Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Danmark vil anse den af to kommanditselskaber i Frankrig betalte selskabsskat som betalt forholdsmæssigt af kommanditisterne, og at Danmark på dette grundlag skal indrømme lempelse i henhold til den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 19 ved skatteansættelse af de danske kommanditister?
2. Kan Skatterådet, såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, desuden bekræfte, at personlige kommanditisters indkomst fra Kommanditselskaberne ikke omfattes af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 og 12?

  Svar

1. Ja, se sagsfremstilling og besvarelse.
2. Ja, se sagsfremstilling og besvarelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A A/S påtænker at forestå formidlingen af vindmølleinvesteringer i Frankrig med henblik på investeringsudbud af to danske kommanditselskaber, K/S B og K/S C.

K/S B g K/S C er stiftet af A A/S med Komplementarselskabet D ApS hhv. Komplementarselskabet E ApS, som komplementarer.

Investeringsprojektet er - kort beskrevet - struktureret således:

K/S B og K/S C vil hver erhverve halvdelen af anparterne i en allerede etableret fransk juridisk person af typen Sociétés en Nom Collectif ("SNC"), herefter kaldet F SNC.

Denne ejerstruktur, hvor to danske kommanditselskaber sammen er deltagere i det franske SNC, er nødvendiggjort af, at et SNC efter fransk ret skal have mindst 2 selskabsdeltagere, jf. nærmere nedenfor.

F SNC vil på købstidspunktet besidde de nødvendige tilladelser til opførelse og drift af vindmøller og have indgået en såkaldt power purchase agreement (elleveranceaftale) med et elselskab, der skal aftage den strøm, som vindmøllerne vil producere. Afregningen for strømmen vil således ske direkte til F SNC.

F SNC vil herefter indgå aftaler med 1) X A/S vedrørende køb og levering af tre vindmøller, og 2) en turn-key-aftale med en vindmølleprojektudvikler Y, der vil forestå opførelsen af møllerne helt frem til færdiggørelsen og tilslutningen til elnettet, hvorefter møllerne leveres til F SNC. Møllerne er opført og tilsluttet elnettet.

F SNC vil udover de tre vindmøller besidde de nødvendige rettigheder, tilladelser, tilslutninger etc., jf. nærmere nedenfor.

Efter færdiggørelsen af vindmøllerne vil A A/S påtage sig at formidle aftaler med danske købere til kommanditanparterne i K/S B og K/S C og anparterne i de to komplementarselskaber. Anparterne i selskaberne vil blive overdraget til højst 10 købere i alt.

Den beskrevne ejer- og selskabsstruktur vil efter gennemførelsen af samtlige transaktioner kunne illustreres således:

Selskabs- og skatteretlige karakteristika for de involverede selskabsformer.

A A/S vil arrangere og tilbyde en specifikt tilpasset finansieringspakke til K/S B og K/S C og F SNC.

Kommanditselskaberne vil hver for sig indgå følgende aftaler:

• Administrationsaftale mellem kommanditselskabet og dets komplementarselskab.
• Administrationsaftale mellem komplementarselskabet og G Administration A/S.
• Administrationsaftale mellem kommanditselskabet og F SNC.

For så vidt angår det franske selskab vedlægges en kort beskrivelse af et SNC's karakteristika, udarbejdet af EY Law Société D'Avocats i Paris.

Følgende selskabsretlige karakteristika skal fremhæves:

• Et SNC er en selvstændig juridisk enhed, som skal have et erhvervsmæssigt formål. Der stilles ikke krav om en mindste indskudskapital.
• Et SNC skal have mindst to deltagere; en deltager opnår ejerandele svarende til deltagerens indskud i SNC'et.
• Et SNC er selskabsretligt kendetegnet ved, at selskabsdeltagere (ejerne) hæfter direkte, solidarisk og ubegrænset for selskabets forpligtelser.
• Over- og/eller underskud i et SNC allokeres direkte til selskabsdeltagere i overensstemmelse med den i SNC'ets vedtægter fastsatte over- og underskudsfordeling.
• Et SNC er ledelses- og dispositionsmæssigt at sidestille med et dansk interessentskab. Medmindre andet fremgår af vedtægterne, vil hver selskabsdeltager således kunne indgå aftaler på SNC'ets vegne og i øvrigt forpligte dette. En af alle deltagere udpeget leder (direktør) kan alene afsættes ved en tilsvarende enstemmig beslutning.

