for en leverance, og der er ingen tvivl om, at klagerens udførsel af gødningsprodukter skal håndteres efter momslovens og toldlovens regler om eksport.

Den oprindelige lov (lov nr. 838/1989) så helt anderledes ud end den nuværende lov. I den oprindelige lov fulgte det afgiftspligtige lovområde af en henvisning til råstofloven. Der var desuden en dækningsafgift på varer, der blev importeret, og som indeholdt afgiftspligtige varer. Efter lovens § 2, kunne miljøministeren fastsætte regler om dækningsafgiften, herunder beregning af den afgiftspligtige mængde samt af det afgiftspligtige vareområde.

Dette gjorde miljøministeren i bekendtgørelse nr. 512/1992, som SKAT henviser til.

Bekendtgørelsens § 1 og 2 gentager ordret lovens § 1 og 3, mens bekendtgørelsens § 3 bestemmer, at omregningen til kubikmeter sker ud fra bilag 1 til bekendtgørelsen. Bekendtgørelsens § 4 og § 5 vedrører dækningsafgiften og fastslår blandt andet, at bekendtgørelsens bilag 2 definerer de varer, der omfattes af dækningsafgiften.

Af den oprindelige lov fremgår eksportbestemmelserne i § 5, for så vidt angår registrerede virksomheder. Efter § 5, stk. 4, kunne miljøministeren fastsætte regler for omregningen af den afgiftspligtige mængde. Det er denne bemyndigelse, som i bekendtgørelsen nr. 512 blev brugt til at udarbejde bekendtgørelsens bilag 1.

Efter lovens § 7, vedrørende ikke registrerede virksomheder, kunne den betalte afgift godtgøres ved erhvervsmæssig udførsel af råstoffer, som har været underkastet en bearbejdning, og af varer som nævnt i § 2, stk. 1 (dækningsafgiftspligtige varer).

Ved lov nr. 1071/1992 blev råstofafgiftsloven ændret, idet dækningsafgiften blev ophævet. Samtidig blev § 5 og 7 præciseret. Bekendtgørelse nr. 512/1992 blev endvidere ophævet, og de regler, som ikke vedrørte dækningsafgift blev overført til loven. Dermed fik loven sit bilag 1, som definerede det afgiftsmæssige område. Ligeledes blev der indføjet et bilag 2, som var en oversigt over råstoffer (ikke dækningsafgiftspligtige varer), som skulle afgiftsberigtiges ved indførsel til Danmark.

Der er således ingen sammenhæng mellem på den ene side ændringen af lovens § 5 og 7, og på den anden side det dagældende bilag 2 til bekendtgørelsen nr. 512. Bekendtgørelsen blev ophævet, fordi dækningsafgiftspligten blev ophævet. Der er henvist til lovforslagets almindelige bemærkninger (lovforslag nr. L 70, fremsat 28. oktober 1992) herom.

Ændringerne af § 5 og § 7 blev således ændret samtidig med ophævelsen af dækningsafgiften, men ikke på grund af denne. Ændringen af eksportbestemmelserne i § 5 og 7 skete, fordi der var rejst tvivl om afgiftspligten for havbundsmaterialer, der ikke blev forarbejdet, men som blev sejlet direkte til udenlandske havne.

Efter vedtagelsen af lov nr. 1071 fra 1992 fortsatte en række regioner imidlertid med at give godtgørelse ved eksport uanset bearbejdningsgraden, og først med SKM2003.54.LSR blev det fastslået, at når en vare ikke direkte var omfattet af bilag 1 og 2 til råstofafgiftsloven, hvilket er tilfældet, når der er foretaget en videre bearbejdning, kunne afgiften ikke blive tilbagebetalt ved eksport. Det var på denne baggrund, at Folketinget valgte at indføre afgiftslempelse ved eksport af videreforarbejdede råstoffer, og denne lempelse er udelukkende begrundet i hensynet til at undgå konkurrenceforvridning.

