1. Indledning

Vestre Landsret har den 15. december 2005 afsagt dom i en sag vedrørende betaling af elafgift, kuldioxidafgift og særlig svovlafgift af el, der er anvendt til drift af elradiatorer, elvarmeblæsere og elvandvarmere i transformerstationsbygninger, der tilhører et elforsyningsselskab.

Den konkrete sag vedrører perioden 1. januar 1996 til 30. juni 2000.

Det pågældende elforsyningsselskab havde i alt 18 transformerstationer, hvoraf de 17 var elopvarmede.

Det fremgår af sagen, at en typisk transformerstationsbygning kan være indrettet med et eller flere teknikrum, der er forsynet med et antal elradiatorer. Det er oplyst, at opvarmningen er nødvendig bl.a. for at sikre rummene mod fugt af hensyn til de tekniske installationer, f.eks. koblingsanlæg, eltavler mv. I bygningerne er der undertiden også toiletter, der er opvarmet med en elradiator. I forbindelse med toiletter kan der være installeret en elvandvarmer. Enkelte bygninger kan derudover indeholde et elopvarmet opholdsrum. Derudover findes ofte et uopvarmet batterirum.

Selve transformeringen af elektriciteten ved transformerstationen sker i udendørs anlæg. 

2. Vestre Landsrets dom af 15. december 2005

Dommen er offentliggjort i SKM2006.37.VLR.

De relevante lovbestemmelser ifølge dommen er:

• § 8, stk. 2 og § 11, stk. 1, 2, 3, 4 og 15 (tidligere nr. 14) i lov om afgift af elektricitet (elafgiftsloven) - lovbekendtgørelse nr. 421 af 3. maj 2006.
• § 5, stk. 2 i lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter (kuldioxidafgiftsloven) - lovbekendtgørelse nr. 889 af 17. august 2006. 
• § 34, stk. 6 i lov om afgift af svovl (svovlafgiftsloven) - lovbekendtgørelse nr. 78 af 8. februar 2006. Bestemmelsen omhandler sammen med § 34, stk. 4 den såkaldte "særlige svovlafgift af elektricitet", der var gældende i perioden 1. januar 1996 til 31. december 1999.

Flertallet af dommerne udtalte følgende:

"Vedrørende elafgift

Efter elafgiftslovens § 8, stk. 2, skal sagsøgerens eget forbrug af elektricitet, i det omfang sagsøgeren ikke opfylder betingelserne for tilbagebetaling efter lovens § 11, stk. 1, 2 og nu 15, medtages ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde elektricitet. Efter ordlyden af § 8, stk. 2, er det således uden betydning for, om sagsøgeren skal medtage sit eget forbrug, om sagsøgeren tillige opfylder betingelserne i § 11, stk. 3, sammenholdt med stk. 4.

Under hensyn til bestemmelsens klare ordlyd, kan det ved fortolkningen af denne ikke tillægges betydning, at det i forarbejderne til kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, lovforslag nr. L 218, Folketingstidende 1996-97, Tillæg A, side 4573, er forudsat, at eget forbrug af elektricitet til rumopvarmning er afgiftsbelagt for kraftvarmeværkers vedkommende. Det bemærkes i den forbindelse, at lovforslaget blev vedtaget efter indførelsen af elafgiftslovens § 8, stk. 2, og § 11, stk. 1-3.

EU-traktatens statsstøtteregler kan ikke føre til en anden fortolkning.

Da det er ubestridt, at sagsøgeren opfylder betingelserne i elafgiftslovens § 11, stk. 1 og 2, for tilbagebetaling, har sagsøgeren herefter ikke pligt til at medtage eget forbrug af elektricitet ved opgørelsen efter elafgiftslovens § 8, stk. 2.

Sagsøgeren skal derfor ikke betale elafgift af elforbruget til elradiatorer, elvarmeblæsere og elvandvarmere i sagsøgerens transformerstationer og har krav på at få den del af det opkrævede afgiftsbeløb, der udgør elafgift, tilbagebetalt.