Skatteretligt anses et SNC i Frankrig for transparent, således at samtlige indtægter og udgifter i selskabet allokeres til selskabsdeltagerne. Danske kommanditselskaber anses imidlertid ikke for transparente i Frankrig, hvorfor K/S B og K/S C som selskabsdeltagerne i F SNC i Frankrig vil blive anset som rette skattesubjekter for F SNC's indkomst mv.

Vindmølleinvesteringens enkelte faser

Vindmølleinvestering kan opdeles i følgende faser:

1. F SNC's erhvervelser af tre nøglefærdige vindmøller

2. Salg af anparterne i kommanditselskaberne til danske investorer.

3. Vindmøllevirksomhedens løbende drift.

De enkelte faser kan nærmere beskrives således:

F SNC's erhvervelse af vindmøllerne.

Vindmølleinvesteringerne vil som nævnt omfatte 3 vindmøller, der opføres af en udvikler som et turn-key-projekt.

Efter vindmølleprojektet er færdigudviklet af en selvstændig developer, overtages det af F SNC. F SNC vil overtage alle nødvendige tilladelser og en indgået power purchase agreement fra den pågældende developer. Der overtages følgende:

• Jordlejeaftaler med ejerne af de jordlodder, hvorpå vindmøllerne er opført, og hvor kablerne til møllerne er trukket.
• Aftale om teknisk ledelse med en uafhængig kontraktpart om "Technical Management" af den løbende drift af vindmøllerne.
• Serviceaftale med X A/S om vedligeholdelse, fuld service af vindmøllerne i 5 år fra opførelsen samt en rådighedsgaranti på 95 % for den enkelte mølle og 97% for de 3 vindmøller under ét.
• Forsikringsaftaler omfattende maskinnedbrud og driftstab.

F SNC forventes at skulle erlægge en samlet købesum på 45.927.878 kr. for købet af de tre færdige, produktionsklare vindmøller.

Salg af anparterne i kommanditselskaberne til danske investorer

A A/S vil påtage sig at fungere som mægler og forestå markedsføring og salg af kommanditanparterne i K/S B og K/S C til danske investorer, der ønsker at etablere eller udvide selvstændig erhvervsvirksomhed med vindmøllevirksomhed.

Anparterne sælges først, når vindmøllerne er opførte, testede og produktionsklare og tilsluttede elnettet.

A A/S påtager sig herved at udføre følgende opgaver:

• En grundig markedsføringsanalyse og udformning og implementering af en omfattende markedsføringsplan.
• Planlægning og gennemførelse af markedsføring, herunder indgåelse af annonceaftaler med en række medier.
• Udarbejde, mangfoldiggøre og distribuere et omfattende salgsprospekt.
• Modtage og foretage henvendelser til potentielle kundeemner, forhandle med og rådgive disse vedrørende bl.a. finansiering, skat og risikospredning, samt foretage relevante beregninger, screnning af skematiske kundehenvendelser ud fra relevante kriterier og kreditvurderinger af særligt relevante kunder.
• Udarbejde aftaledokumenter med investorerne samt sørge for berigtigelse af ejerskifte mv.

A A/S vil oppebære et mæglerhonorar på 3,25% af F SNC's faktiske oppebårne anskaffelsessum på vindmøllerne af anparterne i kommanditselskabet og komplementarselskaberne. Der vil således være tale om en succesafhængige honoraraftale, der alene udmønter sig i vederlag, såfremt - og i det omfang - anparterne sælges til investorer.

Herudover vil A A/S modtage et honorar på EUR 550.000 for sin assistance i forbindelse med færdigforhandlingen af samtlige kontrakter, herunder indhentelse af finansieringstilsagn på vegne af kommanditselskaberne og F SNC samt juridisk, skattemæssig, driftsmæssig og teknisk due diligence.

Vindmøllevirksomhedens løbende drift

Som det fremgår, erhverver investorerne ved køb af anparter i kommanditselskaberne tre i drift værende vindmøller, der ejes af et fransk SNC, hvori investorerne via de to kommanditselskaber besidder samtlige ejerandele.