De nye bestemmelser, som blev indført ved lov nr. 1408/2005 genindførte ikke regler, som blandt andet hvilede på en dækningsafgiftspligt, men udelukkende regler, der hvilede på en praksis, hvorefter der ikke altid blev givet godtgørelse ved eksport af råstoffer, som var videreforarbejdet. Der er endvidere henvist til svar på spørgsmål 1 til lovforslag nr. L 34 fra 2005. Af svaret fremgår, at der er ingen sammenhæng med eksportgodtgørelsen af videreforarbejdede varer og den tidligere dækningsafgift på importerede varer, hvorfor bilag 2 i bekendtgørelse nr. 512 ikke kan anvendes ved fortolkningen af lovens § 5 og § 7.

SKATs udtalelse

SKAT har indstillet, at det stillede spørgsmål besvares med et "nej".

Det fremgår flere steder i bemærkningerne til lovforslag nr. L 34 af 12. oktober 2005, og i forslag til lov om ændring af lov om afgift af affald og råstoffer (den senere lov nr. 1408 af 21. december 2005), at der er tale om en genindførsel af en tidligere gældende mulighed for afgiftsgodtgørelse.

I indledningen til de almindelige bemærkninger og under punkt 2.5. er der direkte henvisninger til de tidligere gældende regler. Dette betyder at disse regler kan indgå i fortolkningen af de nugældende regler.

Ifølge de tidligere gældende regler i § 7, stk. 2, i lov nr. 838 af 19. december 1989, og § 4 og 5 samt bilag 2 i bekendtgørelse nr. 512 af 16. juni 1992, om afgift af råstoffer, var der en udtømmende liste over, hvilke videreforarbejdede råvarer (færdigvarer), produceret i Danmark, der kunne opnås afgiftsgodtgørelse for.

Af lovforarbejderne til lov nr. 1408 af 21. december 2005 fremgår, at Folketinget ønskede at genindføre de tidligere muligheder for afgiftsgodtgørelse, hverken mere eller mindre. Selv om der ikke i forarbejderne til den nugældende lov direkte henvises til bilag 2 i den tidligere gældende bekendtgørelse nr. 512 af 16. juni 1992, er de fremhævede eksempler på videreforarbejdede råvarer, tegl, mursten og tagsten alle omfattet af det tidligere gældende bilag.

Derfor skal bilag 2 i den tidligere gældende bekendtgørelse nr. 512 af 16. juni 1992 lægges til grund for, hvad der efter den nugældende bestemmelse i affalds- og råstofafgiftslovens § 5, stk. 3, kan betragtes som videreforarbejdede råvarer eller færdigvarer, der kan opnås afgiftsgodtgørelse for. Da det forespurgte produkt, et kalkholdigt gødningsprodukt, ikke optræder i listen i ovennævnte bilag 2, kan klageren allerede af denne grund ikke opnå afgiftsgodtgørelse.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af lov om afgift af affald og råstoffer § 5 (lovbekendtgørelse nr. 570 af 3. august 1998 med senere ændringer, herunder lov nr. 1408 af 21. december 2005), fremgår følgende:

"Registrerede virksomheder, der udleverer råstoffer, som enten ikke har været bearbejdet eller kun har været underkastet en enkel bearbejdning, sortering, nedknusning, lufttørring eller lignende simpel bearbejdning, skal opgøre den afgiftspligtige mængde som den mængde råstoffer, der i afgiftsperioden er udleveret fra virksomheden.

Stk. 2. Registrerede virksomheder, der anvender stoffer i videregående processer, der bortset fra vand kræver tilført andre materialer, opvarmning, brænding og lignende, skal medregne den tilførte mængde råstoffer til udleveringen efter stk. 1.

Stk. 3. I opgørelsen af den afgiftspligtige mængde råstoffer efter stk. 1 kan registrerede virksomheder fradrage mængden af afgiftspligtige råstoffer, der er eksporteret. Betingelsen er, at råstofferne på land har været underkastet en simpel eller en videregående bearbejdning, jf. stk. 1 og 2. Det samme gælder, når en registreret virksomhed udleverer råstoffer til en anden registreret virksomhed efter § 4, stk. 2."

Af de almindelige bemærkninger til lov nr. 1408 af 21. december 2005 (lovforslag nr. L 34 af 12. oktober 2005) fremgår følgende:

"(...)

Afgiftsgodtgørelse ved eksport af videreforarbejdede råstoffer, såsom moler, tegl, mursten, tagsten mv., foreslås genindført.