Vedrørende kuldioxid- og svovlafgift

Frem til og med den 10. juni 1997 kunne der efter kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, ikke opnås fradrag for eget forbrug. I perioden efter den 10. juni 1997 var det en betingelse for, at der kunne ske fradrag for eget forbrug, at den anvendte elektricitet direkte var medgået til fremstilling og distribution af elektricitet. Det er som nævnt ovenfor forudsat i forarbejderne til denne bestemmelse, at eget forbrug af elektricitet til rumopvarmning er afgiftsbelagt for kraftvarmeværkers vedkommende. Det fremgår direkte af forarbejderne, at elektricitet, der anvendes til rumopvarmning, ikke direkte anvendes til elektricitetsfremstilling og -distribution.

Vi finder efter såvel lovens ordlyd som dens forarbejder, at energi anvendt til opvarmning af de omhandlede transformerstationer ikke kan anses for direkte anvendt til elektricitetsfremstilling, heller ikke selv om opvarmning er nødvendig bl.a. for at undgå skader som følge af "overslag". Sagsøgeren opfylder derfor ikke betingelserne i kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, for fritagelse for kuldioxidafgift.

Idet det fremgår af svovlafgiftslovens § 34, stk. 6, at der er fritagelse for afgift på elektricitet efter denne lov i samme omfang, som elselskabers eget forbrug af elektricitet er fritaget efter kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, følger det af det ovenfor anførte, at sagsøgeren heller ikke opfylder betingelserne for fritagelse for afgift efter svovlafgiftsloven.

Sagsøgeren har derfor ikke krav på tilbagebetaling af den del af det opkrævede afgiftsbeløb, der udgør kuldioxid- og svovlafgift.

Som følge af det anførte, og som sagen er forelagt, stemmer vi for at tage sagsøgerens anerkendelsespåstand til følge for så vidt angår spørgsmålet om elafgift.

Da det, som sagen er oplyst, ikke er muligt for landsretten at fastslå det for meget opkrævede afgiftsbeløb, stemmer vi for at tage sagsøgtes påstand om hjemvisning delvis til følge, således at opgørelsen af sagsøgerens krav på tilbagebetaling af elafgift for perioden 1. januar 1996 - 30. juni 2000 hjemvises til fornyet behandling hos afgiftsmyndighederne."

3. Ændring af praksis mv. 

3.1. Ændring af praksis efter elafgiftsloven

Vestre Landsret fastslår, at sagsøgerens eget forbrug af afgiftspligtig el i egne transformerstationer til formål omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 3, f.eks. forbrug af el i elradiatorer, elvarmeblæsere og  elvandvarmere, ikke er særskilt omfattet af elafgiftslovens § 8, stk. 2, hvilket indebærer, at sagsøgeren ikke skal betale fuld afgift efter elafgiftsloven af dette elforbrug.

Det er SKATs opfattelse, at omfattet af dommen er forbrug til formål omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 3, der direkte knytter sig til driften af den afgiftspligtige virksomhed efter elafgiftsloven. I det konkrete tilfælde vil det sige forbrug i virksomheder, der leverer elektricitet til forbrug her i landet, jf. elafgiftslovens § 3, stk. 1, nr. 1 og stk. 2 (elnetvirksomheder og eltransmissionsvirksomheder, der driver bevillingspligtig virksomhed omfattet af § 19, § 20, stk. 2 eller § 21 a i lov om elforsyning).

Det er SKATs opfattelse, at dommen også har betydning for forbrug af el til opvarmning mv. af administrationslokaler, lagerlokaler og værkstedsanlæg, der anvendes af den afgiftsregistrerede virksomhed til formål, der knytter sig direkte til den bevillingspligtige, afgiftsregistrerede virksomhed (ydelser i relation til net-/transmissionsvirksomhedens leverancer af el).

Der er dermed tale om en praksisændring efter elafgiftsloven.

3.2. SKATs øvrige bemærkninger mv. til dommen

Ad elafgiftsloven

Landsretten har ifølge dommen taget sagsøgerens anerkendelsespåstand til følge, der har følgende ordlyd: "Sagsøgeren har til støtte for sine påstande gjort gældende, at der ikke i elafgiftsloven er hjemmel til at pålægge sagsøgeren afgift, bortset fra 1 øre pr. kW/h siden ikrafttrædelsen af lov nr. 389 af 2. juni 1999. Sagsøgeren har herved henvist til, at elafgiftslovens § 8, stk. 2, alene henviser til § 11, stk. 1, 2 og 14, men ikke til stk. 3, og at sagsøgeren ubestridt opfylder betingelserne for tilbagebetaling i stk. 1 og 2."