Vindmøllerne er opført på SNC'ets egne lejede parceller og anvender SNC'ets egne kabler frem til koblingen til det fælles elkabel i området. Driften sker desuden på grundlag af egne aftaler, herunder service- og forsikringsaftaler, aftale om teknisk ledelse etc.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad spørgsmål 1

Bedømmelsen af spørgsmål 1 forudsætter en stillingtagen til, dels den danske skatteretlige kvalifikation af et fransk SNC, og - såfremt denne selskabstype ikke anses for et selvstændigt skattesubjekt - dels den nærmere behandling af den af kommanditselskaberne - der anses for selvstændige skattesubjekter i Frankrig - betalte franske selskabsskat.

Det skal i relation til det førstnævnte spørgsmål (den danske skatteretlige kvalifikation af et SNC) fremhæves, at et SNC i Frankrig ikke anses som et selvstændigt skattesubjekt, men anses som skattemæssigt transparent og dermed deltagerbeskattet.

Den franske kvalifikation af denne selskabsform, svarer således til dansk skatterets kvalifikation af eksempelvis interessentskaber og kommanditselskaber. Det er af den grund spørgers opfattelse, at et fransk SNC i Danmark skattemæssigt må sidestilles med et interessentskab.

Der er således tale om et erhvervsmæssigt samvirke mellem flere (mindst 2) deltagere, hvor hver deltager hæfter personligt, ubegrænset og principalt for selskabets forpligtelser. De helt grundlæggende selskabsretlige karakteristika er således ganske som interessentskabets.

Hertil kommer, at hver deltager i et SNC - som hver deltager i et interessentskab - har visse vetobeføjelser vedrørende SNC'ets ledelse, medmindre andet aftales mellem deltagerne, at der heller ikke for et SNC er krav om indbetaling af en minimumskapital, at deltagerne også her ejer selskabet i henhold til deres respektive indskud i selskabet, og at SNC'ets løbende over- eller underskud fordeles mellem deltagerne i overensstemmelse med deltagernes indbyrdes aftale herom.

Det må på det skitserede beskrivelse af et SNC's civilretlige karakteristika uden videre kunne lægges til grund, at et SNC (også) efter en dansk vurdering skal anses som skattemæssigt transparent og dermed ikke skal anes som et selvstændigt skattesubjekt.

Beskatningen af F SNC's løbende indkomst skal derfor beskattes - og F SNC's omkostninger og anskaffelsessummer fradrages eller afskrives - hos selskabsdeltagerne, dvs. de to danske kommanditselskaber.

Kommanditselskaberne anses som anført i Frankrig for selvstændige skattesubjekter, og vil derfor være skattepligtige til Frankrig af den indkomst, der realiseres i vindmøllevirksomheden, da møllen anses for at udgøre et fast driftssted. Et dansk kommanditselskab anses derimod ikke i Danmark som et selvstændigt skattesubjekt, hvorfor beskatningen af kommanditselskabets indkomst sker hos selskabsdeltagerne.

Den forskellige kvalifikation af kommanditselskaber i Frankrig og i Danmark giver anledning til spørgsmålet om behandling af den selskabsskat, som kommanditselskaberne skal betale i Frankrig ved den danske beskatning af de i Danmark hjemmehørende kommanditister.

Den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst indeholder ikke særlige bestemmelser om den skattemæssige behandling af indkomst fra deltagelse i et deltagerbeskattet selskab (et "personselskab"). Dette indebærer dog ikke, at overenskomsten ikke finder anvendelse på personselskabets indkomst, men blot, at spørgsmålet om overenskomstlempelse må bero på, om de enkelte selskabsdeltagere kan påberåbe sig overenskomstbeskyttelse.

Betingelserne for overenskomstbeskyttelse i Danmark af en selskabsdeltager er opfyldt, såfremt vedkommende er hjemmehørende i Danmark. Det kan i nærværende sag lægges til grund, at selskabsdeltagerne i F SNC, dvs. kommanditselskaberne, er fuldt skattepligtige til Danmark, og derfor vil kunne påberåbe sig overenskomstens lempelsesregler.