En ændret administrativ praksis fra 2000/2001 har medført, at udelukkende simpelt forarbejdede råstoffer har kunnet opnå afløftelse af afgiften ved eksport. Med simpelt forarbejdede råstoffer menes råstoffer, som maksimalt har været underkastet en enkelt bearbejdning, såsom sortering, nedknusning, lufttørring eller lignende simpel bearbejdning.

(...)

2.5. Afgiftsgodtgørelse ved eksport af videreforarbejde råstoffer.

(...)

Afgiftsgodtgørelse ved eksport af videreforarbejdede råstoffer blev ophævet ved lovændringen i 1992 (lov nr. 1071 af 23. december 1992). Videreforarbejdede råstoffer har været underkastet en videregående proces, som f.eks. opvarmning, brænding eller lignende eller er blevet tilført andre materialer end vand. Videreforarbejdede råstoffer kaldes også ofte færdigvarer.

Siden den 1. januar 1993 har loven således udelukkende hjemlet afgiftsgodtgørelse ved eksport af simpelt forarbejdede råstoffer.

(...)

Afgiftsgodtgørelse ved eksport af videreforarbejdede råstoffer, så som moler, tegl, mursten, tagsten mv., foreslås genindført. Afgiftsgodtgørelse ved eksport foreslås dermed gjort uafhængig af forarbejdningsgraden for derved at imødegå en del af forringelsen af konkurrenceevnen, som danske producenter af videreforarbejdede råstoffer oplever."

I forbindelse med behandlingen af lovforslaget blev der stillet et spørgsmål til Skatteministeren (spørgsmål nr. 1 af 1. november 2005), hvortil svaret havde følgende ordlyd:

"Spørgsmål 1: Hvad er begrundelsen for, at lovforslaget netop indeholder en afgiftsgodtgørelse for eksport af videreforarbejdede råstoffer?

Svar: Råstofafgiften er i dag opbygget således, at der ved import af videreforarbejdede råstoffer og færdigvarer ikke pålægges råstofafgift.

Videreforarbejdede råstoffer er råstoffer, som har været underkastet en videregående proces, som f.eks. opvarmning, brænding eller lignende eller er tilført andre materialer end vand.

Færdigvarer var indtil 1993 omfattet af en såkaldt dækningsafgift ved import, som blev pålagt varer, som ikke sig selv var råstofafgiftspligtige, men som indeholdt råstofafgiftspligtige bestanddele.

Siden 1993 har hverken videreforarbejdede eller færdigvarer været omfattet af afgiftspligt ved import.

Tilsvarende danske videreforarbejde råstoffer og færdigvarer er dog fortsat pålagt råstofafgift i kraft af råmaterialets afgiftspligt.

Den danske værdiskabelse rammes dermed konkurrencemæssigt dobbelt hårdt Den danske værdiskabelse rammes dermed på sit hjemmemarked og tillige på eksportmarkederne.

Forslaget om genindførelse af eksportgodtgørelse af videreforarbejdede råstoffer er således en imødegåelse af den forringelse af konkurrenceevne, som danske virksomheder udsættes for.

Hvis der skulle opnås fuldstændig symmetri i råstofafgiften, skulle dækningsafgiften på importerede varer ligeledes genindføres. Af hensyn til de administrative byrder, som en sådan genindførelse ville medføre, foreslås dækningsafgiften dog ikke genindført. Ved ophævelsen i 1992 af dækningsafgiftspligten blev det således anført, at administrationen af afgiften ikke stod i rimeligt forhold til det beskedne provenu, som denne dækningsafgift indbragte."

Af den tidligere gældende bestemmelse i lov nr. 838 af 19. december 1989 om afgift af affald og råstoffer, fremgik af § 2, følgende:

"Afgift skal endvidere betales af den, der erhvervsmæssigt indfører varer, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter § 1, men som indeholder et eller flere afgiftspligtige råstoffer. Afgiften betales som en dækningsafgift.

Stk. 2. Miljøministeren fastsætter regler om dækningsafgiften, herunder beregning af den afgiftspligtige mængde samt af det afgiftspligtige vareområde."