Det er SKATs opfattelse, at det forhold, at det afgiftsregistrerede elselskabs forbrug af el til opvarmning af transformerstationer er omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 1 som et tilbagebetalingsberettiget elforbrug, indebærer, at den elafgiftsregistrerede virksomhed - på linie med andet elforbrug til driftsformål - skal betale 1 øre pr. kWh i eldistributionsbidrag af elforbrug til opvarmningsformål mv. 

Ad kuldioxidafgiftsloven

Landsretten har taget konkret stilling til, at energi til opvarmning af transformerstationer ikke kan anses for direkte anvendt til elfremstilling - heller ikke selv om opvarmningen sker for at undgå fugtskader mv. Der skal dermed - efter de gældende regler - betales 9 øre pr. kWh i kuldioxidafgift af dette forbrug.  

Ad svovlafgiftsloven

Landsretten har konkluderet, at når forbrug af el til opvarmning af transformerstationer ikke er fritaget for afgift efter kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 2, kan elselskabet ikke fritages for betaling af særlig svovlafgift af el. Det bemærkes, at bestemmelsen om betaling af særlig svovlafgift af el, jf. svovlafgiftslovens § 34, stk. 4, ophørte ved udgangen af 1999.

4. Evt. tilbagebetaling som følge af Landsretsdommen

Elafgiftsregistrerede virksomheder, jf. ovenfor, der har angivet og betalt afgift af forbrug af el omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 3, kan som følge af dommen anmode SKAT om tilbagebetaling af for meget betalt afgift efter elafgiftsloven.

Ved bedømmelsen af et evt. tilbagebetalingskrav anvendes dansk rets almindelige regler om tilbagebetaling af beløb erlagt i urigtig formening om skyld.

5. Frist for anmodning om tilbagebetaling

Spørgsmålet om frister for evt. tilbagesøgning af afgift er bestemt af fristreglerne for ændring af afgiftstilsvaret (genoptagelse) i skatteforvaltningsloven, jf. nedenfor.

5.1. Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb.

5.2. Ekstraordinær genoptagelse

Hvis fristen for ordinær genoptagelse er udløbet, kan der i henhold til Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvist sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 5 år forud for underkendelse af praksis.

Vestre Landsrets dom blev afsagt den 15. december 2005.

Den første afgiftsperiode, der var til prøvelse i sagen, var januar 1996.

Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 fremsættes senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige virksomhed er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder anmodningen.

Ovenstående reaktionsfrist på 6 måneder regnes fra offentliggørelsen af denne SKAT-meddelelse på SKATs hjemmeside.

6. Anmodningen om tilbagebetaling

Anmodningen om tilbagebetaling skal indgives til SKAT.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om virksomhedens navn, adresse og CVR-nr., samt en specifikation af kravet på tilbagebetaling for hver afgiftsperiode. 

I forbindelse med behandlingen af tilbagebetalingskravet, kan SKAT bl.a. anmode virksomheden om at stille følgende materiale og oplysninger til rådighed for vurderingen af, hvorvidt der er sket hel eller delvis overvæltning:

• Prisfastsættelse, herunder oplysninger om virksomhedens prisfastsættelse i tilbagesøgningsperioden.
• Oplysninger om virksomhedens konkurrencesituation.

7. Dokumentation

Virksomheden skal kunne dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan dokumentere kravet.

Virksomheden bør opbevare det relevante regnskabsmateriale, indtil der er truffet endelig afgørelse om tilbagebetaling, selv om det 5-årige opbevaringskrav udløber forinden.

8. Gyldighed

Vestre Landsrets dom af 15. december 2005 er indarbejdet i Punktafgiftsvejledningen, F 6.4.6, samt nævnt i F.3.3.1 og F.5.3.

Meddelelsens pkt. 3 om ændring af praksis mv. vil blive indarbejdet i Punktafgiftsvejledningen.

Denne SKAT-meddelelse bortfalder den 25. juli 2007.