Det skal fremhæves, at det i Ligningsvejledningen 2006-3, afsnit D.D.2.2. anføres, at de enkelte deltagere i et personselskab kan påberåbe sig overenskomstens bestemmelser, uanset personselskabet som sådan ikke er skattepligtigt. Dette vil efter det anførte også være gældende i de situationer, hvor personselskabet i henhold til den nationale lovgivning i kildestaten behandles som en selvstændig skattemæssig enhed. Det fremgår ligeledes, at såfremt bopælsstaten beskatter selskabsdeltageren af hans andel af personselskabets indkomst, er bopælsstaten forpligtet til at indrømme creditlempelse for den skat, kildestaten har opkrævet hos personselskabet. Dette er desuden fastslået i TfS 2002.913 LR.

Da Frankrig som anført ikke beskatter kommanditisterne af indkomsten i F SNC, men i stedet beskatter denne hos kommanditselskaberne, vil en dansk kommanditist herefter kunne påberåbe sig overenskomstbeskyttelse efter den dansk-franske dobbeltoverenskomsts art. 19 (lempelse ved eksemption med progressionsforbehold, gl. metode.)

Spørger finder således, at spørgsmål 1 må besvares bekræftende.

Ad spørgsmål 2

Personlige deltagere i et kommanditselskab, der driver erhvervsmæssig virksomhed, skal medregne resultatet af virksomhedsdeltagelsen i deres personlige indkomst, medmindre virksomheden efter sin karakter omfattes af anpartsbegrebet, jf. herved personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 og nr. 12.

Bestemmelsen i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, 1. led omfatter "indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed, når antallet af ejere er større end 10, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang".

I relation til personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, er det afgørende spørgsmål, om virksomheden har flere end 10 ejere.

Det skatteretlige udgangspunkt er i den forbindelse, at hvert kommanditselskab skal vurderes for sig, således at det enkelte kommanditistselskabs virksomhed falder udenfor nr. 10, såfremt kommanditselskabet ikke har flere end 10 ejere.

Da kommanditistanparterne i de to af kommanditselskaberne, der tilsammen ejer ét SNC- og dermed en erhvervsmæssig virksomhed - ikke vil blive overdraget til mere end max. 10 investorer, vil den erhvervsmæssige virksomhed ikke have mere end 10 ejere og vil dermed falde udenfor personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10.

Bestemmelsen i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12, omfatter "indkomst ved udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang."

I relation til personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12, er det afgørende spørgsmål, om F SNC kan anses for at drive udlejningsvirksomhed.

Ved udlejning forstås i almindelighed, at ejerne af et aktiv overlader adgangen til at benytte aktivet til en anden mod vederlag. Aftale om levering af varer eller tjenesteydelser er som udgangspunkt ikke omfattet af udlejningsbegrebet.

Da F SNC driver egen vindmølle virksomhed, der producerer og sælger elektricitet, foreligger der efter min opfattelse ikke udlejning, der kan omfattes af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12.

Spørger finder på det ovenfor anførte grundlag, at spørgsmål 2 må besvares bekræftende.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

SKAT lægger på baggrund af spørgers oplysninger til grund, at F SNC's løbende indkomst vil blive beskattet - og F SNC's omkostninger og anskaffelsessummer fradraget eller afskrevet - hos selskabsdeltagerne, dvs. de to danske kommanditselskaber.

De danske kommanditselskaber kan efter fransk ret vælge at blive beskattet som selskaber - og dermed som selvstændige skattesubjekter - i stedet for at blive anset som skattemæssigt transparente. Det lægges på baggrund af spørgers oplysninger til grund, at de danske kommanditselskaber har valgt at blive beskattet som selvstændige skattesubjekter i Frankrig.

K/S B og K/S Cs skatteretlige behandling

Et kommanditselskab er efter dansk ret ikke et selvstændigt skattesubjekt, men anses som skattemæssigt transparent, og de enkelte deltagere beskattes af deres anparter i kommanditselskabet på samme måde som interessenter i et interessentskab, jf. ligningsvejledningen 2007-1, afsnit E.F.2.1.

I den seneste opdatering af OECD-modellen 15. juli 2005 er der indarbejdet bestemmelser om overenskomstanvendelse for interessentskaber (partnershiprapporten). Kommentarerne anvender betegnelsen "interessentskaber", men behandlingen ses at omfatte såvel interessentskaber, som kommanditselskaber og lignende sammenslutninger af personer, jf. International Skatteret, 2. udgave af Aage Michelsen, p. 75.