Det fremgik videre af den tidligere gældende bestemmelse i lov nr. 838 af 19. december 1989 om afgift af affald og råstoffer, § 5, at:

"Registrerede virksomheder, der udleverer råstoffer, som enten ikke har været bearbejdet eller kun har været underkastet en enkelt bearbejdning, sortering, nedknusning, lufttørring eller lignende simpel bearbejdning, skal opgøre den afgiftspligtige mængde som den mængde råstoffer, der i afgiftsperioden er udleveret fra virksomheden.

Stk. 2. Registrerede virksomheder, der anvender råstoffer i videregående processer, der bortset fra vand kræver tilført andre materialer, opvarmning, brænding og lignende, skal medregne den udtagne mængde råstoffer til udleveringen efter stk. 1.

Stk. 3. I opgørelsen efter stk. 1 fradrages mængden af afgiftspligtige råstoffer, der er blevet udført efter, at de har været underkastet en bearbejdning, eller som er udleveret til anden registreret virksomhed efter § 4, stk. 2.

Stk. 4. Den afgiftspligtige mængde efter stk. 1-3 omregnes til m3 efter regler, der fastsættes af miljøministeren."

Af bemærkninger til lov nr. 838 af 19. december 1989 § 5 (lovforslag nr. L 100 af 8. december 1989), fremgik der følgende:

"(...)

I opgørelsen fradrages mængden af råstoffer, der er udført efter at de har været underkastet en bearbejdning (...)"

Med baggrunden i lovens § 2, stk. 2, og § 5, stk. 4, blev bekendtgørelse nr. 512 af 16. juni 1992 indført. Af bekendtgørelsens § 4 og § 5 samt bilag 2 fremgik følgende:

"Dækningsafgift

§ 4. Ved erhvervsmæssig indførsel af de i bilag 2 anførte varer, som ikke i sig selv er afgiftspligtige, men som indeholder et eller flere afgiftspligtige råstoffer, betales en dækningsafgift efter de i samme bilag anførte omregningsfaktorer.Stk. 2. Såfremt en importør kan dokumentere, at der til fremstilling af indførte varer omfattet af stk. 1 er anvendt en væsentligt mindre mængde afgiftspligtige råstoffer end svarende til omregningsfaktorerne i bilag 2, beregnes afgiften efter den dokumenterede mængde.

Stk. 3. Den afgiftspligtige mængde efter stk. 1 og 2 nedrundes til nærmeste hele m3.

§ 5. Ved erhvervsmæssig udførsel af de i § 4, stk. 1, nævnte varer, der er fremstillet her i landet, og som indeholder et eller flere afgiftspligtige råstoffer, godtgøres afgiften af den mængde afgiftspligtige råstoffer, der er anvendt til fremstilling af varerne.

Stk. 2. Den i stk. i nævnte mængde anvendte afgiftspligtige råstoffer omregnes til m3 efter omregningsfaktorerne i bilag 1.

Stk. 3. Den anvendte mængde afgiftspligtige råstoffer skal dokumenteres ved en erklæring fra fabrikanten.

Stk. 4. Ved erhvervsmæssig udførsel af varer, der er afgiftsberigtiget efter § 4, stk. i eller 2, godtgøres den dækningsafgift, der er betalt i forbindelse med indførslen.

(...)

Bilag 2

Liste over importerede færdigvarer, der er omfattet af dækningsafgiften, med tilhørende omregningsfaktorer.

(...)"

Det fremgik videre af den tidligere gældende bestemmelse i lov nr. 838 af 19. december 1989 om afgift af affald og råstoffer, § 7, (ikke registrerede virksomheder) at:

"Miljøministeren kan, når forholdene taler herfor, bestemme, at virksomheder godtgøres den betalte afgift af råstoffer, som indføres eller leveres fra indvindingsvirksomheder, og som anvendes til særlige formål.

Stk. 2. Ved erhvervsmæssig udførsel af råstoffer, som har været underkastet en bearbejdning, og af varer som nævnt i § 2, stk. 1, godtgøres den betalte afgift."

Af bemærkninger til lov nr. 838 af 19. december 1989 § 7 (lovforslag nr. L 100 af 8. december 1989), fremgik der følgende:

"Ministeren bemyndiges til at godtgøre virksomheder afgiften, når råstofferne anvendes til særlige formål. I de gældende regler er nærmere angivet en række anvendelsesformål. Under hensyn til, at den foreslåede afgift tjener et andet formål end det gældende gebyr, gives ministeren med den foreslåede regel mulighed for at foretage en vurdering af, om og i hvilket omfang der kan være behov for, at afgiften kan godtgøres.

Ved erhvervsmæssig udførsel af råstoffer, som har været underkastet en bearbejdning, godtgøres afgiften for at undgå konkurrenceforvridning overfor udenlandske producenter.

Kun hvor sømaterialer sejles direkte til udenlandske destinationer vil der ikke ske afgiftsfritagelse."

Bestemmelserne i lovens § 5, stk. 3, og § 7, blev ændret ved § 1, nr. 5 og 8, i lov nr. 1071 af 23. december 1992, der samtidig ophævede dækningsafgiften. Bestemmelserne fik herefter følgende ordlyd:

"§ 5.

(...)

Stk. 3. I opgørelsen efter stk. 1 fradrages mængden af afgiftspligtige råstoffer, der er blevet leveret til udlandet, efter at de har været underkastet en bearbejdning på land, eller som er udleveret til anden registeret virksomhed efter § 4, stk. 2.

(...)

§ 7. Ved erhvervsmæssig levering til udlandet af råstoffer, som har været underkastet en bearbejdning på land, godtgør de statslige told- og skattemyndigheder den betalte afgift."

Af bemærkningerne til lov nr. 1071 af 23. december 1992 (lovforslag nr. L 70 af 28. oktober 1992), fremgik der af de almindelige bemærkninger følgende:

"(...)I lovforslaget foreslås det, at dækningsafgiften af varer, der indeholder råstoffer, ophæves. Baggrunden herfor er blandt andet, at det fremgår af forarbejderne til loven af 1989, at dækningsafgiften af råstoffer skulle bortfalde, når det indre marked trådte i kraft den 1. januar 1993.

Registrerede virksomheder kan derimod som hidtil modtage råstoffer fra såvel EF-lande som fra andre lande, uden at afgiften betales ved modtagelsen eller indførelsen, men først ved udleveringen fra virksomheden.

Endvidere foreslås det, at reglen om godtgørelse af afgift ophæves. Efter den gældende lovs § 7, stk. 1 kan miljøministeren, når forholdene taler herfor, bestemme, at virksomheder godtgøres den betalte afgift af råstoffer, som indføres eller leveres fra indvindingsvirksomheder, og som anvendes til særlige formål."

Af bemærkningerne til lov nr. 1071 af 23. december 1992 (lovforslag nr. L 70 af 28. oktober 1992), fremgik der vedrørende ændringerne af § 5, stk. 3, og § 7, følgende:

"§ 5, stk. 3, foreslås ændret, således at det fremover kun bliver havbundsmaterialer, der har været underkastet en bearbejdning på land, som er fritaget for råstofafgift, når de udføres.

Efter bemærkningerne til den gældende lovs § 5, stk. 3, er det kun havbundsmaterialer, der til brug for anlægsarbejder, og som uden særlig bearbejdning sejles direkte til en udenlandsk destination, der er omfattet af afgiftspligten, uanset at de udføres. I bemærkningerne til den gældende lovs § 7, stk. 2, står der derimod, at der ikke skal gives afgiftsgodtgørelse ved udførsel af havbundsmaterialer, der sejles direkte til udenlandske destinationer. Begge bestemmelser er i praksis blevet fortolket således, at der kun skal betales afgift af havbundsmaterialer, der sejles direkte til udenlandske havne til brug for anlægsarbejder.

Med henblik på at understøtte den generelle politik om, at der skal udvises forsigtighed med indvinding af råstoffer på havbunden, skønnes det rimeligt at ændre bestemmelsen således, at det kun er råstoffer, der er blevet bearbejdet på land, der fritages for afgift ved udførsel.

Hvis råstoffer, der indvindes på havet, derimod tages op med en grab eller suges op og direkte sej les til en udenlandsk destination, vil råstofferne være omfattet af afgiftspligten uanset materialernes art.

(...)

Efter § 7, stk. 2, i den gældende lov godtgøres den betalte afgift ved erhvervsmæssig udførsel af råstoffer, som har været underkastet en bearbejdning, og af varer, hvoraf der er betalt dækningsafgift.