Af de ændrede kommentarer til art. 1 under pkt. 5 og 6 fremgår det, at interessentskaber skal være omfattet af overenskomstbeskyttelsen, hvilket vil medføre, at Danmark som domicilland for et interessentskab skal tillade lempelse for en fransk skat, som er pålignet interessentskabet som en juridisk person i Frankrig, hos de enkelte interessenter i forhold til deres andel i interessentskabet.

Frankrig har imidlertid taget forbehold for de ovennævnte nye kommentarer pkt. 5 og 6, jf. kommentar pkt. 27.2, hvorfor der kan opstå tvivl om, hvorvidt Danmark ensidigt skal anvende dobbeltbeskatningsoverenskomstens lempelsesbestemmelse eller evt. anvende lempelsesbestemmelsen i ligningslovens § 33.

Danmark har hidtil efter praksis tilladt, at danske interessenter i deres danske skat af indkomsten fra et interessentskab indrømmes lempelse for en skat, der i udlandet er pålagt interessentskabet som selvstændigt skattesubjekt.

Det er SKATs opfattelse, at uagtet at Frankrig har taget forbehold, skal Danmark anvende dobbeltbeskatningsoverenskomstens lempelsesbestemmelse i art.19. Dette gælder som ovenfor anført tillige for kommanditselskaber.

Det skal endvidere bemærkes, at når der er anvendt lempelsesbestemmelser i en dobbeltbeskatningsoverenskomst efter eksemptionsmetoden, skal bestemmelserne i ligningslovens § 33 D anvendes på overskud eller underskud vedrørende et fast driftssted i en fremmed stat.

Lempelsesbestemmelsen i den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst, er eksemption med progressionsforbehold, gl. metode.

SKAT skal herefter indstille til Skatterådet, at spørgsmålet besvares bekræftende, idet Danmark vil anse den af K/S B og K/S C i Frankrig betalte selskabsskat som betalt forholdsmæssigt af kommanditisterne, og idet Danmark på dette grundlag skal indrømme lempelse i henhold til den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 19 ved skatteansættelse af de danske kommanditister.

Spørgsmål 2

Personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10.

Ifølge personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 henføres indkomst ved selvstændig virksomhed til kapitalindkomsten, når antallet af ejere er større end 10, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Det lægges på baggrund af spørgers oplysninger til grund, at kommanditanparterne i K/S B og K/S C og anparterne i de to komplementarselskaber vil blive overdraget til højst 10 købere i alt.

Det lægges tillige på baggrund af spørgers beskrivelse af projektet til grund, at den enkelte deltager ikke deltager væsentligt i vindmølle-virksomhedens drift.

Det er herefter SKATs opfattelse, at projektet ikke er omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10.

Der er herved henset til, at antallet af ejere højst vil være 10, samt at den enkelte ejer ikke vil deltage væsentligt i vindmøllevirksomhedens drift.

Personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12.

Ifølge personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12 henføres indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere til kapitalindkomsten, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Udlejning foreligger i den situation, hvor en eller flere ejere af et aktiv overlader retten til at benytte aktivet til andre mod betaling af et vederlag. Produktionen, leveringen og salg af el er i den foreliggende situation ikke omfattet af begrebet udlejning, idet der ikke er tale om, at et aktiv mod vederlag stilles til rådighed for en anden part med henblik på, at den anden part skal drive virksomhed med det lejede aktiv.

Det er SKATs opfattelse, at projektet ikke er omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12.

Der er herved lagt vægt på, at der således som projektet er beskrevet, ikke er tale om udlejning af de pågældende driftsmidler, men derimod om produktion og salg af elektricitet, jf. f.eks. principperne i TfS 1990.103.

SKAT skal på den baggrund indstille til Skatterådet, at spørgsmål 2 kan besvares bekræftende, idet de personlige kommanditisters indkomst fra kommanditselskaberne ikke omfattes af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 og 12.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

Svaret er bindende for skattemyndighederne i 5 år fra svarets dato.

Det skal dog bemærkes, at svaret, der vedrører fortolkningen af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, ikke er bindende, i det omfang den udenlandske skattemyndigheder lægger en anden vurdering af det pågældende spørgsmål til grund.