Det foreslås, svarende til § 5, stk. 3, jf. bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 5, at der kun gives godtgørelse for den betalte råstofafgift ved levering til udlandet af råstoffer, som har været underkastet bearbejdning på land. Dette er i overensstemmelse med forarbejderne til den gældende lovs § 7, stk. 2.

Hvis råstofferne tages op med grab eller suges op og sejles direkte til en udenlandsk destination, vil råstofferne derimod være omfattet af afgiftspligten uanset materialernes art.

Efter den gældende praksis er det kun, når havbundsmaterialer til brug for anlægsarbejder og uden særlig bearbejdning sejles direkte til en udenlandsk destination, at råstofafgiften ikke bliver godtgjort.

Som følge af, at dækningsafgiften foreslås ophævet, jf. bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 2, udgår bestemmelsen om godtgørelse af råstofafgift ved udførsel af dækningsafgiftspligtige varer.

(...)"

Ved lov nr. 1071 af 23. december 1992 blev bekendtgørelse nr. 512/1992 samtidig ophævet, og de regler der ikke vedrørte dækningsafgift blev overført til loven. Dermed fik loven sit bilag 1, som definerede det afgiftsmæssige område, ligesom der i selve loven blev indført et bilag 2, som var en oversigt over råstoffer (og ikke dækningsafgiftspligtige varer), som skulle afgiftsberigtiges ved indførsel til Danmark.

Det bemærkes indledningsvis, at klageren har betalt råstofafgift af den omhandlede kalk. Denne kalk er anvendt til regulering af ph-værdien i spildevand, hvorved der fremkommer et restprodukt, som indeholder kalk.

Afgørende for om klageren herefter kan afløfte den betalte afgift på den omhandlede kalk i forbindelse med eksport efter affalds- og råstofafgiftslovens § 5, stk. 3, er, at kalken har været undergået en simpel eller videregående bearbejdning, som nævnt i lovens § 5, stk. 1 og 2.

Kalken kan ikke her anses for at være undergået en simpel bearbejdning, idet råstoffet efter denne type af bearbejdning fortsat skal kunne defineres som et råstof, hvilket ikke er tilfældet her.

Vedrørende den videregående bearbejdning fremgår det af de almindelige bemærkninger til lov nr. 1408 af 21. december 2005 (lovforslag nr. L 34 af 12. oktober 2005), at dette skal forstås som en proces, som f.eks. opvarmning, brænding eller lignende eller hvor råstoffet er blevet tilført andre materialer end vand. Det fremgår videre af forarbejderne, at disse viderebearbejdede råstoffer ofte kaldes færdigvarer og som eksempler på sådanne varer nævnes moler, tegl, mursten, tagsten mv.

Selvom det af de nævnte lovbemærkninger videre fremgår, at man ønsker at genindføre muligheden for godtgørelse også af videreforarbejdede råstoffer, der eksporteres, kan det ikke udledes heraf, at det kun er for de varer, der har været omfattet af det tidligere gældende bilag 2 i bekendtgørelse nr. 512 fra 1992, da der hverken i lovteksten eller i forarbejderne er foreskrevet en sådan begrænsning i godtgørelsesadgangen.

Herefter bemærkes, at henset til de citerede lovbemærkninger til affalds- og råstofafgiftsloven samt henset til formuleringen af lovens § 5, stk. 3, hvor der skal være tale om, at råstoffet skal have gennemgået en "bearbejdning", kan dette udtryk ikke anses for at omfatte et tilfælde, hvor råstoffet blot tilsættes spildevand som et slags rensningsmiddel, og der som følge heraf opstår et biprodukt. Formålet med tilsætningen af kalken til spildevandet er således ikke at bearbejde råstoffet, men derimod at regulere ph-værdien.

Endvidere bemærkes, at det af lovforarbejderne fremgår, at formålet med at genindføre muligheden for afgiftsafløftning for videreforarbejdede råstoffer er at sikre, at indenlandsk værdiskabelse ikke stilles ringere end tilsvarende udenlandske processer, dvs. sikre de danske virksomheders konkurrenceevne. Da det foreligger oplyst, at nærværende vare sendes til deponering i Norge, og således ikke er genstand for et salg, kan der heller ikke ud fra en formålsfortolkning af lovens § 5, stk. 3, ske afgiftsafløftning.

Det stillede spørgsmål skal derfor besvares med et "nej".